De opvattingen over het nut en de noodzaak van ethiekcursussen voor accountants

(1)

Masterafstudeerwerkstuk Accountancy & Controlling Rijksuniversiteit van Groningen

De opvattingen over het

nut en de noodzaak van

ethiekcursussen voor

accountants

2234718 Serhat Özasik Bartókstraat 29 6661 AS Elst(Gelderland) s.ozasik@gmail.com

Begeleider: prof. mr. dr. J.T. Degenkamp Tweede beoordelaar: dr. E.P. Jansen

(2)

Voorwoord

Met het schrijven en afronden van het Masterafstudeerwerkstuk Accountancy & Controlling hoop ik (voorlopig) nog maar één gepland bezoek aan de Rijksuniversiteit van Groningen over te houden, namelijk mijn diploma uitreiking.

In 2011 ben ik na het behalen van mijn HBO diploma gestart met de studie Master of Science Accountancy & Controlling die langer heeft geduurd dan verwacht en gewenst. Alle omstandigheden daar gelaten, hoop ik met dit onderzoek een waardevol product af te leveren.

Na een aantal pogingen gedurende afgelopen jaren ben ik gestart met het onderzoek over de opvattingen over het nut en de noodzaak van ethiekcursussen voor accountants. Ethiek, integriteit en onafhankelijkheid zijn altijd al erg belangrijke onderwerpen binnen de

Accountancy geweest. Gezien de problemen waar de beroepsgroep accountants mee is geconfronteerd, zal het een belangrijk en actueel onderwerp blijven.

In reactie op de aanhoudende negatieve kritiek van het maatschappelijk verkeer en het toezichthoudend orgaan AFM over de accountants, is de Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants (NBA) een nieuw beleid gaan voeren en heeft deze organisatie verplichte ethiekcursussen ingevoerd. Dit beleid heeft tot kritische reacties binnen de beroepsgroep van accountants geleid. Dit is voor mij een interessant vraagstuk geworden; reden om hierover mijn Masterafstudeerwerkstuk te schrijven.

Voordat ik u leesplezier ga wensen, wil ik nog een aantal mensen mijn dank betuigen. Om te beginnen wil ik mijn begeleidend docent, de heer Degenkamp, van harte bedanken voor zijn steun en bijdrage aan de voortzetting van mijn scriptie. Daarnaast wil ik mevrouw Linke ook van harte bedanken voor de begeleiding als scriptie-coördinator van mijn afstudeertraject. Ook wil ik de personen die hun waardevolle tijd hebben vrij gemaakt om een bijdrage aan mijn onderzoek te leveren door de vragenlijst (Q-survey) geduldig uit te voeren bedanken. Last but not least wil ik mijn echtgenote voor haar steun en haar bijzondere bijdrage bedanken.

Veel leesplezier bij het lezen van mijn afstudeerwerkstuk.

Serhat Özasik

(3)

Inhoudsopgave

1. Inleiding 4

2. Theoretische inkadering 6

2.1 Inleiding op Ethiek 6

2.2 Ethiek in accountancy 7

2.3 Ethisch gedrag in het kader van moreel redeneren 8

3. Onderzoeksmethodologie 10

3.1 Q-methodologie 10

3.2 Q-sample 10

3.3 P-set 11

3.4 Q-sorting 11

4. Resultaten & Analyse 13

4.1 Statistische analyse 13

4.2 Factor interpretatie: resultaten van het onderzoek 14

5. Conclusie en discussie 18

5.1 Conclusies van het onderzoek 18

5.2 Beperkingen van het onderzoek 20

Referenties 21

Bijlagen 25

Bijlage 1: Gebruikte uitspraken (Q-Sample) 25

Bijlage 2: Gebruikte Digitale Q-Survey 26

Bijlage 3: Output Digitale Q-Survey 31

Bijlage 4: Interpretatie van de uitspraken volgens factorreeksen

(the crib sheet): Factor 1 32

Bijlage 5: De verspreiding en de definiëring van de Q-sets 34

(4)

1. Inleiding

De NBA (Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants) heeft het thema ‘Van regels naar gedrag’ centraal genomen in haar jaarplan van 2014 waarin de verbetering van controlekwaliteit, signalerend vermogen en communicatie centraal staan: bij strenge regelgeving hoort passend normbesef en gedrag!

De voorzitter van NBA, de heer Wieleman, heeft het volgende in een column op

accountant.nl geschreven over de verwachtingen van het maatschappelijk verkeer die meer dan alleen de financiële controle van de jaarrekening vraagt: “Ons werk moet aan de

hoogste eisen voldoen om een einde te kunnen maken aan de aanhoudende negatieve kritiek die uiteindelijk het gehele beroep raakt.”

De negatieve kritiek komt met name door de vele schandalen en problemen in het

afgelopen decennium met betrekking tot het ethisch handelen van de accountant. Hierbij gaat het met name om de basis principes uit de ethische codes voor accountants: integriteit, objectiviteit, deskundigheid en zorgvuldigheid, geheimhouding en professioneel gedrag. De NBA geeft in het jaarplan 2014 aan om, mede door de kritiek van de AFM en het

maatschappelijk verkeer, de prioriteit te geven aan de verbetering van controlekwaliteit. De NBA komt hierbij met de standaard: “Van regels naar gedrag.” Regels alleen zijn niet

voldoende, het gaat uiteindelijk om de doorvertaling naar de praktijk. Hiervoor zet de NBA verplichte ethiekcursussen in: “De verplichte trainingen ethiek voor accountants in business reikt handvatten aan om tot een hoger niveau van moreel redeneren te komen. Aangezien moreel redeneren een van de belangrijkste onderliggende factoren vormt voor ethisch handelen, is een verplichte training nuttig en tevens een goed signaal richting het

maatschappelijk verkeer” stelt Simone Folkers, senior stafmedewerker bij de NBA voor de ledengroep accountants in business en projectleider van het project Ethiek, in een

onderzoek dat verscheen in het tijdschrift Accountant van januari/februari 2013.

Met het uitbrengen van een nieuwe gedragscode en onafhankelijkheidsregels (VGBA & ViO) wordt weer veel van het accountantsberoep verwacht door de NBA. Tevens voert de NBA verplichte ethiekcursussen in om de controlekwaliteit te verbeteren. Maar de verplichte ethiekcursussen stuiten op veel kritiek. Zo bekritiseert de heer J. van Manen in een interview aan het tijdschrift MCA: het vaktijdschrift van NBA-VRC voor RA, RC, AA van augustus 2013 de ethiekcursussen als volgt: “Ethiek is onderdeel van je opvoeding en verplicht cursussen op dat terrein zijn niet meer dan een bezweringsformule.”

Momenteel wordt veel gediscussieerd over het verwachte effect van de ethiekcursussen die door de NBA verplicht zijn gesteld. Maar welk effect wordt verwacht door de NBA en hoe wordt dit gemeten?

(5)

Kortom, er zijn nog vraagtekens over de verplicht gestelde ethiekcursussen waaruit ik de volgende vraagstelling heb geformuleerd: Wat zijn de opvattingen over het nut en de

noodzaak van ethiekcursussen voor accountants?

Deze vraag wil ik gaan beantwoorden door de opvattingen van accountants, studenten, onderwijskundigen en overige belanghebbenden over het nut en de noodzaak van de verplichte ethiekcursussen te onderzoeken. De opvattingen van deze belanghebbenden wil ik met behulp van de Q-methodology identificeren om de verschillen en de overeenkomsten tussen de groepen deelnemers te achterhalen.

Tevens wil ik het model van de psycholoog Lawrence Kohlberg omtrent de fasen en niveaus van moreel redeneren uit 1969 gaan gebruiken. Want de mate van ontwikkeling van het moreel redeneren is een verklarende factor van ethisch gedrag.

Uit onderzoek van Folkers en Quadrackers (2013) is gebleken dat accountants relatief laag scoren op het moreel redeneren. De oorzaak hiervan is dat de accountants in belangrijke mate worden beïnvloed door de geldende regelgeving, en dit is ook een onderwerp dat de NBA wil veranderen. Namelijk van regels naar gedrag waardoor het moreel redeneren van de accountants zal worden bevorderd door meer aandacht te schenken aan de relatie van regels en ethisch handelen.

(6)

2. Theoretische inkadering

In dit hoofdstuk zal de theoretische inkadering van dit onderzoek worden weergegeven waarbij in paragraaf 2.1 een algemene inleiding op ethiek wordt gegeven, waarna in paragraaf 2.2 een uiteenzetting op de ethiek binnen accountancy plaats vindt. Tot slot wordt in paragraaf 2.3 het ethisch gedrag in het kader van moreel redeneren uiteengezet.

2.1 Een inleiding op Ethiek

“Iemand die in een bepaalde situatie van goede wil is, is iemand die zijn plicht doet omdat hij inziet dat het zijn plicht is.” (Jan van Eijck, 1982)

Er zijn verschillende opvattingen binnen de ethiek, die een tak van de filosofie is. We hebben een inleiding gemaakt met hier bovenstaande zin uit de ethiek van Kant die het begrip ‘van goede wil’ kent. Kant vindt dat men handelt op basis van vooraf gestelde doelen/regels die in overeenstemming moet zijn met de juiste morele regel, ongeacht de gevolgen en omstandigheden. De theorie van Kant wordt ook wel de deontologische ethiek genoemd waarbij het gedrag wordt getoetst aan de intentie om een doel/plicht(=deon) te bereiken die onafhankelijk is van de menselijke wensen.

Naast de deontologie van Kant heeft Bentham het utilitarisme waarbij de mate van juistheid van een situatie/handeling wordt bepaald door het totale geluk/nut die door de handeling bewerkstelligd. Dus moreel juist volgens het utilitarisme is die handelingen te doen die het grootste nut opleveren voor iedereen waarbij geldt: zoveel mogelijke intrinsiek goeds en zo weinig mogelijk intrinsiek slechts voor iedereen.

De bovenstaande opvattingen worden ook wel de normatieve ethiek genoemd waarbij wordt gekeken naar de regels voor het moreel handelen. Hierbinnen wordt (prescriptief) voorgeschreven hoe mensen zich moeten gedragen om aan de morele normen (regels) te voldoen.

Tegenover de normatieve theorie heb je de descriptieve theorie die juist het moreel handelen van mensen wilt beschrijven. Middels meta-ethiek worden ethische waarden geformuleerd die de morele normen beoordelen. Volgens de meta-ethiek kan iets goed zijn in de ene situatie, maar slecht zijn in een ander geval. Het is dus van belang om te weten wat voor soort morele normen worden gehanteerd door mensen.

In de toegepaste ethiek zal binnen de accountancy gekeken worden welke morele principes de accountants binnen bepaalde situaties en/of problemen hanteren. Beoogt de accountant wel het maximale nut voor iedereen (het maatschappelijk verkeer) of enkel het nut van zijn opdrachtgever, werkgever of van zichzelf?

(7)

2.2 Ethiek in Accountancy

“Ethiek is terug op de agenda” schreef Jan Wietsma, o.a. Voorzitter Accountants in

Business, in de Accountancynieuws nr. 12 in 2011. Dit naar aanleiding van de kredietcrisis waar opgemerkt werd dat er onvoldoende oog was voor ethisch handelen.

Voor de accountant geldt per 1 januari 2014 de Verordening gedrags- en beroepsregels accountants (VGBA), die een verbeterde versie moet zijn van de Verordening gedragscode (VGC), die als startpunt de internationaal geldende Code of Ethics for Professional

Accountants (CoE) heeft. Deze codes hebben tot doel het gedrag van de accountants te bepalen. Hierover schrijft Peter Eimers, Voorzitter Adviescollege Beroepsreglementering, in een artikel op accountant.nl in 2013 als volgt:

“Uitgangspunt is dat accountants - in welke hoedanigheid dan ook - de nieuwe gedrags- en beroepsregels met trots moeten willen toepassen, dat de regels een prima kapstok vormen voor toezichthouders en rechters, en dat ze begrijpelijk zijn voor het maatschappelijk verkeer.”

Deze verordening moet ertoe leiden dat de accountant zich houdt aan de vijf fundamentele beginselen die ervoor moeten zorgen dat de accountant zijn verantwoordelijkheid, namelijk te handelen in het algemeen belang, waarborgt. Ter herinnering noemen we de vijf

fundamentele beginselen: professionaliteit, integriteit, vakbekwaamheid en zorgvuldigheid, objectiviteit en vertrouwelijkheid.

De bedreiging voor deze beginselen zijn: eigenbelang, zelftoetsing, belangenbehartiging, vertrouwdheid en intimidatie.

Jan Wietsma maakt in zijn artikel onderscheid tussen de juridische en de ethische norm voor de accountant. Immers moet de accountant altijd oplossingsgericht werken waarbij veel wordt gefocust op de regels. Bij de juridische norm is de vraag welke regel de accountant moet naleven, terwijl ethische dilemma’s niet altijd op te lossen zijn door het juist

toepassen van de regels. Ethiek gaat over morele normen waarbij de vraag is welke morele norm wel of niet gevolgd moet worden. In bepaalde omstandigheden moet de accountant de voorkeur geven aan de ethische norm als deze in strijd is met de juridische norm. Dit zien we ook terug in de hiervoor uiteengezette verordeningen. De ethische norm wordt als volgt gedefinieerd: ‘Het onderscheidende kenmerk van het accountantsberoep is de

verantwoordelijkheid te handelen in het algemeen belang. Daarom is de

verantwoordelijkheid van de accountant niet beperkt tot het behartigen van het belang van een individuele cliënt of werkgever.’ (Artikel A-100.1)

Hier baseren de fundamentele beginselen zich op en dit is ook het uitgangspunt van het handelen van een accountant.

(8)

Met de invoering van de nieuwe VGBA heeft de NBA zich tot doel gesteld om het ethisch handelen van de accountant te verbeteren met behulp van de verplichte ethiekcursussen die tot veel discussies heeft geleid. Eén ding is een zeker: de accountant moet meer oog hebben voor ethische dilemma’s. Maar zullen de verplichte ethiekcursussen bijdragen aan het ethisch handelen van de accountants? Of begint ethiek niet bij de individuele

accountant en zijn persoonlijke verantwoordelijkheid?

2.3 Ethisch gedrag in het kader van moreel redeneren

Lawrence Kohlberg heeft in 1969 een model ontwikkeld dat de fasen en niveaus van moreel redeneren analyseert. Dit model is onderverdeeld in drie niveaus en zes fasen. De fasen en niveaus zijn in het kader van het projectgroep Ethiek van de NBA als volgt toegespitst op de accountant, deze zijn opgenomen in het artikel van Simone Folkert over het ethisch

handelen van accountant in business (Folkers & Quadackers, 2013): I. Pre-conventioneel niveau (focus op eigenbelang)

1. Gedrag is gericht op het vermijden van straf en het eerbieden van gezag. ‘Je doet wat de baas vraagt.’

2. Gedrag is goed als eigen behoeften worden bevredigd en de behoeften van anderen voor zover dat leidt tot wederkerigheid. ‘Je gedrag levert persoonlijk voordeel op.’

II. Conventioneel niveau (focus op groep en omgeving)

3. Goed gedrag is wat anderen goed gedrag vinden. ‘Je doet iets omdat je collega’s het ook zo (zouden) doen.’

4. Goed gedrag bestaat uit het doen van je plicht, het respecteren van autoriteit, en het in stand houden van de sociale orde. “Je volgt de regels.’ III. Post-conventioneel niveau (focus op universele ethische principes)

5. Goed gedrag is gebaseerd op individuele rechten en sociale standaarden, maar wordt ook bepaald door persoonlijke normen en waarden. ‘Je doet iets omdat je accountant (in business) bent.’

6. Goed gedrag is een gewetenkwestie volgens zelf gekozen ethische principes. De principes zijn abstract en zijn gevormd rond rechtvaardigheid en

menselijke waardigheid. ‘Je doet iets omdat je het rechtvaardig vindt.’ Aangezien de accountant zijn handelingen verricht in het belang van het maatschappelijk verkeer, is het wenselijk dat de accountant, wat moreel redeneren betreft, volgens het derde niveau (Post-conventioneel) handelt. De mate van de ontwikkeling in het moreel redeneren, geeft inzicht in de factoren die het (ethisch) gedrag beïnvloeden.

Een recent NBA-onderzoek naar professioneel-ethisch gedrag van accountants in business heeft laten zien dat de accountants in business in Nederland gemiddeld op het post-conventionele niveau scoren, maar toch een neiging hebben richting het post-conventionele

(9)

niveau te handelen. Dit onderzoek is uitgevoerd in 2011 door de NBA middels een

vragenlijst naar alle accountants in business (ca. 8.000) waarop 879 respondenten hebben gereageerd. Naar aanleiding van de vragenlijst werden rondetafelgesprekken gehouden om meer verdieping in het onderzoek te krijgen. Dit onderzoek was tevens een startsein van het projectgroep Ethiek binnen de NBA. Hieruit concludeert Simone Folkers dat behoefte

bestaat aan diepgaande meta-ethische kennis bij accountants.

Hoewel er een positieve samenhang tussen het opleidingsniveau en het niveau van moreel redeneren is, hebben onderzoeken van Joanne Jones, Dawn Massey en Linda Thorne in de Journal of Accounting Literature van 2003 laten zien dat de positieve invloed van ethische training op het niveau van moreel redeneren en ethisch handelen van accountants

wisselend is. De NBA is er van overtuigd dat trainingen over professionele ethiek en moreel redeneren positieve bijdragen leveren aan het ethisch handelen van de accountant, wat overigens de basis is voor het maatschappelijk vertrouwen.

Kortom, de NBA ziet de verplichte ethiekcursussen als een noodzakelijke voorwaarde om handvatten aan te reiken om tot een hoger niveau van moreel redeneren te komen, met mogelijke gewenst gevolg: beter ethisch handelen door accountants.

(10)

3. Methodologie 3.1 Q-methodologie

In dit onderzoek wordt gebruik gemaakt van de Q-methodologie van William Stephenson die in 1935 in het tijdschrift Nature werd gepubliceerd. Stephenson was de laatste assistent van Charles Spearman die de grondlegger is van de klassieke factoranalyse (R-methodologie) die wordt gebruikt bij een kwantitatief onderzoek (Jedeloo & Van Staa, 2009).

Stephenson vond het belangrijker om meer inzicht te krijgen op de verschillende

persoonlijke opvattingen van bepaalde groepen deelnemers over een relevant onderwerp. Wat zijn de verschillen en overeenkomsten van de verschillende deelnemers over een bepaald onderwerp? Om deze vragen te kunnen beantwoorden heeft Stephenson een aantal aanpassingen aan de factoranalyse van Spearman gebracht waardoor zijn

Q-methodologie is ontstaan. Met deze methode kunnen deopvattingen van personen in kaart gebracht worden die in relatie zijn met hun persoonlijke kenmerken. Voor de

Q-methodologie is het niet relevant hoe groot het aantal deelnemer is, want het gaat om ‘the representation of different points of view about the topic of study’ (Brown, 1980).

‘Q-methodologie claimt ook niet iets te ‘meten’, maar maakt patronen duidelijk met behulp van kwantitatieve én kwalitatieve onderzoekstechnieken’ (Stenner & Stainton Rogers, 2004). In deze onderzoeksmethodiek is zowel het statistisch als het inhoudelijke analyse van belang om zoveel mogelijk verschillende aspecten van het onderwerp weer te geven.

In de volgende paragrafen is de opzet en werking van de Q-methodologie opgenomen.

3.2 Q-sample

Om het Q-methodologisch onderzoek uit te voeren wordt er gebruik gemaakt van concoursen. Een consourse is een opvatting, een gezichtspunt of een uitspraak over een bepaald onderwerp. Aan de hand van de concourse wordt een Q-methodologisch

onderzoek opgezet. Vanuit verschillende aspecten van het onderwerp worden uitspraken verzameld om hieruit tot een Q-sample of Q-set te komen. De uitspraken zijn verzameld uit actuele interviews, artikelen en studies over dit onderwerp.

De Q-sample die de deelnemers zullen sorteren naar hun persoonlijke opvattingen moet geen lijst zijn van uitputtende uitspraken die irrelevant zijn voor dit onderzoek. Er is geen eenduidige regel voor de omvang van de Q-sample, maar om het onderzoek voor de deelnemers niet afstotend te maken is er gekozen voor een Q-sample van 30 uitspraken. Immers vergt het veel tijd voor de deelnemers om de uitspraken te sorteren naar

persoonlijke opvattingen waarbij het een feit is dat de Q-methodologie voor vele deelnemers een nieuwe methode van onderzoek zal zijn.

(11)

Voor dit onderzoek is gebruik gemaakt van de ongestructureerde benadering van de Q-sampling, wat inhoudt dat er een selectie is van meest relevante uitspraken (concourse) over het onderwerp zonder een al te uitputtende samenstelling van de Q-sample.

Hiertegenover bestaat de gestructureerde benadering waarbij de uitspraken zijn gebaseerd aan een aantal condities die gerelateerd zijn aan een hypothese of theoretische

overwegingen (Akthar-Danesh, 2008).

3.3 P-set

Voor een Q-methodologisch onderzoek is het van belang om verschillende groepen

deelnemers te vinden die hun opvattingen sorteren over een bepaald onderwerp waaruit de verschillen en overeenkomsten van de opvattingen van verschillende groepen geanalyseerd kan worden. Hierbij is het aantal van de deelnemers niet het belangrijkste maar de

vertegenwoordiging van verschillende gezichtspunten waarbij 40 tot 60 deelnemers voor meeste studies al voldoende zal zijn (Brown, 1980; Akthar-Danes, 2008).

In dit onderzoek is gestreefd om een P-set (participanten/deelnemers) van 50 personen te vinden die aan dit onderzoek zullen deelnemen door de Q-set te sorteren. Uiteindelijk hebben er 41 deelnemers deelgenomen aan dit onderzoek.

De P-set zal bestaan uit personen die een directe band heeft met ons onderwerp. Dit zijn dus accountants, accountancystudenten, hoogleraren binnen beroepsgroep accountants en gebruikers van accountantsdiensten waarbij ieder deelnemer fungeert als een variabele. Tevens is het van belang dat alle opvattingen die worden opgenomen in relatie zijn met het onderzoek.

3.4 Q-sorting

De deelnemers (P-set) zullen de geselecteerde uitspraken (Q-set) moeten sorteren op basis van hun eigen persoonlijke opvattingen waarin ze de uitspraken moeten wegen ten opzichte van overige uitspraken. Dit geschiedt middels de quasi-normale verdeling. Hieruit kan

geanalyseerd worden met welke uitspraken de deelnemers het meest mee eens zijn en met welke uitspraken de deelnemers het meest mee oneens zijn.

Het is tevens van belang om de demografische gegevens te vragen om het effect van deze gegevens op de opvattingen te kunnen toetsen. Het onderzoek bij de deelnemers zal afgenomen worden middels een digitale Q-survey die de deelnemers kunnen invullen aan de hand van duidelijke instructies en richtlijnen.

(12)

De deelnemer krijgt op willekeurige selectie de uitspraken te zien die hij/zij in drie

categorieën moet verdelen. De uitspraken dienen verdeeld te worden naar de uitspraken waar de deelnemer het mee eens is, de uitspraken waar de deelnemer het niet mee eens is en de uitspraken waar de deelnemer neutraal tegenover staat. Na dit sorteringsproces zal de deelnemer de uitspraken per categorie sorteren en de meest uitstekende positieve en negatieve uitspraken nader toelichten. Uiteraard zijn de gemaakte sorteringen op basis van de persoonlijke opvattingen van de deelnemer waarbij er geen goed of foute selectie van toepassing zal zijn. De toelichtingen die de deelnemer zal geven, zal aan het einde nodig zijn voor de analyse van de factoren en resultaten.

(13)

4. Resultaten

In dit hoofdstuk wordt beschreven wat het onderzoek van deze scriptie tot resultaat heeft gehad. Het hoofdstuk is verdeeld in twee paragraven. In paragraaf 4.1 wordt de statistische analyse beschreven waarin bepaalde formules en methoden zijn uitgewerkt. In paragraaf 4.2 worden de uitkomsten van het onderzoek uitgeschreven. De algemene Q-set die is opgemaakt wordt hierin besproken waarbij de standpunten van de verschillende groepen worden weergegeven en geanalyseerd.

4.1 Statistische analyse

Binnen de Q-methodologie kent de statistische analyse drie methodologische transities om een beter presentatie van de factor interpretatie te kunnen geven. De statistische analyse bestaat uit de volgende drie transities. In de eerste transitie wordt er een vertaalslag gemaakt van de Q-sets naar de factoranalyse met behulp van de correlaties. In de tweede transitie worden de factoren vanuit de factoranalyse gerangschikt met behulp van het gewogen gemiddelde van de significante lading van de factoren en tot slot wordt in de derde transitie een vertaalslag gemaakt vanuit de gerangschikte factoren naar een factorinterpretatie in het factor interpretatie proces.

Hieronder zijn de drie methodologische transities op dit onderzoek toegepast.

In de eerste transitie wordt er een vertaalslag gemaakt van de Q-sets naar de factoranalyse met behulp van de correlaties. Hieruit blijkt dat er 41 Q-sets zijn geanalyseerd middels het PQMethod programma van Schmolck (2002). Er zijn zeven factoren afgeleid en geroteerd, die samen 80% van de onderzoeksvariantie verklaren. Wat betreft de deelnemers,

correleren 39 van de 41 Q-sets significant op een of meer van de zeven factoren (Watts & Stenner, 2002, Hoofdstuk 5).

Om de significantie te bepalen wordt de Centroid Factoranalyse van Brown (1980) gebruikt, waarbij de factorladingen die hoger of gelijk zijn aan 0,40, significant zijn op het p <0,01-niveau. De formule is (2.58 * (1 / √41)) en de enige methode voor de factoranalyse die de PQMethod voorschrijft. Zie bijlage 5 voor de spreiding en definiëring van de Q-sets voor deze studie.

Om te beslissen welke en hoeveel factoren geanalyseerd moeten worden, wordt er naast de significantie in de factorladingen gekeken naar de eigenwaarden (>1.00), varianties (≥35%) en de Huphrey’s rule (standard error: 0.16)(Watts & Stenner 2002, pp. 105-107).

Factor 1 heeft een eigenwaarde van 23,61 waardoor deze voldoet aan het Kaiser-Guttman criterium (Gutmann, 1954 & Kaiser 1960 & 1970). Factor 1 representeert voor 58% de onderzoeksvariantie en voldoet ook aan de Humphrey’s rule: 0.94 * 0.93 = 0.88 waarbij de

(14)

standard error 0.16 bedraagt. Op basis van de bovenstaande criteria is besloten om alleen Factor 1 mee te nemen in de factoranalyse omdat deze ook de enige Factor is waarin significante ladingen tussen de Q-sets zijn af te leiden. Zie hiervoor ook bijlage 6, Tabel “Unrotated Factor Matrix”. Deze criteria en het genomen besluit zijn opgemaakt volgens de richtlijnen van Watts & Stenner (2002), p. 107 in de Doing Q Methodological Research studie.

De factorrotatie is opgesteld middels de automatische varimax methode. Hier is gebruik van gemaakt omdat deze methode de standpunten van de totale groep goed in zijn totaliteit weergeeft en ook de mogelijkheid geeft om de standpunten met elkaar te vergelijken (Watts & Stenner 2002, Hoofdstuk5). In de tabel in bijlage 5 is te zien dat 31 van de 41 Q-sets in Factor 1 de zelfde sorteringspatroon hebben omtrent de verplichte ethiekcursussen voor de accountants.

In de tweede transitie worden de factoren vanuit de factoranalyse gerangschikt met behulp van het gewogen gemiddelde van de significante lading van de factoren. De Q-sets worden middels de significante ladingen samengevoegd tot één factorreeks die wordt afgebeeld als één compleet Q-set. Zie bijlage 4 voor de samengevoegde Q-set van dit onderzoek over de opvattingen over het nut en de noodzaak van verplichte ethiekcursussen voor accountants. Tot slot wordt er in de derde transitie een vertaalslag gemaakt vanuit de gerangschikte factoren naar een factorinterpretatie in het factor interpretatie proces. Een

factorinterpretatie is te zien als het resultaat van deze transities die de output vormt voor het trekken van conclusies uit dit onderzoek. Dit is een nauwkeurig proces om de

verschillen en de overeenkomsten binnen de factorreeksen te analyseren en te ontdekken. De factorinterpretatie is tevens weergegeven op de “crib sheet” zoals opgenomen in bijlage 4. (Watts & Stenner, 2012, pp. 153-154)

4.2 Factor interpretatie: De resultaten van het onderzoek

Verplichte ethiekcursussen hebben geen invloed op het ethisch gedrag van accountants. Factor 1 heeft een eigenwaarde van 23,61 en verklaart 58% van de onderzoeksvariantie. 31 van de 41 deelnemers hebben een significant verband met deze factor. De deelnemers bestaan uit accountants, gebruikers van accountantsdiensten, accountancystudenten en een hoogleraar in de beroepsgroep accountants. Aan het onderzoek hebben 14 vrouwen en 27 mannen, met leeftijden tussen de 22 en 79 jaar deelgenomen. De 31 significant

geassocieerde deelnemers hebben vergelijkbare standpunten omtrent de verplichte ethiekcursussen voor de accountants.

Alle deelnemers aan het onderzoek zijn van mening dat ethiek, per definitie, bij de individuele accountant en zijn persoonlijke verantwoordelijkheid begint. In de afgelopen

(15)

jaren hebben accountants hun belofte om in de praktijk ethisch te handelen niet

waargemaakt. De meerderheid van de deelnemers vinden dat het maatschappelijk verkeer mag verwachten dat de accountants, over belangrijke ethische kwesties en de daarbij behorende keuzes, transparant zijn. Een gebruiker van accountantsdiensten vindt dat de individuele accountant zijn eigen keuzes maakt en zelf ook verantwoordelijk is voor zijn keuzes die in het algemeen belang van het maatschappelijk verkeer dienen te zijn.

De meerderheid van de accountants vinden dat accountants goed opgeleid, ervaren en tot op het bot integer zijn. Echter, de gebruikers van accountantsdiensten,

accountancystudenten en een hoogleraar in de beroepsgroep accountants zijn het niet eens met deze stelling. Een gebruiker van de accountantsdiensten zegt hierover dat de opleiding en ervaring niets te maken hebben met integriteit. Het individu en de normen en waarden van het individu bepalen de integriteit. Wel zijn de deelnemers het eens met de stelling dat de reputatie van de beroepsgroep accountants van groot belang is en dat de reputatie afhankelijk is aan de mate van de integriteit van de accountants, zowel in het algemeen belang als in het bijzonder.

De accountants zijn van mening dat het maatschappelijk verkeer de accountants als

onafhankelijk en integer ervaart. De meerderheid van de accountancystudenten, hoogleraar in de beroepsgroep accountancy en gebruikers van accountancydiensten zijn het totaal niet eens met deze stelling.

Het ethisch handelen is voor accountants de basis voor het maatschappelijk vertrouwen. Met deze stelling is de meerderheid van de deelnemers het mee eens. Ook vindt de meerderheid dat de ethische regels voor accountants duidelijk zijn. Immers zijn deze opgenomen en overzichtelijk vastgelegd in de Verordening gedrags- en beroepsregels accountants (VGBA). Recente boekhoudschandalen en fraudezakentonen echter dat deze het ethisch handelen van de accountants negatief hebben beïnvloed. Tevens hebben deze schandalen significante invloed gehad op het in leven roepen van nieuwe gedragscode voor de accountants en verordening inzake de onafhankelijkheid van de accountants.

De eerste reactie van een hoogleraar omtrent de verplichte ethiekcursussen is als volgt: “Ethiek is onderdeel van je opvoeding en verplichte cursussen op dat terrein zijn niet meer dan een bezweringsformule.” Dit wordt gesteund door een andere hoogleraar in de

beroepsgroep accountants. De meerderheid van de deelnemers zijn het ook mee eens met deze stelling.

Er zijn verschillende standpunten bij de verschillende groepen omtrent de stelling dat een individu beter in staat is om met morele dilemma’s om te gaan naarmate een hoger

(16)

individu zelf verantwoordelijk is voor zijn eigen handelen en dat opleiding niet veel zal toevoegen hieraan wat ook de mening van een hoogleraar in de beroepsgroep accountants hierover is. De meerderheid van de accountancystudenten vinden dat een individu beter in staat is om met morele dilemma’s om te gaan naarmate een hoger ontwikkelingsniveau wordt bereikt. De accountants staan neutraal tegenover deze stelling. De

accountancystudenten en een hoogleraar in de beroepsgroep accountants vinden dat de ethische rol voor een accountant een vanzelfsprekende rol waar geen verplichte cursus ethiek voor nodig is. De meerderheid van gebruikers van accountantsdiensten vinden dat een bewustwording omtrent de ethische rol, middels een verplichte cursus, voor een accountant wel goed van toepassing kan zijn.

De meerderheid van de accountancystudenten en gebruikers van accountantsdiensten vinden dat de accountants zich door training meer bewust raken van de noodzaak van hun professionele ethiek. De accountants en de hoogleraar in de beroepsgroep accountants zien geen noodzaak in een training of cursus voor de bewustwording van de accountants

omtrent beroepsethiek. De meerderheid van de deelnemers zijn het niet mee eens dat de verplichte cursus ethiek vooral een opbrengstenbron is voor allerlei beroepsorganisaties en opleidingsinstellingen.

De meerderheid van alle deelnemers geloven er niet in dat het moeilijk is om in de praktijk onethisch gedrag te signaleren. Tevens vindt de meerderheid van alle deelnemers dat de accountants wel voldoen aan de vaardigheden om hun rol ten aanzien van ethiek uit te kunnen voeren. De accountants zijn immers bewust van hun gedragscodes en beroepsregels waarbij ook geen twijfel mag zijn aan de professionaliteit en deskundigheid van de

accountants.

De meerderheid van de deelnemers zijn het niet mee eens dat accountants, wat ethische dilemma’s betreft, eerder voor de maatschappij kiest dan de opdrachtgever. De

meerderheid van gebruikers van accountantsdiensten en de hoogleraar in de beroepsgroep accountants vinden dat er een gebrek is het aan ethisch besef bij een belangrijk deel van de beroepsgroep waarbij de hoogleraar ook vindt dat de accountant ethische dilemma’s niet ziet. Tevens vindt de hoogleraar in de beroepsgroep accountants dat de accountants geen behoefte hebben om ethische dilemma’s aan te pakken mede omdat zij zijn gefocust op rule-based-handelen. De meerderheid van de accountants en accountancystudenten zijn het niet mee eens met de stelling dat de accountants ethische dilemma’s niet ziet en dat de accountants geen behoefte heeft om ethische dilemma’s aan te pakken.

De meerderheid van alle deelnemers zijn het absoluut niet mee eens dat het ethisch

handelen van de accountants gebaseerd moet zijn op ethische waarden waarvoor verplichte cursussen noodzakelijk zijn. De stelling dat ‘als iets juridisch juist is, is dat ethisch gezien ook juist’ wordt niet geaccepteerd door alle deelnemers.

(17)

In de voorgaande resultaten hebben we ook gezien dat het ethisch handelen niet bij te leren is door verplichte cursussen.

(18)

5. Conclusie

In paragraaf 5.1 zal de conclusie van dit onderzoek getrokken worden door de resultaten beschrijvend in kaart te brengen. In paragraaf 5.2 zullen de beperkingen van het onderzoek die hebben plaatsgevonden weergegeven worden.

Met de uitwerking van dit hoofdstuk wordt het onderzoek afgerond waarbij dit hoofdstuk dient als de samenvatting van dit onderzoek.

5.1 Conclusie van het onderzoek

“Ethiek is onderdeel van je opvoeding en verplichte cursussen op dat terrein zijn niet meer dan een bezweringsformule.” (Jaap van Manen, 2013)

Uit de resultaten is te herleiden dat de standpunten van verschillende groepen die hebben deelgenomen aan dit onderzoek over het algemeen gelijk zijn. Het is opmerkelijk dat over het algemeen alle deelnemers vinden dat ethiek bij de individuele accountant en zijn persoonlijke verantwoordelijkheid begint en dus de verplichte ethiekcursussen niet noodzakelijk zijn voor het ethisch handelen van de accountant. Tevens vinden de deelnemers dat het maatschappelijk verkeer mag verwachten dat de accountants

transparant zijn in ethische kwesties en hun keuzes daarin. De accountant maakt immers zijn eigen keuzes en is verantwoordelijk voor zijn keuzes. Hiervoor heeft de accountant toch de gedragscodes en beroepsregels waaraan hij of zij zich moet houden?

‘Het onderscheidende kenmerk van het accountantsberoep is de verantwoordelijkheid te handelen in het algemeen belang. Daarom is de verantwoordelijkheid van de accountant niet beperkt tot het behartigen van het belang van een individuele cliënt of werkgever.’ (Artikel A-100.1, VGBA)

Er is geen twijfel over de duidelijkheid van de regels voor de accountants bij de deelnemers. Echter vinden de meerderheid van de accountancystudenten, hoogleraar in de

beroepsgroep accountancy en gebruikers van accountancydiensten dat het maatschappelijk verkeer de accountants niet als onafhankelijk en integer ervaart. Tevens vindt de zelfde groep dat de accountants niet het maatschappelijk verkeer de voorkeur geeft boven de opdrachtgever. Dit is ook een onderzoeksresultaat van het Limperg Instituut (Luitgaarden, 2014). Dit is in strijd met de gedragscodes en beroepsregels. Dit komt mede door gebrek aan ethisch besef waardoor ook de vele schandalen in de afgelopen decennia hebben plaatsgevonden. De reputatie van de accountant is van groot belang die afhankelijk is aan de mate van integriteit en dus het ethisch handelen.

(19)

De meerderheid van gebruikers van accountantsdiensten en een hoogleraar in de

beroepsgroep accountants zijn van mening dat er een gebrek aan ethisch besef is bij een belangrijk deel van de beroepsgroep accountants waarbij de accountants ethische

dilemma’s niet ziet. Jan Wietsma zegt hierover dat de accountants geen behoefte hebben om ethische dilemma’s aan te pakken mede omdat zij gefocust zijn op rule-based-handelen wat in overeenstemming is met de bovengenoemde resultaten. De meerderheid van de accountants en accountancystudenten zijn het niet mee eens dat er een gebrek is aan ethisch besef en dat de accountants ethische dilemma’s niet zien. Hiervoor zou weliswaar genoemd kunnen worden dat gebruikers van accountantsdiensten vinden een

bewustwording omtrent de ethische rol, middels een verplichte cursus, voor een accountant wel goed van toepassing kan zijn.

Accountants vinden dat zij goed opgeleid, ervaren en tot op het bot integer zijn. Dit wordt niet ondersteund door gebruikers van accountantsdiensten, accountancystudenten en een hoogleraar in de beroepsgroep accountants. Wel zijn alle deelnemers het met elkaar over eens dat het niet moeilijk is om in de praktijk onethisch gedrag te signaleren en de

accountants wel voldoen aan de vaardigheden om hun rol ten aanzien van ethiek uit te kunnen voeren.

Zoals in paragraaf 2.3 uiteengezet ziet de NBA de verplichte ethiekcursussen als een noodzakelijke voorwaarde om handvatten aan te reiken om tot een hoger niveau van moreel redeneren te komen, met mogelijke gewenst gevolg: beter ethisch handelen door accountants. Tevens is in de betreffende paragraaf de niveaus en ontwikkelingen van moreel redeneren volgens Kohlberg geanalyseerd.

De meerderheid van de accountancystudenten zijn het met de NBA eens wat betreft de invloed van hoog ontwikkelingsniveau op het moreel redeneren van het individu. Een gebruiker van accountantsdiensten motiveerde zijn standpunt hierover als volgt: “Opleiding (cursus) kan bijdragen aan omgangsvormen, maar in de kern blijft het individu

verantwoordelijk voor zijn eigen handelen en de normen en waarden van het individu bepalen de integriteit.” Tevens vinden hoogleraren in de beroepsgroep accountants dat een individu verantwoordelijk is voor zijn eigen handelen en dat ethiek een onderdeel is van je opvoeding en verplichte cursussen op dat terrein niet meer zijn dan een bezweringsformule. De meerderheid van de accountancystudenten en gebruikers van accountantsdiensten vinden dat de accountants zich door training meer bewust raken van de noodzaak van hun professionele ethiek. De accountants en de hoogleraar in de beroepsgroep accountants zien geen noodzaak in een training of cursus voor de bewustwording van de accountants

omtrent beroepsethiek. De meerderheid van de deelnemers zijn het niet mee eens dat de verplichte cursus ethiek een verdienmodel is van allerlei beroepsorganisaties en

(20)

5.2 Beperkingen van het onderzoek

Het is een onderzoek geweest waarbij is getracht om de standpunten van verschillende belangengroepen binnen de beroepsgroep accountants in kaart te brengen middels vooraf geselecteerde standpunten, die overigens in overleg met de begeleider zijn vastgelegd. De volgende belangengroepen hebben deelgenomen aan dit onderzoek: accountants, accountancystudenten, gebruikers accountantsdiensten en hoogleraren in de beroepsgroep accountants. Uiteraard had het nog breder hanteren van de belangengroepen, een breder resultaat kunnen opleveren over ons onderwerp. Het had bijvoorbeeld gekund om de groep gebruikers uit te breiden naar de soorten gebruikers (Finance Controller, DGA, RvB en RvC etc.) en de accountants bijvoorbeeld naar soorten accountants (AA, RA, in Business). Tijdens het onderzoek is geprobeerd om onderscheid te maken in accountants in business en accountants werkzaam bij een organisatie maar gezien de omvang en de voortzetting van het onderzoek, is bij de analyse de accountants als één soort accountants aangehouden. Tevens is er een beperking in de omvang van aantal hoogleraren in de beroepsgroep accountants geweest. Er heeft maar één hoogleraar, begeleider van dit onderzoek, deelgenomen aan dit onderzoek wat bij de analyse van de resultaten niet mogelijk maakt om van de groep hoogleraren te spreken, maar alleen van een hoogleraar in de

beroepsgroep accountants. Een aantal hoogleraren hebben de Q-survey niet kunnen openen waardoor hen deelname ontbrak. Dit is tevens een ander beperking van dit onderzoek.

De Q-methodologie is een manier van enquêteren, data verzamelen en analyseren waaraan men binnen accountancy niet gewend is. Hierdoor is de kans op non-respons groter door de onbekendheid van de onderzoeksmethode bij de potentiële deelnemers. Weliswaar kan het een optie zijn om de Q-survey (het sorteren van de uitspraken) bij sommige deelnemers op papier uit te laten voeren om onvolkomenheden van de digitale wijze te voorkomen. Tevens lijkt het invullen van de Q-survey langer te duren dan een dergelijk enquête omdat de uitspraken gesorteerd en gemotiveerd dienen te worden.

(21)

Referenties

Adams, C.A. (2002): ‘Internal organizational factors influencing corporate social and ethical reporting- Beyond current theorizing’, Accounting, Auditing & Accountability Journal, vol 15 no. 3, pp. 223-250

Akthar-Danesh, N., Baumann, A. & Cordingley, L. (2008). ‘Q-Methodology in nursing research: a promising method for the study of subjectivity’, Western Journal of Nursing

Research, vol. 30, no. 6, pp. 759-773

Antle, R. (1984): ‘Auditor Independece’, Journal of Accounting Research, vol. 22, pp. 1-20 Antle, R., Griffin, R.A., Teece, D.J. & Williamson, O.E. (1997): ‘An economic analysis of auditor indepence for a multi-client, multi-service public accounting firm’, Berkeley CA, The Law & Economics Consulting Group Inc.

Ashbaugh, H. (2004): ‘Ethical issues related to the provision of non-audit services: evidence from academic research’, Journal of Business Ethics, vol. 52, no. 2, pp. 143-148

Beer, P.T. de. & C.J.M. Schuyt (red.) (2004): ‘WRR-verkenning 2: Bijdragen aan waarden en normen’, Amsterdam, Amsterdam University Press

Birkigt & Stadler (1986): Corporate Identity/ Corporate Image model

Bolten, H. & Rossem, R. van (2005): ‘Zo gezegd, zo gedaan. Trainen in integriteit’, Ethische

perspectieven, vol. 15, no. 1, pp. 34-46

Bos, R. ten, Jones, C. & Parker, M. (2006): ‘Het einde van bedrijfsethiek’, Thema

Brown, S.R. (1980): ‘Political subjectivity: application of Q methodology in political science’, New haven, CT: Yale University Press

Brown, S.R. (1992): ‘Q methodology and quantum theory: Analogies and realities’, Meeting

of The International Society for the Scientific Study of Subjectivity, University of

Missouri-Columbia, Missouri-Columbia, Missouri, USA, 22-24 October 1992

Campbell, J.L. (2007): ‘Why would corporations behave in socially responsibility’, Academy

of Management Review, vol 32, no. 3, pp. 946-967

Carr, D. (1996): ‘After Kohlber, Some Implications of an Ethics of Virtue’, Studies in

(22)

Cormier, D. & Gordon (2001): ‘An Examination of Social and Environmental Reporting Strategies”, Accounting, Auditing, and Accountability Journal, vol. 14, no. 5, pp. 587-616 Deegan, C. (2002): ‘The legitimising effect of socal and environmental disclosures – a theorical founcation’, Accounting, Auditing & Accountability Journal, vol 15, no. 3, pp. 282-311

Eimers, P. (2013): ‘Een code om te tekenen’, accountant.nl, nr. 1/2 januari/februari Eijck, J. van (1982): ‘Filosofie: een inleiding’, Boom

Exel, N.J.A. van & Graaf, G. de (2005): ‘Q methodology: A sneak preview.’, qmethodology.net Exel, N.J.A. van, Graaf, G. de & Brouwer, W. (2007): ‘Care for a break? Informal

caregivers’attitudes towards respite care using Q-methodology’, Health Policy, vol. 83, no. 2, pp. 332-342

Folkers, S. & Quadackers, L. (2013): ‘Hoe ethisch zijn accountants in business?’, De

accountant, januari/februari, pp. 42-45

Frankena, W.K. (1973): ‘Ethics’, Prentice-Hall

Gray, R., Kouhy, R., Lavers, S. (1995): ’Corporate social and environmental reporting: a review of the literature and a longitudinal study of UK disclosure’, Accounting, Auditing &

Accountability Journal, vol. 8, no. 2, pp.47 – 77

Guttman, L. (1954): ‘Some necessary conditions for common factor analysis’, Psychometrika, vol. 19, no. 2, pp. 149,161

Healy, P.M. & Palepu, K.G. (2001): ‘Information asymetry, corporate disclosure, and the capital markets: A review of the empirical disclosure literature’, Journal of Accounting and

Economics, vol. 31, pp. 405-440

Hees, M. van, Jonge, E. de & Nauta, L. (2003): ‘Kernthema’s van de filosofie’, Boom Hoven, M. van den, Scheer, L. van der & Willems, D. (red.) (2011): ‘Ethiek in discussie.’

Praktijkvoorbeelden van ethische expertise, Van Gorcum

Jedeloo, S. & van Staa, A.L. (2009): ‘Q-methodologie, een werkelijke mix van kwalitatief en kwantitatief onderzoek?’, KWALON 41, vol. 14, no. 2, pp. 5-15

(23)

Jones, J., Massey, D.W. & Thorne, L. (2003): ‘Auditors’ Ethical Reasoning: Insights from Past Research and Implications for the Future’, Journal of Accounting Literature, no. 22, pp. 45-103

Kaiser, H.F. (1960): ‘The application of electronic computers to factor analysis’, Educational

and Psychological Measurement, vol. 20, no. 1, pp. 141-151

Kaiser, H.F. (1970):’A second generation Little Jiffy’, Psychometrika, vol. 35, no. 4, pp. 401-417

Kaptein, M. (2011): ‘Waarom goede mensen soms de verkeerde dingen doen – 51 bespiegelingen over ethiek op het werk’, Business Contact

Karssing, E. (2007): ‘Morele competentie’, Morele competentie in organisaties, Van Gorcum, hoofdstuk 3

Kloppenberg, M. & Folkers, S. (2013): ‘Zet de norm! Aanspreken op gedrag, heel normaal’,

MCA, nr. 1 februari, pp. 22-27

Kohlberg, L. (1969): ‘Stages in the development of moral thought and action’, New York: Holt, Rinehart and Winston

Luitgaarden, G.M. van de (2011): ‘Ethisch tekort? Aanpakken!’, Tijdschrift Controlling, september 2011, pp. 18

Luitgaarden, G.M. van de (2014): ‘Accountants en vertrouwen’, accountant.nl, 10 juli 2014 Meel, P. van (2014): Interview met A.M. van Arkel, R. Schouten, S. Folkers en J. Breen ‘Ethiek binnen Actuariaat en Accountancy’, De actuaris, maart 2014 pp. 28-30

Nierop, T. (2013): ‘Interview NBA-voorzitter Huub Wieleman: ‘Als je zelf niet zeker bent, slaap je slecht’’, De accountant, januari/februari, pp. 10-14.

Schmolck, P. (2002): PGMethod versie 2.33. Beschikbaar via:

http://schmolck.userweb.mwn.de/qmethod/

Steeman, P.: ‘Jaap van Manen (2013): ‘Wie 50 jaar lang geboeid blijft door zijn functie is ongeschikt voor zijn vak’’, MCA, augustus no. 4, pp. 14-15

(24)

Steinberg, R.J. (2009): ‘A new model fot teaching ethical behavior’, The Chronicle of Higher

Education, 24 april 2009

Stenner, P. & Stainton Rogers, R. (2004): ‘Q methodology and qualiguantology: The example of discriminating between emotions’

Stephenson, W. (1935): ‘Correlating persons instead of test’, Character and Personality, no. 4, pp. 17-24

Stephenson, W. (1953): ‘The study of behaviour: Q-technique and it methodology’, Chigaco, University of Chicago Press

Waard, D.A. de (2011): ‘Als de vos de passie preekt… De rol van de accountant bij duurzaamheidsverslaggeving’, Groningen, Rijksuniversiteit van Groningen

Watts, S. & Stenner, P. (2012): ‘Doing Q methodology: Theory, Method and Interpretation’,

SAGE publications

Welten, R. (2012): ‘Gij zult maatschappelijk verantwoord ondernemen!’ Een pleidooi voor een doorleefde bedrijfsethiek, Lectorale Rede, 31 januari 2012

Wieleman, H. (2014): ‘Rules don’t rule’, accountant.nl, 15 januari

(25)

Bijlagen

(26)

(27)

(28)

(29)

(30)

(31)

(32)

Bijlage 4: Interpretatie van de uitspraken volgens factorreeksen (the crib sheet): Factor 1

(Watts & Stenner (2012), p. 153-154)

Items Ranked at +4

26. Ethiek begint per definitie bij de individuele accountant en zijn persoonlijke verantwoordelijkheid

28. Het maatschappelijk verkeer mag verwachten dat de accountant over belangrijke ethische kwesties en hun keuzen daarin transparant is

Items Ranked at +3

5. Ik vind de reputatie van deberoepsgroep accountants van groot belang

6. Accountants zijn ervaren en goed opgeleid en dus tot op het bot integer, anders word je geen accountant

27. De belofte om ethisch te handelen wordt in het praktijk niet waargemaakt door accountants

Items Ranked Higher in Factor 1 Array than in Other Factor Arrays

7. Ethiek is onderdeel van je opvoeding en verplichte cursussen op dat terrein zijn niet meer dan een bezweringsformule (+1)

8. De vloed aan schandalen en problemen in het afgelopen decennium raakt ook het ethisch handelen van de accountant (+2)

9. Een individu is beter in staat om met morele dilemma’s om te gaan naarmate een hoger ontwikkelingsniveau wordt bereikt (+1)

11. Ethisch handelen is voor accountants de basis voor het maatschappelijke vertrouwen

(+2)

15. Het maatschappelijk verkeer ervaart dat de accountant onafhankelijk en integer is (+1) 21. De ethische rol voor een accountant is een vanzelfsprekende rol waar geen verplichte cursus ethiek voor nodig is (+1)

29. De ethische regels zijn voor de accountant duidelijk (+2)

Items Ranked at 0

1. De verbetering van de kwaliteit en waarde van de accountantswerkzaamheden ligt vooral in een versterking van het ethisch bewustzijn en handelen.

4. Er is behoefte aan handvatten voor omgang met ethische dilemma’s en de bespreking ervan.

12. De verplichte training ethiek voor accountants reikt handvatten aan om tot een hoger niveau van moreel redeneren te komen

13. Een verplichte training is nuttig en een goed signaal richting het maatschappelijk verkeer 16. Ik erger mij dood aan de verplichte cursus ethiek in een curriculum van voortgezette educatie

22. De accountant voelt zich te eenzaam om ethische dilemma’s te bespreken binnen de beroepsgroep

Items Ranked Lower in Factor 1 Array than in Other Factor Arrays

2. Het is voor accountants in business noodzakelijk om beter te leren begrijpen hoe het kan dat goede mensen toch ‘verkeerde’ keuzes maken (-1)

3. Accountants vinden het moeilijk om elkaar aan te spreken over ethische kwesties en dit ook weinig doen (-1)

(33)

professionele ethiek (-1)

17. Verplichte cursus ethiek past heel mooi in het verdienmodel van allerlei beroepsorganisaties en opleidingsinstellingen (-1)

19. De accountant voldoet niet aan de vaardigheden om zijn rol ten aanzien van ethiek uit te kunnen voeren (-2)

23. Er is een gebrek aan ethisch besef bij een belangrijk deel van de beroepsgroep (-2) 24. De accountant heeft geen behoefte om ethische dilemma’s aan te pakken mede omdat hij is gefocust op rule-based-handelen (-2)

Items Ranked at -3

18. Het is in het praktijk lastig om een onethisch gedrag te signaleren

20. De accountant kiest wat ethische dilemma’s betreft eerder voor de maatschappij dan de opdrachtgever

25. De accountant ziet ethische dilemma’s niet

Items Ranked at -4

14. Ethisch handelen moet gebaseerd zijn op ethische waarden waarvoor verplichte cursussen noodzakelijk zijn

30. Als iets juridisch juist is, is dat ethisch gezien ook juist

In een tabel ziet de crib sheet voor Factor 1 er als volgt uit:

Bijlage 5 De verspreiding en definiëring van de Q-sets

(34)

(35)

Bijlage 6: Output/Resultaten PQMethod (analyse)

Hieronder zijn de gegenereerde tabellen en uitkomsten uit het PQMethod 2.33 programma opgenomen die ten behoeve van de uitgevoerde analyse voor dit onderzoek zijn gebruikt.

PQMethod2.33 Het nut en de noodzaak van ethiekcursussen voor accountants PAGE 1

Path and Project Name: E:\Scriptie\PQMeth\PQMethod/Ethiekcu Aug 07 14

Correlation Matrix Between Sorts

SORTS 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 1 accntQ01 100 72 96 88 93 74 98 93 53 46 83 63 67 55 63 74 83 93 53 37 55 61 27 61 62 31 64 40 56 65 2 accntQ02 72 100 71 53 69 42 67 65 21 29 59 36 27 27 36 42 59 66 64 23 37 49 7 45 56 23 61 14 39 43 3 accntQ03 96 71 100 82 95 75 94 95 53 53 85 64 67 56 64 75 85 91 49 43 62 67 33 68 62 29 64 38 62 70 4 accntQ04 88 53 82 100 85 76 87 81 55 46 83 72 76 62 72 76 83 87 50 53 64 71 32 67 60 31 63 53 68 76 5 accntQ05 93 69 95 85 100 81 92 89 59 55 88 73 71 58 73 81 88 92 47 49 64 72 23 70 66 29 69 36 65 73 6 accntQ06 74 42 75 76 81 100 74 76 58 57 87 79 77 71 79 100 87 80 37 49 63 67 37 70 47 19 56 41 69 74 7 accntQ07 98 67 94 87 92 74 100 91 54 47 81 67 65 56 67 74 81 92 55 40 59 65 29 63 61 30 65 41 60 67 8 accntQ08 93 65 95 81 89 76 91 100 43 56 86 64 62 54 64 76 86 89 51 35 60 63 41 69 60 31 58 33 61 67 9 accntQ09 53 21 53 55 59 58 54 43 100 30 46 70 60 73 70 58 46 57 11 57 55 53 3 46 25 -7 35 47 55 60 10 accntQ10 46 29 53 46 55 57 47 56 30 100 54 52 49 51 52 57 54 57 35 34 45 47 43 50 53 42 54 29 49 55 11 accntQ11 83 59 85 83 88 87 81 86 46 54 100 75 82 67 75 87 100 88 46 50 67 77 25 77 64 36 59 39 75 80 12 accntQ12 63 36 64 72 73 79 67 64 70 52 75 100 77 85 100 79 75 71 43 60 75 77 19 73 51 29 49 49 76 83 13 accntQ13 67 27 67 76 71 77 65 62 60 49 82 77 100 77 77 77 82 77 35 53 59 67 13 62 52 36 39 54 66 74 14 accntQ14 55 27 56 62 58 71 56 54 73 51 67 85 77 100 85 71 67 67 35 54 66 66 16 67 49 30 40 61 71 76 15 accntQ15 63 36 64 72 73 79 67 64 70 52 75 100 77 85 100 79 75 71 43 60 75 77 19 73 51 29 49 49 76 83 16 accntQ16 74 42 75 76 81 100 74 76 58 57 87 79 77 71 79 100 87 80 37 49 63 67 37 70 47 19 56 41 69 74 17 accntQ17 83 59 85 83 88 87 81 86 46 54 100 75 82 67 75 87 100 88 46 50 67 77 25 77 64 36 59 39 75 80 18 accntQ18 93 66 91 87 92 80 92 89 57 57 88 71 77 67 71 80 88 100 55 44 60 69 25 70 65 31 62 49 66 73 19 studQ01 53 64 49 50 47 37 55 51 11 35 46 43 35 35 43 37 46 55 100 33 51 55 13 49 45 24 52 24 50 53 20 studQ02 37 23 43 53 49 49 40 35 57 34 50 60 53 54 60 49 50 44 33 100 89 86 15 79 34 7 41 41 83 80 21 studQ03 55 37 62 64 64 63 59 60 55 45 67 75 59 66 75 63 67 60 51 89 100 94 33 94 51 23 45 48 93 92 22 studQ04 61 49 67 71 72 67 65 63 53 47 77 77 67 66 77 67 77 69 55 86 94 100 19 92 61 29 56 48 95 95 23 studQ05 27 7 33 32 23 37 29 41 3 43 25 19 13 16 19 37 25 25 13 15 33 19 100 37 19 11 10 29 23 30 24 studQ06 61 45 68 67 70 70 63 69 46 50 77 73 62 67 73 70 77 70 49 79 94 92 37 100 55 28 47 39 92 91 25 studQ07 62 56 62 60 66 47 61 60 25 53 64 51 52 49 51 47 64 65 45 34 51 61 19 55 100 68 67 53 54 61 26 studQ08 31 23 29 31 29 19 30 31 -7 42 36 29 36 30 29 19 36 31 24 7 23 29 11 28 68 100 40 20 23 33 27 studQ09 64 61 64 63 69 56 65 58 35 54 59 49 39 40 49 56 59 62 52 41 45 56 10 47 67 40 100 25 51 54 28 studQ10 40 14 38 53 36 41 41 33 47 29 39 49 54 61 49 41 39 49 24 41 48 48 29 39 53 20 25 100 51 51 29 studQ11 56 39 62 68 65 69 60 61 55 49 75 76 66 71 76 69 75 66 50 83 93 95 23 92 54 23 51 51 100 93 30 studQ12 65 43 70 76 73 74 67 67 60 55 80 83 74 76 83 74 80 73 53 80 92 95 30 91 61 33 54 51 93 100 31 stud13 49 28 51 58 53 63 57 50 47 57 61 79 70 75 79 63 61 57 56 59 75 76 21 69 52 51 45 43 77 80 32 studQ14 59 37 67 68 67 71 60 65 59 57 73 75 71 73 75 71 73 66 41 79 89 89 27 88 49 24 43 46 91 91 33 studQ15 65 43 69 73 74 80 67 70 57 66 83 85 77 79 85 80 83 75 52 77 89 93 24 90 58 34 54 47 93 93 34 studQ16 35 11 34 46 37 65 39 30 60 42 51 67 73 83 67 65 51 51 29 50 49 51 15 48 31 25 31 55 59 58 35 studQ17 53 23 54 63 58 73 55 54 71 51 70 84 79 93 84 73 70 66 36 64 75 77 8 75 52 32 44 57 84 83 36 studQ18 64 43 67 74 70 76 67 66 60 57 76 83 74 78 83 76 76 70 57 79 91 92 31 86 55 31 49 55 92 93 37 gebrQ1 19 8 21 25 19 39 19 19 31 27 23 37 23 52 37 39 23 21 -4 28 34 28 34 38 29 37 27 24 36 41 38 gebrQ2 13 2 15 23 16 34 13 12 30 16 19 34 21 48 34 34 19 15 -17 31 33 25 26 35 21 26 14 29 32 32 39 gebrQ3 25 15 31 29 33 51 26 27 37 33 37 55 35 61 55 51 37 31 5 42 50 47 21 53 28 31 25 27 53 55 40 gebrQ4 29 15 33 39 32 48 27 29 37 29 36 48 36 59 48 48 36 31 1 37 43 41 33 46 35 40 32 36 45 51 41 profQ1 30 15 31 35 32 47 33 26 44 28 47 67 66 76 67 47 47 42 38 33 45 45 1 45 32 45 19 32 45 55

(36)

Correlation Matrix Between Sorts

SORTS 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 1 accntQ01 49 59 65 35 53 64 19 13 25 29 30 2 accntQ02 28 37 43 11 23 43 8 2 15 15 15 3 accntQ03 51 67 69 34 54 67 21 15 31 33 31 4 accntQ04 58 68 73 46 63 74 25 23 29 39 35 5 accntQ05 53 67 74 37 58 70 19 16 33 32 32 6 accntQ06 63 71 80 65 73 76 39 34 51 48 47 7 accntQ07 57 60 67 39 55 67 19 13 26 27 33 8 accntQ08 50 65 70 30 54 66 19 12 27 29 26 9 accntQ09 47 59 57 60 71 60 31 30 37 37 44 10 accntQ10 57 57 66 42 51 57 27 16 33 29 28 11 accntQ11 61 73 83 51 70 76 23 19 37 36 47 12 accntQ12 79 75 85 67 84 83 37 34 55 48 67 13 accntQ13 70 71 77 73 79 74 23 21 35 36 66 14 accntQ14 75 73 79 83 93 78 52 48 61 59 76 15 accntQ15 79 75 85 67 84 83 37 34 55 48 67 16 accntQ16 63 71 80 65 73 76 39 34 51 48 47 17 accntQ17 61 73 83 51 70 76 23 19 37 36 47 18 accntQ18 57 66 75 51 66 70 21 15 31 31 42 19 studQ01 56 41 52 29 36 57 -4 -17 5 1 38 20 studQ02 59 79 77 50 64 79 28 31 42 37 33 21 studQ03 75 89 89 49 75 91 34 33 50 43 45 22 studQ04 76 89 93 51 77 92 28 25 47 41 45 23 studQ05 21 27 24 15 8 31 34 26 21 33 1 24 studQ06 69 88 90 48 75 86 38 35 53 46 45 25 studQ07 52 49 58 31 52 55 29 21 28 35 32 26 studQ08 51 24 34 25 32 31 37 26 31 40 45 27 studQ09 45 43 54 31 44 49 27 14 25 32 19 28 studQ10 43 46 47 55 57 55 24 29 27 36 32 29 studQ11 77 91 93 59 84 92 36 32 53 45 45 30 studQ12 80 91 93 58 83 93 41 32 55 51 55 31 stud13 100 77 85 71 82 87 44 35 57 51 77 32 studQ14 77 100 94 57 85 92 45 44 61 55 43 33 studQ15 85 94 100 65 88 95 36 34 55 47 55 34 studQ16 71 57 65 100 81 67 53 50 59 56 75 35 studQ17 82 85 88 81 100 85 50 45 61 57 69 36 studQ18 87 92 95 67 85 100 39 34 55 50 56 37 gebrQ1 44 45 36 53 50 39 100 90 89 94 37 38 gebrQ2 35 44 34 50 45 34 90 100 88 91 31 39 gebrQ3 57 61 55 59 61 55 89 88 100 92 46 40 gebrQ4 51 55 47 56 57 50 94 91 92 100 42 41 profQ1 77 43 55 75 69 56 37 31 46 42 100

(37)

Unrotated Factor Matrix Factors 1 2 3 SORTS 1 accntQ01 0.7943 2 accntQ02 0.5165 3 accntQ03 0.8198 4 accntQ04 0.8423 5 accntQ05 0.8458 6 accntQ06 0.8640 7 accntQ07 0.8077 8 accntQ08 0.7933 9 accntQ09 0.6316 -0.2008 -0.4186 10 accntQ10 0.6206 11 accntQ11 0.8824 12 accntQ12 0.8824 -0.1346 -0.2392 13 accntQ13 0.8135 14 accntQ14 0.8437 -0.2802 -0.3033 15 accntQ15 0.8824 -0.1346 -0.2392 16 accntQ16 0.8640 17 accntQ17 0.8824 18 accntQ18 0.8612 19 studQ01 0.5138 20 studQ02 0.6759 -0.3599 21 studQ03 0.8393 -0.2377 22 studQ04 0.8782 -0.1213 23 studQ05 0.3097 24 studQ06 0.8658 -0.0995 25 studQ07 0.6754 26 studQ08 0.3954 27 studQ09 0.6307 28 studQ10 0.5473 -0.1030 -0.1060 29 studQ11 0.8733 -0.2210 30 studQ12 0.9300 -0.1373 31 stud13 0.8214 -0.2327 32 studQ14 0.8814 -0.2272 33 studQ15 0.9403 -0.1188 34 studQ16 0.6878 -0.3516 -0.3183 35 studQ17 0.8691 -0.3403 -0.1987 36 studQ18 0.9270 -0.1761 37 gebrQ1 0.4730 -0.3810 38 gebrQ2 0.4110 -0.4624 39 gebrQ3 0.5940 -0.4705 40 gebrQ4 0.5826 -0.3611 41 profQ1 0.5860 -0.2728 -0.2410 Eigenvalues 23.6140 % expl.Var. 58 9 4 5 6 7 0.5215 -0.0632 0.1169 0.0751 0.1211 0.0050 0.4763 0.2079 0.1095 0.1395 -0.0161 0.0161 0.4644 0.0138 0.0882 0.1012 0.1643 0.0115 0.2897 -0.0874 0.0368 0.0861 0.0720 0.0045 0.4256 -0.0298 0.0742 0.1336 0.1220 0.0131 0.1305 -0.1998 0.0264 -0.0687 0.1848 0.0048 0.4617 -0.0572 0.0899 0.0901 0.0799 0.0052 0.4968 0.0366 0.1022 0.0744 0.1481 0.0067 0.1093 0.1387 0.1424 0.0156 0.1369 0.1538 0.0132 -0.1908 -0.1422 0.0316 0.3025 -0.0881 0.0400 0.0679 0.0148 0.0037 0.0400 0.0431 -0.0722 0.0098 0.0055 -0.4050 0.0810 0.0011 -0.0866 0.0094 0.0874 -0.1439 -0.0889 0.0152 0.0400 0.0431 -0.0722 0.0098 0.1305 -0.1998 0.0264 -0.0687 0.1848 0.0048 0.3025 -0.0881 0.0400 0.0679 0.0148 0.0037 0.3982 -0.1521 0.0769 0.0494 0.0122 0.0021 0.2125 0.1424 0.0222 0.1830 -0.4309 0.1576 0.1344 0.0696 0.4174 0.0236 0.1068 0.2342 0.0490 0.3495 0.0063 0.0763 0.1798 0.0193 0.3549 -0.0936 0.0906 0.0583 0.2101 0.0158 -0.1286 0.2679 0.0224 0.2491 0.0286 0.2457 0.0660 0.0375 0.2585 0.2181 0.0417 -0.1675 -0.3093 0.0798 0.0689 0.2303 0.0197 -0.3959 -0.3493 0.1624 0.3238 0.1941 0.0536 -0.0616 -0.1248 0.0158 0.0133 -0.0578 -0.0710 0.0068 0.1395 0.0313 0.2883 -0.0382 0.0568 0.1123 0.0140 0.2030 -0.0420 0.0321 0.0414 0.0278 -0.0560 -0.3218 0.0757 0.1572 0.0346 0.2115 0.0854 0.0283 0.0707 0.0091 0.1521 -0.0915 0.0276 0.1145 -0.2915 -0.1223 0.0493 0.0794 -0.0128 -0.1155 0.0139 0.0781 0.0178 0.1659 -0.0852 0.0294 0.2109 0.0879 -0.5990 0.3443 0.2205 0.1190 0.1092 -0.4735 0.4538 0.1874 0.1699 0.1189 -0.3606 0.3012 0.0819 0.1741 0.0749 -0.5159 0.3354 0.1634 0.0684 -0.1604 -0.3402 0.0921 3.6785 1.5156 0.1803 2.2131 1.5363 0.2284 4 0 5 4 1

(38)

Cumulative Communalities Matrix Factors 1 Thru .... 1 2 3 4 5 6 7 SORTS 1 accntQ01 0.6309 0.9028 0.9068 0.9205 0.9261 0.9408 0.9408 2 accntQ02 0.2668 0.4937 0.5369 0.5489 0.5684 0.5686 0.5689 3 accntQ03 0.6720 0.8877 0.8879 0.8957 0.9059 0.9329 0.9331 4 accntQ04 0.7095 0.7935 0.8011 0.8025 0.8099 0.8150 0.8151 5 accntQ05 0.7154 0.8966 0.8974 0.9029 0.9208 0.9357 0.9358 6 accntQ06 0.7464 0.7635 0.8034 0.8041 0.8088 0.8429 0.8429 7 accntQ07 0.6524 0.8655 0.8688 0.8769 0.8850 0.8914 0.8914 8 accntQ08 0.6294 0.8762 0.8775 0.8879 0.8935 0.9154 0.9155 9 accntQ09 0.3989 0.4392 0.6144 0.6263 0.6456 0.6658 0.6661 10 accntQ10 0.3851 0.4039 0.4275 0.4277 0.4641 0.4843 0.4853 11 accntQ11 0.7786 0.8701 0.8779 0.8795 0.8841 0.8843 0.8843 12 accntQ12 0.7786 0.7967 0.8539 0.8555 0.8574 0.8626 0.8627 13 accntQ13 0.6618 0.6618 0.8258 0.8324 0.8324 0.8399 0.8400 14 accntQ14 0.7118 0.7904 0.8823 0.8900 0.9107 0.9186 0.9188 15 accntQ15 0.7786 0.7967 0.8539 0.8555 0.8574 0.8626 0.8627 16 accntQ16 0.7464 0.7635 0.8034 0.8041 0.8088 0.8429 0.8429 17 accntQ17 0.7786 0.8701 0.8779 0.8795 0.8841 0.8843 0.8843 18 accntQ18 0.7416 0.9002 0.9233 0.9292 0.9317 0.9318 0.9318 19 studQ01 0.2640 0.3092 0.3295 0.3300 0.3635 0.5491 0.5739 20 studQ02 0.4568 0.5863 0.6044 0.6093 0.7835 0.7841 0.7955 21 studQ03 0.7044 0.7609 0.8157 0.8181 0.9403 0.9404 0.9462 22 studQ04 0.7712 0.7859 0.8182 0.8186 0.9446 0.9533 0.9615 23 studQ05 0.0959 0.0993 0.1435 0.1437 0.1603 0.2320 0.2325 24 studQ06 0.7496 0.7595 0.8216 0.8224 0.8827 0.8871 0.8885 25 studQ07 0.4562 0.5230 0.5706 0.5723 0.6004 0.6960 0.7024 26 studQ08 0.1563 0.1611 0.2141 0.2145 0.3713 0.4933 0.5196 27 studQ09 0.3977 0.5026 0.5402 0.5431 0.5469 0.5625 0.5627 28 studQ10 0.2995 0.3101 0.3213 0.3215 0.3249 0.3299 0.3299 29 studQ11 0.7626 0.8115 0.8309 0.8319 0.9150 0.9165 0.9197 30 studQ12 0.8649 0.8838 0.8964 0.8966 0.9378 0.9396 0.9406 31 stud13 0.6747 0.7289 0.7306 0.7314 0.7345 0.8380 0.8438 32 studQ14 0.7769 0.8285 0.8532 0.8544 0.8992 0.9065 0.9073 33 studQ15 0.8842 0.8983 0.9033 0.9034 0.9265 0.9349 0.9357 34 studQ16 0.4731 0.5967 0.6980 0.7111 0.7961 0.8110 0.8135 35 studQ17 0.7553 0.8711 0.9106 0.9169 0.9171 0.9304 0.9306 36 studQ18 0.8593 0.8903 0.8964 0.8967 0.9242 0.9315 0.9324 37 gebrQ1 0.2237 0.3688 0.4133 0.4210 0.7798 0.8983 0.9469 38 gebrQ2 0.1689 0.3827 0.3968 0.4087 0.6329 0.8388 0.8739 39 gebrQ3 0.3529 0.5743 0.6031 0.6173 0.7474 0.8380 0.8448 40 gebrQ4 0.3394 0.4699 0.5001 0.5058 0.7719 0.8844 0.9111 41 profQ1 0.3435 0.4179 0.4759 0.4806 0.5063 0.6221 0.6306 cum% expl.Var. 58 67 70 71 76 80 80

(39)

Factor Matrix with an X Indicating a Defining Sort Loadings QSORT 1 1 accntQ01 0.7943X 2 accntQ02 0.5165X 3 accntQ03 0.8198X 4 accntQ04 0.8423X 5 accntQ05 0.8458X 6 accntQ06 0.8640X 7 accntQ07 0.8077X 8 accntQ08 0.7933X 9 accntQ09 0.6316X 10 accntQ10 0.6206X 11 accntQ11 0.8824X 12 accntQ12 0.8824X 13 accntQ13 0.8135X 14 accntQ14 0.8437X 15 accntQ15 0.8824X 16 accntQ16 0.8640X 17 accntQ17 0.8824X 18 accntQ18 0.8612X 19 studQ01 0.5138X 20 studQ02 0.6759X 21 studQ03 0.8393X 22 studQ04 0.8782X 23 studQ05 0.3097 24 studQ06 0.8658X 25 studQ07 0.6754X 26 studQ08 0.3954 27 studQ09 0.6307X 28 studQ10 0.5473X 29 studQ11 0.8733X 30 studQ12 0.9300X 31 stud13 0.8214X 32 studQ14 0.8814X 33 studQ15 0.9403X 34 studQ16 0.6878X 35 studQ17 0.8691X 36 studQ18 0.9270X 37 gebrQ1 0.4730X 38 gebrQ2 0.4110X 39 gebrQ3 0.5940X 40 gebrQ4 0.5826X 41 profQ1 0.5860X % expl.Var. 58

(40)

Free Distribution Data Results QSORT MEAN ST.DEV. 1 accntQ01 0.000 2.274 2 accntQ02 0.000 2.274 3 accntQ03 0.000 2.274 4 accntQ04 0.000 2.274 5 accntQ05 0.000 2.274 6 accntQ06 0.000 2.274 7 accntQ07 0.000 2.274 8 accntQ08 0.000 2.274 9 accntQ09 0.000 2.274 10 accntQ10 0.000 2.274 11 accntQ11 0.000 2.274 12 accntQ12 0.000 2.274 13 accntQ13 0.000 2.274 14 accntQ14 0.000 2.274 15 accntQ15 0.000 2.274 16 accntQ16 0.000 2.274 17 accntQ17 0.000 2.274 18 accntQ18 0.000 2.274 19 studQ01 0.000 2.274 20 studQ02 0.000 2.274 21 studQ03 0.000 2.274 22 studQ04 0.000 2.274 23 studQ05 0.000 2.274 24 studQ06 0.000 2.274 25 studQ07 0.000 2.274 26 studQ08 0.000 2.274 27 studQ09 0.000 2.274 28 studQ10 0.000 2.274 29 studQ11 0.000 2.274 30 studQ12 0.000 2.274 31 stud13 0.000 2.274 32 studQ14 0.000 2.274 33 studQ15 0.000 2.274 34 studQ16 0.000 2.274 35 studQ17 0.000 2.274 36 studQ18 0.000 2.274 37 gebrQ1 0.000 2.274 38 gebrQ2 0.000 2.274 39 gebrQ3 0.000 2.274 40 gebrQ4 0.000 2.274 41 profQ1 0.000 2.274