Onderzoek naar de interne beheersing van De Waard Grondverzet B.V. Zeewolde

Onderzoek naar de interne beheersing van De Waard

Grondverzet B.V. Zeewolde

met speciale aandacht voor de opzet van de AO/IB

Rienk Fokke Bouma

Afstudeerscriptie aan de faculteit economie en bedrijfskunde van de Rijksuniversiteit Groningen. Afstudeerrichting Accountancy en Controlling

Begeleider:

Drs. A. Smeenge RA

Voorwoord

Dit onderzoeksrapport is een afstudeeropdracht voor de faculteit economie en bedrijfskunde van de Rijksuniversiteit Groningen.

Voor u ligt een onderzoeksrapport waarin de administratieve organisatie van de Waard Grondverzet BV wordt beschreven en beoordeeld in het kader van het onderzoek naar de controleerbaarheid van de huishouding. Daarnaast is een, niet normatieve, beoordeling van de interne beheersing van de Waard Grondverzet BV toegevoegd.

Ik wil een dankwoord uitspreken aan de directie en medewerkers van de Waard Grondverzet BV voor het vrijmaken van tijd tijdens mijn onderzoek. Ook wil ik Fitacc accountants en belastingadviseurs bedanken voor het beschikbaar stellen van deze opdracht.

Tenslotte gaat een dankwoord uit naar mijn vriendin, familie en vrienden die onmisbaar zijn geweest gedurende de hele periode waarin dit rapport is geschreven. Ditzelfde geldt voor mijn afstudeerbegeleider drs. A. Smeenge RA.

Dronten, juli 2007 Rienk Bouma

Inhoudsopgave

Voorwoord 2

Inleiding 4

Hoofdstuk 1: De administratieve organisatie en interne beheersing in perspectief

1.1 Inleiding 7

1.2 De accountant en de controle van de jaarrekening 7 1.3 De controle van de jaarrekening en de administratieve 8

Organisatie

1.4 Interne beheersing van de bedrijfsactiviteiten 9 1.5 Het theoretisch kader rond de beoordeling van de AO/IB 10 1.6 Het theoretisch kader rond de beoordeling van de 11

interne beheersing

Hoofdstuk 2: Bepalen van de norm van de AO/IB

2.1 Inleiding 13

2.2 De noodzaak van een controleerbare huishouding 13 2.3 Het verslaggevingstraject van een te controleren 14

huishouding

2.4 De waardenkringloop van De Waard 15

2.5 De beschrijving van het primaire proces en de 19 administratieve verwerking binnen De Waard

2.6 De belangrijkste informatie in de jaarrekening van 20 De Waard en de daarbij behorende controledoelstellingen

2.7 De eisen die worden gesteld aan de AO/IB van De Waard 22 met betrekking tot de betrouwbaarheid van de informatie

Hoofdstuk 3: Beoordeling van de interne beheersing

3.1 Inleiding 26

3.2 Aandachtspunten rond de AO/IB in het kader van 26 de controleerbaarheid van De Waard

3.3 De interne beheersing bij De Waard 27 3.4 Een aantal mogelijke aandachtsgebieden rond 32

de interne beheersing van De Waard

Hoofdstuk 4: Conclusies en aanbevelingen 34

Samenvatting 37

Literatuurlijst 38

Bijlagen:

A. De waardenkringloop van De Waard

B. De verbanden binnen de waardenkringloop van De Waard C. Beschrijving van de opzet van de AO/IB

Inleiding

De opdracht

Tijdens mijn stage bij Fitacc accountants en belastingadviseurs te Dronten kreeg ik de opdracht om de administratieve organisatie rond de primaire processen van De Waard b.v., Loonbedrijf en Grondverzet te Zeewolde (verder te noemen als De Waard) te beschrijven. De aanleiding van deze opdracht lag in het feit dat De Waard met ingang van dit jaar controleplichtig is geworden. Daarom dient de accountant, die verantwoordelijk is voor de controle van de jaarrekening, inzicht te verkrijgen in de administratieve organisatie en interne beheersing van de bewuste onderneming. Dit inzicht in de administratieve organisatie en interne beheersing biedt de accountant vervolgens de mogelijkheid om de controle te kunnen voorbereiden en een effectieve controle-aanpak te kunnen opzetten.

De opdracht is daarom als volgt geformuleerd:

‘Het opstellen van een onderbouwd en relevant rapport dat de accountant, belast met de opzet van de controle van de jaarrekening, ondersteunt in het verkrijgen van inzicht in de administratieve organisatie en interne beheersing rond de primaire processen van De Waard’. Met deze opdracht wordt aangegeven dat de accountant verantwoordelijk is voor de opzet van de controle van de jaarrekening van De Waard. Zodoende valt het maken van de controle-opzet buiten de opdracht.

De doelstelling van het onderzoeksrapport

Het ondersteunen van de accountant in het verkrijgen van inzicht in de administratieve organisatie en interne beheersing is vertaald in de volgende doelstelling voor dit onderzoeksrapport:

Het geven van een relevante en juiste beschrijving van de huidige opzet van de administratieve organisatie en interne beheersing waarmee wordt voorzien in de behoefte van de accountant om een beeld te vormen van de administratieve organisatie en interne beheersmaatregelen ( AO/IB) en de interne beheersing in een breder perspectief en;

Het geven van een beoordeling of de huishouding op dit moment controleerbaar is door middel van het vaststellen van een minimumniveau aan maatregelen en procedures rond de AO/IB en vervolgens het toetsen van de huidige AO/IB aan deze norm.

De probleemstelling

In dit rapport doe ik onderzoek naar de opzet van de AO/IB en de interne beheersing van De Waard. Het is belangrijk om inzicht te verkrijgen in de AO/IB om de controle van de jaarrekening van De Waard te kunnen voorbereiden. Daarnaast is het ook mogelijk om de bedrijfsleiding van De Waard te voorzien van advies over mogelijke vraagstukken, aandachtspunten of problemen op het gebied van de interne beheersing van de huishouding. In de probleemstelling van dit onderzoeksrapport is dit meegenomen. De door mij geformuleerde probleemstelling luidt daarom als volgt:

Hoe is de huidige AO/IB van De Waard opgezet en is de huishouding controleerbaar doordat de opzet van de AO/IB voldoet aan de daaraan te stellen minimumeisen?

Welk relevant inzicht kan worden geboden in het doel, de inrichting en de uitvoering van de interne beheersing rond de bedrijfsvoering van De Waard?

Van deze probleemstelling zijn de volgende deelvragen afgeleid:

• Wat is een administratieve organisatie en stelsel van interne beheersmaatregelen (AO/IB) en wat is de functie van de AO/IB?

• Hoe is de AO/IB van De Waard opgezet?

• Op welke wijze kan worden onderzocht welke minimumeisen worden gesteld aan de AO/IB en voldoet de opzet van de AO/IB van De Waard aan deze eisen?

• Hoe kan het begrip interne beheersing worden gedefinieerd en wat is het doel de van interne beheersing bij De Waard?

• Welke uitgangspunten, theorieën en concepten kunnen worden toegepast bij het geven van een beoordeling van de interne beheersing van De Waard?

• Welk inzicht in en welke aanbevelingen kunnen worden gegeven of aangedragen door middel van het beoordelen van de interne beheersing van De Waard?

Korte bedrijfsbeschrijving

De Waard is een onderneming die actief is in de grond-, weg- en waterbouw. Het bedrijf neemt grote en kleinere opdrachten aan op het gebied van grondverzet, rioleringsaanleg en straatwerk van klanten die divers zijn te noemen. Zo worden jachthavens en sportvelden aangelegd voor projectontwikkelaars en gemeentelijke overheden. Ook is het mogelijk dat de grond voor een complete woonwijk bouwrijp wordt gemaakt en dat het straatwerk rond een huis wordt aangelegd voor een particuliere opdrachtgever.

Lang niet alle projecten worden door de medewerkers van De Waard zelf uitgevoerd. Het komt regelmatig voor dat een gedeelte van een aangenomen opdracht wordt uitbesteed aan een onderaannemer.

De missie van De Waard luidt: “De klant tot volle tevredenheid van dienst zijn van ontwerpfase tot beheersfase van opdrachten op het gebied van grond- weg- en waterbouw.” Hierbij staat het vertrouwen en het nakomen van afspraken centraal. Door de ruime ervaring en grote inzet maakt De Waard waar wat de klant van hen verwacht.

De activiteiten van De Waard bestaan uit het aannemen van opdrachten en het in eigen beheer met gebruik van zowel eigen medewerkers en middelen als ingehuurde vaste en vertrouwde onderaannemers uitvoeren van projecten.

De Waard heeft twee vestigingen. In Zeewolde (Flevoland) staat het hoofdkantoor waar de projecten worden voorbereid en waar de administratie is gehuisvest. De andere vestiging staat in Wolsum (Friesland). Hier bevindt zich het grootste gedeelte van het materieel.

Bij De Waard zijn 45 medewerkers werkzaam, verdeeld over een aantal afdelingen. Binnen De Waard houdt de directie (directeur-grootaandeelhouders) zich bezig met de algemene leiding van het bedrijf en het verwerven van opdrachten. Daarnaast werken bij de Waard calculators, uitvoerders, administratieve medewerkers en operationele medewerkers zoals machinisten en stratenmakers.

De twee directeuren hebben het bedrijf een aantal jaren geleden overgenomen en sindsdien laat het bedrijf een gestage groei zien van zowel de omzet als de winst. De aangenomen opdrachten bevinden zich voornamelijk in Noord-Nederland en Flevoland. De onderneming heeft te maken met diverse concurrenten zoals lokale aannemers en grote bouwconcerns. De directie probeert zich te onderscheiden van de concurrentie door klantgericht en flexibel samen te werken met de opdrachtgevers.

Werkwijze

Dit onderzoek naar de opzet van de AO/IB is gebaseerd op interviews die ik heb gehouden met de directie en verschillende andere medewerkers binnen De Waard. Daarnaast heb ik gebruik gemaakt van een procedurehandboek dat namens De Waard is opgesteld. De beoordeling van de interne beheersing is gebaseerd op een literatuurstudie en verkregen bedrijfsgegevens.

De beschrijving die ik vervolgens heb gemaakt van de opzet van de AO/IB heb ik tijdens een laatste bezoek aan De Waard toegelicht. Vervolgens is een kopie van de beschrijving van de opzet van de AO/IB door de directie in ontvangst genomen en heeft zij de gelegenheid gehad om aanmerkingen te maken die konden worden verwerkt in de beschrijving van de opzet van de AO/IB die in dit onderzoeksrapport is opgenomen.

Hoofdstuk 1: De

Administratieve

organisatie

en

Interne

beheersing in perspectief

Paragraaf 1.1

Inleiding

Het beschrijven en beoordelen van de opzet van de administratieve organisatie en het stelsel van interne beheersmaatregelen (AO/IB) is geen doel op zich. Ze worden in deze scriptie slechts gebruikt om vast te stellen of de huishouding van De Waard controleerbaar is. Een onderdeel van de accountantscontrole is het verwerven van inzicht in de AO/IB en het vaststellen van de controleerbaarheid van de huishouding.

Daarom wordt in paragraaf 2 (in het vervolg aangegeven als par.) een korte uiteenzetting gegeven van de rol die de accountant heeft bij de controle van de jaarrekening. Ook wordt kort stilgestaan bij de uitgangspunten en de inrichting van de accountantscontrole. In par. 3 wordt ingegaan op de relatie die bestaat tussen de accountantscontrole en de AO/IB. Vervolgens wordt in par. 4 aandacht besteed aan de interne beheersing van de bedrijfsactiviteiten van De Waard. Hier wordt het raakvlak tussen de accountant en de bedrijfsleiding beschreven wanneer het gaat om de (natuurlijke) adviesfunctie. Dit biedt de mogelijkheid om de interne beheersing in een breder perspectief dan de accountantscontrole te plaatsen en heeft tot doel om de leiding van de Waard Loonbedrijf en Grondverzet op een overzichtelijke en gefundeerde wijze inzicht te bieden in een aantal concepten rond de interne beheersing.

Wanneer in de eerste vier paragrafen is ingegaan op het doel van de beoordeling van de interne beheersing, wordt in de daarop volgende paragrafen ingegaan op de inrichting van de beoordeling. Zo worden in par. 5 de methoden genoemd die worden gebruikt om in latere hoofdstukken de AO/IB te kunnen beschrijven en de controleerbaarheid van de huishouding te beoordelen. In par. 6 komen de uitgangspunten van interne beheersing aan de orde. Vervolgens worden theorien en concepten geselecteerd op basis waarvan de interne beheersing wordt beoordeeld.

Paragraaf 1.2

De accountant en de controle van de jaarrekening

De term accountant is een beschermde titel en is voorbehouden aan die personen die gerechtigd zijn om als accountant ‘op te treden’ door het beroepshalve afgeven van een accountantsverklaring.1 Hierbij heeft de accountant een functie in het speelveld tussen de onderneming en belanghebbenden. Deze functie bestaat uit het toevoegen van zekerheid aan informatie. Er is veel geschreven over deze functie van de accountant en de behoefte van verschillende partijen rond de onderneming aan betrouwbare informatie. Zo wordt gesteld dat de accountant op een efficiente en een economisch verantwoorde wijze voorziet in de behoefte aan een bepaalde mate van zekerheid dat informatie van een onderneming betrouwbaar is. De onderneming is gebaat bij een ‘onafhankelijk en kundig’ oordeel over de betrouwbaarheid van de informatie. Daardoor zal de gebruiker van de informatie het risisco dat de informatie onbetrouwbaar is lager inschatten waardoor de onderneming meer

1

‘Verordening Gedrags- en Beroepsregels voor Registeraccountants 1994;Artikel 2’; Richtlijnen voor de

financieringsmogelijkheden heeft en een lagere vergoeding betaalt bij het financieren van de bedrijfsactiviteiten.2

In het Midden- en Kleinbedrijf heeft de accountant naast een controlerende functie vaak ook een adviesfunctie voor de bedrijfsleiding. Zo kan hij als deskundige op het gebied van de informatievoorziening en de interne beheersing van de bedrijfsactiviteiten advies geven bij vraagstukken die spelen op deze gebieden.

Zoals in de inleiding van dit hoofdstuk is beschreven is de aanleiding van dit onderzoek naar de AO/IB van De Waard de wettelijke controleplicht van de onderneming die is onstaan met ingang van dit jaar3. Dit is een ingrijpende stap voor de onderneming omdat hierdoor de rol van de accountant is veranderd. Was de accountant voorheen voornamelijk belast met het samenstellen van bepaalde financiele informatie, bijvoorbeeld de jaarrekening. Nu wordt de taak van de accountant het geven van een oordeel over de betrouwbaarheid van de informatie. Met betrekking tot deze taak zijn voor de accountant een aantal belangrijke uitgangspunten en richtlijnen belang. Richtlijn 200 uit de Richtlijnen voor de Accountantscontrole (RAC) beschrijft het doel en de algemene uitgangspunten van de controle van de jaarrekening door de accountant. Het doel van deze controle is om de accountant in staat te stellen een oordeel te geven of de jaarrekening, in alle van materieel zijnde opzichten, in overeenstemming is met de van toepassing zijnde grondslagen voor de financiële verslaggeving.[literatuurverwijzing] Daarbij dient de accountant zijn werkzaamheden uit te voeren volgens de RAC. Deze richtlijnen bevatten de grondslagen en de noodzakelijk te verrichten werkzaamheden. Het oordeel van de accountant over de getrouwheid van de jaarrekening is geen absoluut oordeel maar wordt afgegeven met een redelijke mate van zekerheid dat de jaarrekening geen materiele onjuistheden bevat.

De aanpak van de controle is tegenwoordig gebaseerd op een afweging tussen de effectiviteit en doelmatigheid van de controle op basis van een risico-inschatting van fouten in de jaarrekening4. Waar het om gaat is het identificeren van de materiele aspecten van de verantwoording en daar de inzet van de controlewerkzaamheden op af te stemmen. Hierbij gaat de accountant uit van een aanvaardbaar niveau van het accountantscontrole-risico. Dit is het risico dat de accountant een onjuiste verklaring afgeeft bij een verantwoording. Om dit risico tot een aanvaarbaar niveau terug te brengen identificeert de accountant als eerste het inherente risico, het risico dat een post in de jaarrekening materieel onjuist is zonder het corrigerende effect van interne beheersmaatregelen. Hier valt bijvoorbeeld te denken aan risico’s rond de bedrijfsvoering. Vervolgens evalueert de accountant de interne beheersing van de huishouding waardoor hij inzicht verwerft in de wijze waarop en de effectiviteit waarin de huishouding in staat is om materiele onjuistheden te voorkomen of te identificeren en te corrigeren. Wat rest is het ontdekkingsrisico en om dit risico tot een aanvaardbaar niveau terug te brengen zet de accountant zijn controlewerkzaamheden in.

Paragraaf 1.3

De controle van de jaarrekening en de administratieve

organisatie

2

Zie voor een verhandeling over de rol en de functie van de accountant: Schilder A., Gortemaker H., Van Manen J., Waardenburg J., Moderne Accounatntscontrole, derde herziene editie; Academic Service, Schoonhoven, juli 2002.

3

De wettelijke controleplicht ontstaat wanneer de onderneming voldoet aan minimaal twee van de voorwaarden die zijn beschreven in art. 2:396 BW. Zie ook art. 210 uit de RAC voor de beperkingen en voorwaarden die gelden bij het omzetten van een controleopdracht in een beoordelings- of samenstellingsopdracht.

4

Dit wordt de risico-analytische controleaanpak genoemd: Deckers F.B.M., Van Kollenburg J.C.E., Elementaire

Het onderzoek naar AO/IB maakt deel uit van het onderzoek naar het interne controlerisico. De belangrijkste doelstellingen van het onderzoek naar de administratieve organisatie is daarbij allereerst om vast te stellen of de huishouding controleerbaar is. Daarbij dient de administratieve organisatie te voldoen aan een bepaald minimumniveau waar later in deze scriptie op zal worden ingegaan. Vervolgens identificeert de accountant de opzet (en het bestaan en de werking) van de administratieve organisatie om de aanpak van de accountantscontrole voor te bereiden. Daarnaast maakt hij andere inschattingen op het gebied van de interne beheersing van de huishouding zoals het evalueren van het beheerskader van de onderneming. Bij het uitvoeren van de controlewerkzaamheden maakt de accountant dus gebruik van de administratieve organisatie en stelsel van interne beheersmaatregelen die binnen de huishouding bestaan. Het gaat dan om die procedures en maatregelen die voldoende waarborgen bieden dat, onder invloed van de inherente risico’s, de informatievoorziening zo betrouwbaar is als noodzakelijk wordt geacht. Hier kan als voorbeeld worden gedacht aan bepaalde procedures en andere beheersmaatregelen, waarop de accountant zal moeten steunen bij het verkrijgen van voldoende zekerheid over de volledigheid van de omzetverantwoording. De relatie tussen de accountantcontrole en de interne beheersing wordt ook gelegd door Deckers en Van Kollenburg. Zij stellen dat zowel de doeltreffendheid als de doelmatigheid van de accountantscontrole mede worden bepaald door de kwaliteit van de interne beheersingsorganisatie en dan in het bijzonder de daarin verankerde maatregelen van interne beheersing.5 Daarbij geven zij aan dat de accountant zich een oordeel moet hebben gevormd over de kwaliteit van de interne beheersing. Dit wordt ook aangegeven in richtlijn 400 van de RAC waarbij het verkrijgen van inzicht in de AO/IB noodzakelijk wordt geacht om de controle te kunnen voorbereiden en een effectieve controleaanpak te kunnen opzetten. Op grond van richtlijn 400 van de RAC dient het verkrijgen van inzicht in de administratieve organisatie teneinde te onderkennen:

a. de belangrijkste soorten transacties in het bedrijfsgebeuren van de huishouding; b. de wijze waarop die transacties worden geïnitieerd;

c. de belangrijkste administratieve vastleggingen, onderliggende documenten en posten in de jaarrekening; en

d. het proces van vastlegging en financiële verslaggeving, vanaf het initiëren van belangrijke transacties en andere gebeurtenissen tot de verwerking ervan in de jaarrekening.

Daarbij dient de accountant voldoende inzicht te verkrijgen in de beheersomgeving om een oordeel te kunnen geven over de houding van de ondernemingsleiding ten opzichte van de AO/IB. De houding van de leiding kan bijvoorbeeld leiden tot een verzwakking van de interne beheersing wanneer bepaalde procedures worden doorbroken.

Ook dient de accountant voldoende inzicht te verkrijgen in de interne beheersmaatregelen om een controleplan op te zetten. Dit controleplan houdt onder andere in dat controledoelstellingen worden geformuleerd bij de verschillende posten in de jaarrekening. Daarna wordt door middel van het uitvoeren van controlewerkzaamheden voldoende controle-informatie vergaard om te voldoen aan de controledoelstellingen. In RAC 400 wordt daarbij aangegeven dat het in het algemeen niet noodzakelijk is om inzicht te verkrijgen in de interne beheersmaatregelen met betrekking tot alle beweringen in de jaarrekening ten aanzien van elke jaarrekeningpost.

5

Paragraaf 1.4 Interne beheersing van de bedrijfsactiviteiten

Voor de accountant is inzicht in de interne beheersing een voorwaarde om de controle van de jaarrekening te kunnen uitvoeren. De leiding van de onderneming is echter ook gebaat bij een goede beheersing van de onderneming(s-activiteiten). Dit valt af te leiden uit de definitie van het begrip interne beheersing die wordt gegeven van de RAC. Onder interne beheersing wordt daar verstaan: “het geheel aan uitgangspunten en procedures dat door de leiding van de huishouding is vastgesteld om haar doelstelling, namelijk het volgens duidelijke uitgangspunten efficient leiden van de huishouding, zoveel mogelijk te waarborgen. Hieronder is eveneens begrepen de naleving van beleidsrichtlijnen, het beveiligen van waarden, het voorkomen en ontdekken van fraude en onjuistheden, de juistheid en volledigheid van de administratie en de tijdige totstandkoming van betrouwbare financiele informatie. De interne beheersing omvat, naast de administratieve organisatie, de beheersomgeving en de interne beheersmaatregelen” (RAC 400). De accountant en de bedrijfsleiding hebben dus een gezamenlijk belang bij een effectieve interne beheersing. De accountant vormt zich een oordeel over de opzet en betrouwbaarheid van de interne beheersing en het systeem voor de informatievoorziening. Dit systeem genereert ook management informatie die de leiding van het bedrijf gebruikt om de onderneming te besturen en te beheersen. Daarnaast gebruiken de verschillende medewerkers van de onderneming dit systeem tijdens de uitvoering van hun werkzaamheden. De accountant kan op grond van zijn kennis hierbij een adviserende rol spelen.

Paragraaf 1.5 Het theoretisch kader rond de beoordeling van de AO/IB

In de vorige twee paragrafen is aangegeven dat voor zowel de accountant als de leiding van de onderneming inzicht in de interne beheersing en dan specifiek de AO/IB belangrijk en nuttig is. Daarnaast is aangegeven wat het doel van de beoordeling van de opzet van de AO/IB is. De accountant dient daarbij te beoordelen of de interne beheersing zodanig is opgezet dat de huishouding controleerbaar is. Uitgangspunt is richtlijn 400 van de RAC waar de definities van de administratieve organisatie en van de interne beheersing worden weergegeven. De administratieve organisatie wordt hier gedefinieerd als: “het geheel van maatregelen met betrekking tot het systematisch verzamelen, ordenen, vastleggen en verwerken van gegevens gericht op het verstrekken van informatie ten behoeve van het besturen en het doen functioneren van een huishouding, alsmede ten behoeve van de verantwoording die daarover moet worden afgelegd” (RAC 400). Een gangbare methode is om het verslaggevingstraject in kaart te brengen. Dit houdt in dat het traject van gegevensverwerking vanaf de primaire processen tot de opmaak van de jaarrekening wordt beschreven.

Aan de basis van deze methode ligt een beschrijving van de waardenkringloop van De Waard. Vervolgens wordt deze waardenkringloop getypeerd aan de hand van de typologie van Starreveld waarmee de belangrijkste opbrengstgenererende activiteiten worden vastgesteld.6 Ook wordt ingegaan op de specifieke factoren van De Waard binnen het kader van deze typologie. Wanneer op deze wijze is vastgesteld wat de karakteristieken van de onderneming zijn, wordt de relatie gelegd met de jaarrekening en de accountantscontrole.

Daarom zullen de belangrijkste controlesectoren worden vastgesteld. Bij deze controlesectoren zullen vervolgens controledoelstellingen worden geformuleerd. Tenslotte worden de belangrijkste risico’s rond die controledoelstellingen in kaart gebracht. Dit leidt tot

6

een stelsel van eisen waar de AO/IB aan dient te voldoen, de norm. In latere hoofdstukken zal vervolgens worden vastgesteld op welke mate de AO/IB voldoet aan die eisen.

Paragraaf 1.6 Het theoretisch kader rond de beoordeling van de interne

beheersing

In de vorige paragraaf werd de definitie van interne beheersing uit de RAC aangehaald. Daar werd aangegeven wat het primaire doel van interne beheersing was. Namelijk het waarborgen dat de huishouding volgens duidelijke richtlijnen efficient wordt geleid. Dit komt overeen met de door Starreveld gehanteerde definitie van het interne beheersingsysteem dat “het door de leiding van de organisatie aangestuurde en toegepaste proces ten behoeve van het beheersen van de uit te voeren bedrijfsactiviteiten” omvat.7 Een belangrijk onderdeel van de interne beheersing is wederom de administratieve organisatie. Deze heeft als doel te voorzien in de verschillende informatiebehoeften binnen en buiten de huishouding.8 Deze informatiebehoeften worden ingedeeld in de behoefte aan betrouwbare informatie:

a. Voor het besturen in engere zin zoals de behoefte aan prognoses, kosten- en opbrengstcalculaties en met betrekking tot de huidige en toekomstige beschikbaarheid van de benodigde actieve en passieve productiemiddelen. [zie ook lesbrief]

b. Voor het doen functioneren zoals de behoefte aan zogenaamde impulsinformatie op basis waarvan bedrijfsactiviteiten worden gestart. Ook valt te denken aan zogenaamde actie-informatie. Dit betreft gegevens over en rond de uitvoering. Daarnaast is informatie nodig waarmee de bedrijfsprocessen kunnen worden gecoordineerd.

c. Voor het beheersen van de gang van zaken zoals informatie die nodig om te kunnen vaststellen hoe de uitvoering van de processen zich verhoudt met normen die daarvoor zijn opgesteld. Hiervoor is vooraf behoefte aan duidelijke richtlijnen, budgetten en normen en dergelijke. Vanuit de uitvoering moet voorzien worden in informatie waardoor de werkelijkheid, de gang van zaken, kan worden vergeleken met de gestelde normen. Dit dient dan te leiden tot informatie waarmee indien nodig kan worden bijgestuurd.

d. Voor het afleggen van verantwoording om te voorzien in de behoefte aan informatie die te vergelijken is met de beheersinformatie. Deze informatie over de onstane afwijkingen tussen de uitvoering en de normen die zijn gesteld, wordt dan gerelateerd aan verantwoordelijke medewerkers zodat zij verbeteracties kunnen opstellen.

Ook van buiten de onderneming is er behoefte aan informatie waarmee, voornamelijk de leiding van de onderneming, verantwoording kan afleggen. Hierbij kan worden gedacht aan de jaarrekening.9

Bij het beoordelen van de administratieve organisatie wordt daarom eerst vastgesteld wat de belangrijkste doelstellingen, specifieke factoren rond de bedrijfsvoering en informatiebehoeften binnen en buiten de Waard Grondverzet zijn. Daarna wordt beschreven op welke wijze de administratieve organisatie voorziet in de verschillende informatiebehoeften. Daarnaast wordt de managementcyclus in dit onderzoek gebruikt om de interne beheersing te beoordelen. In deze cyclus wordt de interne beheersing in een context geplaatst namelijk het uitvoeren van doelstellingen. In de managementcyclus zijn een aantal stappen van belang. De eerste stap is om een duidelijk doel te formuleren voor het bedrijf. Hieruit worden doelstellingen geformuleerd die de elementen ‘doel, tijd en middelen’

7

Starreveld: Bestuurlijke informatieverzorging dl. 1 pag 81 8

Starreveld: Bestuurlijke informatieverzorging dl. 1 pag. 16 9

kwantificeren.bij de tweede stap wordt de structuur rond het primaire proces ingericht. Dit betreft de inzet van mensen en middelen. Daarnaast worden de werkmethoden vastgesteld. De derde stap is de daadwerkelijke uitvoering, het primaire proces. Hier wordt de input omgezet in output. Belangrijk hierbij is de registratie van de input en procesvariabelen. De vierde stap is het vergelijken van de doelstellingen en de normen die gelden voor de uitvoering met de werkelijke uitvoering. Hierbij worden verschillen tussen de norm en de werkelijke uitvoering verklaard. Vervolgens kunnen aanpassingen worden toegepast in de vorige stappen. Zo kunnen doelstellingen worden bijgesteld, kan de inrichting rond het primair proces worden veranderd of kan het primaire proces zelf anders worden uitgevoerd.

Bij de beoordeling van de interne beheersing in dit rapport wordt beschreven hoe de managementcyclus binnen De Waard eruit ziet. Hier wordt rekening gehouden met de grootte van het bedrijf en de rol die de directeuren-grootaandeelhouders spelen binnen de onderneming. Bij het geven van een beoordeling van de opzet van de interne beheersing vanuit het perspectief van de leiding van de onderneming wordt uitgegaan van het COSO framework. Daarbij wordt het COSO-framework niet als strikte richtlijn gehanteerd maar meer als achtergrond om vast te stellen welke componenten van de interne beheersing binnen De Waard aanwezig zijn of in welke mate en wat daar de achterliggende reden van is. bij de beschrijving van de interne beheersing wordt aandacht besteed aan de volgende vijf componenten:

1. de beheersomgeving

2. het proces van risicobeoordeling 3. de interne beheersmaatregelen

4. de communicatie en informatievoorziening 5. de bewaking

Hoofdstuk 2: Bepalen van de norm van de AO/IB

Paragraaf 2.1 Inleiding

Door middel van het beschrijven en beoordelen van de AO/IB verwerft de accountant inzicht in de interne beheersing. De AO/IB is van invloed op de betrouwbaarheid van de gegevensverwerking en daarmee ook op de betrouwbaarheid van de jaarrekening. In dit hoofdstuk wordt een norm voor de AO/IB opgesteld waarmee kan worden bepaald of De Waard controleerbaar is.

In par. 2 wordt beschreven waarom het belangrijk is dat de accountant de controleerbaarheid van de huishouding vaststelt.

Daarna wordt in par. 3 ingegaan op de beschrijving van het verslaggevingstraject. In het verslaggevingstraject worden de verschillende fasen in de gegevensverwerking beschreven die uiteindelijk leiden tot de jaarrekening.

Vanaf par. 4 worden de verschillende fasen van het verslaggevingstraject van De Waard beschreven. Zo wordt in par. 4 de waardenkringloop van De Waard beschreven en getypeerd. Hierdoor wordt duidelijk wat de belangrijkste opbrengstgenererende activiteiten van De Waard zijn.

In par. 5 worden de belangrijkste posten in de jaarrekening van De Waard vastgesteld. Daarna worden de controledoelstellingen voor deze posten bepaald. Zodoende wordt duidelijk welke informatie in de jaarrekening belangrijk is en aan welke eisen deze informatie moet voldoen. In par. 6 wordt het primaire proces van De Waard beschreven en wordt ingegaan op de belangrijkste registraties die worden vastgelegd, verzameld en verwerkt in de administratie van De Waard.

Ten slotte worden in par. 7 de eisen geformuleerd die worden gesteld aan de AO/IB van De Waard. Hierbij wordt de relatie gelegd tussen de belangrijkste informatie in de jaarrekening van De Waard, de totstandkoming van deze informatie en daarbij behorende risico’s op onjuistheden. De eisen die worden gesteld aan de AO/IB dienen vervolgens ter beheersing van deze risico’s op onjuistheden van de informatie en de totstandkoming daarvan.

Paragraaf 2.2 De noodzaak van een controleerbare huishouding

De controle van de jaarrekening is noodzakelijk om “met een hoge maar niet absolute mate van zekerheid te kunnen vaststellen dat de jaarrekening in alle van materieel zijnde aspecten voldoet aan de daaraan te stellen eisen van financiële verslaglegging.”10 De controle van de

jaarrekening leidt uiteindelijk tot een verklaring van de accountant waarin hij conclusies trekt over de betrouwbaarheid van de jaarrekening: “het getrouwe beeld dat de jaarrekening biedt.”11 De verklaringen die kunnen worden afgegeven zijn limitatief vastgesteld.

Zo zijn er, afgezien van de toelichtingen, de goedkeurende verklaring, de afkeurende verklaring, de verklaring van oordeelsonthouding en de verklaring met beperking.12

10 RAC 400 11 zie RAC 200.7. 12

zie voor een overzicht waarin de onder verschillende omstandigheden te verstrekken accountantsverklaringen zijn weergegeven bijlage 1 bij RAC 700

Belangrijk in het traject tot het verstrekken van de verklaring is de eventuele “beperking in de controle.” In RAC 700 worden verschillende oorzaken beschreven die kunnen leiden tot beperkingen in de controle. Zo wordt in RAC 700.42 gesproken over beperkingen in de controle die niet kunnen worden gecompenseerd door het uitvoeren van aanvullende controlewerkzaamheden door de accountant. Een voorbeeld dat daar wordt gegeven zijn “economisch onvermijdbare leemten in de interne beheersing” waardoor een wezenlijke beperking in de controle ontstaat en de accountant is genoodzaakt om een verklaring van oordeelsonthouding af te geven.

Vervolgens kan een beperking in de controle ook leiden tot een “bedenking tegen de jaarrekening.”13 Dit heeft tot gevolg dat de accountant genoodzaakt is om een “verklaring met beperking” of een “afkeurende accountantsverklaring” af te geven.14

De economisch onvermijdbare leemten in de interne beheersing betreffen onder meer de onvervangbare AO/IB. Dit zijn de AO/IB maatregelen die dienen om een minimumniveau van de betrouwbaarheid van de gegevensverwerking te waarborgen. Dit minimumniveau is nodig omdat de accountant geen controlewerkzaamheden kan inzetten om de betrouwbaarheid van de gegevens (op een economisch verantwoorde wijze) vast te stellen. De huishouding is dan niet controleerbaar en vervolgens kan de accountant geen oordeel afgeven.

Paragraaf 2.3 Het verslaggevingstraject van een te controleren huishouding

Aan de beweringen in de jaarrekening gaat een gegevensverwerkend proces vooraf dat een onderdeel is van de informatieverzorging binnen een huishouding. De informatieverzorging voorziet in de informatiebehoeften van zowel interne als externe gebruikers aan informatie. In hoofdstuk 3 wordt beschreven op welke manier de informatieverzorging voorziet in de behoeften van de interne gebruikers bij het besturen en beheersen van de bedrijfsactiviteiten van De Waard. In deze paragraaf wordt de nadruk gelegd op het gegevensverwerkend proces in het kader van de accountantscontrole van de jaarrekening.

Een belangrijke voorwaarde die dient ter waarborg van de betrouwbaarheid van de beweringen in de jaarrekening is de betrouwbaarheid van de gegevens die daaraan ten grondslag liggen. Deze gegevens komen zoals gezegd tot stand door middel van een gegevensverwerkend proces. De accountant beschrijft de verschillende fasen in dit proces en stelt vast welke risico’s bestaan dat fouten in de gegevensverwerking worden gemaakt. Dit gegevensverwerkend proces wordt ook wel het verslaggevingstraject genoemd.15 In dit traject zijn de volgende fasen te onderkennen:6

1. De primaire aantekeningen: dit zijn de registraties die nodig zijn om het primaire proces van de huishouding te kunnen besturen en beheersen. Een voorbeeld hiervan is het getekende contract om een opdracht aan te nemen.

2. Het functionele informatiesysteem: dit is het onderdeel van de administratieve organisatie waar binnen de primaire aantekeningen worden vastgelegd, verzameld en verwerkt en heeft voornamelijk tot doel om operationele beslissingen mogelijk te maken. Een voorbeeld hiervan is de registratie van het materiaalverbruik tijdens de uitvoering van een opdracht.

3. Het financiële informatiesysteem: dit is het onderdeel van de administratieve organisatie waar het grootboek van de huishouding wordt bijgewerkt. Op basis van

13

zie RAC 700.45 14

zie voor deze verklaringen RAC voorbeeldteksten sectie II, nummer 16 en 19. 15

deze gegevens kunnen vervolgens verbanden worden gelegd in de administratie. Zo kan bijvoorbeeld het verband worden gelegd tussen de afname van de grootboekrekening onderhanden werk en de toename van de op te leveren of reeds opgeleverde opdrachten.

4. De interne jaarrekening: dit is een belangrijke informatiebron die tot stand komt vanuit het financiële informatiesysteem. De interne jaarrekening is voornamelijk bedoeld om te voorzien in de behoefte aan informatie voor het besturen en het doen functioneren van de huishouding.16

5. De externe jaarrekening: dit is evenals de interne jaarrekening een informatiebron die tot stand komt vanuit het financiële informatiesysteem en is bedoeld om te voorzien in de informatiebehoefte van de externe belanghebbende.7 De accountantscontrole richt zich op de beweringen die in deze jaarrekening worden gedaan.

Bij de beschrijving van het verslaggevingstraject is het voor de accountant belangrijk om vast te stellen welke betrouwbaarheidsaspecten relevant zijn en welke relevante risico’s daarmee samenhangen. Bij de beschrijving van het verslaggevingstraject wordt in de regel gebruikt gemaakt van de “backwardflowmethode.”17 Op basis van deze methode worden allereerst de belangrijkste posten in de jaarrekening geïdentificeerd. Vervolgens worden de controledoelstellingen geformuleerd en worden risico’s, dat informatie niet zal voldoen aan de betrouwbaarheidseisen, vastgesteld. Daarna wordt beschreven op welke manier de informatie tot stand komt in het gegevensverwerkend proces.

Zowel de inhoud van de jaarrekening als de inrichting van de administratieve organisatie zijn afhankelijk van de aard van de waardenkringloop binnen de huishouding. Daarom wordt in de volgende paragraaf de waardenkringloop van De Waard beschreven.

Paragraaf 2.4

De waardenkringloop van De Waard

Een bedrijfshuishouding is te definiëren als: “een financieel-economische zelfstandige (productie)organisatie.”18 Een bedrijfshuishouding is financieel-economisch zelfstandig maar is ook verbonden met haar omgeving doordat zaken en diensten worden geruild. Een huishouding zoals de Waard koopt materialen en machines in en huurt onderaannemers in waarvoor moet worden betaald. Vervolgens voert zij met de ter beschikking staande middelen opdrachten uit waarvoor geldmiddelen worden ontvangen van de opdrachtgever. Zodoende is binnen een huishouding een kringloopproces van waarden te onderscheiden.19 In de waardenkringloop zijn “voorraadfasen”, ook wel “toestandgrootheden” genaamd, en “gebeurtenissen” oftewel processen te onderscheiden. In de waardenkringloop zijn verbanden te onderscheiden. Zo bestaat het verband tussen de toestandgrootheden schulden en liquide middelen uit de gebeurtenis betalingen. Omdat deze verbanden bestaan is op de waardenkringloop de “wet van de samenhang tussen toestand en gebeuren” van toepassing.20 Deze wetmatigheid heeft betrekking op de toestandgrootheden aan het begin en het einde van een periode waarbij de toestandgrootheid gedurende deze periode toe- of afnemen, doordat de gebeurtenissen plaatsvinden.

16

zie RAC 400.7 de administratieve organisatie 17

zie van Manen e.a 18

Bouma, J.L., Leerboek der bedrijfseconomie, deel I. ‘s Gravenhage, Delwel, 1ste druk. 19

Zie ook Starreveld en de waardenkringloop. 20

Deze wetmatigheid wordt vaak weergegeven als de “BETA-formule.”21 Deze formule ( B - E + T- A = 0) is te herschrijven tot B – E = A – T waardoor duidelijk is te zien dat het verschil tussen de beginwaarde (B) en de eindwaarde (E) gelijk is aan de som van de gebeurtenissen gedurende de periode, namelijk het verschil tussen de afname en de toename van de grootheid.

De accountant maakt gebruik van de verbanden in de waardenkringloop om vast te stellen of de administratieve organisatie correct werkt. Dit is het geval als hij kan zien dat de verbanden sluitend zijn en dus alle registraties die zijn verwerkt correct zijn verwerkt. Een opmerking die moet worden gemaakt is dat binnen deze verbanden afwijkingen kunnen ontstaan waardoor het verband verzwakt. Dit hangt onder meer af van het bedrijfstype en mogelijk verstorende factoren binnen de bedrijfsactiviteiten.22 Daarom wordt verderop in deze paragraaf een typering gegeven van de bedrijfsactiviteit en wordt ingegaan op de verstorende factoren binnen de waardenkringloop van De Waard.

Een ander belangrijk uitgangspunt waar de accountant op steunt wanneer hij gebruik maakt van de verbanden in de waardenkringloop is “de wet van het rationeel verband tussen opgeofferde en verkregen zaken.”23 Bij deze wetmatigheid neemt de accountant aan dat tussen partijen een tegengesteld belang bestaat waardoor de waarde van de opgeofferde zaak kan worden afgeleid uit de waarde van de verkregen zaak.

Zo is bij De Waard onder meer sprake van een ruil van geldmiddelen voor ter beschikking gestelde arbeidsuren van de onderaannemer. De Waard zal normaal gesproken niet meer willen betalen dan de werkelijk ter beschikking gestelde arbeidsuren. De onderaannemer zal tegelijkertijd niet meer arbeidsuren ter beschikking stellen dan waarvoor wordt betaald. Zodoende komt een evenwicht tot stand; het rationeel verband.

Ook bij deze wetmatigheid moet de kanttekening worden gemaakt dat de aard van de bedrijfsactiviteiten, de aard van de transacties die binnen de onderneming en ook tussen de onderneming en haar afnemers en toeleveranciers plaatsvinden van invloed zijn op de sterkte van het verband. Zo kan het dat dit verband wordt verzwakt door verstorende factoren. Voorbeelden hiervan zijn het ontbreken van een marktconforme prijs, kortingen en het verschuivingsgevaar dat bestaat tussen opdrachten op basis van regiewerk of een vaste aanneemsom.

In de beschrijving van de waardenkringloop zal daarom worden vastgesteld wat voor type bedrijfactiviteit bij De Waard hoort. Deze typering beperkt het aantal mogelijke toestandgrootheden en gebeurtenissen die belangrijk zijn voor de accountantscontrole. Hierdoor kunnen deze worden vastgesteld. Vervolgens worden de specifieke factoren benoemd die van invloed zijn op de waardenkringloop.

Deze beschrijving van de waardenkringloop maakt een aantal belangrijke aspecten inzichtelijk. Ten eerste wordt duidelijk welke posten in de jaarrekening van essentieel belang zijn voor het inzicht in de waardenkringloop. Ten tweede wordt een idee gegeven van de controledoelstellingen en de daarbij horende controlerichting. Als derde punt wordt daardoor duidelijk van welke verbanden het belangrijk is dat deze kunnen worden gelegd. En ten vierde wordt daarom de noodzaak duidelijk van een beschrijving van het primaire proces en de daarbij behorende registraties (de primaire aantekeningen).

De waardenkringloop van De Waard is weergegeven in bijlage 1. Deze waardenkringloop hoort bij een bedrijf dat is te typeren als een voor de markt producerende onderneming. De productie is vervolgens te benoemen als stukproductie. De belangrijkste toestandgrootheden binnen de waardenkringloop zijn gericht op het inzetten van de ter beschikking staande

21

Zie Starreveld pag 168 22

Zie starreveld pag 43 23

capaciteit bij de uitvoering van een aangenomen opdracht. Deze capaciteit bestaat onder andere uit eigen personeel en duurzame productiemiddelen zoals graafmachines, kranen en vrachtwagens.

Ook huurt De Waard onderaannemers in die een gedeelte van een aangenomen opdracht uitvoeren. De opdrachten worden uitgevoerd in opdracht van zowel overheidsinstanties als particuliere opdrachtgevers. Het grootste gedeelte van de omzet komt uit opdrachten die zijn aangenomen tegen een vaste aanneemsom. Daarnaast worden sommige opdrachten, of een gedeelte van een opdracht (meerwerk), aangenomen op basis van regiewerk waarbij alle gemaakte kosten plus een winstopslag worden doorgefactureerd aan de opdrachtgever. De volgende toestandheden zijn in de waardenkringloop van De Waard te onderscheiden:

- Liquide middelen.

Bij De Waard is voornamelijk sprake zijn van giraal geldverkeer. Daarom bestaan de liquide middelen voornamelijk uit bankrekeningen. Dit zijn er twee namelijk de zogenaamde G-rekening en een normale bankrekening.

- Debiteuren.

De Waard heeft betalingsvoorwaarden opgesteld. Zo moet binnen 30 dagen worden betaald. In de praktijk komt het voor dat een debiteur zich niet houdt aan deze voorwaarden en te laat betaalt. Ook komt het voor dat een opdracht in termijnen wordt opgeleverd of in termijnen wordt gefactureerd. Tenslotte is er verschil tussen debiteuren die een vast overeengekomen bedrag betalen en debiteuren die een factuur ontvangen op basis van de bestede middelen en uren aan het project (regiewerk). - Gereedgekomen opdrachten.

Het is mogelijk dat De Waard een opdracht reeds heeft voltooid maar dat de oplevering nog niet heeft plaatsgevonden of dat de factuur nog niet is verstuurd. Dit is een enigszins arbitraire toestandgrootheid die in de waardenkringloop is toegevoegd in verband met de waarderings- en allocatieproblematiek bij De Waard.

- Onderhanden werk.

De Waard voert verschillende soorten opdrachten uit die daarnaast variëren in grootte en tijdsduur van de uitvoering. Het onderhanden werk neemt af wanneer een opdracht wordt opgeleverd. Wanneer werkzaamheden worden uitgevoerd worden de diverse gebruikte middelen, materialen, machine- en manuren al dan niet op basis van een doorgecalculeerd tarief toegevoegd aan de toestandgrootheid onderhanden werk. - Ter beschikking staande middelen.

Deze middelen bestaan uit de, tegen een vastgesteld tarief bepaalde, waarde van de door De Waard aangeschafte actieve productiemiddelen. Tot de ter beschikking staande middelen behoren ook de bij de onderaannemers ingehuurde machine- en manuren. Deze toestandgrootheid is opgenomen in verband met de capaciteitsbeweging binnen De Waard.

- Crediteuren.

Deze toestandgrootheid waarin de onderaannemers en toeleveranciers van brandstoffen een belangrijk aandeel vormen, kan gedurende het jaar sterk veranderen qua hoogte. Daarnaast bestaan er verschillende manieren waarop de facturering is vormgegeven.

Binnen de waardenkringloop zijn verschillende verbanden te leggen. De verbanden zijn weergegeven in bijlage 2. In deze verbanden worden de gebeurtenissen gerelateerd aan de daarmee verband houdende toestandgrootheden. Ook worden eventuele factoren die het verband verzwakken genoemd. Hieronder worden deze factoren genoemd en kort beschreven.

1. Het saldo van de ontvangsten leidt tot een afname van de debiteuren en is af te leiden uit het beginsaldo van de debiteuren plus de gefactureerde projecten minus het eindsaldo van de debiteuren. De mogelijkheid bestaat dat een gedeelte van de ontvangsten contant wordt ontvangen en deze omzet niet wordt gerelateerd aan de post debiteuren. Daardoor valt deze omzet buiten het verband.

2. Het saldo van de facturering leidt tot een afname van het gereed product en is af te leiden uit de beginstand van het gereed product plus de opgeleverde projecten minus de eindstand van het gereed product. Wanneer dit verband wordt herschreven tot: Facturering + eindstand gereed product = beginstand gereed product + uitvoering, vallen duidelijk enkele problemengebieden. Allereerst kunnen problemen bestaan op het gebied van de waardering van het gereed product. Er moet een keuze worden gemaakt voor een waarderingsgrondslag die consequent moet worden toegepast.24 Ook moet rekening worden gehouden met de eventuele afwaardering van een uitgevoerde opdracht of een verliesneming. Volgens de toepasselijke financiële grondslagen heeft een afwaardering vanwege bijvoorbeeld schade of verliesneming doordat bijvoorbeeld een debiteur niet zal betalen, diverse consequenties voor de mogelijke allocatie van de kosten in de jaarrekening.25

Ten derde kan het verband worden verzwakt door het niet tijdig of onjuist registreren en verwerken van voornamelijk gemaakte kosten tijdens de uitvoering. Hierdoor ontstaat ofwel een onjuiste eindstand van het gereed product ofwel het verband met de facturering wordt verstoord. Dit geeft problemen voor de controle van de omzetverantwoording en het vaststellen van de winst. Daarnaast bestaat de mogelijkheid dat gemaakte kosten niet worden doorgefactureerd door De Waard aan de opdrachtgever wanneer sprake is van een regieopdracht.

3. Het saldo van de opleveringen leidt tot een afname van het onderhanden werk en is af te leiden uit de beginstand van het onderhanden werk plus de uitvoering minus de eindstand van het onderhanden werk. In dit verband spelen ongeveer dezelfde mogelijke problemen als bij het vorige verband. Daarnaast bestaat het risico dat gemaakte kosten tijdens de uitvoering worden toegevoegd aan de verkeerde opdracht. Dit houdt een verschuivingsgevaar in waar de accountant alert moet zijn. Deze fouten zijn niet af te leiden uit het verband omdat dit geen invloed heeft op de weergave van de totaalpost onderhanden werk.

4. De uitvoering gedurende een periode leidt tot een afname of gebruik van de ter beschikking staande middelen en is af te leiden uit de beginstand van de ter beschikking staande middelen plus de ingekochte materialen en diensten van ingehuurde onderaannemers (en eventueel zelf aangeschafte productiemiddelen) minus de eindstand van de ter beschikking staande middelen. Binnen dit verband bestaan een aantal probleemgebieden die te maken hebben met de juiste en volledige weergave van de capaciteitsbeweging. Zo zijn de tarieven en de verdeelsleutel die worden gehanteerd om de kosten van het gebruik van de ter beschikking staande middelen te verantwoorden op de rekening onderhanden werk altijd arbitrair.26

24

Zie voor een verhandeling over de completed contract methode of de percentage of completion het handboek voor externe verslaggeving.

25

Zie daarvoor ook handboek externe verslaggeving. 26

Daarnaast bestaat de mogelijkheid dat de toestandgrootheden onjuist worden weergegeven. Dit kan onder meer komen doordat bijvoorbeeld het aanschaffen van productiemiddelen of het inhuren van een onderaannemer te laat worden verwerkt in de administratie.

5. De inkopen en de ingehuurde diensten leiden tot een toename van de crediteuren en het saldo valt af te leiden uit de eindstand van de crediteuren plus de betalingen minus de beginstand van de crediteuren. Binnen dit verband is het aspect tijdigheid van de registratie belangrijk. Daarnaast komt het voor dat wordt afgeweken van de betalingsvoorwaarden of dat kortingen worden verleend.

6. De betalingen leiden tot een afname van de liquide middelen en de crediteuren. De betalingen die zijn gedaan gedurende een periode zijn af te leiden uit de beginstand van de liquide middelen plus de ontvangsten minus de eindstand van de liquide middelen.

Dit verband is een aanknopingspunt in de accountantscontrole omdat de ontvangsten kunnen worden vastgesteld op grond van de op juistheid gecontroleerde betalingen en de begin- en eindstand van de liquide middelen. Vervolgens kan daardoor het eerste verband dat leidt tot de ontvangsten en de daarbij behorende gefactureerde projecten hiervan worden afgeleid.

Paragraaf 2.5 De beschrijving van het primaire proces en de administratieve

verwerking binnen De Waard

In deze paragraaf wordt het primair proces van De waard beschreven. Dit proces zet in feite de waardenkringloop ‘in beweging’ waardoor de verschillende ‘toestandgrootheden’ die hiervoor zijn beschreven, veranderen gedurende een periode doordat “gebeurtenissen” plaatsvinden. Door de beschrijving van het primair proces wordt duidelijk hoe de waardenkringloop tot stand komt. Daarnaast wordt ingegaan op de administratieve registraties tijdens het primair proces die belangrijk zijn voor de correcte weergave van de waardenkringloop.

Wanneer in par. 2.6 is beschreven welke posten in de jaarrekening en de daarbij behorende controledoelstellingen belangrijk zijn tijdens de accountantscontrole bij De Waard, kunnen deze worden gerelateerd aan de registraties in het primair proces. Daaruit kunnen de minimumeisen die worden gesteld aan de AO/IB in verband met de controleerbaarheid van De Waard worden afgeleid.

Het primair proces van De Waard begint met de verwerving van een opdracht. Daarvoor is het belangrijk om een onderscheid te maken tussen overheidsinstanties, projectontwikkelaars en de (kleinere) particuliere opdrachtgevers.

Aan de verwerving van een opdracht voor een overheidsinstantie en sommige projectontwikkelaars gaat een aanbestedingsprocedure vooraf. Aan de verwerving van een ‘particuliere’ opdracht gaat ofwel een offerteprocedure vooraf ofwel het werk wordt met de klant besproken waarna de opdracht wordt overeengekomen.

Dit onderscheid moet worden gemaakt in verband met de offerte- of aanbestedingscalculatie. Zeker in het geval van een aanbestedingscalculatie is het mogelijk (en noodzakelijk) om een nauwkeurige kostprijs voor te calculeren op basis van een gedetailleerd bestek van de opdracht. Op basis van deze kostprijs wordt de aanneemsom vastgesteld waartegen De Waard de opdracht wil uitvoeren.

Daarnaast is deze kostprijs een nauwkeurige en harde norm wanneer het werkelijke resultaat na uitvoering van de opdracht moet worden vastgesteld en geanalyseerd. Bij kleinere (particuliere) opdrachten wordt door de directie in de regel direct een voorstel voor een aanneemsom gedaan aan de opdrachtgever. Deze aanneemsom wordt vastgesteld op basis van een schatting van de hoeveelheid werk die deze opdracht met zich meebrengt.

Daarnaast worden soms opdrachten aangenomen om het personeel en de machines draaiend te houden. De directie gaat dan in het geheel niet meer uit van de tarieven die gelden voor de machine- en manuren, maar wil slechts de variabele kosten dekken. Zo’n opdracht wordt dan onder de integrale kostprijs aangenomen.

Wanneer De Waard een opdracht heeft verworven wordt het contract ondertekend door de directie en de opdrachtgever en kan de voorbereiding starten. De voorbereiding van een opdracht bestaat hoofdzakelijk uit het reserveren van de machine- en manuren en daarnaast het inhuren van onderaannemers wanneer dit noodzakelijk of lucratief is. Daarnaast worden ook de benodigde materialen besteld. Vervolgens wordt een gedetailleerde planning van de uit te voeren opdracht gemaakt.

Gedurende de eigenlijke uitvoering van de opdracht worden door de uitvoerder de werkelijk gemaakte machine- en manuren vastgelegd in productierapporten. Daarnaast legt de uitvoerder vast welke werkzaamheden zijn uitgevoerd door de onderaannemers en hoeveel tijd de onderaannemers daaraan hebben besteed. Tijdens de uitvoering is de uitvoerder ook belast met inspecties in verband met de voortgang en kwaliteit van de uitvoering. Op kantoor verwerkt de uitvoerder de productierapporten in het kostenbewakingprogramma. In dit programma worden voor elke opdracht de kosten van de machines en het personeel (op basis van een vastgesteld tarief) en de verschillende uitgaven vastgelegd. Dit alles samenhangend met de opdracht.

Wanneer een opdracht is voltooid wordt de opdracht samen met de opdrachtgever geïnspecteerd. In deze inspectie kunnen eventuele gebreken worden vastgesteld en hersteld. Wanneer de opdrachtgever met De Waard overeenkomt dat de opdracht volgens de voorwaarden is uitgevoerd wordt deze opgeleverd. Vervolgens wordt op de administratie een factuur opgemaakt die wordt verstuurd aan de opdrachtgever. Op basis van de voorwaarden wordt dan binnen dertig dagen de betaling verwacht. Indien niet binnen de gestelde termijn is betaald, wordt een aanmaningsprocedure opgestart door De Waard.

Betalingen aan toeleveranciers worden gedaan op grond van facturen die worden ontvangen. De onderaannemers worden uitbetaald op basis van de productierapporten die zijn opgemaakt tijdens de uitvoering van de opdracht.

Paragraaf 2.6 De belangrijkste informatie in de jaarrekening van De Waard en

daarbij horende controledoelstellingen

De controle van een jaarrekening wordt meestal onderverdeeld in controlewerkzaamheden voor de verschillende controlesectoren die kunnen worden onderscheiden in een jaarrekening.27 Deze controlesectoren bevatten aan elkaar te relateren controle-objecten die te maken hebben met een bedrijfsproces of een gedeelte van de waardenkringloop. Bij de controleobjecten worden vervolgens controledoelstellingen geformuleerd. Ook dient tijdens de controlewerkzaamheden rekening te worden gehouden met relevante risico’s. In de jaarrekening van De Waard zijn de volgende controlesectoren te onderscheiden:

27

1. Controle van de inkopen28

De inkopen bestaan uit de inkopen van te gebruiken materialen, de inhuur van onderaannemers, de inkopen van toeleveranciers van overige passieve productiemiddelen zoals brandstoffen en tenslotte de aanschaf van duurzame productiemiddelen. Bij de controle van de inkopen zijn twee richtingen te onderscheiden:

De voornaamste is de positieve controle, op juistheid. Daarbij gaat het om de controle dat tegenover de betalingen daadwerkelijk ontvangen zaken of diensten staan.

De negatieve controle heeft als doel om te controleren dat de weergave van de balansposten ( onder andere de crediteuren en diverse actieve posten) volledig wordt weergegeven.

Tenslotte wordt gewezen op de controle van de soort kosten. Daarbij valt te denken aan het onderscheid tussen algemene kosten en kosten die te maken hebben met de kostprijs van de omzet.

2. Controle van de inzet van personeel, onderaannemers en duurzame productiemiddelen20

De controle op de inzet van personeel, onderaannemers en duurzame productiemiddelen is ten eerste bedoeld om de rechtmatigheid van de inzet vast te stellen. Daarnaast wordt de inzet voor de opdrachten die zijn aangenomen tegen regiewerk op juistheid gecontroleerd omdat daar een verschuivingsgevaar bestaat.

3. Controle van de uitvoering20

De controle van de uitvoering richt zich op opdrachten die worden uitgevoerd ter voorkoming van onrechtmatig aan de onderneming onttrokken omzet of onrechtmatig door medewerkers betaalde uitgaven. Daarnaast worden de verantwoorde uitgevoerde opdrachten op volledigheid gecontroleerd in verband met de controle op de volledigheid van de omzetverantwoording. Ook wordt de waardering van de uitgevoerde (of in uitvoering zijnde) opdrachten gecontroleerd. Hier gaat het om de verantwoording van uitgaven en/ of kosten op de juiste opdracht en de waardering van de post onderhanden werk op de balans van De Waard. De belangrijkste controledoelstelling is echter de controle op de juistheid van de verantwoorde kosten en/ of uitgaven, de positieve controle.

4. Controle van de omzet20

De omzet van De Waard wordt ingedeeld naar de omzet uit de verschillende activiteiten. Daarnaast bestaat nog een categorie “overige bedrijfsopbrengsten.” De controledoelstelling voor de omzet is volledigheid. De controlerichting is daardoor

negatief.

Bij de controle van de omzet moet worden opgepast voor risico’s die voortkomen uit afwijkende brutowinstpercentages, verschuiving van omzet van (of tussen) vaste aanneemsommen naar (en) regieopdrachten. Daarnaast wordt de omzet uit de opdrachten behaald op basis van een eenmalige overeenkomst.

5. Controle van rond geldverkeer20

28

Het (girale) geldverkeer van De Waard is in tweeën te splitsen in het reguliere geldverkeer en de betalingen en ontvangsten via de G-rekening. De controle richt zich op het bestaan, de autorisatie en de volledigheid van de betalingen en daarnaast op het bestaan en de volledigheid van de ontvangsten. Bij de controle rond het geldverkeer moet rekening worden gehouden met het risico dat afwijkende betalingsvoorwaarden, kortingen en/ of bonussen niet tijdig, onjuist of onvolledig zijn verwerkt.

Paragraaf 2.7 De eisen die worden gesteld aan de AO/IB van de Waard met

betrekking tot de betrouwbaarheid van de informatie

In deze paragraaf wordt een norm opgesteld op basis waarvan de AO/IB van De Waard zal worden beoordeeld. Het doel van deze norm is om te kunnen vaststellen of de huishouding controleerbaar is. In de voorgaande paragrafen van dit hoofdstuk zijn de verschillende uitgangspunten voor het bepalen van de norm beschreven. De norm die hierna wordt beschreven volgt het verslaggevingstraject van De Waard. Daarbij worden verschillende doelen en risico’s rond de gegevensverwerking geformuleerd. Deze doelen zijn afgeleid van de controledoelstellingen die zijn opgenomen in de vorige paragraaf. Hierbij wordt rekening gehouden met de aard van de waardenkringloop en het primair proces binnen De Waard. In de volgende norm worden deze doelen en specifieke factoren binnen De Waard vertaald in consequenties voor de opzet van de AO/IB rond:

Het geldverkeer

De AO/IB maatregelen rond het geldverkeer zijn te splitsen in de maatregelen die betrekking hebben op het betalingsverkeer en de maatregelen met betrekking tot de ontvangsten. De onvervangbare AO/IB zijn die maatregelen die niet kunnen worden hersteld door aanvullende controlewerkzaamheden van de accountant. In het geval van het geldverkeer is het noodzakelijk dat verbanden kunnen worden gelegd in de waardenkringloop. De accountant is in staat om achteraf deze verbanden te leggen tijdens de controle van de jaarrekening. Voorwaarde is echter wel dat de gegevens die ten grondslag liggen aan het verband betrouwbaar zijn. Bij De Waard houdt dat in dat rond:

Het betalingsverkeer

In de functionele administratie functiescheiding moet bestaan tussen de beschikkende functie, de uitvoerende en de controlerende functie. De plicht tot het doen van een betaling ontstaat doordat de uitvoerder materialen inkoopt en onderaannemers inhuurt wanneer dat noodzakelijk is om een opdracht uit te voeren. De administratie stelt vervolgens een betalingsrun op die door de directie wordt gecontroleerd. Ontvangen facturen die ten grondslag liggen aan de betaling kunnen worden beschouwd als primaire aantekening. Deze worden zowel verwerkt in de orderadministratie als in het grootboek. Wanneer een verband wordt gelegd tussen de orderadministratie en het grootboek moet zekerheid bestaan dat de procedures zo zijn ingericht dat alleen crediteuren zijn opgenomen in het grootboek op basis van een geautoriseerde factuur. Wie bevoegd is tot autorisatie kan worden vastgelegd in een competentietabel waarvoor de directie verantwoordelijkheid draagt.

Rond het betalingsverkeer zijn een aantal risico’s te onderscheiden die te maken hebben met afwijkende omstandigheden waardoor van de vaste procedures wordt afgeweken. Zo is de directie gemachtigd om een overeenkomst te sluiten met toeleveranciers of onderaannemers, betalingsopdrachten te doen of te wijzigen terwijl de betalingsrun door de directie wordt gecontroleerd en goedgekeurd. In deze gevallen ontbreekt functiescheiding. Een ander voorbeeld is de primaire aantekening die ontstaat wanneer een onderaannemer diensten heeft

uitgevoerd of machine- en manuren ter beschikking heeft gesteld. De primaire aantekening heeft dan de vorm van een soort urenbrief die wordt opgesteld door de uitvoerder die deze invoert in de orderadministratie en die ook het onderliggende document vormt voor de aanmaak van een betalingsopdracht (via de crediteurenadministratie). Hier ligt een risico dat door onoplettendheid of samenspanning tussen de uitvoerder en de onderaannemer onrechtmatig geld wordt onttrokken aan de huishouding van De Waard. Om dit risico aanvaardbaar te houden kan doormiddel van detailcontrole in de opdrachtadministratie door bijvoorbeeld de directie worden onderzocht of de verantwoorde uren aanvaardbaar zijn. Daarvoor is echter wel een goed functionerende en tijdig bijgewerkte opdrachtadministratie noodzakelijk. Dit onderwerp wordt verder behandeld bij de controle rond de omzet verantwoording waar een belangrijke relatie bestaat met de opdrachtadministratie (onder meer ter beheersing van het verschuivingsgevaar).

De ontvangsten

Tussen de ingaande geldstroom en de debiteuren dient het verband betrouwbaar te zijn. Daarom is functiescheiding gewenst tussen de beschikkende functie, de uitvoerende functie en de registrerende functie. Bij De Waard gaat het dan om de beschikkingsbevoegdheid om facturen aan te maken en te autoriseren en de verwerking van de facturen in de debiteurenadministratie. Daarnaast moet het verband met de opdrachtenadministratie kunnen worden gelegd om de juistheid en tijdigheid van de verantwoording te kunnen controleren. Dit is ook een reden om vast te stellen of sprake is van een goed functionerende opdrachtenadministratie die functioneel is gescheiden van de financiële administratie. Aan de aanmaak van een factuur en de verantwoording daarvan in de debiteurenadministratie is als primaire aantekening een contract noodzakelijk om de juistheid van de ontvangsten te kunnen constateren. Wat betreft de volledigheid van de opbrengstverantwoording wordt verwezen naar de verantwoording van de omzet die hierna volgt.

De verantwoording van de omzet

Bij De Waard worden opdrachten uitgevoerd waarbij capaciteit ter beschikking staat om de opdracht uit te voeren. Twee kanttekeningen die daarbij kunnen worden gemaakt zijn: ten eerste de wijze waarop de omzet tot stand komt ligt vast doormiddel van de afspraak die daarover is gemaakt met de opdrachtgever in een overeenkomst. Daarbij zijn twee soorten van opdrachten te onderscheiden; namelijk de vaste aanneemsom en de opdracht op basis van regiewerk. De tweede kanttekening wordt gemaakt bij de aard van de waardenkringloop. Zo ontbreekt een duidelijke geld-goederenbeweging en is het niet mogelijk om een eenduidig fysieke voorraad ‘opdrachten’ vast te stellen. Daarnaast staan voor de uitvoering middelen ter beschikking waardoor in principe zou kunnen worden gekeken naar de capaciteitsbeweging binnen De Waard. Echter, in het verlengde van de eerste kanttekening, bij De Waard is de relatie tussen de inzet van de capaciteit en de totstandkoming van de omzet bij vaste aanneemsommen niet één op één. Daarnaast is bij De Waard het verband tussen de (kosten) van de inzet van capaciteit en de behaalde omzet verzwakt omdat sprake kan zijn van het gebruik van bijvoorbeeld afwijkende tarieven.

Wanneer de accountant de volledigheid van de omzetverantwoording van De Waard dient vast te stellen zal hij zich richten op de AO/IB maatregelen rond de totstandkoming en vastlegging van de gemaakte afspraken met de opdrachtgever in een contract.

Het eerste doel is het verkrijgen van zekerheid dat alle verworven opdrachten worden vastgelegd. Hiervoor is een contractcreatieregister noodzakelijk. Vervolgens moeten bepaalde AO/IB maatregelen bestaan waardoor de eigenlijke vastlegging van de opdracht in het contractcreatieregister plaatsvindt. Daarbij valt te voornamelijk te denken aan functiescheiding rond de totstandkoming en vastlegging van het contract.