Masterthesis Fiscale Economie Accent Indirecte Belastingen

Masterthesis Fiscale Economie Accent Indirecte Belastingen

Naam: Pim Visschers

Studentnummer: 1275050

Studierichting: Fiscale Economie

Datum: September 2021

Examencommissie: J.A. de Vries

H.W.M. van Kesteren

Inhoudsopgave

VOORWOORD ... 4

LIJST VAN AFKORTINGEN ... 5

HOOFDSTUK 1 – INLEIDING... 6

1.1AANLEIDING ...6

1.2PROBLEEMSTELLING ...8

1.3DEELVRAGEN ...8

1.4RELEVANTIE VAN HET ONDERZOEK...9

1.5VERANTWOORDING VAN DE OPZET ... 10

1.6AFBAKENING VAN HET ONDERZOEK ... 11

1.7METHODOLOGIE... 12

HOOFDSTUK 2 – NEUTRALITEIT IN DE OMZETBELASTING ... 13

2.1HET FISCALE NEUTRALITEITSBEGINSEL ... 13

2.2JURIDISCHE DIMENSIE VAN HET NEUTRALITEITSBEGINSEL... 15

2.2.1 Neutraliteit als speciale vorm van het gelijkheidsbeginsel... 15

2.2.2 Neutraliteit en de interne markt ... 17

2.2.3 Onderscheid met het gelijkheidsbeginsel ... 17

2.2.4 Het eenvoudbeginsel als uitvloeisel van het neutraliteitsbeginsel ... 18

2.3ECONOMISCHE DIMENSIE VAN HET NEUTRALITEITBEGINSEL ... 19

2.3.1 Verstoring van de welvaart ... 19

2.3.2 De dubbele betekenis van het evenredigheidsbeginsel ... 20

2.4TOETSINGSKADER ... 21

2.5DEELCONCLUSIE ... 22

HOOFDSTUK 3 – GRENSOVERSCHRIJDENDE LEVERINGEN AAN EU-PARTICULIEREN TOT 1 JULI 2021 ... 23

3.1GRENSOVERSCHRIJDENDE LEVERINGEN VAN GOEDEREN AAN EU-PARTICULIEREN ... 23

3.1.1 Oorsprong en achtergrond ... 23

3.1.2 Afstandsverkopenregeling ... 24

3.1.3 Afstandsverkopen van ingevoerde goederen ... 27

3.2KNELPUNTEN ONDER DE BTW-REGELS TOT 1 JULI 2021 ... 29

3.2.1 Verstoring van het gelijkheidsbeginsel ... 30

3.2.2 Complexiteit van de e-commerceregelgeving ... 32

3.2.3 Derving van btw-inkomsten en fraude ... 32

3.3DEELCONCLUSIE ... 33

HOOFDSTUK 4 – GRENSOVERSCHRIJDENDE LEVERINGEN AAN EU-PARTICULIEREN VANAF 1 JULI 2021 ... 34

4.1INTRACOMMUNAUTAIRE AFSTANDSVERKOPEN ... 34

4.1.1. Introductie en achtergrond... 34

4.1.2 De unieregeling ... 35

4.1.3 Kleine ondernemersregeling ... 36

4.1.4 Factureringsverplichtingen ... 37

4.1.5 Derving van btw-inkomsten en fraudebestrijding ... 38

4.2AFSTANDSVERKOPEN VAN INGEVOERDE GOEDEREN ... 39

4.2.1 Het schrappen van de btw-vrijstelling bij invoer van goederenzendingen met een te verwaarlozen waarde ... 39

4.2.2 De invoerregeling... 41

4.2.3 Regeling voor post- en koeriersdiensten ... 44

4.2.4 Intrinsieke waarde van de goederen hoger dan €150 ... 46

4.2.5 Plaats van levering bij afstandsverkopen van ingevoerde goederen ... 46

4.2.6 Derving van btw-inkomsten en fraudebestrijding ... 50

4.3.AFSTANDSVERKOPEN GEFACILITEERD DOOR ELEKTRONISCHE INTERFACES ... 52

4.3.1 Introductie en achtergrond ... 52

4.3.2 De elektronische interface als ‘gelijkgestelde leverancier’ ... 53

4.3.3 Faciliteren ... 55

4.3.4 Plaats van levering... 57

4.3.5 Derving van btw-inkomsten en fraudebestrijding ... 58

4.3.6 Aansprakelijkheid ... 59

4.3.7 Inspanningsverplichting ... 60

4.3.8 Verschuldigdheid ... 61

4.4AFTREK VAN VOORBELASTING BIJ GEBRUIK VAN DE BIJZONDERE REGELINGEN ... 61

4.5VERDUIDELIJKING VERVOERSEIS ... 62

4.6DEELCONCLUSIE ... 62

HOOFDSTUK 5 – TOETSING VAN DE NIEUWE REGELGEVING VANAF 1 JULI 2021 AAN HET NEUTRALITEITSBEGINSEL IN DE OMZETBELASTING ... 63

5.1INTRACOMMUNAUTAIRE AFSTANDSVERKOPEN ... 63

5.1.1 De Unieregeling ... 63

5.1.2 Afschaffing drempelbedragen en introductie van kleine ondernemersregeling ... 64

5.1.3 Factureringsplicht ... 66

5.1.4 Fraudebestrijding ... 66

5.1.5 Verduidelijking vervoerseis ... 67

5.1.6 Schematisch overzicht van de toetsing... 67

5.1.7 Deelconclusie ... 68

5.2.AFSTANDSVERKOPEN VAN INGEVOERDE GOEDEREN ... 68

5.2.1 Schrappen van de btw-vrijstelling bij invoer van goederenzendingen met een te verwaarlozen waarde ... 69

5.2.2 De invoerregeling... 69

5.2.3 Tussenpersoon ... 70

5.2.4 Invoerregelingnummers ... 70

5.2.5 De post- en koeriersdienstenregeling ... 71

5.2.6 Plaats van levering bij afstandsverkopen van ingevoerde goederen ... 72

5.2.7 Fraudebestrijding ... 72

5.2.8 Toetsing ... 72

5.2.9 Deelconclusie ... 73

5.3AFSTANDSVERKOPEN GEFACILITEERD DOOR EEN ELEKTRONISCHE INTERFACE ... 74

5.3.1 De elektronische interface als ‘gelijkgestelde leverancier’ ... 74

5.3.2 Faciliteren ... 75

5.3.3 Plaats van levering... 76

5.3.4 Fraudebestrijding ... 76

5.3.5 Aansprakelijkheid ... 77

5.3.6 Inspanningsverplichting ... 77

5.3.7 Verschuldigdheid ... 77

5.3.8 Toetsing ... 77

5.3.9 Deelconclusie ... 78

HOOFDSTUK 6 – CONCLUSIE EN AANBEVELINGEN ... 79

6.1DOELSTELLING VAN DEZE STUDIE... 79

6.2EINDCONCLUSIE... 80

6.3AANBEVELINGEN ... 82

6.3.1 intracommunautaire afstandsverkopen ... 82

6.3.2 Afstandsverkopen van ingevoerde goederen ... 87

6.3.3 Afstandsverkopen met behulp van elektronische interfaces ... 91

LITERATUURLIJST ... 94

Voorwoord

Voor u ligt de masterthesis ‘De neutraliteit van het nieuwe btw-stelsel; onderzoek naar de overeenstemming van de nieuwe btw-regelgeving inzake grensoverschrijdende leveringen van goederen met het neutraliteitsbeginsel in de omzetbelasting’. Dit is het slotstuk van mijn opleiding Fiscale Economie aan de Universiteit van Tilburg. Hiermee kijk ik terug op mooie jaren die ik gedurende mijn opleiding heb mogen ervaren. Mijn schoolcarrière is hier echter niet mee beëindigd. Gedurende de afronding van deze opleiding start ik aan een nieuwe master aan de Universiteit van Tilburg, waar ik met veel plezier naar uitkijk.

Allereerst wil ik mijn begeleider Joël de Vries bedanken voor de fijne begeleiding. Zijn kritische blik in combinatie met zijn flexibiliteit hebben ertoe geleid dat ik het schrijfproces als bijzonder prettig heb mogen ervaren. Met name wil ik hem bedanken voor zijn hulp en meedenken op momenten dat ik tegen enige formele zaken aanliep.

Daarnaast wil ik mijn ouders en mijn vriendin bedanken voor de onvoorwaardelijke steun die ik tijdens mijn studie heb mogen ontvangen. Zij hebben er mede voor gezorgd dat ik de afgelopen jaren een fijne tijd heb gehad tijdens mijn opleiding.

Ik wens u veel leesplezier toe.

Pim Visschers

Nuland, 21-09-2021

Lijst van afkortingen

Art. Artikel

B2B Business-to-business B2C Business-to-consumer

Btw Belasting over toegevoegde waarde C2C Consumer-to-consumer

Ca. Circa

Diss. Dissertatie

DWU Douanewetboek van de Unie ECA European Court of Auditors EU Europese Unie

EG Europese Gemeenschappen G20 Groep van Twintig

HR Hoge Raad der Nederlanden

HvJ EU Het Hof van Justitie van de Europese Unie Ibid. Ibidem

Jo. Juncto

MBB Maandblad Belasting Beschouwingen MOSS Mini One Stop Shop-Regeling

NDFR Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht

NLF NLFiscaal

Nr. Nummer

O.a. Onder andere

OECD/OESO Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling OSS One stop shop-regeling

p. Pagina(‘s)

R.o. Rechtsoverweging VAT Value added tax

VWEU Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie WDO Werelddouaneorganisatie

WFR Weekblad Fiscaal recht

Hoofdstuk 1 – Inleiding

1.1 Aanleiding

De afgelopen decennia heeft de intrede van het internet mede met andere technologische doorbraken het globaliseringsproces aanzienlijk versneld. De wereldeconomie digitaliseert in een rap tempo. De schaal en snelheid waarmee dit gebeurt, creëren enorme mogelijkheden voor groei, innovatie en werkgelegenheid. Tegelijkertijd leidt deze ontwikkeling ook tot belastingtechnische complicaties bij Europese autoriteiten die dientengevolge gecoördineerde EU-maatregelen verlangen.¹

Deze problematiek ontstaat bij grensoverschrijdende handel en manifesteert zich overwegend in situaties waar particulieren de afnemer en eindgebruiker zijn. De digitale economie vergroot deze uitdagingen vanwege de opkomst van e-commerce.² E-commerce wordt door de OECD beschreven als: “de verkoop of aankoop van goederen of diensten, uitgevoerd over computernetwerken met behulp van methodes die speciaal ontwikkeld zijn met het doel het verkrijgen of plaatsen van orders.”³ E-commerce heeft zowel de mogelijkheden voor particulieren om online aankopen te verrichten, alsook het vermogen van bedrijven om aan klanten wereldwijd te leveren aanzienlijk vergroot. De e- commercesector zit – mede door de impact van de coronacrisis – de afgelopen jaren in een gigantische stijgende lijn. In het eerste kwartaal van 2020 is deze sector net zo hard gegroeid als in de tien jaren ervoor.⁴

De problematiek is duidelijk zichtbaar in het geharmoniseerde Europese btw-systeem. De Btw-richtlijn heeft de afgelopen decennia geen gelijke tred gehouden met de uitdagingen die de globaliserende economie met zich meebrengt. Het effect hiervan is dat er mogelijkheden tot fraude in het leven geroepen worden. Goederenleveringen verricht door belastingplichtigen die binnen de EU gevestigd zijn, genieten bijvoorbeeld een andere fiscale

1 COM(2015) 192 final, p. 3; Europese Commissie, mei 2018.

2 OECD/G20, oktober 2015, p. 120–122.

3 Ibid. p. 55.

4 Zie o.a.: https://simplyvat.com/what-the-2021-eu-vat-changes-mean-for-amazons-pan-eu-fba-sellers/ en https://www.mckinsey.com/business-functions/strategy-and-corporate-finance/our-insights/five-fifty-the- quickening#.

behandeling dan leveringen die verricht worden door buiten de EU gevestigde belastingplichtigen.⁵ Deze verstorende concurrentieverhouding is mede ontstaan als het resultaat van een btw-vrijstelling voor zendingen van goederen met een te verwaarlozen waarde.⁶ Als gevolg van deze vrijstelling kunnen goederen vanuit een derde land de EU btw- vrij binnentreden. Goederen afkomstig uit derde landen kunnen derhalve doorgaans goedkoper aan EU-particulieren aangeboden worden dan goederen die binnen de grenzen van de EU verhandeld worden. Dit heeft gevolgen voor de btw-inkomsten van EU-lidstaten.

De toepassing van deze vrijstelling is de afgelopen jaren namelijk significant toegenomen. In 1999 waren er ca. 30 miljoen zendingen die van deze vrijstelling gebruik maakten,⁷ terwijl dit in 2015 opgelopen was tot ca. 150 miljoen zendingen.⁸ Het totaal aan misgelopen btw- opbrengsten is in de periode 1999 – 2013 met 350% toegenomen van ca. €126.000.000 in 1999 tot ca. €569.000.000 in 2013 als gevolg van het verlenen van deze vrijstelling.⁹

In 2011 heeft de Europese Commissie een ‘Communication on the Future of VAT’

uitgebracht.¹⁰ Hierin heeft de Europese Commissie expliciet het doel gesteld om een neutraler btw-systeem te creëren welke geschikt is voor een gemeenschappelijke markt.

Wanneer deze neutraliteit niet gewaarborgd wordt, wordt het functioneren van de gemeenschappelijke markt ondermijnd. Het neutraliteitsbeginsel is niet voor niets een fundamenteel beginsel in de omzetbelasting.¹¹

De voornoemde problematiek was dan ook de drijfveer voor het opstellen van Richtlijn 2017/2455 en Richtlijn 2019/1995 alsook Uitvoeringsverordening 2019/2026.Hierin heeft de Uniewetgever nieuwe btw-regels opgenomen inzake grensoverschrijdende leveringen aan EU-particulieren. Een deel van deze nieuwe regelgeving is door EU-lidstaten reeds per 1 januari 2019 geïmplementeerd en betreft telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten in de B2C-sfeer. Het tweede – en verreweg het grootste – deel van de nieuwe

5 OECD/G20, oktober 2015, p. 120–122; COM(2016) 148 final.

6 Art. 23 lid 2 Verordening 1186/2009; art. 7:27 lid 3 Algemene douaneregeling.

7 Europese Commissie, mei 2015, p. 39.

8 COM(2016) 148 final, p. 5.

9 Europese Commissie, mei 2015, p. 41–44.

10 COM(2011) 851 final.

11Dit is o.a. bevestigd in HvJ EU 19 september 2000, nr. C-454/98 (Schmeink & Cofreth en Strobel), ECLI:EU:C:2000:469, r.o. 59, HvJ EU 22 mei 2008, nr. C-162/07 (Ampliscientifica en Amplifin), ECLI:EU:C:2008:301, r.o. 25.

regelgeving is door EU-lidstaten met ingang van 1 juli 2021 geïmplementeerd. Deze nieuwe regelgeving omvat grondige aanpassingen aan de huidige btw-regelgeving omtrent grensoverschrijdende leveringen aan EU-particulieren.

1.2 Probleemstelling

Het voornoemde bevestigt dat onder de huidige e-commerceregelgeving een ongelijke fiscale behandeling tussen belastingplichtigen tot stand kan komen. Ook is reeds gebleken dat dit negatieve gevolgen met zich meedraagt. De Europese Commissie heeft als doel gesteld om een neutraler btw-systeem te creëren. De nieuwe btw-regelgeving – welke de EU-lidstaten met ingang van 1 juli 2021 in de nationale wet geïmplementeerd moeten hebben – moet het nieuwe btw-systeem meer in overeenstemming brengen met het neutraliteitsbeginsel. De vraag die resteert is: zal deze nieuwe regelgeving de neutraliteit van grensoverschrijdende leveringen aan EU-particulieren verbeteren?

Dit resulteert in de volgende probleemstelling: In hoeverre is de btw-regelgeving per 1 juli 2021 inzake grensoverschrijdende leveringen van goederen aan EU-particulieren in overeenstemming met het neutraliteitbeginsel in de omzetbelasting?

1.3 Deelvragen

Om tot een weloverwogen oordeel te komen, worden ter beantwoording van de probleemstelling achtereenvolgens de volgende deelvragen beantwoord:

1) Wat wordt er verstaan onder het begrip neutraliteit in de omzetbelasting?

2) Wat zijn de btw-regels tot 1 juli 2021 omtrent grensoverschrijdende leveringen van goederen aan EU-particulieren?

3) Wat zijn de voornaamste knelpunten in de btw-regelgeving omtrent grensoverschrijdende leveringen van goederen aan EU-particulieren tot 1 juli 2021, met betrekking tot het neutraliteitsbeginsel in de omzetbelasting?

4) Welke aanpassingen in de btw-regelgeving omtrent grensoverschrijdende leveringen van goederen aan EU-particulieren vinden er plaats met ingang van 1 juli 2021?

5) Hoe verhouden de aanpassingen in de btw-regelgeving omtrent grensoverschrijdende leveringen van goederen aan EU-particulieren met ingang van 1 juli 2021 zich tot het begrip ‘neutraliteit’ uit het toetsingskader?

6) Zijn er alternatieven om een eventuele inbreuk op het neutraliteitsbeginsel te verbeteren dan wel geheel weg te nemen?

1.4 Relevantie van het onderzoek

Dit onderzoek is gebaseerd op aanpassingen in de btw-regelgeving neergelegd in de Richtlijn 2017/2455. Deze richtlijn is later aangevuld met additionele regelgeving vastgelegd in Richtlijn 2019/1995 en Uitvoeringsverordening 2019/2026. Deze nieuwe regelgeving is door de EU-lidstaten bij aanvang van dit onderzoek nog niet geïmplementeerd. Bijgevolg is de dialoog over deze nieuwe regelgeving nog geenszins uitgekristalliseerd.

Kwalitatief goede wetgeving vergroot zowel het vertrouwen in als de legitimiteit van wetgeving.¹² Zoals reeds genoemd is het neutraliteitsbeginsel een fundamenteel beginsel in de omzetbelasting.¹³ Ook in de considerans van de Btw-richtlijn wordt nadrukkelijk over neutraliteit gesproken.¹⁴ Het is derhalve van belang dat de nieuwe regelgeving in overeenstemming is met het neutraliteitsbeginsel om van kwalitatief goede wetgeving te kunnen spreken. Daarnaast is het ook van belang dat de regelgeving in overeenstemming is met het neutraliteitsbeginsel in het kader van het Europees recht, wijl het neutraliteitsbeginsel een fundamenteel rechtsbeginsel in het Europese btw-stelsel.

In paragraaf 1.1 is summier de problematiek geschetst welke de aanleiding is geweest voor het opstellen van nieuwe wetgeving omtrent grensoverschrijdende leveringen aan EU- particulieren. De Europese Commissie heeft in een ‘Communication on the Future of VAT’

expliciet kenbaar gemaakt dat de doelstelling is om een neutraler btw-systeem voor een gemeenschappelijke markt te realiseren.¹⁵ Dit is later onder andere door de Europese

12 Gribnau 2013, p. 39-42.

13 HvJ EU 19 september 2000, nr. C-454/98 (Schmeink & Cofreth en Strobel), ECLI:EU:C:2000:469, r.o. 59, HvJ EU 22 mei 2008, nr. C-162/07 (Ampliscientifica en Amplifin), ECLI:EU:C:2008:301, r.o. 25.

14 Zie o.a. preambule 5 en 7 van de Btw-richtlijn.

15 COM(2011) 851 final.

Commissie in samenwerking met Deloitte nogmaals onderstreept.¹⁶ Het is derhalve van belang dat de nieuwe regelgeving bijdraagt aan een verbetering van de neutraliteit.

Ten slotte zal dit onderzoek ingaan op de toepassingsvoorwaarden van de nieuwe btw- regelgeving inzake grensoverschrijdende leveringen aan EU-particulieren waarmee eveneens handvatten geboden worden voor de fiscale praktijk.

1.5 Verantwoording van de opzet

In hoofdstuk 2 zal allereerst het begrip neutraliteit in de omzetbelasting besproken worden.

Hieruit wordt vervolgens het in deze studie gehanteerde toetsingskader uitdrukkelijk gedefinieerd.

In hoofdstuk 3 zal de btw-regelgeving inzake grensoverschrijdende leveringen aan EU- particulieren tot 1 juli 2021 besproken worden. Eveneens zullen de knelpunten die deze regelgeving met zich meedraagt aangekaart worden.

Vervolgens wordt in hoofdstuk 4 de nieuwe regelgeving behandeld. In dit hoofdstuk zal het onderzoeksobject grondig besproken worden. Dit is uiteraard essentieel om een adequaat oordeel te kunnen uitspreken over de geformuleerde probleemstelling.

In hoofdstuk 5 zullen de wijzigingen in de regelgeving per 1 juli 2021 getoetst worden. Deze veranderingen zullen getoetst worden aan het in hoofdstuk 2 beschreven toetsingskader. Via deze wijze zal een waardeoordeel gevormd worden over de bereikte overeenstemming met het neutraliteitsbeginsel als gevolg van het invoeren van de nieuwe regelgeving.

Tot slot zal in het laatste hoofdstuk – hoofdstuk 6 – het waardeoordeel uit de voorgaande hoofdstukken gebruikt worden om een antwoord op de probleemstelling te formuleren. Er zal geëvalueerd worden of de Uniewetgever met de nieuwe wetgeving een gewenste overeenstemming met het neutraliteitsbeginsel heeft bereikt. Tenslotte zullen aanbevelingen aangedragen worden voor geconstateerde verbeterpunten.

16 Europese Commissie & Deloitte, maart 2016, p. 17 & 23.

1.6 Afbakening van het onderzoek

Dit onderzoek zal zich uitlaten over de aangenomen voorstellen inzake grensoverschrijdende leveringen aan EU-particulieren opgenomen in de Europese richtlijnen 2017/2455 en 2019/1995 alsook in de Europese uitvoeringsverordening 2019/2026. Voorts is ook besloten om in deze studie enkel te focussen op de regelgeving die met ingang van 1 juli 2021 door EU- lidstaten geïmplementeerd moet worden. De keuze hiervoor is tweeledig. In de eerste plaats zou een evaluatie van het totale pakket aan regelgeving een te omvangrijke exercitie zijn. Ten tweede is deze overweging gemaakt, omdat mijns inziens het praktische belang en de wetenschappelijke relevantie groter is bij het geheel aan regels dat met ingang van 1 juli 2021 geïmplementeerd moet worden, vergeleken met de regelgeving die per 1 januari 2019 reeds in de wet is opgenomen. Daarnaast zal – omwille van de omvang van dit onderzoek – de regelgeving tot 1 juli niet beoordeeld en van commentaar voorzien worden. Het zal derhalve geen vergelijkend onderzoek worden tussen de regelgeving voor en na 1 juli 2021. Wel zullen de voornaamste knelpunten inzake het neutraliteitsbeginsel in de regelgeving tot 1 juli 2021 in hoofdstuk 3 besproken worden. De reden hiervoor is dat deze problemen aanleiding hebben gegeven tot het introduceren van de regelgeving per 1 juli 2021. Derhalve is het van belang deze knelpunten te behandelen om de ratio achter de regelgeving per 1 juli 2021 te begrijpen.

In het nieuwe systeem komt nadrukkelijk het onderscheid tussen intracommunautaire afstandsverkopen en afstandsverkopen van ingevoerde goederen tot uiting.¹⁷ Daarnaast spelen ook de afstandsverkopen met behulp van elektronische interfaces een belangrijke positie in de nieuwe regelgeving. Deze drie aspecten zullen derhalve afzonderlijk geanalyseerd en van commentaar voorzien worden.

Tot slot wordt in dit onderzoek het toetsingskader gevormd rondom het neutraliteitsbeginsel, aangezien door de Europese Commissie aangekaart is dat het gebrek aan neutraliteit onder de huidige wetgeving een fundamenteel probleem is. De keuze voor de beperking tot louter één rechtsbeginsel is gemaakt omwille van de omvang van dit onderzoek.

17 Zie art. 14 lid 4 Btw-richtlijn (vanaf 1 juli 2021).

1.7 Methodologie

De nieuwe regelgeving per 1 juli 2021 inzake grensoverschrijdende leveringen van goederen aan EU-particulieren zal in dit onderzoek getoetst worden aan het neutraliteitsbeginsel. Dit beginsel bestaat uit meerdere criteria zoals besproken zal worden in het volgende hoofdstuk.

De verschillende elementen van de nieuwe regelgeving zullen afzonderlijk getoetst worden aan deze toetsingscriteria. In hoeverre een afzonderlijk element van de regelgeving in overeenstemming is met een toetsingscriterium, wordt beoordeeld aan de hand van een vijfpuntsschaal variërend van ++ tot --.¹⁸ Derhalve kan een element uit de nieuwe regelgeving vijf mogelijke beoordelingen betreffende de overeenstemming met een toetsingscriterium ontvangen, te weten: (++), (+), (+/-), (-) en (--). Deze beoordelingen hebben de volgende betekenis:

++ = overtuigend positief + = positief

+/- = Noch positief, noch negatief - = negatief

-- = overtuigend negatief

Doordat het toetsingskader uit meerdere criteria bestaat kunnen de afzonderlijke onderdelen van de nieuwe regelgeving zowel negatieve als positieve beoordelingen ontvangen als gevolg van interactie-effecten tussen de verschillende criteria. Deze interactie-effecten zullen worden meegenomen. Wel zij opgemerkt dat, indien een bepaald onderdeel van de nieuwe regelgeving bij de toetsing een hogere totale waarde aan negatieve beoordelingen ontvangt dan de totale waarde aan positieve beoordelingen, dit niet per definitie betekent dat dit onderdeel absoluut gezien minder neutraal is geworden onder de nieuwe regelgeving. Een negatieve balans betekent louter dat de Uniewetgever er mijns inziens onvoldoende in geslaagd is om dat onderdeel in overeenstemming met het neutraliteitsbeginsel te brengen, gezien de potentiële overeenstemming die met het neutraliteitsbeginsel bereikt had kunnen worden. Het totale pakket aan aanpassingen die de Uniewetgever heeft doorgevoerd inzake dat specifieke onderdeel, is in dat geval ondermaats gezien de mogelijkheden.¹⁹

18 Deze methodologie is ontleend aan: Tigelaar-Klootwijk 2013. Zie voor toepassing van de methodologie onder andere pagina 163 & 164 van de onderhavige dissertatie.

19 Zie voor een voorbeeld ook paragraaf 5.2.9.

Hoofdstuk 2 – Neutraliteit in de omzetbelasting

In dit hoofdstuk zal het begrip neutraliteit in de omzetbelasting naar aanleiding van relevante literatuur besproken worden. Vanuit deze literatuur wordt vervolgens het toetsingskader gedefinieerd. Dit toetsingskader zal gebruikt worden om in dit onderzoek tot een eindoordeel te komen.

2.1 Het fiscale neutraliteitsbeginsel

Het neutraliteitsbeginsel is een fundamenteel beginsel in de omzetbelasting. Het begrip

‘neutraliteit’ wordt tevens in de considerans van de Btw-richtlijn gebezigd.²⁰ De communautaire wetgever definieert niet expliciet wat er verstaan moet worden onder het neutraliteitsbeginsel. Niettemin is door het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU) meerdere malen uitgesproken dat het neutraliteitsbeginsel een fundamenteel beginsel in de omzetbelasting is.²¹ Het neutraliteitsbeginsel waakt ervoor dat de btw geen invloed heeft op de (totstandkoming van de) interne markt.²²

Swinkels²³ heeft het neutraliteitsbeginsel opgedeeld in de volgende elementen:

• Neutraliteit tussen belastingplichtigen;

• Neutraliteit tussen transacties;

• Neutraliteit tussen eindverbruikers; en

• Cumulatie van belasting.

Van Doesum stelt dat twee dimensies te onderkennen zijn in het neutraliteitsbeginsel, namelijk de juridische dimensie en de economische dimensie.²⁴ Bij de juridische dimensie is het van belang dat er sprake is van een gelijke behandeling. De economische dimensie ziet op economische verstoringen die plaatsvinden door de aanwezigheid van omzetbelasting. Bij

20 Zie o.a. preambule 5 en 7 van de Btw-richtlijn.

21O.a. HvJ EU 22 mei 2008, nr. C-162/07 (Ampliscientifica en Amplifin), ECLI:EU:C:2008:301, r.o. 25; HvJ EU 19 september 2000, nr. C-454/98 (Schmeink & Cofreth en Strobel), ECLI:EU:C:2000:469, r.o. 59

22 Art. 113 VWEU; Van Dongen 2007.

23 Swinkels 2001, p.21–31.

24 Van Doesum 2009, p.31-p.34.

deze economische verstoringen wordt er gekeken naar de optimale verdeling van de welvaart.

Van Hilten & Van Kesteren en ook Cornielje spreken niet over dimensies.²⁵ Zij delen de neutraliteit op in drie elementen, te weten de juridische, de economische en de externe neutraliteit. De onderverdeling gemaakt in de Cursus belastingrecht (Omzetbelasting) ligt in lijn met deze auteurs. ²⁶ In hoofdlijnen zijn de juridische en economische dimensie – zoals Van Doesum deze elementen beschrijft – gelijk aan de juridische en economische neutraliteit die door de andere auteurs beschreven worden. Bij de onderverdeling van Van Doesum is de externe neutraliteit die de andere auteurs benoemen, opgenomen in de juridische dimensie.

Merkx²⁷ betoogt dat de verschillende elementen van neutraliteit die door Swinkels aangehaald worden, alsmede de besproken dimensies voortvloeien uit één beginsel, te weten het beginsel van gelijke behandeling van soortgelijke goederen en diensten. Met neutraliteit wordt volgens Merkx beoogd dat transacties welke soortgelijke goederen of soortgelijke diensten betreffen op dezelfde wijze worden belast. Ondernemers concurreren hierin als gelijken indien louter economische argumenten meegenomen worden door de consumenten in hun aankoopproces. Denk hierbij bijvoorbeeld aan de prijs of de kwaliteit van de producten.

De consument mag derhalve niet in zijn keuze geleid worden door belastingen, waardoor er een gelijke belastingdruk dient te heersen op deze soortgelijke producten of diensten. Indien consumenten zich wel laten leiden door niet economische argumenten dan is dat niet in overeenstemming met het neutraliteitsbeginsel.

Hoewel alle – in deze paragraaf – voornoemde auteurs het in beginsel eens zijn dat de omzetbelasting de concurrentieverhouding tussen belastingplichtigen niet mag verstoren, kan ik mijzelf het beste vinden in de beschrijving die Van Doesum geeft. Hij stelt namelijk dat omzetbelasting een optimale verdeling van de welvaart niet mag beïnvloeden, in plaats van dat de concurrentieverhouding tussen belastingplichtigen niet verstoord mag worden.²⁸ De

25 Van Hilten & Van Kesteren 2017, p.14-17; Cornielje 2016, p. 37.

26 Cornielje, Euser, Mobach, Peeters & Rookmaaker-Penners 2020.

27 Merkx 2011, p.33-34.

28 Van Doesum 2009, p.31.

term ‘optimale verdeling van de welvaart’ is mijns inziens accurater dan ‘de verstoring van de concurrentieverhouding’ tussen belastingplichtigen. Indien er sprake is van een verstoring van de concurrentieverhouding tussen belastingplichtigen, betekent dit namelijk automatisch dat er sprake van een verstoring van de welvaartsverdeling. De term die Van Doesum hanteert is derhalve wat breder geformuleerd. Van Doesum spreekt verder van de ‘juridische en economische dimensie’ en niet van de ‘juridische en economische neutraliteit’. Beide omschrijvingen behandelen welke ondernemingen welk welvaartsdeel krijgen. Echter, door het te verwoorden als ‘dimensie’ wordt niet de indruk gewekt dat een absolute neutraliteit bestaat. Een volledig neutrale belasting is een utopie.²⁹ Om deze redenen zal in dit onderzoek aangesloten worden bij de indeling van Van Doesum. Beide dimensies zullen in het vervolg van dit hoofdstuk behandeld worden. De argumenten die aangedragen worden door de andere auteurs zullen evenwel besproken worden.

2.2 Juridische dimensie van het neutraliteitsbeginsel

2.2.1 Neutraliteit als speciale vorm van het gelijkheidsbeginsel

Het gelijkheidsbeginsel is een algemeen rechtsbeginsel. Van Doesum noemt de juridische dimensie van het neutraliteitsbeginsel een speciale vorm van dit algemene rechtsbeginsel.³⁰ Dit is ook bevestigd door het HvJ EU in het arrest Solleveld: “(…), in het bijzonder het beginsel van gelijke behandeling, dat op het gebied van de BTW tot uitdrukking komt in het beginsel van fiscale neutraliteit (…)”.³¹

Volgens deze uitdrukking van het gelijkheidsbeginsel is elke vorm van discriminatie ten aanzien van producten of belastingplichtigen bij het heffen van omzetbelasting verboden, tenzij de verschillende behandeling een objectief rechtvaardig doel dient.³² Voor de toetsing aan het gelijkheidsbeginsel is niet vereist dat de zaken identiek zijn. Het gaat om ‘gelijke dan wel naar essentie op één lijn te stellen’ gevallen.³³ De eisen van het gelijkheidsbeginsel zoals deze door het HvJ EU zijn ingevuld, kunnen als volgt worden omschreven:

29 Ibid.

30 Van Doesum 2009, p.31-p.34.

31 HvJ EU 27 april 2006, nr. C-443/04 (Solleveld), ECLI:EU:C:2006:257, r.o. 35.

32 HvJ EU 19 oktober 1977, nrs. 117/76 en 16/77 (Ruckdeschel e.a.), Jurisprudentie 1977, blz. 1753, r.o. 7.

33 Bomer 2012, p. 87.

• gelijke gevallen worden niet verschillend behandeld; en

• ongelijke gevallen worden niet gelijk behandeld.³⁴

Het HvJ EU formuleert dit in het Puffer arrest als volgt: “(…) het vaste rechtspraak dat het algemeen gemeenschapsrechtelijk gelijkheidsbeginsel wordt geschonden wanneer verschillende regels worden toegepast op vergelijkbare situaties of wanneer dezelfde regel wordt toegepast op verschillende situaties.”³⁵

Met neutraliteit wordt in het algemeen gedoeld op gelijke concurrentieverhoudingen. Met soortgelijke activiteiten of verrichtingen wordt hier dan ook bedoeld, met elkaar concurrerend.³⁶ Het HvJ EU oordeelt In het Ampliscienfica en Amplifin arrest namelijk:

“Allereerst vormt het beginsel van fiscale neutraliteit een basisbeginsel van het gemeenschappelijke btw-stelsel (…) dat soortgelijke economische verrichtingen, die bijgevolg met elkaar concurreren, met betrekking tot de btw ongelijk worden behandeld.”³⁷ In het arrest Ahold wordt hier eveneens over gesproken. Het HvJ EU oordeelt in dit arrest: “Het beginsel van fiscale neutraliteit, dat de uitdrukking vormt van het beginsel van gelijke behandeling op het gebied van de btw, heeft met name tot gevolg dat belastingplichtigen, (…), niet verschillend mogen worden behandeld voor gelijksoortige diensten die met elkaar concurreren.”³⁸ Concurrentie betekent dat verrichtingen voor de consument als gelijkwaardige alternatieven gezien worden.³⁹ Wel zij opgemerkt dat het in de praktijk ingewikkeld kan zijn om vast te stellen dat er sprake is van deze soortgelijkheid.⁴⁰

Het voornoemde geldt eveneens voor de rechtsvormneutraliteit. Soortgelijke economische activiteiten moeten bij ondernemers hetzelfde behandeld worden, ongeacht de rechtsvorm van de onderneming. Dit vloeit voort uit artikel 9 Btw-richtlijn. Hierin staat: “(…) eenieder die,

34 Heukels & Prechal 1986, blz. 305.

35 HvJ EU 23 april 2009, nr. C-460/07 (Sandra Puffer), V-N 2009/25.17, NTFR 2009/1030, r.o. 52.

36 Bomer 2012, p. 102; HvJ EU 10 april 2008, nr. C-309/06 (Marks & Spencer), V-N 2008/21.22, r.o. 47.

37 HvJ EU 22 mei 2008, nr. C-162/07 (Ampliscientifica en Amplifin), ECLI:EU:C:2008:301), r.o. 25.

38 HvJ EU 10 juli 2008, nr. C-484/06 (Fiscale Eenheid Koninklijke Ahold N.V.), ECLI:EU:C:2008:394, r.o. 36.

39 HvJ EU 3 mei 2001, nr. C-481/98 (Commissie tegen Frankrijk), ECLI:EU:C:2001:237, r.o. 22; Merkx 2011, p.

40.

40 Hiervoor verwijs ik naar de analogische interpretatiemethode zoals beschreven in: Groenewegen 2006, p.

193-203. In het kort houdt de analogieargumentatie in dat een regel op een daarin niet geregeld geval wordt toegepast, omdat het niet geregelde geval gelijk is te stellen met de wel in de regel geregelde gevallen.

op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.” Er dient derhalve dus geen onderscheid gemaakt te worden tussen verschillende rechtsvormen.

2.2.2 Neutraliteit en de interne markt

In het kader van de interne markt is het essentieel dat er een gelijke behandeling is tussen lokale transacties en grensoverschrijdende transacties naar andere lidstaten.⁴¹ Dit is ook terug te zien in artikel 2 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap, artikel 110 VWEU en de Btw-richtlijn⁴². De kracht achter de ontwikkeling van het gelijkheidsbeginsel is dan ook het streven naar één interne markt.⁴³

Waar de belastingplichtige gevestigd is of de herkomst van zijn product mag in het kader van de interne markt geen invloed hebben op de hoogte van de te betalen btw.⁴⁴ Het mag derhalve voor de consument niet uitmaken of hij een product aankoopt van leverancier A in lidstaat X of leverancier B in lidstaat Y.⁴⁵ Als de vestigingsplaats wel van invloed is, dan is dit niet in overeenstemming met de juridische dimensie van het neutraliteitsbeginsel.

Omzetbelasting mag de concurrentieverhoudingen niet beïnvloeden in het geval dat grensoverschrijdende transacties worden verricht.

2.2.3 Onderscheid met het gelijkheidsbeginsel

De vorige paragrafen verduidelijken onder welke omstandigheden geen onderscheid bestaat tussen het gelijkheidsbeginsel en het neutraliteitsbeginsel. Deze beginselen hebben dan een gelijke betekenis in de jurisprudentie van het HvJ EU. Dit betekent niet dat deze twee beginselen in alle gevallen een gelijke betekenis hebben. Het HvJ EU heeft namelijk ook omstandigheden ingekleurd waarin deze beginselen van elkaar verschillen. Dit onderscheid is terug te vinden in het Marks & Spencer III arrest.⁴⁶ In dit arrest en ook andere jurisprudentie verduidelijkt het HvJ EU dat met betrekking tot de gelijksoortigheid van handelingen vanuit

41 Cornielje 2016, p. 39.

42 Considerans, vierde overweging, Btw-richtlijn.

43 Bomer 2012, p. 85.

44 Van Hilten & Van Kesteren 2017, p.15.

45 Merkx 2011, p.31.

46 HvJ EU 10 april 2008, nr. C-309/06 (Marks & Spencer), V-N 2008/21.22.

het oogpunt van de fiscale neutraliteit voor ogen moet worden gehouden, dat dit beginsel de gelijke behandeling inhoudt van ‘soortgelijke’ met elkaar concurrerende goederen en diensten.⁴⁷ Het algemene gelijkheidsbeginsel is echter ruimer. Met dit beginsel kan ook een andere ongelijke behandeling worden bedoeld, zonder dat sprake is van ongelijke behandeling van concurrenten.

2.2.4 Het eenvoudbeginsel als uitvloeisel van het neutraliteitsbeginsel

Van Doesum schaart ook het eenvoudsbeginsel onderdeel van de juridische dimensie van het neutraliteitsbeginsel.⁴⁸ Volgens dit beginsel mag een ondernemer geen ingewikkelde administratieve lasten opgelegd worden. Een complex btw-systeem wordt als concurrentieverstorend beschouwd, wat inbreuk maakt op het neutraliteitsbeginsel.

Eenvoudige regelgeving is daarom geëist in het kader van de neutraliteit. In paragraaf 2.2.1 is reeds aan bod gekomen dat de gekozen rechtsvorm geen invloed mag hebben op de btw- behandeling. Echter, is de grootte van de onderneming wel van belang. Dit betekent niet dat kleine bedrijven anders belast dienen te worden (tenzij uiteraard sprake is van de kleine ondernemingsregeling), maar voor kleine bedrijven weegt het voldoen aan alle verplichtingen en lasten relatief gezien zwaarder dan voor grote bedrijven.⁴⁹ Hierbij dient er weldegelijk gekeken te worden naar de beschikbare middelen van de onderneming. Ondernemingen van verschillende grootte moeten relatief gezien een gelijke btw-last ervaren. Om dit te realiseren is het belangrijk dat de regelgeving zo eenvoudig mogelijk is. Hierom is het eenvoudsbeginsel opgenomen in de juridische dimensie van het neutraliteitsbeginsel. Het eenvoudbeginsel vormt ook mede een van de doelstellingen van het btw-stelsel.⁵⁰

47 Zie o.a. ook HvJ EU 3 mei 2001, nr. C-481/98 (Commissie tegen Frankrijk), ECLI:EU:C:2001:237, r.o. 22.

48 Van Doesum 2009, p.33.

49 Van Hilten & Van Kesteren 2017, p.13; Zie art. 25 Wet OB 1968 voor de kleine ondernemingsregeling.

50 Zie o.a.: HvJ EU 6 april 1995, nr. C-4/94 (BLP), V-N 1995, blz. 3030, r.o. 24, HvJ EU 21 februari 2006, nr. C- 255/02 (Halifax), BNB 2006/170, r.o. 57 en HvJ EU 21 februari 2006, nr. C-223/03 (University of Huddersfield), BNB 2006/171, r.o. 49.

2.3 Economische dimensie van het neutraliteitbeginsel

2.3.1 Verstoring van de welvaart

De economische dimensie van het neutraliteitsbeginsel houdt in dat de omzetbelasting de optimale verdeling van de welvaart niet dient te verstoren.⁵¹ Volgens Van Doesum moet deze dimensie van het neutraliteitsbeginsel geïnterpreteerd worden als evenredigheidsbeginsel.⁵² Door recht te doen aan de economische dimensie van het neutraliteitsbeginsel wordt voorkomen dat er verstoringen zijn in de concurrentieverhoudingen tussen belastingplichtigen. Als kassier van de staat mag btw-compliance eigenlijk geen kostenpost zijn voor de ondernemers. De omzetbelasting is immers een belasting op consumptie en geen belasting op productie.⁵³

De realiteit is wel dat de heffing van btw altijd enige vorm van invloed zal hebben op het economisch handelen. Een volledig neutrale belasting is een utopie, waardoor neutraliteit een relatief begrip is.⁵⁴ Ook Van Hilten en Van Kesteren betogen dat het creëren van een absoluut neutrale belasting onmogelijk is.⁵⁵ Afhankelijk van de mogelijkheden van een onderneming, zal een ondernemer in zijn bedrijfsstrategie altijd belastingen meenemen als factor om de onderneming op een bepaalde wijze of plek te drijven. Het is onontkoombaar dat belastingen de optimale verdeling van de welvaart niet verstoren. Denk hierbij aan het gebruikmaken van tariefverschillen om zo een concurrentievoordeel te realiseren. Een absolute neutraliteit moet derhalve ook niet het uitgangspunt zijn, maar zal er altijd gestreefd moeten worden naar een zo neutraal mogelijke omzetbelasting.

Bij de economische dimensie is de directe economische invloed van de heffing van omzetbelasting op belastingplichtigen relevant. Belastingplichtigen lopen in dit geval welvaart mis doordat andere belastingplichtigen goedkoper goederen of diensten kunnen aanbieden. De juridische dimensie ziet erop dat belastingplichtigen die soortgelijke leveringen of diensten verrichten een gelijke btw-behandeling ondervinden. Dit is een

51 Van Doesum 2009, p.31.

52 Ibid. p. 33.

53 Lamensch, International VAT Monitor 2016/4, p. 237.

54 Van Doesum 2009, p.31.

55 Van Hilten & Van Kesteren 2017, p.14 e.v.

indirecte economische invloed. Het verschil zit derhalve in het type effect dat een dimensie heeft op de heffing van omzetbelasting.

2.3.2 De dubbele betekenis van het evenredigheidsbeginsel

De omzetbelasting behoort strikt evenredig aan de prijs te zijn en er mag geen cumulatie van belastingheffing plaatsvinden. Deze belasting moet uiteindelijk drukken op de particuliere consumptie en dient om die reden afgewenteld te worden door de ondernemers op de consument.⁵⁶ Door middel van een aftrekregeling in combinatie met een subjectieve maatstaf van heffing wordt er voorkomen dat cumulatie van belastingheffing optreedt.⁵⁷ Van Doesum stelt dat er geen sprake mag zijn van dubbele heffing (al dan niet in de vorm van belastingcumulatie), noch mag er sprake zijn van niet heffing. Er moet derhalve altijd effectief sprake zijn van een enkelvoudige heffing.⁵⁸ Dit geeft de economische dimensie van het neutraliteitsbeginsel een normatieve betekenis waaraan getoetst kan worden. Met dit element wordt beoordeeld of er in de regelgeving situaties mogelijk zijn waarin dubbele (niet- ) heffing voorkomt. Indien dit het geval is, zal er geen overeenstemming met het neutraliteitsbeginsel in de omzetbelasting zijn.

De economische dimensie ziet daarnaast ook op een andere vorm van evenredigheid, namelijk het spanningsveld tussen aan de ene kant de beschikbare middelen die de belastingautoriteit van een lidstaat heeft tot het uitvoeren van een adequate controle op de belastingheffing en aan de andere kant de administratieve lasten van een ondernemer als gevolg van die belastingheffing.⁵⁹ Indien een belastingplichtige een ingewikkelde en uitgebreide administratie bij moet houden in het kader van de omzetbelasting en daardoor veel kosten maakt, zal de optimale verdeling van de welvaart verstoord worden. Deze belastingplichtige had namelijk zijn geld en tijd die hiermee gemoeid is ook voor andere doeleinden kunnen besteden. Deze vorm van evenredigheid is goed samen te vatten onder de term ‘proportionaliteit’. In dit onderzoek zal dan ook voor deze vorm van evenredigheid de term ‘proportionaliteit’ gebruikt worden. Hier is voor gekozen in plaats van de term

56 Van Doesum 2009, p.31-32.

57 Swinkels 2001, p.27.

58 Van Doesum 2009, p.32.

59 Van Doesum 2009, p.31-34, p. 39-40.

‘evenredigheid’, zodat evenredigheid in deze vorm niet verward zal worden met de voornoemde invulling van de term evenredigheid in de btw, namelijk het beginsel dat de btw een algemene verbruiksbelasting is die strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten. In dit onderzoek zal derhalve in het vervolg over proportionaliteit zoals gedefinieerd in het proportionaliteitsbeginsel gesproken worden.⁶⁰ De baten die resulteren uit de nieuwe regelgeving dienen in redelijke verhouding te staan tot de lasten.⁶¹ Regelgeving mag niet verder gaan dan nodig is om de doelstellingen van het btw-regime te bereiken en mag daarnaast de goede werking van de interne markt niet belemmeren.⁶²

Volledigheidshalve zij opgemerkt dat er weldegelijk een verschil is tussen proportionaliteit en het eenvoudsbeginsel. Proportionaliteit betreft het spanningsveld tussen de controleerbaarheid door de fiscus ten opzichte van de administratieve lasten. Het eenvoudsbeginsel ziet juist op het verschil in druk die de btw-verplichtingen teweegbrengen.

Hierbij hoeft deze druk voor ondernemers niet gelijk te zijn. Het gevolg hiervan is dat de ondernemers niet hetzelfde worden behandeld.

2.4 Toetsingskader

In de voorgaande paragrafen is invulling gegeven aan het neutraliteitsbeginsel in de omzetbelasting. In deze paragrafen is gebleken dat binnen beide dimensies van het neutraliteitsbeginsel twee kenmerkende aspecten te onderscheiden zijn, resulterend in vier toetsingscriteria. Binnen de juridische dimensie van het neutraliteitsbeginsel zijn (i) de gelijke behandeling van soortgelijke gevallen en (ii) het eenvoudsbeginsel te onderscheiden, terwijl binnen de economische dimensie van het neutraliteitsbeginsel (iii) het spanningsveld tussen de mogelijkheid tot goede controle van de Belastingdienst aan de ene kant en de administratieve lasten van de ondernemer aan de andere kant ,waarbij regelgeving niet verder mag gaan dan nodig om de doelstellingen van het btw-regime en de goede werking van de interne markt te waarborgen (proportionaliteit) en (iv) het voorkomen van situaties van dubbele (niet-) heffing te onderscheiden zijn. De nieuwe regelgeving inzake

60 Zie voor een uitvoerige bespreking van het proportionaliteitsbeginsel o.a.: Gribnau 2006, p. 60-62 en Van Doesum & Van Norden, WFR 2006/853, p. 859–860.

61 Kamerstukken II 1990/91, 22 008, nr. 1-2, p. 27, par. 2.2.4

62 Com(2018) 819 final, p. 2.

grensoverschrijdende leveringen aan EU-particulieren zal aan deze vier toetsingscriteria getoetst worden om zo een waardeoordeel te vormen over de mate waarin deze regelgeving in overeenstemming is met het neutraliteitsbeginsel. Vanuit dit waardeoordeel zal een antwoord op de aan dit onderzoek ten grondslag liggende probleemstelling geformuleerd worden.

Zoals voornoemd in paragraaf 1.7 is het mogelijk dat er interacties tussen de afzonderlijke criteria bestaan, omdat het toetsingskader uit meerdere criteria bestaat. Zo kan een nieuwe antimisbruikbepaling ervoor zorgen dat de gelijke behandeling van soortgelijke gevallen verbeterd wordt, terwijl er tegelijkertijd geen administratieve vereenvoudigingen getroffen worden, wat dan ten koste kan gaan van de eenvoud. De effecten van dergelijke interacties zullen meegenomen en afgewogen worden om tot een weloverwogen oordeel te komen.

2.5 Deelconclusie

Het neutraliteitsbeginsel is onderverdeeld in twee dimensies, te weten de juridische en de economische dimensie. Bij de juridische dimensie is het van belang dat een gelijke behandeling wordt gewaarborgd. Indien hiervan geen sprake, heeft dit een indirecte economische invloed op belastingplichtigen. Er is een verstoring van de optimale verdeling van de welvaart indien andere belastingplichtigen goederen goedkoper kunnen aanbieden.

Voor de economische dimensie is het relevant of er sprake is van een verstoring van de optimale verdeling van de welvaart. De belastingplichtige is degene die de belasting moet innen en derhalve is er sprake van een directe economische invloed. De ondernemer wordt hierdoor namelijk geconfronteerd met hogere kosten waardoor de optimale verdeling van de welvaart wordt verstoord.

Binnen beide dimensies van het neutraliteitsbeginsel zijn twee kenmerkende aspecten te onderscheiden. Dit resulteert in vier toetsingscriteria van het neutraliteitsbeginsel waaraan de nieuwe regelgeving in dit onderzoek getoetst zal worden. Op basis van deze vier criteria zal uiteindelijk een waardeoordeel gevormd in hoeverre de nieuwe regelgeving in overeenstemming is met het neutraliteitsbeginsel in de omzetbelasting.

Hoofdstuk 3 – Grensoverschrijdende leveringen aan EU- particulieren tot 1 juli 2021

Om een goed beeld te kunnen schetsen van de nieuwe regelgeving inzake grensoverschrijdende leveringen verricht aan EU-particulieren die per 1 juli 2021 gelden, zal eerst de regelgeving tot 1 juli 2021 uiteengezet worden. Er zal hierbij voornamelijk ingegaan worden op de relevante regelgeving inzake grensoverschrijdende goederenleveringen en de invoer van goederen.

3.1 Grensoverschrijdende leveringen van goederen aan EU-particulieren

3.1.1 Oorsprong en achtergrond

Op 1 januari 1993 trad de interne markt van de EU in werking en was er vanaf dat moment voor de btw geen in- en uitvoer van goederen meer tussen lidstaten van de EU. De fiscale grenzen tussen lidstaten zijn hiermee vervallen. De hoofdregel is dat – ingeval het goed niet vervoerd of verzonden wordt – de levering van een goed belast wordt in het land waar het goed zich fysiek bevindt op het tijdstip van levering.⁶³ Wanneer er wel sprake is van vervoer van het goed geldt daarnaast dat de levering van een goed belast wordt in dat land waar het vervoer van het goed of de verzending van het goed aanvangt volgens artikel 32, eerste volzin, Btw-richtlijn. Er geldt echter een uitzondering op de hoofdregel wanneer er sprake is van een levering van een goed uit een derdelandsgebied of derde land. Alsdan bepaalt artikel 32, tweede volzin, Btw-richtlijn dat de levering belast is in de lidstaat van invoer van de goederen.

Deze bepaling geldt echter niet als de afnemer degene is die de goederen invoert.⁶⁴ In die gevallen zal de regel van artikel 32, eerste volzin, Btw-richtlijn van kracht zijn en wordt de afstandsverkoop vanuit een derde land of derdelandsgebied niet in de EU met btw belast (zie hiervoor ook scenario 2 in tabel 1).

Deze systematiek is op het oorsprongslandbeginsel gebaseerd en geeft particulieren (alsmede niet-belastingplichtige rechtspersonen) een mogelijkheid tot tariefshoppen. Dit houdt in dat particulieren goederen aankopen in een EU-lidstaat waar een lager btw-tarief gehanteerd

63 Art. 31 Btw-richtlijn.

64 Spiessens 2015, p. 202.

wordt dan in hun eigen lidstaat. Om deze prikkel te mitigeren is gelijktijdig met de intrede van de interne markt op 1 januari 1993 de afstandsverkopenregeling geïmplementeerd.

Onder de afstandsverkopenregeling wordt er afgeweken van de hoofdregel en zal de levering van goederen in het land van aankomst van de goederen belast worden.⁶⁵ Met de afstandsverkopenregeling wordt derhalve aangesloten bij het bestemmingslandsbeginsel en daarmee ook bij de doelstelling van de btw.⁶⁶ De regeling was oorspronkelijk opgezet voor postorderbedrijven, maar is tegenwoordig voornamelijk relevant voor internetverkopers.

Als gevolg van de afstandsverkopenregeling worden leveranciers – indien er voldaan is aan de voorwaarden beschreven in paragraaf 3.1.2 – verplicht zich te registreren voor de btw in de lidstaten waar zij de btw verschuldigd zijn. Hieraan is onder de regels tot 1 juli 2021 niet te ontkomen, aangezien er voor de afstandsverkopenregeling geen gebruik gemaakt kan worden van de Mini One Stop Shop-regeling (hierna: MOSS) om het doen van aangifte te vereenvoudigen. De MOSS geldt namelijk alleen voor elektronische-, telecommunicatie- en omroepdiensten.⁶⁷

3.1.2 Afstandsverkopenregeling

De afstandsverkopenregeling is gecodificeerd in de artikelen 33 en 34 van de Btw-richtlijn.

Deze regeling is van toepassing indien er aan drie cumulatieve voorwaarden is voldaan. Deze zullen in het vervolg van de paragraaf afzonderlijk besproken worden.

Voorwaarde 1: De levering van de goederen (behoudens nieuwe vervoersmiddelen en goederen voor montage of installatie) wordt verricht voor (i) een niet-belastingplichtige rechtspersoon of (ii) een belastingplichtige die enkel prestaties zonder recht op aftrek van voorbelasting verricht, of voor (iii) een particulier.

65 Art. 33 Btw-richtlijn.

66 COM(2011) 851 final, p.6.

67 Via de MOSS kunnen belastingplichtigen de btw die zij verschuldigd zijn in verschillende lidstaten voldoen via één elektronisch loket, waardoor registratie in de betreffende lidstaten niet noodzakelijk is. De belastingplichtige hoeft voor de MOSS slechts in één lidstaat geregistreerd te zijn.

Allereerst dient derhalve de status van de afnemer in de andere EU-lidstaat getoetst te worden. Voor de niet-belastingplichtige rechtspersoon of een belastingplichtige die enkel prestaties zonder recht op aftrek van voorbelasting verricht, geldt de afstandsverkopenregeling echter niet per definitie. Indien deze lichamen in het huidige of voorgaande kalenderjaar voor meer dan €10.000 aan intracommunautaire verwervingen hebben verricht, kan de afstandsverkopenregeling niet worden toegepast.⁶⁸ In deze gevallen dient de leverancier ook het nultarief te vermelden ten aanzien van de levering.⁶⁹

Indien goederen geleverd worden vanuit een derdelandsgebied of derde land geldt artikel 33 lid 2 Btw-richtlijn. Deze bepaling is relevant om tariefshoppen tegen te gaan. Op deze manier wordt namelijk voorkomen dat goederen ingevoerd worden in de lidstaat waar het laagste tarief geldt, om deze goederen vervolgens te vervoeren naar de lidstaat van de consument.

Artikel 33 lid 2 Btw-richtlijn zorgt ervoor dat in deze gevallen alsnog geheven wordt in het land van de afnemer, door te fingeren dat het vervoer is aangevangen in de lidstaat van invoer en de afstandsverkopenregeling bijgevolg toe te passen. Artikel 32 tweede volzin Btw-richtlijn – die stelt dat de levering belast zou zijn in het land van invoer – vindt in dat geval geen toepassing.

Voorwaarde 2: De goederen worden verzonden of vervoerd vanuit een andere lidstaat dan de lidstaat van aankomst van de goederen, waarbij het vereist is dat de goederen geleverd worden door of voor rekening van de leverancier.

Deze vervoersvereiste roept in Nederland veel onduidelijkheid op. Dit komt doordat de Nederlandse bepaling uit artikel 5a lid 1 Wet OB tekstueel afwijkt van de bepaling in de Btw- richtlijn. In artikel 5a lid 1 Wet OB is immers bepaald dat zowel ‘directe’ als ‘indirecte’

leveringen door of voor rekening van de leverancier volstaan. De woorden ‘direct of indirect’

vindt men in artikel 33 Btw-richtlijn niet terug. Uit de Nederlandse parlementaire

68 Art. 3 lid 2 Btw-richtlijn. Deze lichamen kunnen er daarnaast voor kiezen om af te zien van het drempelbedrag (art. 3 lid 3 Btw-richtlijn). Indien hiervoor gekozen wordt, is de afstandsverkopenregeling voor deze lichamen gedurende twee kalenderjaren helemaal niet van toepassing.

69 Na invoering van de quick fixes op 1 januari 2020, moet er aan twee additionele voorwaarden voldaan worden voordat het nultarief kan worden toegepast. Zo moet (i) de afnemer een geldig btw-nummer overleggen en daarnaast (ii) moet er een juiste Opgaaf Intracommunautaire Prestaties ingediend worden. Dit betekent voor niet-belastingplichtige rechtspersonen dat zij eventueel een btw-nummer aan zullen moeten vragen.

geschiedenis blijkt dat deze zinsnede toegevoegd is zodat de afstandsverkopenregeling ook toegepast kan worden in situaties waarin de leverancier bemiddelt bij het vervoer in naam van de afnemer, zoals het geval was in BNB 1992/122.⁷⁰ Hierdoor wordt er meer gekeken naar de economische realiteit in situaties waarbij de leverancier direct of indirect betrokken is, maar het vervoer op naam en voor rekening van de consument plaatsvindt.⁷¹

De door Nederland gehanteerde visie wordt door de richtsnoeren van het Btw-comité onderschreven.⁷² Uit deze (niet bindende) richtsnoeren wordt duidelijk dat het comité de mening deelt dat inderdaad aan het vervoersvereiste is voldaan indien de leverancier direct of indirect betrokken is bij het vervoer of de verzending van de goederen. Verdere verduidelijking inzake het vervoersvereiste is uitgesproken door het HvJ EU in de zaak KrakVet Marek Batko.⁷³ In deze zaak werd de vraag gesteld of de vervoerseis uit artikel 33 Btw-richtlijn ook situaties omvat waarin de leverancier de koper de mogelijkheid biedt om uit een selectie aanbevolen vervoerders te kiezen. Deze vraag heeft het HvJ EU bevestigend beantwoord. Het is hierbij van belang dat de leverancier een belangrijke rol speelt bij het in gang zetten van de verzending. Wel zij opgemerkt dat de consument in deze situaties nog steeds vrij is om te kiezen voor een andere vervoerder dan een door de leverancier voorgestelde vervoerder.

Gezien vanuit de teleologische interpretatie is het naar mijn mening verstandig om aan het vervoersvereiste een ruim toepassingsbereik toe te kennen. Het is anders voor leveranciers erg eenvoudig om het vervoerscriterium te omzeilen door het vervoer op naam en voor rekening van de consument te laten plaatsvinden. Het Nederlandse vervoersvereiste sluit om deze reden naar mijn mening ook beter aan bij het neutraliteitsbeginsel, doordat hiermee voorkomen wordt dat het criterium omzeild wordt. Dit zorgt er namelijk voor dat meer recht wordt gedaan aan de gelijke behandeling van soortgelijke gevallen.

70 Kamerstukken II 1991/1992, 22 712, nr. 3, p. 45-46; HR 5 februari 1992, nr. 27376, ECLI:NL:HR:1992:BH8239.

71 Dirks, MBB 2019/5.

72 Guidelines resulting from the 104th meeting of 4-5 June 2015, Document C – taxud.c.1.(2015)4820441 – 876.

73 HvJ EU 18 juni 2020, nr. C-276/18 (KrakVet Marek Batko), V-N 2020/31.14.

Voorwaarde 3: Het totale bedrag aan verrichte leveringen door de leverancier in de lidstaat – btw niet inbegrepen – is hoger dan het drempelbedrag, of de leverancier heeft de keuze gemaakt om geen gebruik te maken van het drempelbedrag.

In artikel 34 Btw-richtlijn is opgenomen dat de afstandsverkopenregeling niet van toepassing is wanneer de leverancier het drempelbedrag van een lidstaat in een kalenderjaar – of het voorgaande kalenderjaar – niet overschreden heeft. In voorkomend geval zal er worden teruggevallen op de hoofdregel, welke gebaseerd is op het oorsprongslandbeginsel.

Bovendien is het van belang dat de afstandsverkopenregeling van toepassing wordt vanaf de levering waarmee het drempelbedrag overschreden wordt.⁷⁴ Op de desbetreffende levering en alle volgende leveringen is de afstandsverkopenregeling derhalve van toepassing.

Volledigheidshalve dient te worden vermeld dat de drempelbedragen niet gelden voor leveringen van accijnsgoederen. Voor deze goederen geldt te allen tijde het bestemmingslandbeginsel.

Het tweede lid van de onderhavige bepaling stelt vervolgens dat lidstaten de drempelbedragen binnen een bereik van €35.000 tot €100.000 zelf kunnen bepalen. Dit betekent dat de drempelbedragen per lidstaat kunnen verschillen, waardoor belastingplichtigen die grensoverschrijdend leveren aan EU-particulieren per land de drempelbedragen moeten monitoren om aan hun complianceverplichtingen te voldoen.

Immers, kan er door belastingplichtigen – op grond van het vierde lid van deze bepaling – geopteerd worden om vanaf de eerste grensoverschrijdende levering btw in rekening te laten brengen alsof er sprake zou zijn van een afstandsverkoop. Belastingplichtigen hoeven dan niet voor elke lidstaat afzonderlijk de drempelbedragen bij te houden.

3.1.3 Afstandsverkopen van ingevoerde goederen 3.1.3.1 Formele aspecten van de invoerprocedure

Wanneer goederen het douanegebied van de EU binnenkomen, ontstaat er een douaneschuld indien de niet-Uniegoederen geplaatst worden ‘in het vrije verkeer’.⁷⁵ Vanaf

74 HR 26 juni 2015, nr. 14/06010, V-N 2015/32.18, r.o. 2.3.3 - 2.3.4.

75 Art. 30 Btw-richtlijn.

hetzelfde moment is ook de invoer-btw verschuldigd.⁷⁶ De persoon die de douaneaangifte indient is de invoerrechten ook verschuldigd. ⁷⁷ Het is voor deze aangifte niet van belang door wie de aangifte wordt ingediend. Zoals besproken in paragraaf 3.1.1 kan het voor de btw wel relevant zijn voor de plaats van levering regels of de leverancier of de particuliere afnemer degene is die de goederen invoert.

Voor het indienen van een douaneaangifte is het vereist dat degene die de aangifte ingediend heeft, gevestigd is binnen het douanegebied van de EU.⁷⁸ Partijen die niet in de EU gevestigd zijn, moeten een indirecte vertegenwoordiger (zoals een douane-expediteur) aanstellen om deze formele aspecten voor hen te voldoen.⁷⁹ In voorkomend geval worden zowel de opdrachtgever als diens indirecte vertegenwoordiger hoofdelijk aansprakelijk gesteld voor de verschuldigde invoerrechten. ⁸⁰

3.1.3.2 Vrijstelling voor invoer van goederen met een te verwaarlozen waarde

Sinds 1983 geldt er een vrijstelling van invoerrechten voor goederen die rechtstreeks vanuit een derde land aan een rechtspersoon of een natuurlijk persoon in de EU worden gezonden, indien deze zending van goederen een te verwaarlozen waarde heeft.⁸¹ Onder een ‘te verwaarlozen waarde’ met betrekking tot de invoerrechten wordt verstaan een zending van goederen waarvan de intrinsieke waarde niet hoger is dan €150.⁸² Deze vrijstelling geldt daarnaast ook voor de invoer-btw, zij het niet dat de intrinsieke waarde van de zending in dat geval niet meer dan €22 mag bedragen.⁸³ Dit betekent derhalve dat voor zendingen van goederen vanuit een derde land met een waarde hoger dan €150 zowel invoerrechten als invoer-btw betaald moet worden.

76 Art. 60 Btw-richtlijn.

77 Art. 77 DWU.

78 De formele aspecten inzake het voldoen van een belastingaangifte zijn te vinden in de artikelen 170 t/m 176 van het DWU.

79 Volgens art. 5 lid 15 DWU is het vereist dat degene die een aangifte indient, dat in eigen naam doet. Volgens art. 18 DWU kan louter een indirecte vertegenwoordiger in eigen naam een aangifte indienen. Het aanstellen van een directe vertegenwoordiger kan derhalve nooit volstaan.

80 Art. 77 lid 3 jo. art. 84 DWU.

81 Art. 23 Verordening 1186/2009.

82 Uit paragraaf 24.00.00 van het Handboek Douane blijkt dat de intrinsieke waarde, de zuivere waarde van de goederen is zonder gemaakte kosten. Denk bijvoorbeeld aan bemiddelings-, verzekerings- of vervoerskosten.

83 Art. 23 Richtlijn 2009/132/EG. De vrijstelling moet volgens de richtlijn hoe dan ook gelden indien de goederen een waarde hebben die niet hoger is dan €10. Lidstaten wordt de vrijheid geboden om deze waarde te verhogen tot maximaal €22. O.a. Nederland heeft ervoor gekozen om de waarde tot €22 te verhogen.

Wat in het kader van de onderhavige vrijstelling wel belangrijk is, is dat deze ten aanzien van groepagezendingen kan worden toegepast. Dit houdt in dat indien het drempelbedrag van de totale intrinsieke waarde van de zending overschreden wordt, maar de pakketten afzonderlijk wel een te verwaarlozen waarde hebben dat de vrijstelling dan alsnog mag worden toegepast.

Dit heeft het HvJ EU geoordeeld in het arrest Har Vaessen.⁸⁴

De onderhavige vrijstelling was in 1983 ingevoerd om efficiency redenen. De btw- opbrengsten die met deze zendingen opgehaald zouden worden, zouden niet opwegen tegen de uitvoeringskosten die daar tegenover zouden staan. Deze vrijstelling was oorspronkelijk opgenomen in Verordening (EEG) nr. 918/83. In de considerans van deze verordening is de ratio achter de vrijstelling ook terug te vinden. Daar is bepaald dat het innen van invoerrechten en btw op deze zendingen niet nodig is met het oog op de bescherming van de handel en industrie in de EG (de toenmalige EU). Wel zij opgemerkt dat deze vrijstelling stamt uit de jaren tachtig van de vorige eeuw. Tegenwoordig heeft de regeling – gelet op de omvang van de internationale handel – meer weg van een importsubsidie. De ongelijke fiscale behandeling die deze vrijstelling veroorzaakt tussen belastingplichtigen gevestigd binnen en buiten de EU heeft een negatief effect op de neutraliteit van het btw-systeem (zie paragraaf 3.2).

3.2 Knelpunten onder de btw-regels tot 1 juli 2021

De btw-regelgeving heeft geen gelijke tred gehouden met de evolutie van het internationale handelsvolume, waardoor herzieningen en aanpassingen van de regelgeving essentieel zijn om bepaalde gebreken op het gebied van neutraliteit te verhelpen. Deze wijzigingen moeten de nieuwe btw-regelgeving beter laten aansluiten op de exponentiele groei van de e- commercesector.

De Europese Commissie heeft met het oog op de ontwikkelingen in de digitale economie een drietal complicaties geconstateerd in de btw-regelgeving. Deze zijn:

84 HvJ EU 2 juli 2009, nr. C-7/08 (Har Vaessen Douane Service B.V.), BNB 2010/168, r.o. 49.