De Wet WOZ en de waardering van voetbalstadions

De Wet WOZ en de waardering van voetbalstadions

Doctoraalscriptie Rijksuniversiteit Groningen, afstudeerrichting Fiscale Economie

De Wet WOZ en de waardering van voetbalstadions

Doctoraalscriptie Rijksuniversiteit Groningen, afstudeerrichting Fiscale Economie

Auteur:

L.J. van Rooijen Studentnummer:

1060716

Begeleidend docent:

Prof.dr.mr. C.A. de Kam Externe begeleiders:

mr. F.L. Adema

mr. R.C.G. van der Lee Mijdrecht, 15 mei 2006

De auteur is verantwoordelijk voor de inhoud van deze afstudeerscriptie; het

auteursrecht van de afstudeerscriptie berust bij de auteur.

Voorwoord

Voor u ligt de doctoraalscriptie die is geschreven in het kader van mijn afstuderen aan de opleiding Fiscale Economie van de Rijksuniversiteit Groningen. In deze scriptie wordt een uiteenzetting gegeven van de Wet waardering onroerende zaken en wordt bekeken hoe de waardering van voetbalstadions voor deze wet dient plaats te vinden.

Verschillende personen hebben een positieve bijdrage geleverd aan de totstandkoming van deze scriptie. Deze wil ik hier graag bedanken. Allereerst Robert van der Lee en Frank Adema van KPMG Meijburg & Co te Amstelveen. Robert heeft mij het onderwerp voorgedragen en de gelegenheid geboden vanuit Amstelveen begeleid te worden. Ten slotte heeft hij gezorgd voor de nodige kritische kanttekeningen. Frank is in zijn optreden als begeleider een grote motivatie geweest.

Bijzondere dank gaat dan ook uit naar hem voor zijn inspirerende ideeën, inhoudelijke adviezen en enthousiaste begeleiding.

Voor de universitaire ondersteuning bedank ik Prof.dr.mr. C.A. de Kam die heeft gezorgd voor een deskundige en kritische kijk op deze scriptie.

Mijn ouders bedank ik voor het feit dat zij mij de mogelijkheid hebben geboden te studeren maar bovenal wil ik ze bedanken voor hun altijd aanwezige support tijdens de afgelopen jaren. Zonder hun geweldige inspanning, steun en vertrouwen zou ik mijn studie nooit hebben kunnen volbrengen.

Ten slotte bedank ik mijn broer en vrienden voor de interesse die zij hebben getoond in mijn vorderingen én de mogelijkheden die zij mij hebben geboden de gedachten zo nu en dan eens te verzetten.

Lejonie van Rooijen

Mijdrecht, 15 mei 2006

Samenvatting

Voor gemeenten bestaat sinds 1970 de mogelijkheid tot het heffen van gemeentelijke belastingen op alle onroerende zaken die zijn gelegen binnen de gemeente. De Wet Waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ) vormt sinds zijn inwerkingtreding op 1 januari 1995 een landelijk systeem voor de waardering van onroerende zaken. Na een introductieperiode van twee jaar regelt de Wet WOZ met ingang van het belastingjaar 1997 de bepaling en vaststelling van de waardering van onroerende zaken in Nederland.

De Wet WOZ heeft zoals de naam van de wet al zegt slechts betrekking op onroerende zaken. Nadat de vraag of de aanwezige gebouwen en werken wel als onroerend dienen te worden aangemerkt positief is beantwoord, dient op grond van artikel 16, van de Wet WOZ een objectafbakening plaats te vinden. Artikel 17, eerste lid, van de Wet WOZ bepaalt dat aan een onroerende zaak een waarde moet worden toegekend. De waarde van de onroerende zaak wordt overeenkomstig artikel 18, eerste lid, van de Wet WOZ bepaald naar de waarde die de zaak heeft op de waardepeildatum.

Doel van deze scriptie is het komen tot een voor de Wet WOZ juiste fiscale waardebepaling voor voetbalstadions. De eerste vraag die hierbij wordt gesteld is of voetbalstadions kwalificeren als commerciële of niet-commerciële onroerende zaken.

De tweede vraag die wordt gesteld is of voetbalstadions kwalificeren als courante of incourante objecten. Ten slotte komt de vraag aan de orde welke waarderingsmethode toereikend is om tot een juiste fiscale waardebepaling te komen

Voetbalstadions kwalificeren als in de commerciële sfeer gebezigde minder courante objecten. Het enkele feit dat de exploitatie van voetbalstadions niet rendabel is, is in principe namelijk geen reden om aan te nemen dat dergelijke objecten niet in de commerciële sfeer worden gebezigd. Tevens bestaat er tegenwoordig een markt voor voetbalstadions zij het dat dit een bijzondere markt betreft waarin aankopen niet puur vanuit economische overwegingen worden gedaan. Als niet-woning geldt voor een voetbalstadion dat de waarde wordt gesteld op de hoogste van de waarde in het economische verkeer of de gecorrigeerde vervangingswaarde. Wordt het voetbalstadion echter in de commerciële sfeer gebezigd dan is de hoogste van de waarde in het economische verkeer of de bedrijfswaarde van toepassing aangezien in dat geval de gecorrigeerde vervangingswaarde en de waarde in het economische verkeer aan elkaar gelijk zullen zijn.

De waarde van voetbalstadions wordt bepaald door middel van de discounted-cash-flow-methode (hierna: DCF-methode), de vergelijkingsmethode of de gecorrigeerde vervangingswaarde. Op grond van de huidige jurisprudentie dient de waarde in het economische verkeer gelijk te zijn aan de gecorrigeerde vervangingswaarde. Dit omdat de gecorrigeerde vervangingswaarde puur een technische uitwerking is van de waarde in het economische verkeer. Als gevolg hiervan blijven voor de waardering van voetbalstadions voor de Wet WOZ in het geval van positieve resultaten de DCF-methode en de gecorrigeerde vervangingswaarde over. In geval van negatieve resultaten kan de waarde worden bepaald door middel van de vergelijkingsmethode of de gecorrigeerde vervangingswaarde.

Aangezien waardering op basis van de gecorrigeerde vervangingswaarde tot een

reële en maatschappelijk aanvaardbare waarde leidt ongeacht het resultaat van het

voetbalstadion kan voor de waardering van voetbalstadions voor de Wet WOZ het beste

worden uitgegaan van de gecorrigeerde vervangingswaarde als waarderingsmethodiek.

Inhoud

Voorwoord...3

Samenvatting ...4

1 Inleiding ...7

2 Geschiedenis van de Wet WOZ ...9

2.1 Inleiding...9

2.2 Onroerendezaakbelastingen ...9

2.3 Belangrijke commissies ...11

2.4 Wet waardering onroerende zaken ...12

2.5 Recente ontwikkelingen op OZB-gebied...13

3 Wet waardering onroerende zaken...16

3.1 Doelstellingen ...16

3.2 Roerend of onroerend ...18

3.3 Waardevaststelling, bezwaar en beroep...19

3.4 Nadere regelgeving...20

3.5 Waarderingskamer...20

3.6 Kosten uitvoering waardebepaling Wet WOZ ...21

4 Objectafbakening ...23

5 Uitgezonderde objecten en vrijstellingen...25

6 Waardebegrippen, taxatiemethodieken en waardepeildatum...27

6.1 Inleiding...27

6.2 Waardebegrippen ...27

6.3 Courant en incourant; commercieel en niet-commercieel ...28

6.4 Taxatiemethodieken...29

6.4.1 Vergelijkingsmethode ...29

6.4.2 Huurwaardekapitalisatiemethode ...30

6.4.3 Discounted-cash-flow-methode ...31

6.4.4 Gecorrigeerde vervangingswaarde...32

6.5 Welk waardebegrip voor welk type object? ...32

6.6 Waardepeildatum ...33

7 ABC-stadion...35

8 Waarde in het economische verkeer ...37

8.1 Algemeen...37

8.2 Waarde in het economische verkeer in de Instructie ...38

8.3 Waarde in het economische verkeer cijfermatig in beeld gebracht ...38

8.3.1 Algemeen ...38

8.3.2 DCF-methode ...39

8.3.3 Vergelijkingsmethode ...40

9 Gecorrigeerde vervangingswaarde...41

9.1 Geschiedenis ...41

9.2 Algemeen...43

9.3 Gecorrigeerde vervangingswaarde in de Instructie ...47

9.4 Gecorrigeerde vervangingswaarde cijfermatig in beeld gebracht ...47

9.4.1 Oppervlakte en herbouwwaarde...47

9.4.2 Technische correctie...48

9.4.3 Functionele correctie ...48

9.4.4 Grondwaarde ...49

9.4.5 Waardebeïnvloedende aspecten ...49

9.4.6 Gecorrigeerde vervangingswaarde...50

10 Bedrijfswaarde ...51

10.1 Inleiding...51

10.2 Algemeen...51

10.3 Bedrijfswaarde cijfermatig in beeld gebracht...53

11 Conclusie...54

Jurisprudentieregister...56

Lijst van gebruikte afkortingen...57

Literatuur ...58 Bijlage 1 Winst & Verliesrekening - Scenario 1 ...Error! Bookmark not defined.

Bijlage 2 Winst & Verliesrekening - Scenario 2 ...Error! Bookmark not defined.

Bijlage 3 Balans - Grondslagen ...Error! Bookmark not defined.

Bijlage 4 Balans - Scenario 1 ...Error! Bookmark not defined.

Bijlage 5 Balans - Scenario 2 ...Error! Bookmark not defined.

Bijlage 6 Kasstroomoverzicht – Grondslagen en inputvariabelenError! Bookmark not defined.

Bijlage 7 Kasstroomoverzicht - Scenario 1 ...Error! Bookmark not defined.

Bijlage 8 Kasstroomoverzicht - Scenario 2 ...Error! Bookmark not defined.

Bijlage 9 DCF-methode – Scenario 1...Error! Bookmark not defined.

Bijlage 10 DCF-methode – Scenario 2...Error! Bookmark not defined.

Bijlage 11 Gecorrigeerde vervangingswaarde - Scenario 1Error! Bookmark not defined.

Bijlage 12 Gecorrigeerde vervangingswaarde - Scenario 2Error! Bookmark not defined.

1 Inleiding

In 1970 zijn de onroerendgoedbelastingen (hierna: OGB) ingevoerd die sinds 1992 onroerendezaakbelastingen (hierna: OZB) heten. Op grond hiervan kunnen de gemeenten belastingen heffen op alle binnen de gemeente gelegen onroerende zaken.

Naar opbrengst vormen de OZB voor gemeenten veruit de belangrijkste bron van eigen belastingmiddelen. In 1997 is na een introductieperiode van twee jaar de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ) in werking getreden. De Wet WOZ heeft betrekking op de waardebepaling en waardevaststelling van in Nederland gesitueerde onroerende zaken. Op grond van deze wet moeten de gemeenten periodiek alle onroerende zaken zoals woningen, bedrijfspanden en onbebouwde stukken grond binnen hun grondgebied opnieuw taxeren. De hoofddoelstellingen van de Wet WOZ zijn gelegen in het bereiken van een uniforme waardebepaling tegen een maatschappelijk verantwoord kostenplaatje. De werkzaamheden in het kader van de WOZ worden uitgevoerd voor door de gemeenten, de waterschappen en het Rijk te heffen belastingen. Deze verschillende belastingheffende instanties maakten tot de invoering van de Wet WOZ allemaal gebruik van een eigen waardebegrip wat tot een onpraktisch en onoverzichtelijk geheel leidde. De Wet WOZ zorgt nu voor een eenduidige waardering van onroerende zaken en geeft een eigen invulling aan de verschillende waardebegrippen waardoor de WOZ-waarde anders kan uitpakken dan de bedrijfseconomische waarde.

De Wet WOZ staat sinds zijn inwerkingtreding voortdurend in de belangstelling waarbij het vooral de waarderingsgrondslag is die stof doet opwaaien. De Wet WOZ maakt voor de waardering van onroerende zaken onderscheid tussen woningen en niet- woningen en ook binnen deze groepen worden weer onderverdelingen gemaakt. De meeste objecten worden gewaardeerd aan de hand van de vergelijkingsmethode maar dit is niet altijd mogelijk. Er zijn namelijk niet altijd voldoende referentieobjecten beschikbaar en voor bepaalde objecten bestaat er geen of slechts een beperkte markt.

Voorbeelden hiervan zijn ziekenhuizen respectievelijk voetbalstadions. Het is van belang dat de waarderingsgrondslag juist wordt vastgesteld aangezien deze grondslag de basis vormt voor de heffingen door de lagere overheden. Gaat het bij particulieren vaak om kleine waarderingsverschillen, bij de waardering van bedrijfsobjecten kan een verschil van mening met betrekking tot de waarde van een object in de miljoenen euro’s lopen.

Aangezien de verkoop van voetbalstadions de laatste tijd meermalen in het nieuws is en dit een vrij nieuwe ontwikkeling is, zal deze scriptie zich beperken tot de waardering van deze objecten. Tot op heden bestaat er weinig duidelijkheid over de vraag hoe een voetbalstadion gewaardeerd moet worden voor toepassing van de Wet WOZ. In de loop van de geschiedenis heeft tot nu toe geen enkel voetbalstadion in Nederland zich terugverdiend. De ontwikkelingskosten zijn namelijk hoog en de mate dat er van het object gebruik kan worden gemaakt is te beperkt. De vraag is of voetbalstadions kwalificeren als commerciële of niet-commerciële onroerende zaken.

Sommigen zijn van mening dat de stadions commercieel zijn aangezien ze operen met

het oogmerk winst te behalen. Anderen zijn van mening dat voetbalstadions niet-

commercieel zijn gezien de slechte financiële resultaten en de steun van gemeenten die

doorgaans wordt geboden. Een tweede vraag die wordt gesteld is of voetbalstadions

kwalificeren als courante of incourante objecten. Er bestaat tegenwoordig een markt

voor voetbalstadions maar het bijzondere karakter van deze markt zorgt ervoor dat niet

iedereen dezelfde mening is toegedaan. Ten slotte komt de vraag aan de orde welke waarderingsmethode toereikend is om tot een juiste fiscale waardebepaling te komen.

Het antwoord op deze vraag wordt gegeven na zowel een theoretische als cijfermatige uiteenzetting van de waardebepaling waarbij onderscheid wordt gemaakt tussen voetbalstadions die positieve resultaten behalen en voetbalstadions die slechts verlies draaien. Dit laatste is namelijk het geval voor het merendeel van de bestaande voetbalstadions.

Doel van deze scriptie is het komen tot een voor de Wet WOZ juiste fiscale

waardebepaling voor voetbalstadions. In aanloop hierop worden in hoofdstuk 2 de

geschiedenis en de recente ontwikkelingen van de Wet WOZ uiteengezet. Hoofdstuk 3

schetst een algemeen beeld van de Wet WOZ en diept enige voor deze wet belangrijke

begrippen uit waarna in hoofdstuk 4 de objectafbakening aan de orde komt. Hoofdstuk

5 behandelt de uitgezonderde objecten en vrijstellingen en. hoofdstuk 6 gaat in op de

waardebegrippen, taxatiemethodieken en de waardepeildatum die voor de Wet WOZ

van toepassing zijn. Hoofdstuk 7 geeft achtergrondinformatie bij het te waarderen ABC-

stadion en de laatste drie hoofdstukken geven een zowel theoretische als cijfermatige

uitwerking van de waardebegrippen die van belang zijn bij de waardebepaling van

voetbalstadions. In deze hoofdstukken worden respectievelijk behandeld de waarde in

het economische verkeer (hoofdstuk 8), de gecorrigeerde vervangingswaarde (hoofdstuk

9) en de bedrijfswaarde (hoofdstuk 10).

2 Geschiedenis van de Wet WOZ

2.1 Inleiding

De Wet WOZ vormt sinds zijn inwerkingtreding op 1 januari 1995 een landelijk systeem voor de waardering van onroerende zaken.

Na een introductieperiode van twee jaar regelt de Wet WOZ met ingang van het belastingjaar 1997 de bepaling en vaststelling van de waardering van onroerende zaken in Nederland. De Wet WOZ speelt een belangrijke rol bij de heffing van de onroerendezaakbelastingen, de waterschapsomslag ter zake van gebouwde onroerende zaken, de inkomstenbelasting voor de bepaling van het eigenwoningforfait en tot 2001 voor de waarde van de eigen woning voor de vermogensbelasting. Het is een landelijk geldende wet die streeft naar uniformiteit op het gebied van de objectafbakening en de waardebepaling. Tot de invoering van de Wet WOZ maakten de verschillende belastingheffende instanties allemaal gebruik van hun eigen waardebegrip. Aangezien dat onpraktisch is en voor de belastingbetalers vaak onbegrijpelijk heeft de Wet WOZ hieraan een einde gemaakt.

Voortaan wordt door gemeenten, waterschappen en het Rijk uitgegaan van dezelfde waarde van een onroerende zaak.

2.2 Onroerendezaakbelastingen

Voor gemeenten bestaat sinds 1970 de mogelijkheid tot het heffen van gemeentelijke belastingen op alle onroerende zaken die zijn gelegen binnen de gemeente.

De introductie van de OGB was nodig aangezien gemeenten in de periode na de Tweede Wereldoorlog niet over voldoende financiële middelen bleken te beschikken. Nederland was bezig aan haar wederopbouw en gemeenten speelden daarbij een belangrijke rol.

Gemeenten waren voor meer dan 90 procent afhankelijk van rijksuitkeringen en de opbrengst van de eigen lokale belastingen was niet toereikend om de vele projecten te financieren waarbij gemeenten betrokken waren. Daarom werd de Commissie voor het herstel van de financiële zelfstandigheid van de provincies en gemeenten ingesteld.

Deze Commissie-Oud kwam in haar rapport van 1956 met het voorstel de gemeenten een woonplaatsbelasting te geven die afhankelijk was van het inkomen van de ingezetenen. In 1963 werd dit voorstel door het toenmalige kabinet overgenomen in een voorstel tot herziening van de belastingbepalingen in de Gemeentewet. In 1968 werd een nieuw wetsvoorstel ingediend aangezien niemand blij was met het eerdere voorstel.

Het eerdere voorstel stelde de woonplaatsbelasting namelijk afhankelijk van het inkomen en men was van mening dat inkomen als heffingsgrondslag voorbehouden moest zijn aan de centrale overheid. In dit door iedereen omarmde nieuwe wetsvoorstel werden de OGB geïntroduceerd. De OGB zouden gemeenten voldoende financiële ruimte bieden en weinig conjunctuurgevoelig zijn. Tevens zouden ze eenvoudig uitvoerbaar zijn en was er een duidelijke band met het gemeentelijke territoir.

Door invoering van de herziene Gemeentewet kwam een aantal oude belastingen te vervallen

1 Van der Burg e.a. 2005

2 Wet van 15 december 1994, Stb. 1994, 874, laatstelijk gewijzigd bij Wet van 17 november 2005, Stb.

2005, 603

3 Wet van 24 december 1970, Stb. 1970, 608

zoals de grondbelasting, de straatbelasting en de rioolbelasting.

In het Besluit gemeentelijke OGB gaf de wetgever een nadere uitwerking aan de OGB.

Het heeft tot 1973 geduurd voordat de eerste gemeenten, Smallingerland en Haarlem, de belasting op onroerende zaken invoerden. Vanaf 1980 heffen alle gemeenten OGB.

De bepalingen inzake de OGB waren opgenomen in artikel 273 (oud) van de Gemeentewet en zorgden met betrekking tot de heffingsgrondslag voor een keuzemogelijkheid. Gemeenten konden als heffingsgrondslag kiezen tussen de waarde in het economische verkeer en de gecorrigeerde oppervlakte. Aangezien de gecorrigeerde oppervlakte een ingewikkelde manier was om de heffingsmaatstaf vast te stellen, maakten steeds meer gemeenten gebruik van de waarde in het economische verkeer. Dit ondanks de Nota inzake de werking van de gemeentelijke onroerendgoedbelastingen van 1978 waarin de regering tot de conclusie kwam dat de waarde in het economische verkeer als heffingsgrondslag afgeschaft diende te worden en dat de gecorrigeerde oppervlakte als enige grondslag moest blijven bestaan.

Doordat jurisprudentie tot gevolg had dat veel gemeenten overstapten op de waarde in het economische verkeer werd de nota uiteindelijk niet in behandeling genomen door de Tweede Kamer. Sinds de invoering van de Wet materiële belastingbepalingen op 1 januari 1995 hebben gemeenten overigens geen keuzevrijheid meer; de waarde in het economische verkeer is nu nog de enige heffingsgrondslag.

Vanaf 1983 is het waarderingsvoorschrift aanzienlijk gewijzigd door invoering van de gecorrigeerde vervangingswaarde.

Voor bepaalde (incourante) onroerende zaken was het niet mogelijk om een marktwaarde te bepalen of ontstond er een geringe marktwaarde. In de toenmalige Gemeentewet werd bepaald dat voor die objecten de waarde werd vastgesteld door bepaling van de gecorrigeerde vervangingswaarde. De gecorrigeerde vervangingswaarde diende als heffingsmaatstaf te worden genomen indien de waarde in het economische verkeer niet in een redelijke verhouding stond tot die gecorrigeerde vervangingswaarde. Een andere belangrijke wetsontwikkeling vormt de afschaffing van de absolute opbrengstlimiet in 1989.

Krachtens deze limiet mocht de opbrengst van de gebruikersbelasting en de eigenarenbelasting niet meer dan 12%

respectievelijk 15% van de algemene uitkering van het Gemeentefonds bedragen. De absolute opbrengstlimiet werd vervangen door een relatieve opbrengstlimiet die inhoudt dat het tarief van de eigenarenbelasting niet meer dan 125% van de gebruikersbelasting mag bedragen.

Sinds 1992 spreekt men niet meer van onroerendgoedbelastingen maar van onroerendezaakbelastingen. Bij de invoering van Boek 3 BW in dat jaar zijn de begrippen 'goed' en 'zaak' namelijk verwisseld. Met ingang van datzelfde jaar zijn alle taken op het gebied van de OZB overgedragen aan de gemeenten.

Tot die tijd werden enkele taken op grond van de Gemeentewet nog door de Rijksbelastingdienst uitgevoerd.

De uitkering uit het Gemeentefonds vormt de belangrijkste inkomstenbron voor gemeenten. De OZB zijn echter een autonome inkomstenbron waardoor deze

5 Wet van 24 december 1970, Stb. 608

6 Besluit OGB, Stb. 1971, 616

7 Kamerstukken II 1978/79, 15 439, nr.1-2

8 Wet van 27 april 1994, Stb. 420

9 Wet van 22 december 1982, Stb. 541

10 Wet van 3 juli 1989, Stb. 302

11 Artikel 220g, van de Gemeentewet

12 Wet overdracht taken OGB, Wet van 2 november 1990, Stb. 549

belastingen voor de gemeente erg belangrijk zijn. Aangezien de OZB belastingen zijn waar ook voor burgers en het bedrijfsleven veel over te doen is, gaat een aanzienlijk percentage van de belastingprocedures over deze belastingen. De instelling in eerste aanleg is hierbij de rechtbank.

De OZB bestaan uit twee belastingen. Ter zake van binnen de gemeente gelegen onroerende zaken kunnen ingevolge artikel 220, van de Gemeentewet worden geheven:

een belasting van degenen die bij het begin van het kalenderjaar onroerende zaken die niet in hoofdzaak tot woning dienen, al dan niet krachtens eigendom, bezit, beperkt recht of persoonlijk recht, gebruiken (de gebruikersbelasting);

een belasting van degenen die bij het begin van het kalenderjaar van onroerende zaken het genot hebben krachtens eigendom, bezit of beperkt recht (de eigenarenbelasting).

Tot 1 januari 2006 werd er voor de toepassing van artikel 220, van de Gemeentewet geen onderscheid gemaakt tussen woningen en niet-woningen. Op deze datum echter is het wetsvoorstel tot afschaffing van de gebruikersbelasting op woningen en maximering van de overige OZB-tarieven in werking getreden.

Gevolg hiervan is dat er met betrekking tot woningen nog slechts OZB-belasting wordt geheven van eigenaren. Ten aanzien van niet-woningen echter wordt nog steeds zowel een gebruikersbelasting als een eigenarenbelasting geheven.

2.3 Belangrijke commissies

De Commissie-Christiaanse heeft aan de wieg gestaan van onder meer de Wet materiële belastingbepalingen en de Wet WOZ. Deze commissie had als opdracht de herziening van het belastinggebied van provincies en gemeenten te onderzoeken. Het in 1983 door de Commissie-Christiaanse uitgebrachte rapport bevat veel voorstellen die in een later stadium realiteit zijn geworden. Zo is de heffingsgrondslag gecorrigeerde oppervlakte komen te vervallen aangezien de waardering volgens de commissie uniform moest plaatsvinden volgens een eenduidig waardebegrip en diende te gelden voor meerdere belastingen. Tevens heeft de commissie gesteld dat de registratie van de waarden centraal moet gebeuren in al dan niet voor het publiek toegankelijke registers. Met betrekking tot de belastingplicht moest het begrip ‘feitelijk gebruik’ worden vervangen door ‘gebruik’. Op deze wijze kunnen de problemen worden ondervangen ten aanzien van het aanwijzen van de belastingplichtige feitelijk gebruiker in situaties waarin niet eenvoudig een hoofdgebruiker kan worden aangewezen. Dit is bijvoorbeeld het geval bij studentenhuizen en gezamenlijke bedrijfspanden. Ten slotte kwam de commissie met het voorstel de absolute opbrengstlimiet af te schaffen. In plaats daarvan is een verhouding tussen de opbrengst van de eigenarenbelasting respectievelijk de gebruikersbelasting voorgesteld van maximaal 5:4.

In 1992 heeft de Commissie-De Kam, ook wel bekend onder de naam Commissie-

Verruiming eigen middelen lagere overheden, een aantal voorstellen gedaan in haar

rapport ‘Belastingen omlaag’. De commissie stelde in haar rapport ten aanzien van de

OZB een verruiming van de relatieve limiet van de eigenarenbelasting voor tot 140% of

150% van die van de gebruikersbelasting. Tevens diende het merendeel van de vrijstellingen te worden afgeschaft aangezien deze niet zouden stroken met het karakter van de OZB en deze belastingen een zo groot mogelijk draagvlak zouden moeten hebben. Ten slotte heeft de commissie een tariefdifferentiatie voorgesteld voor woningen/niet-woningen met een maximale bandbreedte van 140% of 150%. Veel is er niet gedaan met de conclusies van de Commissie-De Kam. Het enige dat gedeeltelijk in de Gemeentewet is overgenomen is de mogelijkheid tot tariefdifferentiatie tussen woningen en niet-woningen. Deze tariefdifferentiatie met een maximale bandbreedte van 120% is door middel van de Aanpassingswet Wet WOZ met ingang van 1 januari 1997 in de Gemeentewet neergelegd.

Later is deze regeling ingrijpend gewijzigd.

Op 18 mei 2005 is het Advies van de Stuurgroep verkenning decentraal belastinggebied gepubliceerd. Dit rapport van de Commissie-Eenhoorn met als titel

‘Lokale belastingen: meer, beheerst!’ houdt een ingrijpende herziening van het gemeentelijke belastinggebied in. De commissie heeft gewerkt vanuit de scenariogedachte waarbij is gekeken naar de voor de rijksoverheid en medeoverheden denkbare en haalbare scenario’s. In het geadviseerde scenario van de commissie vormt fase 1 het afschaffen van de gebruikersheffing OZB op woningen. Als fase 2 adviseert de commissie om naast de OZB (exclusief de OZB-gebruikersheffing op woningen) opcenten op de inkomsten- en loonbelasting te introduceren. Hiertoe zou een belastingverschuiving moeten plaatsvinden van rijksbelastingen naar gemeentelijke belastingen. Tevens wordt de uitkering uit het Gemeentefonds verlaagd. Het gaat om een budgettair neutrale uitwerking met daarbovenop een vrije marge waarbij het belastinggebied wettelijk zal worden gemaximeerd. Fase 3 bestaat volgens het rapport uit een totale afschaffing van de OZB. Om ervoor te zorgen dat de totale belastingcapaciteit voor de gemeenten gelijk te houden zullen de opcenten op de inkomsten- en loonbelasting verhoogd worden. De operatie kan dus budgettair neutraal verlopen. Een voordeel is dat er één algemene belasting voor gemeenten wordt geïntroduceerd wat het belastinggebied transparanter maakt. Ook in dit geval gelden de vrije marge en de wettelijke maximering.

2.4 Wet waardering onroerende zaken

In 1989 heeft de regering zich in navolging van de Commissie-Christiaanse op het standpunt gesteld dat de centrale waardebepaling en waardevaststelling door de Rijksbelastingdienst dient te gebeuren. Gemeenten uitten hierop kritiek aangezien de OZB uitgaan van de gebruikerssituatie terwijl de Rijksbelastingdienst voornamelijk slechts gegevens heeft van de eigenaren van onroerende zaken. Na bestuurlijk overleg is overeenstemming bereikt over een voorstel van de Vereniging van Nederlandse Gemeenten (hierna: VNG) waarna de gemeenten verantwoordelijk werden voor de waardebepaling. Op 19 oktober 1992 is het wetsvoorstel ingediend waarna het op 30 juni 1994 na amendering is aangenomen door de Tweede Kamer. De Eerste Kamer heeft hetzelfde gedaan op 13 december 1994 waarna de Wet waardering onroerende zaken vervolgens per 1 januari 1995 in werking is getreden. Om de Wet WOZ aan te passen en tegelijkertijd in te passen in het proces van belastingheffing is op 28 september 1996 de Aanpassingswet Wet WOZ als wetsvoorstel ingediend bij de

14 Wet van 20 december 1996, Stb. 653

Tweede Kamer. De Eerste Kamer heeft dit wetsvoorstel ten slotte op 17 december 1996 goedgekeurd.

2.5 Recente ontwikkelingen op OZB-gebied

De OZB zijn sinds hun invoering behoorlijk in beweging en ook het afgelopen jaar hebben zich een aantal wijzigingen voorgedaan. Door invoering van de Wet meer doelmatige uitvoering Wet WOZ bijvoorbeeld worden onroerende zaken die naar de omstandigheden beoordeeld één terrein bestemd voor verblijfsrecreatie vormen en als zodanig worden geëxploiteerd vanaf 1 januari 2005 afzonderlijk afgebakend.

Objecten waarop een (huurafhankelijk) recht van opstal is gevestigd moeten nog als afzonderlijk object worden gewaardeerd aangezien de nieuwe regeling voor recreatieterreinen slechts ziet op alle objecten op een recreatieterrein die al dan niet door natrekking in eigendom zijn van de eigenaar van het terrein. Door de voorgestelde regeling worden al deze objecten samengevoegd tot één WOZ-object. Dat de samengevoegde vakantieonderkomens en terreinen niet langer afzonderlijk in de heffing van de OZB worden betrokken houdt in dat de eigenaar van het terrein zowel de eigenaren- als gebruikersbelasting krijgt opgelegd en dat deze de belasting als zodanig kan verhalen op de afzonderlijke gebruikers. Dit leidt tot een verandering in de objectafbakening, de waardering van de eerst afzonderlijke objecten en wellicht ook de rechtspositie van de afzonderlijke gebruikers. De vraag is namelijk of deze gebruiker nog wel een bezwaarmogelijkheid heeft en of de afschaffing van de gebruikersbelasting op woningen per 1 januari 2006 ook van toepassing is op deze recreatieobjecten.

De bovengenoemde afschaffing van de gebruikersbelasting op woningen maakt onderdeel uit van een wetsvoorstel tot wijziging van de Gemeentewet dat het kabinet op 25 april 2005 heeft ingediend en dat op 1 januari 2006 in werking is getreden.

De Wet afschaffing gebruikersdeel OZB op woningen betreft een wijziging van de Gemeentewet in verband met het afschaffen van het gebruikersdeel van de OZB op woningen en het maximeren van de resterende OZB-tarieven.

Het verlies dat voor gemeenten voortvloeit uit de afschaffing van de gebruikersbelasting op woningen wordt gecompenseerd via een verhoging van de uitkering uit het Gemeentefonds. De wetswijziging bewerkstelligt in de eerste plaats dat het gebruik van onroerende zaken die in de hoofdzaak tot woning dienen vanaf 1 januari 2006 niet langer in de heffing van de OZB wordt betrokken. Het afschaffen van de gebruikersheffing op woningen maakt volgens de regering een einde aan een belasting die bij burgers veel irritatie oproept. In de tweede plaats limiteert de wetswijziging de tarieven van de resterende delen van de OZB waardoor de gemeenten hun tarieven voortaan jaarlijks nog slechts mogen verhogen met het percentage trendmatige BBP-groei na correctie voor inflatie en verminderd met de voor dat jaar geraamde areaalontwikkeling. Met de areaalontwikkeling wordt in dit verband bedoeld de toe- of afname van het aantal belastbare objecten. Ten slotte behelst de wetswijziging een aanpassing van de bedragen die in het kader van de zogenoemde efficiencyvrijstellingen mogen worden gehanteerd.

De beperkingen op het terrein van de OZB gelden overigens ook voor de belastingen van roerende woon- en bedrijfsruimten.

15 Wet van 23 december 2004, Stb. 2004, 656

16 Artikel 16, eerste lid, onderdeel e, van de Wet WOZ

17 Kamerstukken II 2004/05, 30 096, nr. 1

Er kunnen de nodige kanttekeningen worden geplaatst bij de wetswijziging. Ten eerste leidt de wijziging tot het wegvallen van een deel van het draagvlak onder de WOZ en het is de vraag of dit is te verenigen met de kwaliteitsslag die van gemeenten op het terrein van de WOZ wordt gevraagd. Tevens komt de afschaffing van een deel van de OZB op een ongelegen moment aangezien van gemeenten door invoering van de jaarlijkse herwaardering al een grote inspanning wordt gevergd en de omschakeling naar een jaarlijkse herwaardering niet mag leiden tot kwaliteitsverlies of stijging van de kosten. Het kabinet heeft in de toelichting op het wetsvoorstel een aantal argumenten aangevoerd om thans tot inperking van de OZB te komen:

Er wordt zowel lastenverlichting op lokaal niveau als beheersing van de lokale lasten nagestreefd.

De OZB zijn irritante belastingen.

De gemeenten doorkruisen met hun kwijtscheldingsbeleid het centrale inkomensbeleid.

Gemeenten verstoren met hun ongecontroleerde tariefstijgingen het economische beleid van het kabinet.

Deze argumenten zijn echter niet bepaald overtuigend. In de eerste plaats is er helemaal geen sprake van een lastenverlichting maar van een lastenverschuiving. De lastenverlichting op lokaal niveau die als gevolg van de afschaffing van de gebruikersbelasting op woningen wordt bereikt, wordt namelijk tenietgedaan door de lastenstijging die op centraal niveau nodig is om de gemeenten via het Gemeentefonds te compenseren. Ten tweede kan het feit dat een belasting irritant zou zijn nooit voldoende reden vormen voor afschaffing van die belasting. De OZB zijn niet de enige belastingen die irritant zijn dus als dit volgens het kabinet een redelijk argument is, zal ons volledige belastingstelsel op de schop moeten. Ook het derde argument is zwak.

Door het nieuwe zorgstelsel zullen mensen die kwijtschelding kregen van de gebruikersbelasting op hun woning namelijk niet profiteren van de afschaffing van dit deel van de OZB terwijl zij wel moeten bijdragen aan de verhoging van de rijksbelastingen die nodig is om de compensatie via het Gemeentefonds te bewerkstelligen.

Het argument dat gemeenten met hun jaarlijkse tariefstijgingen het economische beleid van het kabinet verstoren lijkt redelijk. Dat de opbrengst van de OZB jaarlijks enige procenten meer zou stijgen dan bijvoorbeeld de loonstijging valt namelijk moeilijk te verkopen. Berekeningen van Boorsma, De Kam & Van Leeuwen wijzen echter uit dat het aandeel van de gemeenten in de collectieve lasten in het geheel niet toeneemt.

Uit de op 14 februari 2006 verschenen COELO-Atlas blijkt desondanks dat de lokale lasten recent wel iets sneller zijn gestegen dan de lasten van de centrale overheid.

Dit terwijl de stijging van de gemeentelijke woonlasten met 3,1 procent uitzonderlijk laag is. Doordat daarnaast ook de OZB voor gebruikers van woningen is afgeschaft, betalen huishoudens gemiddeld 19 procent minder aan de gemeente. De opbrengst van de OZB stijgt overigens niet alleen als gevolg van tariefsverhogingen maar tevens als gevolg van waardeontwikkeling en areaalontwikkeling. Daarnaast zijn gemeenten niet geheel vrij in het bepalen van hun OZB-tarieven en worden er steeds

19 De Bruin & Monsma 2005

20 Boorsma, De Kam & Van Leeuwen 2004

21 http://www.coelo.nl

opnieuw overheidstaken gedecentraliseerd waarvoor gemeenten deels eigen financiering

moeten vinden. De stijging van gemeentelijke lasten kan derhalve ook oorzaken hebben

die niet met het gemeentelijke beleid te maken hebben.

3 Wet waardering onroerende zaken 3.1 Doelstellingen

De Wet WOZ is geen heffingswet maar een waarderingswet. In figuur 1 is een schema opgenomen van de Wet WOZ en de daarop gebaseerde belastingheffing. De belangrijkste doelstellingen van de Wet WOZ zijn uniformiteit, duidelijkheid, efficiency en kwaliteitsverbetering.

Uniformiteit bij de waardering van onroerende zaken voor belastingdoeleinden wordt nagestreefd:

door voor verschillende belastingen van hetzelfde waardebegrip en dezelfde objectdefinitie uit te gaan;

door één instantie met de uitvoering van de waardebepaling en de waardevaststelling te belasten;

door uniforme waardevoorschriften uit te vaardigen die door alle gemeenten in acht moeten worden genomen.

In het kader van de uniformiteit bepaalt de Wet WOZ dat landelijk één waardepeildatum en één waardetijdvak geldt. Op dit moment zitten we in het derde waardetijdvak met als waardepeildatum 1 januari 2003 en waardetijdvak 2005-2006.

(zie verder paragraaf 6.6).

Duidelijkheid wordt geboden door voor de verschillende instanties slechts één waarderingsgrondslag te hanteren: de WOZ-waarde.

Met ingang van 1 januari 2005 wordt een gecombineerde aanslag opgelegd waarin naast de WOZ-beschikking het aanslagbedrag is opgenomen. De WOZ-beschikking en het aanslagbedrag zijn aan elkaar gelijk. Er bestaat voor belanghebbenden de mogelijkheid om een taxatieverslag te verkrijgen waarin de gemeente duidelijk maakt op welke gegevens de waarde is gebaseerd.

De efficiency wordt verhoogd door het feit dat slechts één instantie is belast met de uitvoering van de waardebepaling. Daarnaast is van belang dat de gegevens van de gemeenten worden gebruikt door de belastingheffers. De afnemers in het kader van de Wet WOZ zijn het Rijk (eigenwoningforfait inkomstenbelasting), de waterschappen (omslag gebouwd) en uiteraard de gemeente zelf (OZB).

Kwaliteitsverbetering treedt onder meer op doordat onder het WOZ-regime veel aandacht wordt besteed aan de verzameling, analyse en registratie van marktgegevens en andere gegevens. Verder wordt er systematisch aandacht geschonken aan de kwaliteit van het product en worden er kwaliteitseisen gesteld aan de taxateurs die bij de uitvoering van de Wet WOZ zijn betrokken. Ten slotte draagt het feit dat de kosten van de waardebepaling en de waardevaststelling worden gedragen door de gemeenten, de waterschappen en de belastingdienst gezamenlijk, bij aan de kwaliteitsverbetering.

22 Diverse auteurs 2000

23 http://www.woz.nl

24 Artikel 1, van de Wet WOZ

Figuur 1: Schema Wet WOZ en daarop gebaseerde belastingheffing (Bron: Franse & Vermeulen 2004)

3.2 Roerend of onroerend

De Wet WOZ heeft zoals de naam van de wet al zegt slechts betrekking op onroerende zaken. Het begrip ‘goederen’ is het overkoepelende begrip voor zaken, vermogensrechten en registergoederen. Vermogensrechten die op onroerende zaken rusten vallen niet onder het begrip ‘onroerende zaak’.

Zaken zijn volgens artikel 3:2 Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) stoffelijke voorwerpen (objecten) die vatbaar zijn voor menselijke beheersing.

Het zijn voorwerpen, dieren en objecten die duidelijk bepaalbaar zijn. Niet-voorwerpen zijn goederen. Zaken kunnen zowel roerend als onroerend zijn. De tekst van artikel 3:3 BW is codificatie van de civiele jurisprudentie. Op grond van artikel 3:3 BW zijn onroerend:

de grond;

de nog niet gewonnen delfstoffen;

de met de grond verenigde beplantingen;

de gebouwen en werken die duurzaam met de grond zijn verenigd, hetzij rechtstreeks, hetzij door vereniging met andere gebouwen of werken;

de bestanddelen van de onroerende zaak.

Roerend zijn alle zaken die niet onroerend zijn.

Volgens artikel 3:4 BW is al hetgeen dat volgens verkeersopvatting onderdeel van een zaak uitmaakt bestanddeel van die zaak. Een zaak die met een hoofdzaak zodanig verbonden wordt dat zij daarvan niet kan worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis wordt toegebracht aan een der zaken wordt bestanddeel van de hoofdzaak. Uit het voorgaande kan worden afgeleid dat een zaak op twee manieren kan worden aangemerkt als ‘onroerend’. In de eerste plaats kan indien wordt voldaan aan de criteria van art. 3:3 BW sprake zijn van een zaak die zelf onroerend is. In de tweede plaats kan sprake zijn van een bestanddeel van een onroerende zaak indien wordt voldaan aan de criteria van artikel 3:4 BW.

Er bestaat veel jurisprudentie met betrekking tot de vraag of een zaak roerend dan wel onroerend is. Uit jurisprudentie komt naar voren dat het antwoord op deze vraag vanuit de feiten en omstandigheden moet worden bepaald. Volgens de jurisprudentie gaat ‘duurzaam met de grond verenigd’ verder dan de ‘aard- of nagelvaste’ verbinding die onder het oude BW gold. Sinds het Amercentrale-arrest uit 1975 heeft de Hoge Raad beslist dat de term ‘duurzaam met de grond verenigd’ dient te worden uitgelegd als ‘naar aard en inrichting bestemd om duurzaam ter plaatse te blijven’.

Dit houdt onder andere in dat het niet nodig is dat de zaak een vaste verbinding heeft met de grond. In het Portacabin-arrest uit 1997 heeft de Hoge Raad overwogen dat er bij de beantwoording van de vraag of een gebouw of een werk bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven, gelet dient te worden op de bedoeling van de bouwer of degene in wiens opdracht het bouwwerk wordt aangebracht voor zover deze naar buiten toe kenbaar is.

Dit vanwege het feit dat zakenrechtelijke verhoudingen voor derden kenbaar dienen te zijn.

25 Wet van 15 december 1994, Stb. 1994, 874, laatstelijk gewijzigd bij wet van 17 november 2005, Stb.

2005, 603

26 HR 13 juni 1975, NJ 1975, 509

27 HR 31 oktober 1997, BB 1998, p. 252

3.3 Waardevaststelling, bezwaar en beroep

De processen van waardevaststelling en bezwaar en beroep zijn veelomvattend. Echter gezien de beperkte relevantie voor deze scriptie zullen van deze onderwerpen slechts de hoofdlijnen worden uiteengezet.

Er wordt in de Wet WOZ onderscheid gemaakt tussen waardebepaling en waardevaststelling. De regels met betrekking tot de waardebepaling zijn terug te vinden in hoofdstuk III van de Wet WOZ terwijl de regels in verband met de waardevaststelling zijn opgenomen in hoofdstuk IV van de Wet WOZ. Nadat de waardebepaling volgens de regels heeft plaatsgevonden, wordt deze waarde op grond van artikel 22, eerste lid, van de Wet WOZ officieel vastgesteld door middel van een voor bezwaar vatbare beschikking. De WOZ-beschikking is van groot belang aangezien de in deze beschikking vastgestelde waarde in beginsel gedurende het gehele waarderingstijdvak de heffingsgrondslag vormt voor de gemeenten, de waterschappen en het Rijk. De waardebeschikking wordt op grond van artikel 24, eerste lid, van de Wet WOZ genomen binnen acht weken na het begin van het tijdvak waarvoor zij geldt.

In de Wet WOZ is een vijftal voor bezwaar vatbare beschikkingen opgenomen:

de initiële beschikking (artikel 22, van de Wet WOZ);

de mutatiebeschikking (artikel 25, van de Wet WOZ);

de nieuwe belanghebbendebeschikking (artikel 26, van de Wet WOZ);

de herzieningsbeschikking (artikel 27, van de Wet WOZ) en

de medebelanghebbendebeschikking (artikel 28, van de Wet WOZ).

De termijn voor het indienen van een bezwaarschrift bedraagt op grond van artikel 6:7 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) zes weken. Het bezwaarschrift dient te voldoen aan de vereisten van artikel 6:5 van de Awb. Ten aanzien van bezwaarschriften gericht tegen de in het kader van de Wet WOZ genomen beschikkingen geldt dat op grond van artikel 25, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) binnen een jaar na ontvangst van het bezwaarschrift uitspraak gedaan moet worden. Door toepassing van artikel 25, tweede lid, van de AWR kan deze termijn zelfs nog met ten hoogste een jaar worden verdaagd. De uitspraak op het bezwaarschrift wordt gedaan door de daartoe aangewezen heffingsambtenaar bij wie opmerkelijk genoeg ook de bewijslast ligt met betrekking tot de vastgestelde waarde.

Deze heffingsambtenaar vermeldt in de uitspraak dat de mogelijkheid openstaat beroep in te stellen tegen de uitspraak op het bezwaarschrift. Dit is mogelijk op grond van artikel 30, eerste lid, van de Wet WOZ juncto artikel 26, eerste lid, van de AWR.

Beroep tegen de uitspraak op het bezwaarschrift kan met ingang van 1 januari

2005 worden ingesteld bij de Rechtbank. Tot die tijd stond beroep open bij het

Gerechtshof. Beroep kan worden ingesteld door de belanghebbende die bevoegd was

een bezwaarschrift in te dienen. De termijn voor het instellen van beroep bedraagt in

beginsel zes weken (artikel 6:7 van de Awb). De uitspraak op het beroepschrift wordt

gedaan door de Rechtbank en in de uitspraak wordt de mogelijkheid vermeldt dat tegen

de uitspraak op het beroepschrift het middel van hoger beroep bij het Gerechtshof

openstaat. Ten slotte kan tegen een schriftelijke uitspraak van het Gerechtshof nog beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad.

3.4 Nadere regelgeving

De wetgever heeft een aantal ministeriële regelingen en algemene maatregelen van bestuur opgesteld ter uitvoering en nadere invulling van de Wet WOZ. De hoofdregels voor de waardebepaling zijn opgenomen in het Uitvoeringsbesluit onderbouwing en uitvoering waardebepaling Wet WOZ (hierna: Onderbouwingsbesluit).

De regels uit dit op artikel 20, van de Wet WOZ gebaseerde besluit zijn verder uitgewerkt in de voor de praktijk erg belangrijke Uitvoeringsregeling instructie waardebepaling Wet WOZ (hierna: Instructie).

Deze regeling geeft onder andere aan hoe het WOZ-proces ingericht dient te worden en welke taxatiemethodieken gehanteerd dienen te worden. De Uitvoeringsregeling vakbekwaamheidseisen Wet WOZ geeft ook een uitwerking aan het Uitvoeringsbesluit door te bepalen welke eisen worden gesteld aan degenen die de waardebepaling uitvoeren.

Het Uitvoeringsbesluit kostenverrekening en gegevensuitwisseling Wet WOZ (hierna: Kostenverrekeningsbesluit) is een uitvoering van de artikelen 3 en 39, van de Wet WOZ.

Het bovengenoemde besluit regelt de verdeling van de kosten van de uitvoering Wet WOZ over de betrokken partijen, ofwel de gemeenten, de waterschappen en het Rijk. Tevens geeft het besluit aan welke gegevens van een WOZ- object ten minste door de gemeenten dienen te worden geregistreerd en afgeleverd aan de afnemers.

Ten slotte is er nog de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet WOZ (hierna: Uitzonderingsregeling).

Deze regeling benoemt onroerende zaken (of delen daarvan) waarvan de waarde bij de waardebepaling buiten aanmerking worden gelaten omdat de waarde van deze objecten in relatie met de Wet WOZ door geen enkele afnemer in de heffing wordt betrokken.

3.5 Waarderingskamer

De uitvoering van de WOZ staat onder toezicht van de Waarderingskamer. Dit is een zelfstandig bestuursorgaan met een publiekrechtelijke rechtspersoonlijkheid waarvan de politieke verantwoordelijkheid ligt bij de Minister van Financiën. De missie van de Waarderingskamer luidt als volgt: ‘De Waarderingskamer waarborgt een correcte uitvoering van de Wet WOZ, schept voorwaarden voor doelmatig werken en bevordert het draagvlak voor de Wet WOZ’.

De Waarderingskamer is ingevolge artikel 4, van de Wet WOZ belast met de volgende taken:

29 Van der Burg e.a. 2005

30 Uitvoeringsbesluit onderbouwing en uitvoering waardebepaling Wet WOZ, Stb. 1994, 954

31 Uitvoeringsregeling instructie waardebepaling Wet WOZ, Stcrt. 30 december 1994, 252

32 Regeling van 3 februari 1995, Stcrt. 31

33 Besluit van 4 februari, Stb. 67

34 Regeling van 1 januari 1995, Stb. 1994, 252, laatstelijk gewijzigd bij Regeling van 16 december 2004, Stb. 2004, 249

35 Diverse auteurs 2000

De Waarderingskamer houdt toezicht op de waardebepaling en waardevaststelling van onroerende zaken en op de overige in de Wet WOZ geregelde onderwerpen.

De Waarderingskamer dient desgevraagd of eigener beweging de Minister van Financiën van advies over zaken die verband houden met de inhoud en de toepassing van hetgeen bij of krachtens de Wet WOZ is bepaald.

De Waarderingskamer geeft uitvoering aan hetgeen haar overigens bij of krachtens de Wet WOZ is opgedragen. Een voorbeeld hiervan is de behandeling van geschillen over de uitvoering van de Wet WOZ tussen afnemers (Rijk en waterschappen) en gemeenten.

Tenslotte is een belangrijke taak van de Waarderingskamer het geven van voorlichting aan gemeenten, afnemers en overige WOZ-belanghebbenden.

De Waarderingskamer houdt toezicht op de uitvoering van de Wet WOZ door het plan van aanpak, de rapportage van de kwaliteitscontrole van het referentiestelsel en de rapportage van de kwaliteitscontrole van de waardebepaling te beoordelen. Deze rapportages dienen gemeenten bij iedere waarderingscyclus bij de Waarderingskamer in te dienen. Tijdens het herwaarderingstraject kunnen taxateurs van de Waarderingskamer ter plaatse steekproeven uitvoeren. In artikel 5, van de Wet WOZ wordt de samenstelling van de Waarderingskamer bepaald. De Waarderingskamer bestaat uit elf leden onder wie de voorzitter. In de Waarderingskamer hebben vertegenwoordigers van de drie betrokken heffende instanties zitting maar ook drie adviserende leden waaronder de voorzitter. De adviserende leden worden benoemd door de Minister van Financiën op voordracht van de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties, het InterProvinciaal Overleg en de Minister van Financiën zelf.

3.6 Kosten uitvoering waardebepaling Wet WOZ

De uitvoering van de waardebepaling behoort tot de taken van de gemeenten. De kosten die daaraan zijn verbonden kan de gemeente verrekenen met de afnemers van het waardegegeven. Dit wordt mogelijk gemaakt door artikel 3, van de Wet WOZ waarin wordt bepaald dat bij of krachtens algemene maatregel van bestuur regels worden gesteld betreffende de verrekening van de kosten die verbonden zijn aan de uitvoering van de wet. In het Kostenverrekeningsbesluit worden meer algemene regels gegeven met betrekking tot de kostenverrekening.

De kosten van de Waarderingskamer worden gedragen door de partijen die

gebruik maken van de WOZ-gegevens. De kosten worden naar rato van het aantal zetels

in de Waarderingskamer verdeeld over de Belastingdienst, de gemeenten en de

waterschappen. Deze verhouding die is vastgelegd in artikel 2, eerste lid, van het

Kostenverrekeningsbesluit resulteert in de sleutel 25:50:25. Het kostenaandeel van de

Belastingdienst wordt betaald ten laste van de rijksbegroting, het kostenaandeel van de

gemeenten wordt betaald door een uitname uit het Gemeentefonds en het kostenaandeel

van de waterschappen wordt betaald door de Unie van Waterschappen. De kosten die de

Waarderingskamer maakt in verband met geschilbeslechting kunnen aan de betreffende

partijen in rekening worden gebracht. Kosten gemaakt door de afnemers zijn niet

verrekenbaar.

De waarderingskosten bestaan uit kosten voor de waardebepaling, kosten voor het opmaken en verzenden van beschikkingen, kosten voor de afhandeling van bezwaar en beroep en kosten van de gegevensuitwisseling. Op grond van artikel 2, tweede lid, van het Kostenverrekeningsbesluit worden de waarderingskosten met uitzondering van de kosten voor de gegevensuitwisseling verdeeld over de Belastingdienst, de gemeenten en de waterschappen op basis van de sleutel 40:45:15. Oorspronkelijk is bij het ontwerpen van deze sleutel geen rekening gehouden met de belastingopbrengsten en de kostenverdeling staat dan ook niet helemaal in verhouding tot de verdeling van de opbrengsten. Van de totale opbrengst van 5,3 miljard euro in 2006 valt namelijk 42%

toe te rekenen aan de Belastingdienst, 51% aan de gemeenten en 7% aan de waterschappen (zie tabel 1). Bij een totale opbrengst van 5,5 miljard euro kon voor het jaar 2004 overigens nog respectievelijk 34%, 60% en 6% worden toegerekend.

Het ziet er naar uit dat de sleutel binnenkort aangepast wordt. Is de sleutel in het verleden aangepast omdat de waterschappen vonden dat zij te veel betaalden; met het oog op de recente afschaffing van het gebruikersdeel op woningen staat de omvang van de gemeentelijke bijdrage ter discussie. Volgens de Memorie van toelichting blijven de kosten voor de gegevensuitwisseling voor rekening van de partij die de kosten maakt.

Belasting Opbrengst ( € mln)

Eigenwoningforfait 2.200

OZB woningen (eigenaar) 1.200

OZB niet-woningen (eigenaar) 825

OZB niet-woningen (gebruiker) 660

Waterschapsomslag gebouwd 377

Totaal 5.262

Tabel 1 (Bron: Gieskes 2006)

Figuur 2: Opbrengsten gebaseerd op de WOZ-waarde (Bron: Gieskes 2006)

37 WOZ gerelateerde belastingopbrengsten 2004, Jan Gieskes

Eige nwoningforfait O ZB woninge n (e ige naar) O ZB nie t-woninge n (e ige naar) O ZB nie t-woninge n (ge bruike r) W ate rschapsomslag ge bouwd

4 Objectafbakening

Nadat de vraag of de aanwezige gebouwen en werken wel als onroerend dienen te worden aangemerkt positief is beantwoord, dient op grond van artikel 16, van de Wet WOZ een objectafbakening plaats te vinden. De objectafbakening vormt een zeer belangrijk onderdeel van de Wet WOZ. Aangezien individuele onroerende zaken het vertrekpunt vormen voor alle verdere activiteiten in het kader van de Wet WOZ wordt door middel van de objectafbakening bepaald welke individuele onroerende zaken moeten worden onderscheiden.

De objectafbakening is ontleend aan de gemeentelijke OZB. Het gaat bij de OZB om een belasting van genothebbenden krachtens eigendom, bezit of beperkt recht enerzijds en een belasting van gebruikers anderzijds. Met de kanttekening dat de gebruikersbelasting sinds 1 januari 2006 nog slechts wordt geheven ter zake van onroerende zaken die niet in hoofdzaak tot woning dienen. Omdat van de gebruikers een afzonderlijke belasting wordt geheven, wordt het belastingobject van de OZB afgebakend op het niveau van de individuele gebruiker. Het belastingobject is in dit verband in beginsel de kleinste zelfstandig bruikbare eenheid die daadwerkelijk door één belastingplichtige wordt gebruikt. Op grond van artikel 16, van de Wet WOZ wordt als één onroerende zaak aangemerkt:

a. een gebouwd eigendom;

b. een ongebouwd eigendom;

c. een gedeelte van een in onderdeel a of onderdeel b bedoeld eigendom dat blijkens zijn indeling is bestemd om als een afzonderlijk geheel te worden gebruikt;

d. een samenstel van twee of meer van de in onderdeel a of onderdeel b bedoelde eigendommen of in onderdeel c bedoelde gedeelten daarvan die bij dezelfde belastingplichtige in gebruik zijn en die naar omstandigheden beoordeeld bij elkaar horen;

e. het binnen de gemeente gelegen deel c van een in onderdeel a of in onderdeel b bedoeld eigendom, van een in onderdeel c bedoeld gedeelte daarvan of van een in onderdeel d bedoeld samenstel.

Oorspronkelijk waren de objectafbakeningsbepalingen van de OZB opgenomen in het Besluit OGB. Vergelijking van deze tekst met het huidige artikel 16, van de Wet WOZ laat de volgende verschillen zien:

De ondergrond van gebouwde eigendommen en gedeelten daarvan worden niet meer afzonderlijk genoemd.

Volgens de regels van het BW vormen opstal en ondergrond behoudens uitzonderingsgevallen één geheel. Als gevolg hiervan omvatten een gebouwd eigendom en een gedeelte van een gebouwd eigendom ook de ondergrond daarvan.

Het begrip aanhorigheid is vervallen.

Aangezien dienstbare eigendommen of gedeelten in het kader van de

samenstelbepaling in één belastingobject kunnen worden verenigd met de

eigendommen of gedeelten waaraan zij dienstbaar zijn, is deze term niet meer nodig.

Het begrip ‘naar maatschappelijke opvatting’ in de samenstelregeling is vervangen door het begrip ‘naar de omstandigheden beoordeeld’.

Naar de beoordeling van de wetgever hebben de begrippen in het kader van de objectafbakening echter dezelfde betekenis.

De begrippen gebouwd eigendom en ongebouwd eigendom zijn afkomstig uit het begrippenscala van de grondbelasting. Volgens de huidige jurisprudentie is het gebouwde eigendom een object dat niet van nature aanwezig is maar door toedoen van mensen is ontstaan en bovendien in principe duurzaam met de grond is verbonden.

Ongebouwde eigendommen zijn onroerende zaken die niet bezet zijn met een gebouw.

Met andere woorden: alle onroerende zaken die niet behoren tot de gebouwde eigendommen. In beginsel is er ook sprake van een onroerende zaak in de zin van artikel 16, van de Wet WOZ indien een gedeelte van een gebouwd eigendom of van een ongebouwd eigendom blijkens zijn indeling is bestemd om als afzonderlijk geheel te worden gebruikt. Volgens oude jurisprudentie werd een gedeelte van niet-woningen al zelfstandig bruikbaar geacht indien de verdieping of de ruimte afsluitbaar was. De Hoge Raad heeft hier in haar arrest van 8 oktober 2004 een streep door gehaald.

Sindsdien wordt een gedeelte slechts zelfstandig bruikbaar geacht indien de gebruiker naar objectieve maatstaven beoordeeld geheel of nagenoeg geheel in de eigen gebruiksbehoeften kan voorzien zonder te zijn aangewezen op voorzieningen die alleen een andere gebruiker van hetzelfde gebouw of van dezelfde grond kan verschaffen.

Op grond van artikel 16, onderdeel d, van de Wet WOZ worden objecten die op grond van het bepaalde in artikel 16, onderdeel a, b en c, van de Wet WOZ als afzonderlijke objecten kunnen worden aangemerkt, samengevoegd tot één object indien aan de volgende twee voorwaarden wordt voldaan:

de samen te voegen objecten moeten bij dezelfde belastingplichtige in gebruik zijn; en

de samen te voegen objecten moeten naar omstandigheden beoordeeld bij elkaar behoren.

Als laatste objectafbakeningsregel geldt dat moet worden bekeken of de betreffende onroerende zaak (zaken) wordt (worden) doorsneden door een gemeentegrens. De Wet WOZ wordt uitgevoerd door gemeenten en de objectafbakeningsbepalingen zijn ontleend aan de gemeentelijke OZB. Hieruit vloeit voort dat wanneer een object slechts gedeeltelijk binnen de gemeente is gelegen het binnen de gemeente gelegen gedeelte als een afzonderlijk object wordt aangemerkt. De waarde van een zaak wordt in geval van grensoverschrijding naar evenredigheid vastgesteld.

39 HR 8 oktober 2004, BB 2004, p. 1263

5 Uitgezonderde objecten en vrijstellingen

Nadat op grond van artikel 16, van de Wet WOZ de objectafbakening heeft plaatsgevonden, dient aan een onroerende zaak een waarde te worden toegekend. Indien de waarde van onroerende zaken of onderdelen daarvan geen onderdeel uitmaakt van de grondslag van de door de afnemers geheven belastingen kan deze bij de waardebepaling buiten aanmerking worden gelaten. De wetgever heeft hiervoor in artikel 18, derde lid, van de Wet WOZ de mogelijkheid gecreëerd om bij ministeriële regeling regels te stellen. Door het vaststellen van de Uitzonderingsregeling is van deze mogelijkheid gebruik gemaakt.

Met uitzondering van de cultuurgrondvrijstelling en de werktuigenvrijstelling waren de in de Gemeentewet opgenomen vrijstellingen tot de invoering van de Wet materiële belastingbepalingen in 1995 geformuleerd als echte vrijstellingen. Dit had tot gevolg dat de objecten door de vrijstelling fysiek buiten de heffing werden gelaten. De reden voor het veranderen van de vorm van de vrijstellingen in waarderingsregels is dat op grond van jurisprudentie een aanzienlijk aantal objecten niet in de heffing van de OZB kon worden betrokken. Dit was het gevolg van het Station Woerden-arrest waarin de Hoge Raad heeft uitgemaakt dat de vrijstellingen ertoe leidden dat een eenmaal afgebakend object òf helemaal in de heffing diende te worden betrokken òf in zijn geheel diende te worden vrijgesteld.

Hoofdregel bij de toepassing van de in de Uitzonderingsregeling opgenomen uitzonderingen is dat in beginsel geen rekening wordt gehouden met vrijstellingen die van toepassing zijn bij de belastingen die met behulp van de WOZ-waarde worden geheven. Dit heeft tot gevolg dat aan alle bij de OZB vrijgestelde objecten of onderdelen van objecten die niet vallen onder één of meerdere van de in de Uitzonderingsregeling genoemde uitzonderingen in het kader van de Wet WOZ een waarde dient te worden toegekend. Een vrijstelling die bij de heffing van de OZB van toepassing is, wordt in beginsel dan ook pas toegepast nadat de waarde in het kader van de Wet WOZ is bepaald en vastgesteld. Bij de bepaling van de waarde in het kader van de Wet WOZ wordt op grond van artikel 2, eerste lid, van de Uitzonderingsregeling buiten aanmerking gelaten de waarde van:

ten behoeve van de land- of bosbouw bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond, voor zover die niet de ondergrond vormt van gebouwde eigendommen;

één of meer onroerende zaken die deel uitmaken van een op de voet van de Natuurschoonwet 1928 aangewezen landgoed dat voldoet aan de in artikel 1, derde lid, onderdeel b, van die wet bedoelde voorwaarden, met uitzondering van de daarop voorkomende gebouwde eigendommen;

natuurterreinen waaronder mede worden verstaan duinen, heidevelden, zandverstuivingen, moerassen en plassen, die beheerd worden door rechtspersonen met volledige rechtsbevoegdheid welke zich uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het behoud van natuurschoon ten doel stellen;

openbare land- en waterwegen en banen voor openbaar vervoer per rail, een en ander met inbegrip van kunstwerken;

40 Diverse auteurs 2000

werktuigen die van een onroerende zaak kunnen worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis aan die werktuigen wordt toegebracht en die niet op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken;

waterverdedigings- en waterbeheersingswerken die worden beheerd door organen, instellingen of diensten van publiekrechtelijke rechtspersonen, met uitzondering van de delen van zodanige werken die dienen als woning;

onroerende zaken die in hoofdzaak zijn bestemd voor de openbare eredienst of voor het houden van openbare bezinningssamenkomsten van levensbeschouwelijke aard, een en ander met uitzondering van delen van zodanige onroerende zaken die dienen als woning;

werken die zijn bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater en die worden beheerd door organen, instellingen of diensten van publiekrechtelijke rechtspersonen, met uitzondering van de delen van zodanige werken die dienen als woning.

Het geheel of gedeeltelijk buiten beschouwing laten van de waarde heeft geen gevolg

voor de afbakening van onroerende zaken in het kader van de Wet WOZ. De

objectafbakeningsregels van artikel 16, van de Wet WOZ worden ook bij uitgezonderde

objecten toegepast aangezien de onderdelen die bij de waardebepaling buiten

aanmerking worden gelaten wel deel uitmaken van het WOZ-object. Bestaat de gehele

onroerende zaak uit uitgezonderde objecten dan kan de waardebepaling achterwege

blijven en dient op de WOZ-beschikking een waarde van nihil te worden vermeld.

6 Waardebegrippen, taxatiemethodieken en waardepeildatum 6.1 Inleiding

Artikel 17, eerste lid, van de Wet WOZ bepaalt dat aan een onroerende zaak een waarde moet worden toegekend. Er wordt hierbij een onderscheid gemaakt tussen de bepaling van de waarde in het economische verkeer en de gecorrigeerde vervangingswaarde.

6.2 Waardebegrippen

Bij de waardebepaling van woningen en rijksmonumenten wordt uitgegaan van de waarde in het economische verkeer. Voor niet-woningen hanteert de Wet WOZ de volgende waardebegrippen:

Waarde in het economische verkeer.

De waarde die aan de onroerende zaak dient te worden toegekend indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen. Op grond van de heersende jurisprudentie dient de waarde in het economische verkeer te worden bepaald op de prijs die bij een zorgvuldig voorbereide verkoop aan de meest biedende gegadigde kan worden gerealiseerd waarbij die gegadigde het gekochte onmiddellijk en in volle omvang in gebruik kan nemen.

Bestemmingswaarde.

De waarde in het economische verkeer die aan een onroerende zaak kan worden toegekend indien daarop de last rust om het gedurende een tijdvak van 25 jaren als zodanig in stand te houden en geen opgaand hout te vellen dan volgens de regels van normaal bosbeheer noodzakelijk of gebruikelijk is. De instandhoudingsplicht heeft een waardedrukkend effect. De bestemmingswaarde geldt alleen voor woningen met daaraan dienstbare bijgebouwen die staan op een gerangschikt landgoed dat voldoet aan de voorwaarden van artikel 1, derde lid, onderdeel b, van de Natuurschoonwet 1928. De bestemmingswaarde is volgens artikel 17, vierde lid, van de Wet WOZ van toepassing op een gebouwd eigendom dat tot woning dient alsmede op gebouwde eigendommen die dienstbaar zijn aan de woning.

Gecorrigeerde vervangingswaarde.

De gecorrigeerde vervangingswaarde geeft de waarde van een onroerende zaak voor de huidige eigenaar weer. De vervangingswaarde is het offer dat nodig is om volgens moderne bouwmethoden een in beginsel identiek vervangend object weer in dezelfde staat aan te schaffen of te vervaardigen. Hierbij dient rekening te worden gehouden met de aard en de bestemming van de zaak en de sedert de stichting van de zaak opgetreden technische en functionele veroudering waarbij de invloed van latere wijzigingen in aanmerking wordt genomen.

Benuttingswaarde.

De benuttingswaarde is een bijzondere vorm van de gecorrigeerde

vervangingswaarde. Artikel 4, derde lid, van de Instructie bepaalt dat bij

onroerende zaken met een cultuurhistorische betekenis de gecorrigeerde

vervangingswaarde zodanig moet worden vastgesteld dat deze gelijk is aan de waarde die het pand heeft voor de eigenaar. Het gaat daarbij om de waarde los van de cultuurhistorische elementen van het pand. Deze esthetische of cultuurhistorische betekenis heeft het object immers voornamelijk voor de maatschappij als zodanig en zelden of nooit voor een individuele gegadigde. De waarde dient te worden gesteld op het offer dat nodig is om het betreffende object in dezelfde staat te vervaardigen of aan te schaffen.

Bedrijfswaarde.

De bedrijfswaarde is een bijzondere vorm van de gecorrigeerde vervangingswaarde die is terug te vinden in artikel 4, vierde lid, van de Instructie.

Bij het bepalen van de vervangingswaarde van in de commerciële sfeer gebezigde onroerende zaken wordt gekeken naar de waarde die de onroerende zaak in economische zin vertegenwoordigt voor de huidige eigenaar vanuit de bedrijfsvoering door de huidige eigenaar dan wel gebruiker. Hierbij wordt rekening gehouden met de economische omstandigheden of ontwikkelingen in de betreffende bedrijfstak of branche maar niet direct met de economische situatie in een individueel bedrijf. De bedrijfswaarde van in de commerciële sfeer gebezigde courante onroerende zaken is in beginsel gelijk aan de waarde in het economische verkeer.

Er wordt namelijk uitgegaan van de veronderstelling dat de huidige eigenaar op de markt voor de te waarderen zaak zowel de kopende als de verkopende partij is waardoor bij een eventuele verkoop van het object de verkoper de enige gegadigde voor de zaak is.

6.3 Courant en incourant; commercieel en niet-commercieel

In de Wet WOZ zijn de termen courant en incourant niet terug te vinden. Alhoewel de begrippen courant en incourant juridisch zijn vervallen, worden de objecten in taxatietechnische zin nog wel in deze twee categorieën ingedeeld. De begrippen courant en incourant worden dan gebruikt om aan te duiden of er veel of weinig transacties plaatsvinden. Incourante objecten zijn doorgaans objecten waar voor de gebouwde eigendommen geen kopers/verkopers zijn c.q. huurders/verhuurdersmarkt is aan te wijzen. Incourante onroerende zaken worden in beginsel gewaardeerd volgens de methode van de gecorrigeerde vervangingswaarde. De ‘incourante’ benadering is echter niet meer synoniem met gecorrigeerde vervangingswaarde want de waardebepaling zelf en de keuze tussen een courante of incourante benadering zal moeten plaatsvinden overeenkomstig de Waarderingsinstructie 2005 van de Waarderingskamer.

In de praktijk wordt echter nog steeds gebruikt gemaakt van de incourante benadering.

De termen commercieel en niet-commercieel zijn evenmin terug te vinden in de Wet WOZ. Uit het Zwembad-arrest valt echter op te maken dat onder niet-commerciële exploitatie wordt verstaan de exploitatie die niet uitsluitend geschiedt om winst mee te behalen maar ook en vooral om in het algemeen belang liggende redenen.

Onder commerciële exploitatie wordt dan ook verstaan de exploitatie die wel uitsluitend geschiedt om winst mee te behalen.

42 HR 5 juni 1996, BNB 1996/250c*

43 HR 31 mei 1995, BB 1995, p. 475

44 http://www.hoogvliet.nl

45 HR 17 februari 1999, BNB 1999/174*