WFR 2018/146
Nieuwe btw-regels voor e-commerce
Mevr. mr. dr. M.M.W.D. Merkx, datum 31-07-2018
Datum 31-07-2018 Auteur
Mevr. mr. dr. M.M.W.D. Merkx[1]
Folio weergave
Download gedrukte versie (PDF) Vakgebied(en)
Belastingrecht algemeen / Algemeen Europees belastingrecht / Algemeen
Op 5 december 2017 hebben de lidstaten van de EU de voorstellen voor nieuwe btw-regels op het gebied van e-commerce aanvaard. De wijzigingen treden voor een klein deel in werking op 1 januari 2019 en voor een groot deel per 1 januari 2021.
In dit artikel analyseert de auteur de wijzigingen en doet zij tevens suggesties tot verbetering van de nog niet in werking getreden regeling.
1 Inleiding
In WFR 2017/59 schreef ik over de voorstellen van de Europese Commissie op het gebied van btw en e-commerce.[2]
Inmiddels zijn deze voorstellen — in gewijzigde vorm — aangenomen tijdens de Ecofin op 5 december 2017.[3] Het eerste deel van de regels treedt al in werking per 1 januari 2019 en ziet met name op vereenvoudiging van het btw-regime voor telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten zoals dat per 1 januari 2015 geldt. Het tweede deel, dat in werking treedt per 1 januari 2021, betreft een aanzienlijke wijziging van de btw-behandeling van levering van goederen aan consumenten. Tevens treden op die datum enkele andere regels in werking die (ook) gelden voor telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten. Het betreft regels waarvoor technische aanpassingen noodzakelijk zijn die niet al per 1 januari 2019 kunnen worden gerealiseerd.
In dit artikel bespreek ik de aangenomen richtlijn en uitvoeringsverordening. Ik zal hierbij eerst de vereenvoudigingen per 1 januari 2019 bespreken (onderdeel 2). Vervolgens ga ik in op de afstandsverkopen binnen de EU (onderdeel 3) en de afstandsverkopen vanuit derde landen of derdelandsgebieden (onderdeel 4). Daarna bespreek ik de btw-positie van platforms (onderdeel 5) en ga ik in op de overige wijzigingen per 1 januari 2021 waarvoor technische aanpassing
noodzakelijk is (onderdeel 6). Ten slotte ga ik nog in op de administratieve samenwerking (onderdeel 7). Ik sluit af met een conclusie met enkele aanbevelingen (onderdeel 8).
2 Vier vereenvoudigingen per 1 januari 2019
De aangenomen richtlijn[4] bevat een drietal vereenvoudigingen voor de per 1 januari 2015 geldende regels voor
telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten. Vanaf 1 januari 2015 zijn deze diensten altijd belast in het land waar de afnemer woont of is gevestigd, ongeacht of de afnemer een ondernemer of particulier is. Is de dienstverrichter niet in het land van de afnemer gevestigd dan geldt een verleggingsregeling wanneer de afnemer een ondernemer is. Indien zijn afnemer een particulier is, kan de ondernemer gebruikmaken van het mini één-loket-systeem. Het mini één-loket-systeem, beter bekend onder de naam Mini One Stop Shop of simpelweg MOSS, biedt de ondernemer de mogelijkheid om in zijn land van vestiging (EU-ondernemers) of een lidstaat naar keuze (niet-EU-ondernemers) alle btw die hij is verschuldigd in lidstaten waar hij niet is gevestigd aan te geven en te voldoen. Het is vervolgens aan de lidstaat van vestiging of gekozen lidstaat (de lidstaat van identificatie) om de aangifte en betaling door te sturen naar de lidstaten waar de btw is verschuldigd (lidstaten van verbruik).
De vereenvoudigingen die per 1 januari 2019 zullen worden doorgevoerd, betreffen de volgende:
1. Al snel na de invoering van het nieuwe stelsel per 1 januari 2015 werd geconstateerd dat ondernemers die voor kleine bedragen verkopen aan consumenten in andere EU-lidstaten hard getroffen werden door de nieuwe maatregelen.[5] Daar waar lokale ondernemers bij geringe verkopen gebruik konden maken van hun nationale kleine-ondernemersregeling, moesten buiten de lidstaat gevestigde ondernemers al vanaf de eerste euro btw
betalen. In verband hiermee is een vereenvoudiging opgenomen in de richtlijn. Deze vereenvoudiging houdt in dat ondernemers bij een omzet van niet meer dan € 10.000 van telecommunicatie-, omroep- of elektronische diensten aan consumenten in de lidstaat waar zij niet zijn gevestigd, btw van hun eigen land mogen berekenen.
De regeling geldt alleen indien de ondernemer in één lidstaat is gevestigd. Ondernemers die in twee lidstaten zijn gevestigd of buiten de EU zijn gevestigd kunnen dus geen gebruikmaken van deze vereenvoudiging.
2. Ondernemers die buiten de EU gevestigd zijn, maar een btw-registratie hebben binnen de EU of een dergelijke btw-registratie zouden moeten hebben, kunnen momenteel geen gebruikmaken van MOSS. Deze omissie wordt hersteld en zij kunnen vanaf 1 januari 2019 wel gebruikmaken van dit systeem.
3. Momenteel geldt, dat als een dienst belast is in een andere EU-lidstaat en de dienstverrichter verantwoordelijk is voor de voldoening van btw de factureringsregels van die andere EU-lidstaat gelden. Hoewel geen verplichting bestaat op grond van de Btw-richtlijn voor de uitreiking van facturen aan consumenten, geldt een dergelijke verplichting in sommige lidstaten wel. Dit wordt vereenvoudigd in die zin dat als een ondernemer gebruikmaakt van MOSS hij de factureringsregels van zijn eigen EU-lidstaat mag toepassen. Voor Nederlandse ondernemers betekent dit dat geen verplichting bestaat tot het uitreiken van facturen bij transacties met consumenten.
Een vierde vereenvoudiging die in werking moet treden per 1 januari 2019 vinden we in de verordening waarmee de Btw- uitvoeringsverordening wordt aangepast.[6] Het betreft een wijziging in de bestaande bewijsregeling van art. 24ter sub d Btw-uitvoeringsverordening. Ondernemers die telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten verrichten aan consumenten moeten thans aan de hand van twee niet tegenstrijdige bewijsstukken bewijzen waar hun afnemers wonen.
Voor ondernemers met een omzet van niet meer dan € 100.000 voor telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten in het lopende of voorafgaande kalenderjaar geldt met ingang van 1 januari 2019 dat zij slechts één bewijsstuk hoeven te verzamelen. Dit bewijsstuk moet afkomstig zijn van een bij de dienstverrichting betrokken persoon die niet de
dienstverrichter of de afnemer is. Hierdoor valt mijns inziens slechts één van de in art. 24 septies Btw-
uitvoeringsverordening genoemde bewijsstukken af: het factuuradres van de afnemer (ervan uitgaande dat dat door hem zelf wordt verstrekt). Het IP-adres (beschikbaar via de internetprovider), bankgegevens (beschikbaar via de bank), mobiele landencode van de simkaart (beschikbaar via de telecommaatschappij) en de plaats van de vaste lijn (beschikbaar via de telecommunicatiemaatschappij of de internetprovider) kunnen wel worden gebruikt. Van de in de explantory notes genoemde nadere bewijsstukken[7] valt sowieso de zelfcertificering door de afnemer af als bewijsstuk. Dat geldt mijns inziens ook voor de aankoopgeschiedenis van de consument wanneer die is gebaseerd op door de afnemer zelf gegeven verklaringen. Door te bepalen dat de informatie niet afkomstig mag zijn van de afnemer of dienstverrichter wordt eenvoudig misbruik van de regeling vermeden. Onder het voorstel kon het ene bewijsstuk ook bestaan uit een door de afnemer verstrekte verklaring. Ook nu zou de afnemer kunnen trachten btw te besparen door te doen alsof hij in een ander land woont, maar hij zal daartoe dan wel bijvoorbeeld een buitenlandse bankrekening moeten gebruiken of een buitenlands IP- adres of SIM-kaart. In mijn artikel over de voorstellen van de Europese Commissie schetste ik reeds dat niet duidelijk is of de omzetdrempel moet worden beschouwd vanuit de onderneming in zijn totaliteit of vanuit het hoofdhuis en de vaste inrichting ieder afzonderlijk. Dat is ook in het aangenomen voorstel niet helder.[8] Doordat het gaat om een hoofdhuis of een vaste inrichting “in een lidstaat” lijkt ook hier de vereenvoudiging niet van toepassing wanneer het gaat om een niet in de EU gevestigde ondernemer, die ook geen vaste inrichting in de EU heeft.
3 Afstandsverkopen binnen de EU
Om tariefshopping te voorkomen is in 1993 de zogenoemde afstandsverkopenregeling[9] in werking getreden. Waar de afstandsverkopenregeling oorspronkelijk was bedoeld voor postorderbedrijven is deze thans van grote betekenis voor verkopen via internetwinkels. De afstandsverkopenregeling houdt in dat — in afwijking van de hoofdregel voor de plaats van levering — een levering belast is in het land van aankomst van de goederen. De regeling geldt alleen indien de afnemer een particulier is of een met een particulier gelijkgestelde en indien de verzending of het vervoer van de goederen direct of indirect, door of voor rekening van de leverancier (hierna: vervoerseis) geschiedt. Onder de huidige
afstandsverkopenregeling gelden drempels. In Nederland is deze drempel € 100.000. Dat betekent dat een buitenlandse leverancier pas verplicht is tot het betalen van Nederlandse btw wanneer hij voor meer dan € 100.000 aan goederen levert aan particulieren in Nederland die onder de afstandsverkopenregeling vallen. Andere lidstaten hebben soortgelijke drempels van minimaal € 35.000.
Met ingang van 1 januari 2021 zullen de drempels verdwijnen. Dat betekent niet dat er te allen tijde btw is verschuldigd in het land van aankomst van de goederen. Afstandsverkopen zullen vanaf 1 januari 2021 ook vallen onder de
vereenvoudiging voor kleine ondernemers met een drempel van € 10.000 die in onderdeel 2 onder punt 1 is besproken.
Installatie- en montageleveringen en de leveringen van nieuwe vervoermiddelen, kunstvoorwerpen en margegoederen vallen buiten het bereik van de afstandsverkopenregeling. Om de aangifteverplichtingen voor ondernemers te verzachten wordt de MOSS-aangifte uitgebreid tot afstandsverkopen binnen de EU en andere B2C-diensten. Indien een ondernemer afstandsverkopen verricht waarbij de goederen worden geleverd vanuit verschillende EU-lidstaten moeten de verkopen in
de MOSS-aangifte per EU-lidstaat van vertrek worden gerapporteerd (art. 369 octies lid 2 Btw-richtlijn). De uitbreiding van MOSS tot afstandsverkopen binnen de EU geldt niet voor niet in de EU gevestigde ondernemers. Zij zullen zich, in
voorkomend geval, moeten registreren in alle EU-landen waar hun leveringen belast zijn. In het voorstel voor de technische implementatie van het definitief btw-systeem is wel een mogelijkheid opgenomen voor niet-EU-ondernemers om gebruik te maken van MOSS voor goederenleveringen. Zij moeten daarvoor een vertegenwoordiger aanstellen die binnen de EU is gevestigd. Als het voorstel wordt aangenomen dan is de inwerkingtreding voorzien per 1 juli 2022.[10] Overigens begrijp ik niet waarom MOSS niet wordt opengesteld voor afstandsverkopen binnen de EU door buiten de EU gevestigde
ondernemers, terwijl zij wel aangifte mogen doen van alle B2C-diensten via MOSS. Wellicht is wederom (zie onderdeel 2) sprake van een omissie die over een aantal jaren wordt hersteld. Wat in dat kader overigens opvalt, is dat in een document van de VAT Expert Group staat te lezen dat ook ondernemers die niet gevestigd zijn in de EU via de Unieregeling binnen MOSS intracommunautaire afstandsverkopen kunnen aangeven. Dat volgt naar mijn mening echter niet uit de tekst van de Btw-richtlijn, met name de kop van afdeling 3 van hoofdstuk 6 Titel XII en de niet gewijzigde leden 1 en 2 van art. 369bis Btw-richtlijn.[11] Met de nieuwe regeling verdwijnt ook de verplichting om facturen uit te reiken in geval van afstandsverkopen indien gebruik wordt gemaakt van MOSS. Zoals in onderdeel 2 beschreven, geldt ook dat indien gebruik wordt gemaakt van MOSS de factureringsregels van het eigen land gelden. Schematisch weergegeven gelden de volgende
factureringsverplichtingen en -regels per 1 januari 2021.
EU-ondernemer Niet-EU-ondernemer
Met MOSS Zonder MOSS Met MOSS Zonder MOSS
Afstandsve rkopen EU
Factureringsregel s eigen lidstaat
Factureringsplicht, factureringsregels land aankomst
N.v.t. MOSS kan niet worden toegepast
Factureringsplicht, factureringsregels land aankomst
B2C- diensten
Factureringsregel s eigen lidstaat
Factureringsregels land afnemer
Factureringsregels lidstaat van identificatie[
12]
Factureringsregels land afnemer
Alleen indien sprake is van een factureringsplicht op grond van de Btw-richtlijn staat dit in deze tabel vermeld.
Wat overigens opvalt is dat een factureringsplicht blijft bestaan voor afstandsverkopen indien geen gebruik wordt gemaakt van MOSS. Dat bevreemdt nu de factureringsplicht voor afstandsverkopen is ingevoerd om de drempelbedragen te monitoren en deze komen te vervallen. Mijns inziens had de EU er goed aan gedaan de factureringsplicht te laten vervallen ook wanneer geen gebruik wordt gemaakt van MOSS.
Om te voorkomen dat ondernemers trachten aan toepassing van de afstandsverkopenregeling te ontsnappen door de afnemers zelf het vervoer te laten regelen, vindt ook een aanpassing plaats van de vervoerseis. Er is niet alleen sprake van een afstandsverkoop indien het vervoer of verzending direct of indirect door of voor rekening van de leverancier plaatsvindt, maar ook bij diens indirecte tussenkomst. Een situatie waarin een afnemer zelf een vervoersovereenkomst sluit met een transporteur, maar de leverancier hem in contact heeft gebracht met deze transporteur, leidt derhalve eveneens tot een afstandsverkoop onder de nieuwe regels. Overigens ziet het Btw-comité dat onder de huidige regels ook al zo.[13] Uit de voorstellen blijkt ook dat men de toevoeging aan de vervoerseis ziet als een verduidelijking van wat thans al geldend recht is.[14]
4 Afstandsverkopen goederen uit derde landen
Voor goederen afkomstig uit een derde land die worden ingevoerd in de EU geldt in Nederland momenteel een vrijstelling voor kleine zendingen van maximaal € 22.[15] Met ingang van 1 januari 2021 zal deze vrijstelling verdwijnen. Dat betekent dat over elk pakket dat wordt ingevoerd in Nederland in principe btw is verschuldigd. Indien de goederen in het land van invoer blijven, dan blijft het in beginsel bij de heffing van invoer-btw. Gaan de goederen van het land van invoer naar een ander EU-land, dan is opnieuw sprake van een afstandsverkoop en is niet alleen invoer-btw verschuldigd in het land van invoer, maar ook btw in het EU-land waar de goederen uiteindelijk naartoe gaan op basis van de afstandsverkopenregeling.
Een ondernemer die bijvoorbeeld een iPhone case levert vanuit China naar een Nederlandse en een Duitse particulier, waarbij de goederen worden ingevoerd in Nederland is over de invoer van beide cases Nederlandse invoer-btw verschuldigd. Ter zake van de levering van de iPhone case aan de Duitse particulier is hij tevens btw verschuldigd in Duitsland. De Nederlandse invoer-btw moet de Chinese importeur ter zake van de levering aan de Duitse particulier in aftrek kunnen brengen om een dubbele heffing te vermijden (daarover later meer).
Twee vereenvoudigingen
Indien de ingevoerde goederen een intrinsieke waarde van niet meer dan € 150[16] hebben, kunnen ondernemers
gebruikmaken van twee vereenvoudigingen. De eerste vereenvoudiging betreft een met MOSS vergelijkbare btw-aangifte die in de praktijk ook al wel aangeduid wordt als invoer-OSS of simpelweg i-OSS. Ik zal ook deze term hanteren, hoewel het niet de invoer-btw is die wordt aangegeven via dit systeem, maar de btw die is verschuldigd wegens een btw-belaste levering in de lidstaat van aankomst van de goederen (dit kan het land van invoer zijn of een andere EU-lidstaat). Indien een ondernemer gebruikmaakt van invoer-OSS krijgt hij bij de invoer van zijn goederen een vrijstelling. In zijn invoer-OSS- aangifte, die iedere maand moet worden ingediend, geeft hij de btw aan die hij verschuldigd is ter zake van de leveringen in de EU-landen waar de goederen na invoer naartoe gaan (de lidstaten waar zijn particuliere afnemers wonen). De btw is reeds verschuldigd wanneer de betaling is aanvaard. Dit kan een moment zijn dat voor de invoer is gelegen. Het is dus mogelijk dat bij gebruikmaking van de invoer-OSS op een eerder moment btw is verschuldigd dan wanneer op reguliere wijze aangifte wordt gedaan. Indien een ondernemer afnemers heeft in verschillende EU-landen en hij geen gebruik maakt van de invoer-OSS, dan moet hij zich wel in die landen registreren om de ter zake van de leveringen (afstandsverkopen) verschuldigde btw te voldoen. De invoer-btw moet hij dan op zijn reguliere aangifte in het land van invoer terugvragen. De afstandsverkopen die volgen op de invoer kunnen niet worden aangegeven in MOSS besproken in onderdeel 3. Deze is louter bedoeld voor afstandsverkopen binnen EU. In de invoer-OSS-aangifte kunnen ook leveringen van goederen worden aangegeven die worden ingevoerd in het land van de particulier aan wie de goederen worden geleverd. In verband hiermee bepaalt art. 33 sub c Btw-richtlijn dat in dat geval wel sprake is van een levering belast in het land van invoer. Zonder deze nadere regeling zou de levering op grond van art. 5 lid 2 Wet OB 1968 alleen belast zijn in Nederland wanneer de invoer door de leverancier of in diens opdracht zou plaatsvinden. De invoer-OSS staat open voor alle in de EU gevestigde ondernemers. Niet in de EU gevestigde ondernemers kunnen een vertegenwoordiger aanwijzen die in de EU is gevestigd en op die manier gebruik maken van de invoer-OSS. Ingeval sprake is van een land waarmee de EU een overeenkomst heeft op het gebied van wederzijdse bijstand voor heffing en inning van btw hoeft geen vertegenwoordiger aangesteld te worden en kan de ondernemer sowieso gebruikmaken van de invoer-OSS. De Europese Commissie publiceert nog een lijst van landen met wie een dergelijke overeenkomst bestaat.[17]
De tweede vereenvoudiging betreft de mogelijkheid een maandelijkse aangifte te doen van de invoer in plaats van bij elke zending steeds btw bij invoer te betalen. Lidstaten mogen bepalen dat het aangeven van de invoer-btw onder dit systeem alleen mag plaatsvinden tegen het algemene btw-tarief. De regeling is met name bedoeld voor de postbedrijven en logistieke bedrijven die de invoer van goederen voor rekening van een ander, bijvoorbeeld de particuliere afnemer,
verzorgen. Art. 369 septvicies Btw-richtlijn bepaalt dan ook dat degene voor wie de goederen zijn bestemd, is gehouden tot voldoening van de btw en dat degene die de goederen invoert de btw int van die persoon en de btw voldoet aan de douane.
De huidige situatie in schema
Om de werking van het voorgestelde systeem evenals de mogelijkheden tot het doen van aangifte te begrijpen, zal ik hierna schematisch uiteen zetten hoe het systeem thans werkt en hoe het systeem in de toekomst werkt. Ik ga hierbij uit van mijn voorbeeld waarbij iPhone cases ingevoerd worden vanuit China in Nederland bestemd voor Nederlandse en Duitse particulieren. Er zijn daarbij twee mogelijkheden: de leverancier voert in (of er wordt ingevoerd in zijn opdracht) of de particulier voert in (dan wel er wordt ingevoerd in zijn opdracht).
Land van invoer
Land van aankomst
Invoer door Btw-gevolgen
1 Nederland Nederland Leverancier Leverancier verricht een met NL btw belaste levering op grond van art.
5 lid 2 Wet OB 1968. Hij verricht ook een invoer in NL, waarbij hij de invoer-btw in aftrek kan brengen, art. 15 lid 1 onderdeel c onder 1 Wet OB 1968.
Eindresultaat: NL btw door leverancier
2 Nederland Nederland Particulier De leverancier verricht een levering die op grond van art. 5 lid 1 onderdeel a Wet OB 1968 belast is in China. De particulier verricht een invoer in NL. De NL invoer-btw kan hij niet in aftrek brengen.
Eindresultaat: NL btw door particulier 3 Nederland Duitsland Leverancier
(zelf of directe vertegenwoordi ging en mogelijk scenario bij indirecte vertegenwoordi ging I)
De leverancier verricht een levering die op grond van art. 5a lid 3 Wet OB 1968 belast is in Duitsland. Hij verricht een invoer in NL, waarbij hij de invoer-btw in aftrek kan brengen, art. 15 lid 1 onderdeel c Wet OB 1968.
Resultaat: Duitse btw door leverancier
4 Nederland Duitsland Leverancier (mogelijk scenario bij indirecte vertegenwoordi ging II)
De leverancier verricht een levering die op grond van art. 5 lid 2 Wet OB 1968 belast is in Nederland. Hij verricht een invoer in NL, waarbij hij de invoer-btw in aftrek kan brengen, art. 15 lid 1 onderdeel c Wet OB 1968.
Resultaat: NL btw door leverancier
5 Nederland Duitsland Particulier De leverancier verricht een levering die op grond van art. 5 lid 1 onderdeel a Wet OB 1968 belast is in China. De particulier verricht een invoer in NL. De NL invoer-btw kan hij niet in aftrek brengen.
Eindresultaat: NL btw door particulier
De btw-behandeling van deze leveringen in de huidige situatie concentreert zich rondom een drietal artikelen. Art. 5 lid 1 onderdeel a Wet OB 1968 dat als hoofdregel geeft dat de plaats van levering het land van vertrek is, art. 5 lid 2 Wet OB 1969 dat bepaalt dat indien de invoer plaatsvindt door de leverancier of in zijn opdracht — in afwijking van die hoofdregel — de plaats van levering het land van invoer is en art. 5a lid 3 Wet OB 1968 dat bepaalt dat indien de goederen door de leverancier worden ingevoerd in een andere lidstaat dan de lidstaat van aankomst van de goederen de goederen worden geacht te zijn verzonden vanuit de lidstaat van invoer, waardoor de afstandsverkopenregeling voor goederen binnen de EU van toepassing wordt. Het valt mij overigens op dat art. 5a lid 3 Wet OB 1968 niet spreekt van invoer in opdracht van de leverancier. In geval van indirecte vertegenwoordiging (douaneaangifte op naam van de vertegenwoordiger, maar voor rekening van de vertegenwoordigde) levert dit wellicht een lacune op in die zin dat art. 5 lid 2 Wet OB 1968 wel van toepassing is en art. 5a lid 3 Wet OB 1968 niet. Ook dit heb ik meegenomen in het schema. Dit levert in de huidige situatie schematisch het volgende beeld op, waarbij ik ervan uitga dat de goederen afkomstig zijn uit China.
De nieuwe situatie in schema
Onder de nieuwe regeling vervalt art. 5a lid 3 Wet OB 1968.[18] De andere twee artikelen blijven bestaan. In plaats van art.
5a lid 3 Wet OB 1968 bepaalt art. 33 sub b Btw-richtlijn dat de afstandsverkoop vanuit een derdelandsgebied of een derde land ingevoerde goederen belast is in het land van aankomst van de goederen indien de lidstaat van invoer en de lidstaat van aankomst twee verschillende lidstaten zijn. Indien de lidstaat van invoer en de lidstaat van aankomst dezelfde lidstaat is, gelden in beginsel de reguliere plaats van levering bepalingen. Pas wanneer gebruik wordt gemaakt van de invoer-OSS geldt op grond van art. 33 sub c Btw-richtlijn dat de plaats van levering de lidstaat van aankomst is. In onderstaand schema ga ik in op deze regelingen. Daar waar het om reeds bestaande bepalingen gaat verwijs ik naar de Wet OB 1968. Daar waar het gaat om toekomstige bepalingen verwijs ik naar de Btw-richtlijn, omdat ten tijde van het schrijven van dit artikel de bepalingen uit de Wet OB 1968 nog niet bekend waren.
Vergelijking huidige regeling met nieuwe regeling
Wanneer we de huidige regeling vergelijken met de toekomstige regeling dan is een eerste zaak die opvalt dat art. 33 sub b en c Btw-richtlijn gelden ongeacht wie invoert, daar waar onder art. 5a lid 3 Wet OB 1968 alleen sprake is van een
afstandsverkoop indien de leverancier invoert. Dat betekent dat het toepassingsbereik van de toekomstige regeling in dat opzicht ruimer is. Dat voorkomt misbruik van de regeling, omdat heffing van btw in het land van aankomst van de goederen anders kan worden voorkomen door de particulier te laten invoeren (of een vertegenwoordiger op zijn naam), maar leidt ook tot een situatie van dubbele heffing wanneer geen gebruik wordt gemaakt van de invoer-OSS, zoals de laatst behandelde situatie laat zien. Wat verder opvalt, is dat de vrijstelling van art. 143 sub c bis Btw-richtlijn van toepassing is ongeacht wie de goederen invoert. Vereist is alleen dát de btw moet worden aangegeven onder de invoer-OSS. Wanneer de leverancier geopteerd heeft voor de invoer-OSS dan kan dus ook de particulier van de vrijstelling gebruikmaken. Hij moet dan wel beschikken over het invoer-OSS-nummer van de leverancier. De vraag is of de leverancier dat aan hem wil verstrekken, nu daar ook misbruik van kan worden gemaakt. Wanneer een particulier bijvoorbeeld iets koopt bij een ondernemer die geen gebruikmaakt van de invoer-OSS zou hij het nummer van de leverancier waar hij ooit iets heeft gekocht en die wel
gebruikmaakt van invoer-OSS kunnen gebruiken.[19] Krijgt hij het invoer-OSS nummer echter niet, dan ontstaat een situatie van dubbele heffing. Het is wat mij betreft vanuit dit oogpunt gemakkelijker om te voorzien in een teruggaafregeling voor de particulier wanneer hij kan bewijzen dat de leverancier de btw heeft voldaan.
Land van invoer
Land van aankomst
Invoer door
Btw-gevolgen regulier Btw-gevolgen invoer-OSS (goederen met intrinsieke waarde tot maximaal € 150)
1 Nederland Nederland Leveranc ier
Leverancier verricht een met NL btw belaste levering op grond van art. 5 lid 2 Wet OB 1968. Hij verricht ook een invoer in NL, waarbij hij de invoer-btw in aftrek kan brengen, art.
15 lid 1 onderdeel c onder 1 Wet OB 1968.
Eindresultaat: NL btw door leverancier
Leverancier verricht een met NL btw belaste levering op grond van art. 33 sub c Btw-richtlijn. Er geldt een vrijstelling bij invoer op grond van art.
143 lid 1 sub c bis Btw-richtlijn.
Eindresultaat: NL btw door leverancier
2 Nederland Nederland Particulier De leverancier verricht een levering die op grond van art. 5 lid 1 onderdeel a Wet OB 1968 belast is in China. De particulier verricht een invoer in NL. De NL invoer-btw kan hij niet in aftrek brengen.
Eindresultaat: NL btw door particulier
De leverancier verricht een levering die op grond van art. 33 sub c Btw- richtlijn belast is in NL. De particulier verricht een invoer in NL. Op grond van art. 143 lid 1 sub c bis Btw- richtlijn kan de particulier een
vrijstelling bij invoer verkrijgen mits hij bij indiening van de invoeraangifte het invoer-OSS-btw-nummer van de leverancier verstrekt.
Eindresultaat: NL btw door leverancier
3 Nederland Duitsland Leveranc ier
De leverancier verricht een levering die op grond van art. 33 sub b Btw- richtlijn belast is in Duitsland. Hij verricht een invoer in NL, waarbij hij de invoer-btw in aftrek kan brengen, art. 15 lid 1 onderdeel c onder 1 Wet OB 1968.
Resultaat: Duitse btw door leverancier
De leverancier verricht een levering die op grond van art. 33 sub b Btw- richtlijn belast is in Duitsland. De invoer is vrijgesteld op grond van art.
143 lid 1 sub c bis Btw-richtlijn.
Resultaat: Duitse btw door leverancier
4 Nederland Duitsland Particulier De leverancier verricht een levering die op grond van art. 33 sub b Btw- richtlijn belast is in Duitsland. De particulier verricht een invoer in NL.
De NL invoer-btw kan hij niet in aftrek brengen.
Eindresultaat: Duitse btw door leverancier en Nederlandse btw door particulier
De leverancier verricht een levering die op grond van art. 33 sub b Btw- richtlijn belast is in Duitsland.
De particulier verricht een invoer in NL. Op grond van art. 143 lid 1 sub c bis Btw-richtlijn kan de particulier een vrijstelling bij invoer verkrijgen mits hij bij indiening van de invoeraangifte het invoer-OSS-btw-nummer van de leverancier verstrekt.
Resultaat: Duitse btw door leverancier
5 Platforms
Op grond van art. 14bis Btw-richtlijn worden platforms verantwoordelijk voor de voldoening van btw op de levering aan de consument wanneer zij deze levering faciliteren. Zij worden namelijk geacht de goederen te ontvangen en te leveren.
Volgens de zevende overweging van de considerans van Richtlijn 2017/2455/EU is het doel van deze bepaling om te zorgen voor een doeltreffende en efficiënte inning van btw en de administratieve lasten voor verkopers, belastingdiensten en consumenten te verminderen. De fictie is van toepassing in twee situaties:
1. Afstandsverkopen uit derde landen of derdelandsgebieden wanneer de intrinsieke waarde niet meer is dan € 150. Het is niet van belang of de leverancier binnen of buiten de EU is gevestigd.
2. Goederenleveringen binnen de EU aan particulieren wanneer de leverancier niet in de EU is gevestigd. Het is niet van belang wat de waarde van de goederen is.
Er is nog weinig bekend over de reikwijdte van de regeling. Zo moet nog nader worden verduidelijkt wat dient te worden verstaan onder het begrip “faciliteren” en wanneer een platform binnen de regeling valt. Bij art. 14bis Btw-richtlijn gaat het om een elektronische interface, zoals een marktplaats, platform, portaal of soortgelijk middel. Ook deze begrippen zullen nog nader gedefinieerd moeten worden.
Omdat nog niet duidelijk is hoe deze begrippen zullen worden uitgelegd, zal ik in dit onderdeel met name inzoomen op de gevolgen van de werking van de fictie. Ik zal stilstaan bij verschillende situaties die zich kunnen voordoen. Wat immers vaststaat, is dat als gevolg van de fictie sprake is van een B2B-levering van de leverancier aan het platform en een B2C- levering van het platform aan de consument. Voor beide leveringen moet worden vastgesteld wat de btw-gevolgen zijn.
Voor de B2C-levering is duidelijk dat daarvoor de afstandsverkopenregeling geldt en dat het voor het platform eventueel mogelijk is om via de invoer-OSS aangifte te doen. Voor de B2B-levering is minder duidelijk wat de gevolgen zijn. Mijns inziens zijn er in de situatie waarin de goederen afkomstig zijn uit een derde land of derdelandsgebied twee mogelijkheden.
De eerste mogelijkheid is dat de goederen worden ingevoerd op naam van de leverancier of in zijn opdracht (directe of indirecte vertegenwoordiging). In dat geval bepaalt art. 5 lid 2 Wet OB dat de levering belast is in het land van invoer van de goederen. Wanneer de goederen vervolgens nog worden vervoerd van de lidstaat van invoer naar een andere lidstaat en het vervoer wordt geregeld door de leverancier, kwalificeert de levering als een intracommunautaire levering en moet het platform een verwerving aangeven in het land van aankomst van de goederen. Blijven de goederen in de lidstaat van invoer dan is sprake van een binnenlandse levering aan het platform in de lidstaat van invoer. De tweede mogelijkheid is dat de invoer plaatsvindt op naam of in opdracht van de consument. In dat geval valt de B2B-levering tussen leverancier en platform buiten de heffing van btw in de EU. Ingeval de fictie van toepassing is voor een goederenlevering binnen de EU en de leverancier regelt het vervoer van de goederen, dan geldt opnieuw dat de B2B-levering tussen leverancier en platform een intracommunautaire levering is en het platform een intracommunautaire verwerving aan moet geven. Het is belangrijk om op te merken dat deze intracommunautaire verwering niet kan worden aangegeven via de OSS. Het platform zal zich dus moeten registreren voor de btw in de landen waar de goederen aankomen. Deze consequentie is misschien over het hoofd gezien toen deze bepaling is opgenomen in de richtlijn. In de oorspronkelijke voorstellen stond art. 14bis Btw-richtlijn namelijk niet. Het is mijns inziens van belang dat het mogelijk wordt de verwerving evenals de aftrek van de verwervings- btw aan te geven via de OSS. Een andere optie is om een vrijstelling te verlenen voor de intracommunautaire verwerving (in Nederland toepassing nultarief) zodat deze niet hoeft te worden aangegeven.
Omdat het platform nooit eigenaar wordt van de goederen, is het goed mogelijk dat de goederen niet worden ingevoerd op naam en/of in opdracht van het platform. Toch is het het platform dat — indien het hiervoor kiest — de invoer-OSS-aangifte zal doen. Dat betekent dus dat om gebruik te maken van de vrijstelling bij invoer het invoer-OSS-nummer van het platform moet worden verstrekt aan de douane. Lamensch[20] signaleert hierbij diverse praktische problemen. Zo heeft het platform geen garantie dat als de leverancier de volgende keer goederen levert aan consumenten, maar dit niet plaatsvindt via het platform, het invoer-OSS-nummer van het platform niet wordt gebruikt of het invoer-OSS-nummer niet wordt doorgespeeld aan anderen die daar misbruik van kunnen maken. De fiscus kan dan mijns inziens niet naheffen bij het platform en het valt nog maar te bezien of er nageheven kan worden bij de waarschijnlijk niet in de EU gevestigde leverancier. Ook wijst Lamensch op de praktische consequenties van de fictie in geval van retourzendingen.
Aan de platformfictie van art. 14bis Btw-richtlijn zijn twee andere bepalingen gekoppeld. In de eerste plaats art. 66bis Btw- richtlijn dat bepaalt dat de btw verschuldigd is wanneer de betaling wordt aanvaard. Het is op dit moment nog niet duidelijk of zowel platforms via welke ook de betaling plaatsvindt als platforms waarbij de betaling buiten hen omgaat onder het bereik van art. 14bis Btw-richtlijn vallen. Indien beide typen platforms onder de reikwijdte van de regeling vallen, kan onder aanvaarding van de betaling mijns inziens alleen de aanvaarding van de betaling door de leverancier als relevant moment van verschuldigdheid worden aangemerkt. De vraag is echter hoe een platform via welke de betaling niet plaatsvindt, moet weten wanneer de leverancier de betaling heeft aanvaard. Is de fictie alleen van toepassing op platforms die ook de betaling organiseren dan lijkt het mij het meest voor de hand te liggen aan te sluiten bij het moment waarop het platform de betaling heeft aanvaard en niet het moment waarop de leverancier de betaling heeft aanvaard. Het moment waarop het platform de betaling heeft aanvaard is het platform immers bekend.
In de tweede plaats is in art. 242bis Btw-richtlijn een boekhoudplicht neergelegd voor de platforms. De boekhouding moet voldoende gegevens bevatten om de belastingautoriteiten van de lidstaat waarin de goederenleveringen belastbaar zijn in staat te stellen de juistheid van de btw-aangifte te bepalen. De boekhouding moet desgevraagd langs elektronische weg aan de belastingautoriteiten van de lidstaten ter beschikking worden gesteld en er geldt een bewaartermijn van tien jaar. De boekhoudplicht en bewaartermijn gelden ongeacht of gebruik wordt gemaakt van de invoer-OSS of MOSS-aangifte voor het aangeven van afstandsverkopen binnen de EU. Anders dan reguliere leveranciers die ervoor kiezen geen gebruik te maken van invoer-OSS of MOSS waardoor de boekhoudplicht van het land waar de goederenleveringen of diensten zijn belast geldt, geldt voor platforms dus sowieso een boekhoudtermijn van tien jaar. Het zou goed zijn als nog duidelijk wordt
gemaakt wat de rechtvaardiging van deze langere boekhoudtermijn is voor platforms. Verder valt mij op dat in art. 242bis ook al wordt verwezen naar het faciliteren van diensten. Dit kan erop duiden dat het de bedoeling is dat de platformfictie van art. 14bis Btw-richtlijn wordt uitgebreid naar diensten. Ook de verwijzing naar Titel V in art. 242bis Btw-richtlijn wijst daarop omdat in die titel ook de plaats van dienst is geregeld.
6 Overige wijzigingen MOSS
Met ingang van 1 januari 2021 vinden ook nog enkele wijzigingen plaats in het systeem van MOSS waarvoor lidstaten een zekere termijn nodig hebben om hun IT-systemen aan te passen. Het betreft de volgende wijzigingen:
1. De aangifte- en betalingstermijn die thans 20 dagen na het einde van het kalenderkwartaal verstrijkt, wordt verlengd. De aangifte- en betalingstermijn verstrijkt vanaf 2021 aan het einde van de maand volgende op het kalenderkwartaal waarover aangifte moet worden gedaan. Uit de vierde overweging van de considerans van Richtlijn 2017/2455 blijkt dat de aanpassing met name noodzakelijk is omdat de aangiftetermijn te kort is wanneer de fictie van art. 9bis Btw-uitvoeringsverordening voor telecommunicatienetwerken, portalen en interfaces van toepassing is.[21]
2. Correcties (bijvoorbeeld creditnota’s en fouten) moeten thans worden verwerkt in de oorspronkelijke MOSS- aangifte. Met ingang van 2021 kunnen correcties in aanmerking worden genomen in de eerstvolgende MOSS- aangifte. De termijn van drie jaar gemeten vanaf de aangifte waarin de transacties oorspronkelijk zijn
opgenomen blijft van toepassing. Met de wijziging wordt de termijn om correcties aan te brengen dus niet verlengd.
7 Administratieve samenwerking
De verplichtingen van lidstaten om de aangiften en betalingen die zij ontvangen in het kader van MOSS door te sluizen naar de lidstaten waar de btw is verschuldigd is geregeld in EU-verordening 904/2010.[22] In verband met de uitbreiding van MOSS tot EU afstandsverkopen en de introductie van de invoer-OSS is ook een aanpassing van deze verordening noodzakelijk.[23] De volgende wijzigingen worden aangebracht:
1. Omdat meer transacties aangegeven gaan worden in de MOSS-aangifte per 1 januari 2021 wordt de termijn waarbinnen lidstaten de informatie in de btw-aangifte moeten doorgeven en het btw-bedrag moeten betalen aan de andere lidstaten met tien dagen verlengd. De aangiftegegevens en de betaling moeten plaatsvinden binnen 20 dagen na het einde van de maand waarin de aangifte is ontvangen respectievelijk de betaling is ontvangen.
2. Elke ondernemer die gebruikmaakt van invoer-OSS krijgt daarvoor een bijzonder btw-identificatienummer.
Lidstaten zijn verplicht de gegevens over de toegekende btw-identificatienummers en voor elk nummer dat is toegekend maandelijks de totale waarde van de op grond van dit nummer vrijgestelde ingevoerde goederen elektronisch vast te leggen.
3. Vastlegging van de informatieplicht van de lidstaat van identificatie jegens de andere lidstaten voor de situatie waarin de belastingplichtige zich aanmeldt voor MOSS of invoer-OSS en de situatie waarin hij van MOSS of invoer-OSS wordt uitgesloten respectievelijk verwijderd (art. 47ter en 47quater van de verordening).
4. Indien de belastingplichtige niet het volledige btw-bedrag dat hij is verschuldigd overmaakt aan de lidstaat van identificatie geldt dat het wel betaalde bedrag naar evenredigheid met de in elke lidstaat verschuldigde belasting aan elke lidstaat wordt overgemaakt. Het gevolg daarvan is dat de belastingplichtige in alle lidstaten waar hij btw is verschuldigd niet heeft voldaan aan zijn betalingsverplichting en zij hem allen een naheffingsaanslag en boete kunnen opleggen.
5. Vastlegging dat een elektronische controle plaatsvindt van het invoer-OSS-identificatienummer bij de invoer van goederen.
6. Om de administratieve lasten en nalevingskosten als gevolg van meerdere verzoeken om de boekhouding ter beschikking te stellen en om controles te verrichten te verminderen en om dubbel werk te voorkomen moet dit zo veel mogelijk worden gecoördineerd door de lidstaat van identificatie. Wanneer de lidstaat van verbruik de boekhouding wil opvragen dan geschiedt dit via de lidstaat van identificatie. De belastingplichtige blijft echter niet gevrijwaard van acties van de lidstaat van verbruik. Wanneer de verzoekende lidstaat van verbruik de
boekhouding niet binnen 30 dagen na de datum van het verzoek ontvangt, kan die lidstaat in overeenstemming met zijn nationale wetgeving maatregelen nemen om die boekhouding te verkrijgen. Ook controles vinden gezamenlijk plaats, gecoördineerd door de lidstaat van identificatie. Ook hier geldt dat lidstaten zelf maatregelen kunnen nemen conform hun nationale wetgeving, bijvoorbeeld wanneer de lidstaat van identificatie een controle niet noodzakelijk acht, maar de lidstaat van verbruik wel. In dit kader wijs ik tevens op het voorstel voor
administratieve samenwerking van eind 2017 waarin door de Europese Commissie wordt voorgesteld dat als gezamenlijke controles plaatsvinden de buitenlandse belastingautoriteiten dezelfde bevoegdheden krijgen als de
nationale belastingautoriteiten (zoals toegang tot de gebouwen van de belastingplichtige en zijn documenten).
Belastingautoriteiten mogen onder dat voorstel ook besluiten tot het uitbrengen van een gezamenlijk controlerapport.[24]
8 Conclusie
Het duurt niet meer zo lang voordat de eerste wijzigingen op het gebied van btw en e-commerce in werking treden. Deze wijzigingen zullen voor met name kleinere ondernemers en voor niet in de EU gevestigde ondernemers die
telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten verrichten een verlichting met zich brengen. De wijzigingen die per 1 januari 2021 ingaan hebben een grote impact op alle ondernemers die zich bezighouden met grensoverschrijdende goederenleveringen aan consumenten. Binnen nu en 1 januari 2021 moet meer duidelijkheid ontstaan over de reikwijdte van de platformfictie van art. 14bis Btw-richtlijn. Ik voorzie bij de toepassing van deze fictie enkele problemen.
In dit artikel heb ik enkele aanbevelingen gedaan tot aanpassing of uitbreiding van de toekomstige regels. Het betreft:
– Factureringsplicht voor afstandsverkopen binnen de EU schrappen ook indien geen gebruik wordt gemaakt van MOSS.
– Openstellen van MOSS voor niet-EU-ondernemers voor afstandsverkopen binnen de EU. Eventueel zou dat gekoppeld kunnen worden aan het vereiste een vertegenwoordiger aan te stellen binnen de EU.
– Zorg voor de mogelijkheid voor een particulier om de invoer-btw terug te krijgen wanneer de leverancier onder art. 33 sub b Btw-richtlijn al aangifte heeft gedaan van de levering via de invoer-OSS.
– Maak het mogelijk voor platforms om de intracommunautaire verwerving die het gevolg kan zijn van de toepassing van de fictie van art. 14bis Btw-richtlijn aan te geven via MOSS of invoer-OSS. Datzelfde geldt voor de aftrek van voorbelasting ter zake van die intracommunautaire verwerving. Een andere optie is om een vrijstelling met recht op aftrek (in Nederland nultarief) toe te kennen voor de verwerving.
Voetnoten
[1]
Werkzaam als director bij het Wetenschappelijk Bureau van Deloitte Belastingadviseurs B.V. en als universitair hoofddocent verbonden aan de afdeling belastingrecht van de Universiteit Leiden.
[2]
M.M.W.D. Merkx, ‘Nieuwe plannen voor BTW en e-commerce: eenvoudig, neutraal en minder verlies aan belastinginkomsten?’, WFR 2017/59. Zie ook Marie Lamensch, ‘European Commission’s New Package of Proposals on E-Commerce: A Critical Assessment’, IVM 2017 (Volume 28), No. 2, p. 137-146.
[3]
Het voorstel voor een Richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG wat btw-tarieven op boeken, kranten en tijdschriften betreft, COM (2016) 758 is nog niet aangenomen.
[4]
Richtlijn 2017/2455 van de Raad van 5 december 2017 tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG en Richtlijn 2009/132/ EG wat betreft bepaalde btw- verplichtingen voor diensten en afstandsverkopen van goederen, Pb EU 2017, L 348, p. 7 e.v.
[5]
Zie bijvoorbeeld Antwoord staatssecretaris op vragen over nieuwe regels voor btw op elektronische diensten van 17 februari 2015, nr. DGB2015/489 U, V-N 2015/13.19, met name het antwoord op de vragen 2, 6 en 9 en Brief Staatssecretaris van Financiën van 3 maart 2015, nr. IZV2015-119 U, V-N 2015/14.19.
[6]
Uitvoeringsverordening 2017/2459 van de Raad tot wijziging van Uitvoeringsverordening 282/2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelstel van belasting over de toegevoegde waarde, Pb EU 2017, L 348, p. 32 e.v.
[7]
Toelichting op de wijziging van de btw-EU- en Douane-unie of toelichting regels betreffende de plaats van telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten die in 2015 in werking treden, 3 april 2014,
https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/resources/documents/taxation/vat/how_vat_works/telecom/explanatory_notes_2015_nl.pdf
[8]
Zie M.M.W.D. Merkx, ‘Nieuwe plannen voor BTW en e-commerce: eenvoudig, neutraal en minder verlies aan belastinginkomsten?’, WFR 2017/59, onderdeel 3, ad 5.
[9]
Art. 5a Wet OB 1968.
[10]
Proposal for a Council Directive amending Directive 2006/112/EC as regards the introduction of the detailed technical measures for the operation of the definitive VAT system for the taxation of trade, COM (2018) 239. Op het moment van het schrijven van dit artikel was een Nederlandstalige versie nog niet beschikbaar.
[11]
VAT Expert Group 18th meeting – 5 February 2018, VEG No 069, taxud.c.1(2018)589590, p. 3.
[12]
De lidstaat van identificatie is de EU-lidstaat waar de niet in de EU gevestigde ondernemer zich voor MOSS registreert.
[13]
Guidelines from the 104th meeting of the VAT Committee, taxud.c.1(2015)4820441.
[14]
In de negende overweging van de considerans van Richtlijn 2017/2455 wordt dan ook aangegeven dat het doel van de nieuwe vervoerseis is om meer rechtszekerheid (duidelijkheid) te creëren over het toepassingsbereik van de regeling.
[15]
Ook de andere EU-landen kennen verplicht een dergelijke vrijstelling van minimaal € 10.
[16]
Boven de € 150 is voor douanedoeleinden een volledige aangifte vereist en kan de heffing van btw bij die douaneaangifte plaatsvinden.
[17]
Veertiende overweging van de considerans bij Richtlijn 2017/2455.
[18]
Het huidige art. 33 lid 2 van de Btw-richtlijn.
[19]
Zie ook Marie Lamensch, ‘Rendering platforms liable to Collect and Pay VAT on B2C Imports: A Silver Bullet?’, IVM 2018 (Volume 29), No. 2, p. 48 en 49.
[20]
Marie Lamensch, ‘European Union – Rendering Platforms Liable to Collect VAT and Pay VAT on B2C-imports: A Silver Bullet?’, IVM 2018, nr. 2.
[21]
Zie over art. 9bis Btw-uitvoeringsverordening nader: M.M.W.D. Merkx, ‘Commissionair bij fictie, bij fictie dienstverrichter’, WFR 2014/1315.
[22]
Verordening van de Raad van 7 oktober 2010 betreffende de administratieve samenwerking en de bestrijding van fraude op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde, Pb EG 2010, L 268, p. 1.
[23]
Dit is geregeld in verordening 2017/2454 van de Raad van 5 december 2017 tot wijziging van Verordening (EU) nr. 904/2010 van de Raad betreffende de administratieve samenwerking en de bestrijding van fraude op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde, Pb EU 2017, L 348, p. 1 e.v.
[24]
Gewijzigd voorstel voor een verordening van de Raad tot wijziging van Verordening (EU) nr. 904/2010 wat betreft maatregelen ter versterking van de administratieve samenwerking op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde, COM (2017), 706.
