De fiscale aspecten van het erfpacht- en opstalrecht

(1)

P 309340 – Afgiftekantoor 9000 Gent X – Tweewekelijks – Verschijnt niet in de weken 28-36

BIBF | Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten

INHOUD

p. 1/ De fiscale aspecten van het erfpacht- en opstalrecht

De fiscale aspecten van het erfpacht- en opstalrecht

Hoofdstuk 1 : Inleiding

De verkrijging van een onroerend goed is nooit fiscaal neutraal. In de zoektocht naar de minst belaste weg neemt men dan ook vaak zijn toevlucht tot de verbeelding in dienst van het recht.

Splitsing van een onroerende eigendom blijft voor velen één van de meest geschikte wijzen om dat doel te bereiken. Maar dergelijke verrichtingen worden de laatste jaren door de Federale Overheidsdienst Financiën met argusogen bekeken.

Toch blijft splitsing van de onroerende eigendom, ondanks de veralgemening of zelfs het courant gebruik ervan, weinig gekend en doortrokken van heel wat hindernissen.

Het onderzoek van dit soort verrichtingen moet alleszins geschieden aan de hand van een trans- versale lezing van het fiscaal (PB, Ven.b., registratierechten, erfbelasting) en het burgerlijk recht (verplichtingen van de partijen, lot van de werken, lot van de goederen in geval van faillissement, ...).

Merk ook op dat het fiscaal recht geen autonome rechtstak is. Het heeft zijn wortels in o.a. de regels van het burgerlijk recht. Dat impliceert dat wij, vooraleer het fiscaal onderzoek van een verrichting aan te vatten, ons moeten vergewissen van de burgerrechtelijke regels ervan.

Wanneer wij het hebben over de splitsing van het eigendomsrecht, bedoelen wij de splitsing van dit recht, door een verdeling van de componenten ervan

over twee onderscheiden vermogens. Men spreekt van ruimtelijke splitsing wanneer de grond of het basisgoed aan één eigenaar, en de gebouwen aan een andere eigenaar worden toebedeeld. Wij hebben het hier over de vestiging van een recht van opstal of een recht van erfpacht.

Ten slotte kan de eigendom van een onroerend goed ook economisch gesplitst worden. Dan heeft men het over onroerende leasing.

Hoofdstuk 2 : Erfpacht

Afdeling 1 : Burgerrechtelijke aspecten

Erfpacht vindt zijn oorsprong in de wet van 10 januari 1824, die nog altijd van kracht is.

Die wet definieert erfpacht als «een zakelijk recht om het vol genot te hebben van een aan een ander toebehorend onroerend goed, onder gehoudenis om aan laatstgemelde, als een erkentenis van deze eigendom, een jaarlijkse pacht (canon genoemd) te voldoen, hetzij in geld, hetzij in voortbrengselen of vruchten».

Erfpacht is een tijdelijk zakelijk recht. Dit recht kan enkel betrekking hebben op onroerende goederen.

Maar om het erfpachtrecht aan derden te kunnen tegenstellen, moet het, daar het betrekking heeft op een onroerend goed, (in de openbare daartoe be- stemde registers) worden overgeschreven¹.

1 Art. 1, lid 2 van de wet van 10 januari 1824 over het recht van erfpacht.

(2)

Het recht kan zowel op ongebouwde als op gebouwde onroerende goederen slaan, op gedeelten van een onroerend goed, de ondergrond, ... De erfpachter heeft aldus het recht om het genot te hebben van het goed waarop de overeenkomst betrekking heeft.

Hij heeft zelfs «het vol genot van een aan een ander toebehorend onroerend goed».

Erfpacht is een overeenkomst onder bezwarende titel. Eén van de voorwaarden voor de geldig- heid ervan is de betaling van een pacht (canon, erfpachtvergoeding)².

Erfpachtrechten zijn beperkt in de tijd. De wet bepaalt uitdrukkelijk dat zij noch voor een langere tijd dan 99 jaren, noch voor een kortere tijd dan 27 jaren, mogen worden gevestigd³.

De meerderheid van de rechtsleer voegt daaraan toe dat men het erover eens is dat schending van deze minimum- of maximumduur niet de nietigheid van de overeenkomst teweegbrengt, maar dat, als de overeenkomst gesloten is voor een kortere duur dan 27 jaar, de schending van de minimumduur leidt tot de herkwalificatie van de erfpachtovereenkomst tot een gewone huurovereenkomst en dat, als zij gesloten is voor een langere duur dan 99 jaar, de schending leidt tot de verkorting ervan tot de wettelijke maximumduur.

Herkwalificatie van de erfpachtovereenkomst tot een gewone huurovereenkomst kan belangrijke burgerrechtelijke en fiscale gevolgen hebben : een mogelijke herziening van de btw, een andere belasting van de onroerende inkomsten in de personenbelasting dan oorspronkelijk bedoeld, verlies van de hoedanigheid van eigenaar met de gevolgen van- dien op het vlak van de afschrijvingen, ...

De door de wet van 10 januari 1824 opgelegde regels zijn voor het merendeel suppletief. Zij kunnen dus bij overeenkomst worden aangepast (voor zover niet geraakt wordt aan het wezen zelf van het toegestaan zakelijk recht).

De erfpachter bezit rechten die evenwaardig zijn aan die van een eigenaar (zonder evenwel handelingen te kunnen stellen die de waarde van het goed zou- den aantasten). Aldus heeft hij het recht om, zonder

2 J. HANSENNE, Les biens – Précis, nr. 1232 en 1252 – in tegenstelling tot het vruchtgebruik of het recht van opstal – zie hierna.

3 Art. 2 van de wet van 10 januari 1824.

de instemming van de grondeigenaar, en zelfs zonder hem voorafgaandelijk in kennis te stellen (tenzij anders bepaald in de overeenkomst – opgelet : zie evenwel het risico op herkwalificatie), zijn erfpachtrecht, over te dragen of te verkopen. Hij heeft het recht om het gebruik en het genot te hebben van het voorwerp waarop de overeenkomst betrekking heeft. Hij heeft het recht op de vruchten ervan. Hij mag het goed verbeteren. Hij mag daarenboven zijn erfpachtrecht met hypotheek belasten (opgelet : die hypotheek mag enkel betrekking hebben op de gebouwen die hij zelf heeft opgericht en waarvan hij de eigenaar is, en niet op het oorspronkelijk bij de erfpachtovereenkomst verkregen onroerend goed).

Hij mag op zijn goed zakelijke rechten (vruchtgebruik, erfpacht, opstal, dienstbaarheid) vestigen of het in mede-eigendom brengen. Hij mag het goed tijdens de duur van zijn erfpachtrecht verhuren, het met een erfdienstbaarheid bezwaren en alle zakelijke vorderingen uitoefenen die hij aan zijn onroerend recht ontleent, met name, bijvoorbeeld : – een vordering tot afpaling instellen;

– vorderingen instellen inzake de erfdienstbaarhe- den;

– de mandeligheid van een belendende muur verwerven;

– het rooien van de in overtreding van de wetge- ving geplante bomen en hagen vorderen;

– een bezitsvordering tegen derden uitoefenen, om zijn eigendomsrecht te laten erkennen;

– een aansprakelijkheidsvordering voor burenhin- der instellen, ...

Bij het verstrijken van de overeenkomst heeft de erfpachter het recht om de door hem opgerichte gebouwen af te breken en de door hem gedane beplantingen weg te nemen, doch hij is verplicht de schade te vergoeden welke daardoor mocht veroorzaakt worden.

Dit recht tot afbraak of wegneming geldt evenwel niet wanneer de erfpachtovereenkomst de erfpachter tot oprichting van die gebouwen verplichtte.

De erfpachter moet de canon betalen. Voorts moet hij het onroerende goed onderhouden : hij moet daaraan de gewone reparaties doen⁴. Die verplichting omvat dus niet de uitvoering van grote herstel- lingen, tenzij zij veroorzaakt zijn door de niet-uitvoering van de verplichting tot onderhoud. Verder is hij gehouden het in erfpacht ontvangen goed in

4 Art. 5, lid 1 en 2 van de wet van 10 januari 1824.

(3)

ere te houden en mag hij niets doen dat de waarde ervan zou verminderen.

Hij draagt alle belastingen, die op het erf zijn gelegd⁵, zoals, bijvoorbeeld, de onroerende voorheffing⁶.

De grondeigenaar blijft de eigenaar van het betrokken goed, niettegenstaande hij voor de duur van de erfpachtovereenkomst, niet meer het genot heeft van het goed. Hij kan het goed nog wel vervreemden of met hypotheek bezwaren. Bij het verstrijken van de erfpacht moet de erfpachter het goed terug- geven aan de grondeigenaar die er opnieuw de volle eigenaar van wordt.

De grondeigenaar verkrijgt de eigendom van de door de erfpachter aangebrachte gebouwen en beplantingen, zonder dat hij daarvoor een vergoeding dient te betalen, tenzij anders overeengekomen⁷.

De grondeigenaar is verplicht om de erfpachter over het genot van het betrokken goed te laten beschikken. Hij is daarentegen tot generlei reparatie gehouden⁸ en ten aanzien van de erfpachter tot geen andere lasten gehouden.

De oorzaken van tenietgaan van het erfpachtrecht zijn de volgende :

1. door vermenging : het erfpachtrecht en het eigendomsrecht van het in erfpacht gegeven goed worden verenigd in één hand;

2. door de totale vernietiging van het in erfpacht gegeven goed;

3. door verjaring (wanneer de erfpachter gedurende dertig jaar geen gebruik maakt van zijn recht);

4. door het verstrijken van de duur van de overeenkomst;

5. door afstand (controversiële oorzaak van tenietgaan);

6. door ontbinding wegens niet-uitvoering : overeenkomstig artikel 1184 van het Burgerlijk Wetboek heeft een partij de keus om, ofwel de gedwongen uitvoering van de overeenkomst te eisen, ofwel de gerechtelijke ontbinding ervan te vorderen, als de wederpartij haar verplichtingen niet uitvoert.

Het spreekt echter voor zich dat de ten laste ge- legde tekortkomingen voldoende zwaarwichtig moeten zijn.

6 Art. 251 WIB 1992.

8 Artikel 5 van de wet van 10 januari 1824.

De rechtsleer is verdeeld over de vraag of de grondeigenaar deze vordering ook kan instellen bij niet-betaling van de canon;

7. door ontbinding krachtens een uitdrukkelijk ont- bindend beding : in dergelijk geval geschiedt de ontbinding in uitvoering van een beding dat bepaalt dat, bij door het beding opgesomde tekortkomingen, de overeenkomst van rechtswege, zonder voorafgaande tussenkomst van de rechter, ontbonden wordt;

8. bij het verstrijken van de erfpacht wegens een in de basisovereenkomst vervatte ontbindende voorwaarde : merk wel op dat de wettigheid van dergelijke bedingen ten aanzien van de erfpachtovereenkomst controversieel is.

Gaat het recht ook teniet door het faillissement van de erfpachter ? Nee, in tegenstelling tot wat men zou denken, maakt het faillissement geen einde aan de erfpachtovereenkomst.

Afdeling 2 : Fiscale aspecten

§ 1 : Registratierechten

1. Bij de vestiging van de erfpacht

Contracten tot vestiging van erfpachtrecht en over- drachten daarvan worden met huurcontracten gelijkgesteld, zodat enkel het registratierecht van 2 % verschuldigd is⁹. Als grondslag geldt het voor de duur van het contract of, bij overdracht voor het nog te lopen tijdperk, samengevoegd bedrag van de canons en de aan de erfpachter opgelegde lasten¹⁰.

Zelfs als de erfpacht betrekking heeft op bestaande onroerende goederen, zal het recht van overgang van 10 % in Vlaanderen (in Wallonië en Brussel 12,50 %) niet van toepassing zijn.

Voor erfpachtrechten op in het buitenland gelegen onroerende goederen is enkel het vast recht (25,00 euro) van toepassing.

Als de partijen de duur van de erfpachtovereenkomst niet bepaald hebben, zou de administratie de registratierechten kunnen opvorderen over de sa- mengevoegde canons van 99 jaar.

9 Art. 83, lid 2 en 84 W.Reg.

10 Art. 84, lid 2 W.Reg.

(4)

2. Tijdens de duur van de erfpacht 2.1. De overdracht

Indien er tijdens de duur van de erfpacht sprake is van een overdracht, moet een onderscheid worden gemaakt naargelang de overdracht betrekking heeft op de erfpachtrechten dan wel op de door de erfpachter opgerichte gebouwen.

Zoals hier hoger al gezegd blijft de loutere overdracht van de erfpacht onderworpen aan het evenredig recht van 2 % over het nog te lopen tijdperk.

Maar wanneer de overdracht eveneens betrekking heeft op de door de erfpachter opgerichte gebouwen, zal op de verkoopwaarde van deze gebouwen (behal- ve wanneer ze worden overgedragen met het oog op de afbraak ervan), het recht van onroerende overgang van 10 % (of 12,50 % in het Waals en Brussels Hoofdstedelijk Gewest) worden geheven¹¹.

En wanneer de overdracht gezamenlijk door de erfpachter en de grondeigenaar wordt gedaan, zal de koper niet alleen het verkooprecht van 10 % (of 12,50 % in het Waals en Brussels Hoofdstedelijk Gewest) verschuldigd zijn op de overeengekomen waarde van de grond en de gebouwen, zonder dat deze minder mag bedragen dan de verkoopwaarde, maar ook de rechten van 2 % op het bedrag van de nog te lopen canons.

2.2. Inbreng in vennootschap

De inbreng van een erfpachtrecht in vennootschap die enkel vergoed wordt met maatschappelijke rechten is onderworpen aan het recht van 0 %¹². Maar wanneer, bovenop dit erfpachtrecht, de eigenlijke eigendom van het gebouw wordt ingebracht, hetzij door de grondeigenaar, hetzij door de erfpachter indien hij deze gebouwen zelf heeft opgericht, zal de inbreng onderworpen worden aan het gewone verkooprecht.

Die verrichting kan evenwel worden vrijgesteld van het recht van inbreng indien alle voorwaarden bedoeld in de artikelen 117, 120¹³ en/of 122, 4° van het Wetboek der Registratierechten zijn vervuld, namelijk :

11 Rb. Charleroi, 9 juni 1994, Rec. Gen. 1995, nr. 24431.

12 Art. 115bis W.Reg.

13 Art. 120 W.Reg. is opgeheven in het Vlaamse Gewest.

– inbreng van de universaliteit der goederen (fusie, splitsing, ...)¹⁴;

– vergoeding van de inbreng uitsluitend in maatschappelijke rechten¹⁵;

– beleggingsvennootschap erkend volgens de wet van 4 december 1990 (artikel 122, 4° van het Wet- boek der Registratierechten).

3. Bij het verstrijken van de erfpacht

De eigendomsoverdracht van de gebouwen door de erfpachter opgericht op het in erfpacht gegeven goed door de werking van de natrekking door de grondeigenaar, geeft geen aanleiding tot de heffing van het evenredig recht van overgang van 10 % (of 12,50 % in het Waals of Brussels Hoofdstedelijk Gewest).

Het feit dat er een vergoeding werd overeengekomen, doet niets af aan deze regel. Het is dus van weinig belang dat deze overdracht vastgesteld wordt in een akte of zelfs ter registratie wordt aangeboden, aangezien deze overdracht tot stand komt door de enkele werking van de wet, zonder tussenkomst van contractuele gegevens.

Indien de overdracht daarentegen tot stand komt door opzegging van het erfpachtrecht bij onderlinge overeenkomst, is de administratie van mening dat het inningsrecht van 12,50 % van toepassing is¹⁶. Hetzelfde zou gelden wanneer de overdracht en de ermee verband houdende vergoedingen het gevolg zijn van een overeenkomst tot afstand van het erfpachtrecht.

Deze kwestie is evenwel controversieel. Sommige auteurs menen dat het recht van overgang van het goed niet verschuldigd is¹⁷. Hetzelfde geldt voor een deel van de rechtspraak¹⁸, overwegende dat het door de erfpachthouder betaalde bedrag geen vergoeding is die betaald wordt als tegenprestatie voor het eigendomsrecht op de opgerichte gebouwen, maar in- tegendeel een vergoeding bestemd ter compensatie van het economisch verlies ten gevolge van de afstand van de gebruiksrechten.

14 Art. 117 W.Reg.

15 Art. 120 W.Reg.

16 Administratieve beslissing van 20 september 1995, R.G.E.N. 1996, nr. 24567.

17 A. GENIN, Commentaires du droit d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe, BRUSSEL, VAN BUGGENHOUDT, 1950, t. I, p. 195, nr. 498; F. WERDEFROY, Droits d’enregistrement, 2002-2003, nr. 654.

18 Rb. Brussel, 7 april 2005, Fisc.Koer., 2005, p. 487 e.v.; Gent, 26 maart 2004, TFR, 2005, p. 240.

(5)

4. Herkwalificatie – simulatie

Zoals al aangegeven bij het onderzoek van de burgerrechtelijke aspecten van de erfpachtovereenkomst, zijn de wetsbepalingen enkel suppletief, zodat de partijen er kunnen van afwijken door hun respectieve rechten anders te regelen.

Dan strekt de overeenkomst tot recht voor de partijen. Maar de fiscale administratie is niet gebonden door de door de partijen in de overeenkomst gegeven schijnkwalificatie.

Zij kan deze kwalificatie rechtzetten, ofwel door het bestaan van simulatie aan te tonen, ofwel door gebruik te maken van artikel 18 van het Wetboek der registratierechten (zogenaamde anti-fiscaalmis- bruikbepalingen).

A. CULOT vermeldt dienaangaande twee voorbeel- den van simulatie :

«1. A, eigenaar van een goed, verleent B een erf- pachtrecht tegen de betaling van een eenmalige canon.

Vervolgens verkoopt hij het met het erfpachtrecht bezwaard goed, bij afzonderlijke akte (zelfs een aantal jaren na de eerste akte), aan de verkrijger van het erfpachtrecht. Indien de administratie be- wijst dat de partijen, bij de vestiging van de erf- pacht, de bedoeling hadden het goed te verkopen, is er ontegensprekelijk sprake van simulatie.»

«2. A, eigenaar van een goed, verleent B een erf- pachtrecht tegen de betaling van een eenmalige ca- non en verleent hem een optie tegen een belachelijk lage prijs.

De administratie zal de neiging hebben om de ver- richting van begin af aan tot een verkoop met uit- gestelde eigendomsoverdracht te herkwalificeren.

Zij zou ook simulatie kunnen inroepen, zeker als de optie buiten de akte tot vestiging van het erfpacht- recht wordt verleend»¹⁹.

19 A. CULOT, o.c., p. 184, nr. 231.

§ 2 : Inkomstenbelastingen

1. Bij de vestiging van de erfpacht

1.1. Belasting ten name van de grondeigenaar

1.1.1. Grondeigenaar handelend voor privédoeleinden

De sommen verkregen bij de vestiging of de overdracht van een recht van erfpacht zijn belastbaar als onroerende inkomsten²⁰. De belastbare grondslag omvat niet alleen de erfpachtvergoeding maar ook alle andere voordelen door de grondeigenaar verkregen²¹.

Die bedragen zijn belastbaar in het jaar waarin ze worden betaald of toegekend, zelfs indien ze vooraf worden betaald en betrekking hebben op meerdere jaren, en in geval van een eenmalige erfpachtvergoeding, op de gehele duur van het recht van erfpacht²². Voor de waardebepaling van de voordelen wordt verwezen naar de waarde die daaraan wordt toegekend voor de heffing van het registratierecht op de overeenkomst van erfpacht.

Het kostenforfait voorzien door artikel 13 WIB 1992 is niet van toepassing. De interesten van de ervoor aangegane schulden komen wel voor aftrek in aanmerking op grond van artikel 14 WIB 1992.

De belasting wordt gevestigd tegen het progressief tarief²³.

Maar onder bepaalde voorwaarden is het voor gebouwde onroerende goederen mogelijk om aan deze belasting te ontsnappen.

Artikel 10, § 2 WIB 1992 bepaalt immers uitdrukkelijk dat aan de belasting als onroerende inkomsten ontsnappen de bij overeenkomst bepaalde termijnen : 1. die het de eigenaar mogelijk maken het in het

gebouw belegde kapitaal of, als het een bestaand gebouw betreft, de verkoopwaarde ervan volledig weer samen te stellen en de rentelast en andere kosten van de verrichting te dekken;

2. op voorwaarde dat de eigendom van het gebouw bij het einde van de overeenkomst van rechtswe-

20 Art. 7, § 1, 3° WIB 1992.

21 Art. 10, § 1 WIB 1992.

22 Art. 10, § 1, lid 3 WIB 1992.

23 Artikel 130 WIB 1992.

(6)

ge op de gebruiker overgaat of de overeenkomst een aankoopoptie voor de gebruiker bevat;

3. en op voorwaarde dat de erfpachtovereenkomst niet opzegbaar is.

Wanneer deze voorwaarden vervuld zijn, zal enkel het gedeelte van de vergoeding dat meer bedraagt dan de wedersamenstelling van het belegde kapitaal als roerende inkomsten belast worden tegen de aan- slagvoet van 15 %²⁴.

De meerwaarde die de vestiging van het recht van erfpacht eventueel doet ontstaan, is in beginsel niet belastbaar. De artikelen 90, 8° en 10° WIB 1992 stellen deze meerwaarde uitdrukkelijk vrij. Niettemin blijft een eventuele belasting als zogenaamde diverse inkomsten uit speculatie op grond van artikel 90, 1° WIB 1992 mogelijk (zie hierna).

1.1.2. Grondeigenaar handelend voor beroepsdoeleinden

Wanneer de grondeigenaar beroepsmatig handelt op grond van artikel 37 WIB 1992, wordt het geheel van de ontvangen of verkregen vergoedingen en voordelen als beroepsinkomsten aangemerkt die belastbaar zijn in de personenbelasting of, indien het een vennootschap betreft, in de vennootschaps- belasting.

Mits de naleving van de voorwaarden gesteld door artikel 49 WIB 1992 zijn alle uitgaven en kosten in verband ermede dan wel aftrekbaar als beroepskosten.

1.2. Belasting ten name van de erfpachter

1.2.1. Erfpachter handelend voor privédoeleinden

Overeenkomstig artikel 11 WIB 1992 zijn de betrokken onroerende inkomsten, ongeacht het goed verhuurd is of niet, belastbaar ten name van de erfpachter. En overeenkomstig artikel 251 WIB 1992 is hij de onroerende voorheffing verschuldigd, indien het onroerend goed in de registers van het Ka- daster ingeschreven is op zijn naam. De toestand op 1 januari van het aanslagjaar is bepalend.

Aan de andere kant mag de erfpachter de canons en de waarde van de ermee gelijkgestelde kosten voor

24 Art.19, § 1, 2° en 171, 2°bis, A WIB 1992.

de verkrijging van zijn erfpachtrecht van zijn onroerende inkomsten aftrekken.

1.2.2. Erfpachter handelend voor beroepsdoeleinden

Wanneer de erfpachter beroepsmatig handelt, zal het belastingstelsel verschillend zijn naargelang hij een eenmalige dan wel periodieke pachtvergoedingen betaalt.

Overeenkomstig het boekhoudrecht kunnen enkel onder de activa worden opgenomen «de andere zake- lijke rechten die de vennootschap bezit op een onroe- rend goed dat zij bestemd heeft om duurzaam te wor- den gebruikt voor de bedrijfsuitoefening wanneer de vergoedingen bij aanvang van het contract werden vooruitbetaald»²⁵.

Bij de betaling van een eenmalige canon zal het erfpachtrecht dus op het actief van de balans worden opgenomen en mogen er afschrijvingen op toegepast worden, afschrijvingen die aftrekbare beroepskosten vormen²⁶. De afschrijvingsduur zal overeen- komen met de duur van het erfpachtrecht of met de levensduur van het gebouw, indien deze korter is.

Deze afschrijvingen mogen op het volledig erfpachtrecht worden toegepast, zelfs als dit betrekking heeft op een niet-afschrijfbaar goed. Aldus kan ook het erfpachtrecht dat betrekking heeft op een grond worden afgeschreven.

De door de erfpachter opgerichte gebouwen volgen hun eigen regime. De erfpachter mag deze afschrij- ven, gelet op zijn volle eigendomsrecht voor de duur van de erfpacht erop.

Het stelsel is enigszins verschillend wanneer de erfpacht gevestigd is tegen betaling van periodieke erf- pachtvergoedingen.

Het belastingstelsel zal afhangen van de vraag of de erfpacht al dan niet moet gelijkgesteld worden met financiële leasing of operationele leasing. In geval van financiële leasing zal het gedeelte van de vergoedingen dat het kapitaal vertegenwoordigt, moeten geactiveerd worden en afschrijfbaar zijn op grond van artikel 61 WIB 1992. Wanneer het enkel een operationele leasing betreft, met name wanneer

25 Hoofdstuk 3 van de bijlage bij het koninklijk besluit van 8 oktober 1976.

26 Com.IB, nr. 61/257.

(7)

het niet de bedoeling is het volledig door de grondeigenaar belegde kapitaal weder samen te stellen, zal de erfpacht gelijkgesteld worden met een loutere verhuur en zullen de periodieke vergoedingen als onmiddellijk aftrekbare beroepskosten worden beschouwd.

2. Lot van de gebouwen bij het verstrijken van de erfpachtovereenkomst

2.1. Belasting ten name van de grondeigenaar

2.1.1 Grondeigenaar handelend voor privédoeleinden

Zoals wij hier hoger al vermeldden, wordt de grondeigenaar, door de werking van de natrekking, de eigenaar van de door de erfpachter op het goed opgerichte gebouwen. Wanneer de grondeigenaar voor privédoeleinden handelt en hij, door de werking van de natrekking, zonder vergoeding eigenaar wordt van de op zijn goed opgerichte gebouwen, is de aldus verwezenlijkte meerwaarde, in beginsel, niet belastbaar.

En ook wanneer de grondeigenaar wel een vergoeding betaalt gelijk aan de waarde van de tijdens de duur van de erfpacht opgerichte gebouwen, sorteert de verwerving door natrekking geen effecten.

De zaken moeten evenwel gerelativeerd worden wanneer de partijen de overeenkomst, van bij aanvang of tijdens de uitvoering ervan, verdraaien. Al- dus besliste het hof van beroep van Bergen op 12 november 2010²⁷ dat bij vervroegde opzegging, na 5 jaar, van een erfpachtrecht, zonder de betaling van enige vergoeding aan de vennootschap-erfpachter voor de werken die zij aan het goed had uitgevoerd, haar bedrijfsleider-grondeigenaar een voordeel van alle aard verkreeg ten belope van de waarde van de uitgevoerde werken. Het hof besliste immers dat de voortijdige verrijking van de bedrijfsleider haar oorsprong vindt in zijn mandaat, gelet op het feit dat de vennootschap deze verkrijging nooit zou hebben toegestaan, indien de belastingplichtige niet de enige bedrijfsleider van deze vennootschap was geweest. Het voordeel van alle aard werd hier berekend op het totaalbedrag van de kosten die de vennootschap heeft gedragen, zonder rekening te houden met de door de vennootschap toegepaste afschrijvingen.

27 Bergen,12 november 2010, Fiscoloog, nr. 1230 van 8 december 2010.

2.1.2. Grondeigenaar handelend voor beroepsdoeleinden

Wanneer de grondeigenaar een vergoeding betaalt, kan die worden afgeschreven over de normale gebruiksduur van het goed. Bij verkrijging om niet is het evenwel de vraag of het ermee verband hou- dend voordeel als belastbare winst kan worden beschouwd, met name ten belope van de in het vermogen van de grondeigenaar vastgestelde waar- devermeerdering, gewaardeerd tegen de markt- waarde van het goed²⁸.

In antwoord op een door het Hof van Cassatie op 1 juni 2012 gestelde prejudiciële vraag, velde het Hof van Justitie op 1 oktober 2013²⁹ een principieel arrest en besliste dat de verplichting om een «ge- trouw beeld» te geven van het vermogen van de vennootschap, niet volstaat om af te wijken van de regel volgens dewelke activa worden opgenomen tegen aanschaffingswaarde, met name tegen de histori- sche kostprijs.

2.2. Belasting ten name van de erfpachter

2.2.1. Erfpachter handelend voor privédoeleinden

Wanneer de grondeigenaar bij het verstrijken van het erfpachtrecht een vergoeding betaalt, is de eventuele meerwaarde die bij de verrichting tot uiting komt in beginsel niet belastbaar, tenzij de administratie het bestaan van speculatief inzicht³⁰ kan aantonen, hetgeen alleszins niet gemakkelijk zal zijn, gelet op de duur van de erfpachtovereenkomst. De eventuele minderwaarde (geen vergoeding of ontoe- reikende vergoeding) zal bijgevolg ook niet aftrekbaar zijn³¹.

2.2.2. Erfpachter handelend voor beroepsdoeleinden

De verkregen vergoeding zal belastbaar zijn als winst.

Nu is het de vraag of de erfpachter kan belast worden op een abnormaal of goedgunstig voordeel, wanneer hij de beplantingen en gebouwen zonder enige

28 Advies 126/17, Bull. CBN, nr. 47, mei 2002, p. 21.

29 HvJ, 1 oktober 2013, zaak C-322/12.

30 Art. 90, 1° WIB 1992.

31 J. Verstappen en A. Van Muylder, o.c., p. 159.

(8)

vergoeding aan de grondeigenaar overdraagt. Gelet op de aard van de overeenkomst, menen wij dat de kosteloze eigendomsoverdracht van de opgerichte gebouwen niet als een abnormaal of goedgunstig voordeel kan worden beschouwd. Dit recht had immers een tegenhanger, met name het recht om alle voorrechten van een eigenaar op het gesplitste goed te mogen uitoefenen. De eventuele verrijking heeft haar oorsprong in de wet die de natrekking om niet organiseert.

Indien de administratie, quod non, toch een eventuele belasting als abnormaal of goedgunstig voordeel zou overwegen, kunnen wij erop wijzen dat het voordeel in aanmerking komt voor het bepalen van de belastbare inkomsten van de grondeigenaar.

Er is geen belasting mogelijk (vennootschap of bedrijfsleider/werknemer belast op het voordeel van alle aard, zelfs niet als diverse inkomsten).

Wij herinneren er trouwens aan dat artikel 26 WIB 1992 bepaalt dat de abnormale of goedgunstige voordelen verleend door een in België gevestigde onderneming, onder voorbehoud van het bepaalde in artikel 54 WIB 1992, bij haar eigen winst worden gevoegd, tenzij die voordelen in aanmerking komen voor het bepalen van de belastbare inkomsten van de verkrijger.

Gelet op het feit dat de wettekst het woord «tenzij»

en niet de woorden «in de mate dat» gebruikt, is elke belasting uitgesloten indien een deel van het voordeel in aanmerking komt voor het bepalen van de belastbare inkomsten van de verkrijger.

Het is dienaangaande trouwens geenszins vereist dat de verkrijger er ook effectief wordt op belast.

De mogelijkheid te worden belast volstaat³², zoals de rechtbank van eerste aanleg van Antwerpen op 25 juni 2005 onderstreepte, waarbij zij erop wees dat de mogelijkheid tot belasting van het voordeel als diverse inkomsten in hoofde van de verkrijger elke toepassing van artikel 26 WIB 1992 uitsluit.

In casu betrof het de verkoop door een vennootschap aan een privépersoon van een schuldvordering van 17 000 000 BEF tegen de prijs van 5 000 000 BEF.

32 Antwerpen, 15 juni 1999, Fisc.Koer., 1999, p. 598; Bergen, 1 december 2000, F.J.F., 2001, p. 14; Brussel, 19 mei 2005, Fiscoloog, nr. 985, p. 9; Rb. Antwerpen, 19 april 2002, FJF, 2002, p. 254; Rb.

Luik, 1 april 2003, Fiscoloog, nr. 898, p. 9; Com.IB, nr. 26/21.

De rechtbank besliste dat «de aankoop door een pri- vépersoon van een schuldvordering tegen een lagere prijs dan haar nominale waarde, een verrichting is die niet in aanmerking komt voor de vrijstelling be- heer van een privévermogen» en leidde daaruit af dat

«het voordeel dat de vennootschap aan de particulier heeft verleend, aan de belasting kan worden onder- worpen. Dat volstaat om de belasting van het voor- deel ten name van de vennootschap te vermijden»³³.

Het door de erfpachter verleende voordeel is bij de grondeigenaar niet aftrekbaar en kan niet toegere- kend worden aan de overdraagbare verliezen noch de dbi’s.

Maar wanneer de erfpachter over een aankoopoptie beschikt die hij ook licht, is de door hem betaalde som een afschrijfbaar actiefbestanddeel, tenzij tot beloop van het gedeelte dat overeenstemt met de waarde van de grond of het gedeelte dat overeen- komt met de wedersamenstelling van het kapitaal belegd in het gebouw dat begrepen is in de verkoop- optie³⁴.

3. Simulatie

Het Wetboek van de Inkomstenbelastingen bevat, net als op het gebied van de registratierechten, een fiscale antimisbruikbepaling³⁵.

En zodra blijkt dat de partijen niet alle rechtsgevol- gen van de schijnakte aanvaarden en het werkelijke oogmerk het tot stand brengen van een verhulde en belastingontwijkende handeling was, is de administratie bovendien gerechtigd om simulatie te bewij- zen³⁶.

De vestiging van een erfpachtrecht tegen betaling van een eenmalige erfpachtvergoeding, gepaard gaande met een optie tot aankoop tegen een onder- maatse prijs, is een voorbeeld van een akte die de administratie zal trachten te herkwalificeren op grond van artikel 344, § 1 WIB 1992.

Ook de kennelijke wanverhouding tussen de waarde van het erfpachtrecht en het bedrag van de erfpachtvergoeding door de vennootschap-erfpachter toegekend aan de grondeigenaar-bedrijfsleider van

33 Rb. Antwerpen, 24 juni 2005, Fisc.Koer., 2005, p. 632 e.v.

34 M. Moris, Le Leasing immobilier, RGF 1999, p. 60.

35 Art. 344, § 1° WIB 1992.

36 A. CULOT, o.c., p. 275.

(9)

de vennootschap, zal de administratie als simulatie beschouwen waaraan zij het recht ontleent om de overdreven erfpachtvergoeding tot bezoldigingen van bedrijfsleiders te herkwalificeren. In een beslissing van 5 november 1993 stelde het hof van beroep van Brussel³⁷ de administratie in een dergelijk geval in het gelijk.

§ 2 : Belasting over de toegevoegde waarde

1. Vestiging, overdracht of wederoverdracht van een recht van erfpacht

Onroerende handelingen verricht ter zake van onroerende goederen zijn, in de regel, uit hun aard vrijgesteld van de btw³⁸.

Dit is mede het geval omdat deze handelingen door- gaans verricht worden door niet-belastingplichtigen.

Afgezien van onroerende leasing, is de vestiging, de overdracht of de wederoverdracht van een recht van erfpacht of van opstal een levering van goederen in de zin van het Btw-Wetboek. Deze handeling is in toepassing van artikel 44, § 3, 1° WBTW evenwel van belasting vrijgesteld.

Met andere woorden zal de btw-regeling enkel van toepassing zijn wanneer het gaat om een nieuw gebouw in de zin van het Btw-Wetboek.

Er gelden dus twee voorwaarden :

– vooreerst een gebouw, met name een bouwwerk waaraan een kadastraal inkomen werd toegekend als gebouwd onroerend goed;

– dit gebouw moet nieuw zijn, d.i. gebouwd of opgericht en overgedragen uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitne- ming ervan³⁹.

Het belastingstelsel zal dus voornamelijk steunen op de samenlezing van de artikelen 2, 10 en 44, § 3 van het Btw-Wetboek.

Drie categorieën van personen kunnen een nieuw gebouw overdragen met toepassing van de btw :

37 Brussel, 5 november 1993, Fisc.Koer., 1994, p. 180.

38 Art. 44, § 3, 1° WBTW.

39 Art. 8, § 1, WBTW.

1) de van rechtswege belastingplichtige projectontwikkelaars;

2) de toevallige vervreemders met economische activiteit⁴⁰, met name met een andere activiteit dan de vervreemding van gebouwen die zij opgetrok- ken of laten optrekken hebben of verkregen hebben met toepassing van de btw. Om zijn gebouw te kunnen vervreemden met toepassing van de btw, moet deze belastingplichtige het btw-controle- kantoor waaronder hij ressorteert van zijn voor- nemen in kennis stellen volgens de modaliteiten vastgesteld in het koninklijk besluit nr. 14. Uiter- aard dient hij ook zijn medecontractant hiervan in kennis te stellen;

3) ten slotte, de toevallige vervreemder zonder economische activiteit. Hier worden in feite de niet- belastingplichtigen of de belastingplichtigen bedoeld die hun privégebouw vervreemden buiten hun economische activiteit. Zij kunnen voor de onderwerping van de handeling aan de btw op- teren volgens dezelfde voorwaarden als hiervoor uiteengezet voor de vervreemder met economische activiteit.

Ook de problematiek van de oude gerenoveerde gebouwen, die de btw-administratie in bepaalde geval- len met nieuwe gebouwen gelijkstelt, mag niet uit het oog worden verloren.

Hier gelden in feite twee hypothesen, namelijk : – de uitgevoerde werken zijn van dien aard dat het

gebouw een ingrijpende wijziging in zijn wezen- lijke elementen ondergaat (aard, structuur en/of bestemming);

– belangrijke wijzigingen van het gebouw indien de kostprijs van de uitgevoerde werken ten minste 60 % bedraagt van de verkoopwaarde van het gebouw.

De belasting zal in beginsel berekend worden tegen het tarief van 21 %⁴¹. Zij zal berekend worden op de door de vervreemder verkregen of te verkrijgen tegenprestatie of, bij gebreke daaraan, op de normale waarde van het goed die hij hier te lande bij eerlijke concurrentie had kunnen verkrijgen⁴². Onder zeer bijzondere voorwaarden kan het tarief van 6 % of van 12 % toepasselijk zijn⁴³.

40 Art. 4 WBTW.

41 Art. 26 WBTW.

42 Art. 32, lid 2 WBTW.

43 Zie koninklijk besluit nr. 20 van 20 juli 1970, artikel 1, 1° en 2° – bijlage/tabel A, rubriek XXXII, XXXIII en tabel B, rubriek X.

(10)

2. Recht op aftrek 2.1. Beginselen

De onderwerping van de handeling aan de btw, doet in beginsel het recht op aftrek van de voorbelasting bij de vervreemder ontstaan. Dat is ook de voor- naamste reden waarom niet-belastingplichtigen de handeling aan de btw-regeling willen onderwerpen.

Deze regeling verschilt wel enigszins naargelang de hoedanigheid van degene die het recht op aftrek opeist.

Projectontwikkelaars hebben een dadelijk recht op aftrek van de btw. Tenminste indien zij het goed be- stemmen voor het verrichten van handelingen met recht op aftrek en het gebouw binnen de gestelde termijn leveren met toepassing van de btw.

Wat de toevallige oprichters betreft, dient een onderscheid te worden gemaakt tussen de toevallige belastingplichtige met economische activiteit en de toevallige belastingplichtige zonder economische activiteit :

1) De toevallige belastingplichtige met economische activiteit mag in toepassing van artikel 45, § 1 van het Btw-Wetboek zijn recht op aftrek onmiddellijk uitoefenen (tenzij hij een vrijgestelde belastingplichtige is).

In dat laatste geval zal zijn recht op aftrek beperkt zijn tot de belasting geheven van alle handelingen die hebben bijgedragen tot de oprichting van het vervreemde gebouw en tot de belasting geheven van de handelingen die rechtstreeks met deze vervreemding verband houden, met uitzondering van de belasting geheven van de algemene kosten van de vervreemder⁴⁴.

Wanneer de optie niet binnen de gestelde termijn wordt gelicht, zal de afgetrokken btw uiteraard worden herzien.

2) De toevallige belastingplichtige zonder economische activiteit kan zijn recht op aftrek pas uitoefenen bij de vervreemding.

Hij zal het moeten opnemen in een bijzondere btw-aangifte, ingediend binnen een maand te re- kenen vanaf het tijdstip dat de belasting opeis- baar is geworden over de volledige maatstaf van heffing⁴⁵.

44 Btw-handleiding, p. 298.

45 Koninklijk besluit nr. 14 van 3 juni 1970.

Om praktische redenen aanvaardt de administratie de volledige aftrek van de btw geheven van de op- richtingskosten of de aankoopprijs van het gebouw : – indien de prijs gevraagd voor de vestiging van

het zakelijk recht ten minste 95% bedraagt van de oprichtingsprijs van het gebouw in volle eigendom, indien het recht gevestigd is voor een periode die minder dan 10 jaar bedraagt;

– indien de gevraagde prijs ten minste 97,5% bedraagt van de oprichtingsprijs van het gebouw in volle eigendom, indien het recht gevestigd is voor een periode die 10 jaar of meer bedraagt.

Wanneer de gevraagde prijs de bovengenoemde grenzen niet bereikt, zal de aftrek van de voorbelasting worden bepaald in functie van de verhou- ding van de verkoopprijs van het zakelijk recht tot de oprichtings- of aankoopprijs van het betreffende gebouw in volle eigendom⁴⁶.

Hoofdstuk 3 : Opstal

Afdeling 1 : Burgerrechtelijke aspecten

Net als de erfpacht wordt ook de opstal geregeld door een wet van 10 januari 1824. Het recht van opstal wordt daarin omschreven als «een zakelijk recht om gebouwen, werken of beplantingen te hebben voor het geheel of een deel, op, boven of onder andermans grond»⁴⁷.

De eigenaar van de grond wordt «opstalgever» genoemd. De houder van het opstalrecht wordt «opstalhouder» genoemd. Dit begrip wordt vaak verward met het begrip afstand van recht van natrekking, dat vaak «accessoir opstalrecht» wordt genoemd. In werkelijkheid is dit accessoir opstalrecht het resul- taat van het beginsel van uitgestelde natrekking,

«het onvermijdelijk gevolg van het zowel vrijwillig als uitgesteld karakter van de natrekking»⁴⁸.

Net als de erfpacht is de opstal een tijdelijk zakelijk recht. De eigendommen van dit recht zijn identiek aan de eigendommen die werden opgesomd in verband met het recht van erfpacht (zie hier hoger).

Het recht van opstal heeft wel de mogelijkheid om het zowel om niet als ten bezwarende titel te vestigen (in tegenstelling tot de erfpachtovereenkomst

46 Btw-handleiding, p. 319, nr. 161.

47 Art. 1 van de wet van 10 januari 1824 over het recht van opstal.

48 J. HANSENNE, Rép. Not., t. II, nr. 75.

(11)

die enkel ten bezwarende titel kan worden gesloten). Het kan (in tegenstelling tot de erfpacht) ook betrekking hebben op roerende goederen. Met het oog op de tegenstelbaarheid ervan is eveneens een inschrijving bij de hypotheekbewaarder vereist.

Het recht van opstal kan voor geen langere tijd dan van vijftig jaar worden bepaald⁴⁹. In tegenstelling tot het recht van erfpacht is er geen minimumduur voorzien, hetgeen aan dit zakelijk recht een grotere soepelheid verschaft.

Net zoals voor het recht van erfpacht zijn de door de wet van 10 januari 1824 opgelegde regels voor het merendeel suppletief. Zij kunnen dus bij overeenkomst worden aangepast (voor zover niet geraakt wordt aan het wezen zelf van het toegestaan zakelijk recht).

De opstalhouder mag zijn recht vervreemden of overdragen. Hij kan het met hypotheek bezwaren. Hij kan zijn eigen recht van opstal in vruchtgebruik geven (opgelet : doch alleen voor het tijdvak, gedurende hetwelk hij het genot van dat recht bezit). Hij kan de gebouwen die hij heeft opgericht in erfpacht geven, eveneens met inachtneming van de voormelde duur.

Het zou zelfs mogelijk zijn om een recht van opstal op de opgerichte bouwwerken te vestigen. De opstalhouder mag, krachtens zijn recht van opstal, gebouwen oprichten, werken uitvoeren of beplantingen aanbrengen op de grond die hem niet toebehoort. Hij is er de eigenaar van voor de duur van zijn recht.

Indien het opstalrecht betrekking heeft op al bestaande gebouwen en de opstalhouder de waarde daarvan niet heeft betaald, mag hij daarentegen geen handelingen stellen om er materieel over te beschikken : hij heeft niet het recht de gebouwen te slopen of de planten te rooien en is verplicht deze bij het verstrijken van het recht aan de opstalgever terug te geven.

Hij mag het goed gebruiken en heeft het recht op de vruchten ervan. Hij heeft bij het verstrijken van de overeenkomst, in beginsel, recht op een vergoeding voor «de waarde daarvan (i.e. de gebouwen en beplantingen) op dien tijd»⁵⁰.

Indien de overeenkomst ten bezwarende titel gesloten is, moet de opstalhouder de canon betalen.

49 Artikel 4 van de wet van 10 januari 1824 over het recht van opstal.

De opstalhouder heeft tevens de verplichting om de gebouwen en beplantingen die bij de vestiging van het recht aanwezig waren te bewaren en te onderhouden, en deze, bij het verstrijken van de overeenkomst, terug te geven in de staat waarin hij ze heeft ontvangen.

Hij heeft ook, net als de erfpachter, de verplichting om alle belastingen die op de grond wegen te dragen.

De verplichting tot onderhoud van de gebouwen betreft uiteraard enkel de bestaande goederen, en niet de goederen die hij zelf opricht.

De opstalgever blijft de eigenaar van de grond en de ondergrond maar moet de rechten van de opstalhouder in acht nemen. Hij heeft derhalve enkel recht op de burgerlijke of natuurlijke vruchten van de grond en de ondergrond (recht om de mijnen en steengroe- ven te exploiteren, mits deze exploitatie de rechten van de opstalhouder niet in het gedrang brengt).

In tegenstelling tot het bepaalde i.v.m. de erfpacht kan de opstalgever de opstalhouder niet vervolgen tot vergoeding van de beschadigingen veroorzaakt door nalatigheid of gebrek aan onderhoud.

Indien er een prijs werd overeengekomen, heeft hij vanzelfsprekend recht op betaling van de canon.

Tenzij anders bepaald in de overeenkomst, kan de opstalgever, bij het verstrijken ervan, gehouden zijn tot betaling van de gebouwen, werken en beplantingen die hij overneemt tegen de waarde ervan

«van dien tijd».

De oorzaken van tenietgaan van het recht van opstal zijn dezelfde als uiteengezet met betrekking tot het recht van erfpacht (zie hiervoor).

Afdeling 2 : Fiscale aspecten

De bovenstaande uiteenzettingen met betrekking tot het recht van erfpacht zijn mutatis mutandis van toepassing op het recht van opstal.

Dienaangaande dienen wij evenwel enige bijzonder- heden onder de aandacht te brengen.

1. Aangezien het registratierecht niet alleen verschuldigd is op de vergoedingen, maar ook op de aan de erfpacht opgelegde lasten, mag de akte geen verplichting voor de opstalhouder bevatten volgens

(12)

dewelke hij moet bouwen volgens de instructies van de opstalgever.

A. CULOT merkt dienaangaande het volgende op⁵¹.

«Daarom is het belangrijk om bij een opstalover- eenkomst voorafgaandelijk een akte te laten regis- treren waarbij de aan de opstalhouder verleende toelating om een gebouw op te trekken op de grond van de opstalgever wordt vastgesteld.

Zonder deze akte zullen de gebouwen gekadastreerd worden op naam van de opstalgever, waardoor deze de verplichting wordt opgelegd de onroerende voor- heffing te betalen, zelfs wanneer het bewijs wordt bijgebracht dat de gebouwen door een andere per- soon en op diens kosten werden opgericht (Antwer- pen, 24 maart 1992, F.J.F 1992, p. 313).»

2. Wat de inkomstenbelastingen betreft, zijn er heel wat geschillen tussen de fiscale administratie en de belastingplichtigen gerezen over de problematiek van de stilzwijgende verzaking aan het recht van natrekking.

Samen met de fiscale administratie menen sommige auteurs : «Om dit vermoeden teniet te doen, is het niet voldoende dat de bouwheer op zijn kosten en met zijn materialen heeft gebouwd; er moet worden bewezen dat de bouwheer van de eigenaar van de grond het recht had verkregen om voor zijn rekening te bouwen; dit bewijs kan ten opzichte van de fiscus slechts worden geleverd door een titel die tegen hem kan worden in- geroepen» (Com.IB 1992, nr. 61/261, 2^de lid, geciteerd uit Levie, P., Traité théorique et pratique des construc- tions érigées sur le terrain d’autrui, blz. 432⁵²).

Zoals wij hier hoger al onderstreepten, miskent deze beoordeling van de fiscale administratie het beginsel van de vrijwillige natrekking en de hier hoger vermelde burgerrechtelijke aspecten.

De rechtspraak en de rechtsleer hebben de Fiscale administratie er meermaals en terecht op gewezen dat het niet vereist is dat er een titel bestaat om de verzaking aan het recht van natrekking te bewij- zen. Een stilzwijgende verzaking is even geldig.

Op 18 maart 1999 herinnerde het hof van beroep van Gent eraan dat de verzaking aan het recht van na-

51 A. CULOT, o.c., p. 265, nr. 345.

52 R.WINAND, Revenus immobiliers, Do fiscum.

trekking kon bewezen worden door vermoedens. In casu ging het om de uitvoering van werken door een vennootschap op de grond van haar zaakvoerder⁵³.

Op 19 november 2002 besliste de rechtbank van eerste aanleg van Luik in dezelfde zin : «De fiscus is geen derde, zodat het gebrek aan overschrijving van de ver- zaking aan het recht van natrekking, hetgeen een bur- gerrechtelijke formaliteit is, niet volstaat om de ver- richting niet aan de fiscus te kunnen tegenwerpen»⁵⁴.

Op 29 september 2005 bevestigde de rechtbank van eerste aanleg van Bergen dat «gewilde natrekking zich juridisch enkel voordoet op voorwaarde dat de grondeigenaar uitdrukkelijk, of impliciet maar op zekere wijze, de wil uit om de ingelijfde bouwwerken te verwerven; (…) wat de bewijslast betreft, is het, in tegendeel, in de eerste plaats de (Belgische Staat) die moet aantonen dat de eisende partijen uitdrukkelijk, of stilzwijgend maar op onbetwistbare wijze, de wil hebben betoond zich na het verstrijken van het vrucht- gebruik van de bouwwerken te ontdoen; bij gebreke aan enig contactueel beding mag uit het gebrek aan enige reactie vanwege eisers bij het verstrijken van het vruchtgebruik niet zo maar worden afgeleid dat de natrekking zich al dan niet heeft voorgedaan»⁵⁵.

De zaak betrof de oprichting van een gebouw door een vennootschap op een grond waarvan zij reeds het vruchtgebruik had en het lot van dit gebouw bij het verstrijken van dit vruchtgebruik.

3. Ten slotte, en zoals wij gezien hebben met betrekking tot het lot van de werken en gebouwen bij het verstrijken van de erfpachtovereenkomst, is de duur van het hoogste belang, net als de aan de opstalhouder opgelegde verplichtingen, aangezien overdracht zonder vergoeding, in tegenstelling tot bij erfpacht, enkel kan bestaan mits een contractuele aanpassing.

Op 19 maart 2002 besliste de rechtbank van eerste aanleg van Antwerpen⁵⁶ trouwens dat er geen sprake was van een voordeel van alle aard, gelet op de duur van de overeenkomst, die zij als «normaal»

beschouwde (15 jaar).

S. VAN CROMBRUGGE annoteerde deze uitspraak aldus : «De vraag of het voordeel wegens de kosteloze

53 Gent, 18 maart 1999, Fisc.Koer., nr. 9, 1999, p. 33.

54 Rb. Luik, 19 november 2002, Do Fiscum.

55 Rb. Bergen, 29.9.2005, Do Fiscum; bevestigd door Bergen op 2 januari 2007, Do fiscum.

56 Rb. Antwerpen, 19 maart 2002, F.J.F., nr. 2002/217.

(13)

of voordelige verkrijging van de eigendom van de ge- bouwen bij de beëindiging van een recht van opstal een belastbaar voordeel van alle aard is, is immers een feitenkwestie. Wij menen deze vraag negatief te moeten beantwoorden, in geval hetzelfde voordeel on- der dezelfde voorwaarden zou verleend worden aan een grondeigenaar die geen bestuursmandaat uit- oefent bij de opstalhouder. Daartoe moet nagegaan worden welke bedingen over het algemeen worden toegepast. Daar het inderdaad tot de huidige ge- woonten en gebruiken behoort dat de eigendom bij de beëindiging van de overeenkomst zonder vergoe- ding overgaat, zal vooral moeten rekening gehouden worden met de duur. Als deze duur als normaal kan worden beschouwd, kan de kosteloze verkrijging van de eigendom door de grondeigenaar, onzes inziens, niet als het gevolg van zijn bestuursmandaat worden beschouwd. De rechtbank beschouwt 15 jaar als een voldoende lange periode voor een magazijn opgericht met eenvoudig materiaal. Het betreft hier een soeve- reine beoordeling van de rechtbank»⁵⁷.

Op 26 juni 2002 onderstreepte de rechtbank van eerste aanleg van Namen, in feite overdadig, daar zij niet eens kennis had genomen van deze eis (het geschil betrof enkel de problematiek van de duur van afschrijvingen) dat «enkel bij het verstrijken van de opstalovereenkomst, en in hoofde van voornoemde heer D. (trouwens vennoot en bestuurder van eisende vennootschap), de eventuele fiscale gevolgen van dit voordeel zullen moeten worden onderzocht, inzonder- heid vanuit het oogpunt van een voordeel van alle aard dat verband houdt met zijn beroepswerkzaam- heid, of vanuit het oogpunt van een liberaliteit»⁵⁸.

De rechtbank van Namen viel hier het antwoord bij van de minister op een parlementaire vraag van 1985 : «Het verschil tussen de werkelijke waarde van het gebouw bij de overdracht en de door de werkende vennoot betaalde vergoeding moet aan de belasting worden onderworpen. Dit verschil moet, naar het ge- val, worden belast als een door de werkend vennoot in de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid verkre- gen voordeel of als een door de vennootschap toege- stane liberaliteit».

Onlangs besliste de rechtbank van eerste aanleg van Brussel in een merkwaardig geval dat «de ver- krijging om niet van het gebouw ten name van de be-

57 S. VAN CROMBRUGGE, Voordeel van alle aard bij einde opstalrecht:

feitenkwestie ?, Fiscoloog, nr. 854, p. 8.

58 Rb. Namen, 26 juni 2002, Do fiscum.

drijfsleider een voordeel van alle aard doet ontstaan dat moet verbonden worden met het belastbaar tijd- perk waarin de huur werd of wordt beëindigd»⁵⁹.

De belastingplichtige had nochtans de voormelde beslissing van de rechtbank van eerste aanleg van Antwerpen ingeroepen en verwees naar een normale duur van de huur (20 jaar).

De rechtbank van eerste aanleg van Brussel wees zijn argumentatie van de hand om volgende reden.

«De belastingplichtige beroept zich ten onrechte op de recente rechtspraak en rechtsleer op het vlak van opstalovereenkomsten om de belasting van het door hem genoten voordeel te vermijden.

Volgens de rechtbank mag de toestand van een grondeigenaar die een opstalovereenkomst heeft gesloten niet worden gelijkgesteld met deze van de verhuurder van een onroerend goed.

Overeenkomstig artikel 6 van de wet over het recht van opstal moet de opstalgever steeds aanvaarden dat de opstalhouder gebouwen opricht op zijn grond.

De verhuurder, van zijn kant, heeft op grond van artikel 555 van het Burgerlijk Wetboek steeds de keuze om bij het verstrijken van de huurovereen- komst de afbraak van de opgerichte gebouwen te eisen ofwel ze voor zich te behouden.

Dit fundamenteel verschil heeft tot gevolg dat de be- lastingplichtige zich in casu niet op de recente recht- spraak inzake de opstalovereenkomst kan beroepen.

Volgens de rechtbank blijkt uit bepaalde clausules van de huurovereenkomst dat de bijzondere band tussen de zaakvoerder en de vennootschap invloed heeft op de modaliteiten van de overeenkomst.

Uit de feiten blijkt bovendien dat de partijen, ach- teraf, de huurovereenkomst niet consequent heb- ben uitgevoerd. Dat volstaat voor de rechtbank om te beslissen dat het door de zaakvoerder genoten voordeel verband houdt met het mandaat dat hij in de vennootschap uitoefent»⁶⁰.

Uit dit kort rechtspraakoverzicht blijkt dat het valt te vrezen dat de administratie sneller het oorzake-

59 Rb. Brussel, 14 mei 2004, Fiscoloog, nr. 950 van 22/9/2004, p. 9.

60 Rb. Brussel, 14 mei 2004, Fisc.Koer. 2004, p. 558 en 559.

(14)

Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoordelijke uitgever : Mirjam VERMAUT, B.I.B.F. – Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/626 03 80, Fax. 02/626 03 90 e-mail : info@bibf.be, URL : http: //www.bibf.be. Redactie : Mirjam VERMAUT, Ga- etan HANOT, Geert LENAERTS, Frédéric DELRUE, Chantal DEMOOR. Adviesraad : Professor P. MICHEL, Professor Emeritus, Universiteit Luik, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. Gerealiseerd in samenwerking met Wolters Kluwer – www.wolterskluwer.be

lijk verband tussen de bij de beëindiging van de opstalovereenkomst verkregen voordelen en de be- roepsrelatie tussen de grondeigenaar en de bouwheer in aanmerking zal nemen. De doorslaggeven- de invloed van de opstalgever, ten gevolge van zijn eventuele hoedanigheid van bedrijfsleider van de opstalhouder-vennootschap, bij het sluiten van de overeenkomst, zal bij de fiscale kwalificatie van de verrichting een niet te verwaarlozen aanwijzing zijn⁶¹.

Aldus besliste het hof van beroep van Gent op 21 december 2010 dat de natrekking om niet bij het verstrijken van het recht van opstal door een bedrijfsleider van een feestzaal gebouwd door zijn vennootschap op een hem toebehorende grond en het voordeel dat daaruit voortvloeit, zijn oorsprong vindt in de professionele relatie tussen de partijen.

Het hof stelde immers dat : «de bedrijfsleider de toe- kenning zonder vergoeding van de door de opstalhou- der gebouwde feestzaal enkel heeft kunnen doordruk- ken omdat hij de bedrijfsleider van de opstalhouder was. Het Hof wijst er inzonderheid op dat de bedrijfs- leider de regelgeving inzake belangenconflicten niet eerbiedigde en merkt nog op dat de opstalovereen- komst de vennootschap ertoe verplichtte om de feest- zaal te bouwen».

4. Op het gebied van de inkomstenbelastingen wijzen wij er nog op dat de afschrijving van het gebouwde goed mag berekend worden over de duur van het opstalrecht.

Dat standpunt volgde de rechtbank van eerste aanleg van Namen in een vonnis van 26 juni 2002, waarbij zij uitging van advies 153/3 van de Com- missie voor Boekhoudkundige Normen⁶².

Het gemeen recht bepaalt dat, wanneer de economische gebruiksduur van een door een opstalhouder

61 In deze zin: Antwerpen, 6 december 2005, Fisc.Koer., 2006, p. 428;

rb. Namen, 26 oktober 2005, Fiscoloog, 26 april 2004, p. 14.

62 S. VAN CROMBRUGGE, Afschrijvingstermijn van gebouwen bij recht van opstal, Fiscoloog, 18 september 2002, nr. 860, p. 1; in dezelfde zin: Antwerpen, 6 december 2005, Fisc.Koer., 2006, p. 428;

rb. Namen, 26 oktober 2005, Fiscoloog nr. 1024 van 26 april 2006, p. 14; Brussel, 27 september 2006, in Do Fiscum.

of vruchtgebruiker opgericht gebouw de duur van het opstalrecht of het vruchtgebruik overstijgt, de afschrijvingen moeten toegepast worden op basis van de duur van dit recht.

Het belastingrecht wijkt niet af van deze regel van het boekhoudrecht.

5. Ook op het stuk van de btw is het van belang erop toe te zien dat de vestiging of de overdracht van het opstalrecht een minimale duur, en liefst van meer dan 15 jaar heeft, om elk risico op herziening van de btw-aftrek te vermijden⁶³.

Hoofdstuk 4 : Conclusie

Splitsing van de onroerende eigendom blijft voor velen één van de oplossingen voor een efficiënte fiscale organisatie.

Maar het spreekt voor zich dat er heel wat onzeker- heden blijven bestaan.

Over heel wat verrichtingen, die momenteel erg in trek zijn, heeft de rechtspraak nog niet haar licht laten schijnen.

De rechtsfiguur biedt ook economische voordelen (splitsing van het risico, successieplanning, ...).

Wanneer wij een cliënt dergelijke verrichting advi- seren, mogen wij hem niet in het ongewisse laten van de mogelijke risico’s.

De kwaliteit van de overeenkomsten zal hier dan ook van cruciaal belang zijn.

Olivier D’AOUT Advocaat aan de Balie van Luik en Charleroi Lector aan de U.Lg Codirecteur van de bijzondere licentie in de fiscaliteit van

de UCL-Bergen www.defenso.be

63 Koninklijk besluit nr. 3, artikel 6 tot 11.