E en aanm erkelijk belang-houder heeft 100 aandelen m et een verkrij- gingsprijs van 150 % . Hij verkoopt 50 aandelen tegen 160 % aan de N .V . D e aanm erkelijk belangw inst b ed raag t dan 50 X ƒ 1600,— — ƒ 1500,— ) of ƒ 5000,—. Indien hij nu in hetzelfde jaar bovendien nog voor m inder dan de verkrijgingsprijs verkoopt dus b.v. voor 130 — , dan lijdt hij op d at deel een verlies van ƒ 10000,—■, D e H o g e R aad trek t deze 2 handelingen tezam en en neem t aan d a t in zo’n geval een verlies is geleden van ƒ 5000,—. Z o u artikel 31 toegepast moeten w orden, dan zou, ondanks het feit, d at volgens artikel 19 verlies is geleden, voor artikel 31 w inst geacht w orden te zijn gem aakt ad resp. ƒ 30000,—■ resp. ƒ 15000,—. H ierdoor is bew ezen d a t verkopen die onder artikel 19 ressorteren in beginsel niet meer onder artikel 31 kunnen vallen om dat door artikel 19 de verkoopsom in zijn ge heel als vervreem dingsprijs moet w orden beschouw d en niet een dividend uitkering in kan houden.
D. M ijn conclusie is dan ook dat ten aanzien van aanm erkelijk belang- houders het a rrest van 16 m aart 1955 nog onverkort blijft gelden. T o t de zelfde conclusie kwam ook de am btelijke an n o tato r in het V akstudienieuw s v an 15 decem ber 1956, pag in a 704. H e t m erk w aard ig e is echter, d a t door een klein deel v an de aa n slag reg elen d e Inspecteurs juist deze m ening niet overgenom en is, doch die v an de niet-am btelijke an n o ta to r uit h et B.N.B. 1957/20. G ezien het feit d at door het arrest van 16 m aart 1955 bij belas tingplichtigen de stellige indruk w as gew ekt, d a t in geval van vervreem ding van aandelen aan de N .V . zelve steeds de aanm erkelijk belang-bepalingen toepasselijk w erden, b re n g t m.i. de billijkheid in elk geval mede, d at tot het tijdstip van publicatie van het arrest van 4 novem ber 1956, dus practisch begin 1957, dit principe in elk geval niet w o rd t aan g etast. E en poging van de fiscus om de fiscale behandeling van een verkoop van aanm erkelijk be- lang-aandelen op andere wijze te doen geschieden zou m.i. niet eerder p a s sen dan ten aanzien van na d at tijdstip verrichte transacties. Ik teken hier aan d at na het a rrest van 16 m aart 1955 vele gevallen m et goedvinden van de fiscus zijn afgew ikkeld op basis van arrest. A n d ere gevallen zijn op grond d aarvan vaak bij dezelfde inspectie zonder n ad e r overleg „in het opgew ekt vertro u w en ” afgedaan. V o o rts w as het na het a rrest van 16 m aart 1955 practisch een erkend feit d a t een dergelijke verkoop alleen on der de artt. 19 en 21 viel. V a n d a a r d at koersw ijziging zo ingrijpend is, dat deze alleen dient te slaan op overdrachten die geschied zijn na 1 januari 1957. Z o als boven uiteengezet geloof ik dat de fiscus het a rrest 1956 o n juist hanteert.
UITSTEL VAN INKOMSTENBELASTINGHEFFING BIJ OVERDRACHT VAN EEN BEDRIJF OF BEROEP
door M . A. Wisselink
O p 10 april j.1. heeft de H oge R aad een wel zeer belangw ekkend arrest (B .N .B . 1957/266*) in het voordeel van een belastingplichtige gewezen, betrekking hebbend op een geval, w aarin de praktijk van een apotheek- houdend arts w erd verkocht tegen een recht om gedurende een zeker aantal jaren een gedeelte van de door de koper te behalen w inst te ontvangen.
D e belangrijkste overw eging uit dit a rrest luidde:
„dat, indien bij de overdracht van een bedrijf of beroep - dan wel een ge deelte d aarvan - een contraprestatie w ordt bedongen, bestaande in een recht op uitkering van een bepaald gedeelte van de met het bedrijf of beroep door den koper te verw erven inkomsten, goed koopm ansgebruik toelaat de w inst tot uitdrukking te doen komen n aar gelang deze in de uitkeringen w ordt ontvangen;”
D it arrest is tem eer belangw ekkend, daar de H oge R aad met het arrest van 17 oktober 1956 B.N.B. 1956/313* de mogelijkheid tot het overdragen van een bedrijf of beroep tegen een lijfrente zo al niet fiscaal onmogelijk, dan toch wel op zijn minst uiterm ate onaantrekkelijk heeft doen w orden: w ordt nl. overdrachtsw inst genoten in de vorm van een lijfrente, dan blijft de contante w aarde van deze lijfrente toch volledig belast, w aarbij nog b e dacht dient te w orden, d at de later uit te keren lijfrenteterm ijnen eveneens belastbaar zullen zijn.
D e vrijstelling, die art. 36 lid 2 toekent aan het stam recht in gevallen, d at afkoopsomm en, schadeloosstellingen enz. bestaan in de toekenning van een recht, d at periodieke opbrengsten oplevert, zoals een recht op lijfrente of op een w instaandeel, kon hier niet baten: de H oge R aad oordeelde art. 36 niet toepasselijk bij overdracht of liquidatie van een bedrijf of beroep.
De overw egingen van de H oge R aad hierom trent luidden:
„dat het middel er van uitgaat, dat art. 36 van het Besluit op de Inkom sten belasting 1941 toepasselijk is ten aanzien van de belasting van w inst, be haald met of bij het overdragen of liquideren van een bedrijf of een gedeelte er van, doch ten onrechte:
d at met betrekking tot het belasten van de bedoelde w inst uitsluitend van toepassing is de d aarom trent in art. 20 van het besluit opgenom en bijzondere regeling;
dat die regeling geen met het tw eede lid van art. 36 overeenstem m end voor schrift bevat, w eshalve voor vrijstelling van de belasting van overdrachts w inst, op grond, d at zij w o rd t genoten in de vorm van een toegekend recht op een lijfrente, geen plaats is;”
H et mocht na dit arrest dan ook niet helem aal uitgesloten w orden ge acht, dat de H oge R aad ingeval van overdracht van een bedrijf op beroep tegen een aandeel in de w inst, de overdrachtsw inst eveneens terstond be lastb aar zou achten, terwijl de latere w instuitkeringen als opbrengst van roerend kapitaal tot het inkomen zouden w orden gerekend.
U it het arrest van 10 april j.1. blijkt thans echter, d at deze vrees on g e grond w as: in dit geval laat immers volgens de H oge R aad goed koopm ans gebruik toe de w inst tot uitdrukking te doen komen n aar gelang deze in de uitkeringen w ordt ontvangen.
N a eenmaal te hebben vastgesteld, hoe de overdracht tegen een w in st aandeel in principe fiscaal moet w orden bezien, w erkt de H oge R aad dit principe nog als volgt uit.
D e overdrachtsw inst w ordt eerst genoten, n ad at de boekw aarde van het overgedragene bereikt is: eerst w anneer de uitkeringen deze boekw aarde gaan overtreffen, w ordt het m eerdere w inst. O p deze w inst is het bijzonder tarief van art. 48 I.B. niet toepasselijk; evenmin als de vrijstelling van ƒ 7.500.—■ op overdrachtsw inst: deze belastingverlichtingen berusten, aldus de H oge R aad, op de veronderstelling, d at in het jaar van de overdracht de overdrachtsw inst ineens gerealiseerd w ordt.
H e t kenm erkende verschil tussen overdracht van een bedrijf of beroep
tegen een lijfrente enerzijds en tegen een w instaandeel anderzijds is hierin gelegen, d a t in het laatste geval het bedrijf of beroep van de verkoper fiscaal nog niet ten einde is gekomen: zolang nog uitkeringen plaatsvinden w ordt nog w inst uit dit bedrijf of beroep behaald.
Ingeval van overdracht tegen een lijfrente kan echter moeilijk nog van een fiscale bedrijfsuitoefening w orden gesproken: de lijfrente ligt verder geheel in de privé sfeer.
H e t a rrest van 10 april j.1. komt niet geheel onverw acht.
E en voorloper er van vorm de het arrest van 9 april 1952 B 9210 b etrek king hebbende op het geval van een ondernem er, die zijn bedrijf verhuurde en de goodwill overdroeg tegen betaling in term ijnen. In d at geval behoefde de o verdrachtsw inst evenmin in het jaar van overdracht te w orden genomen; hier lag dus reeds de gedachte, d at bij een overdracht m et afrekening in term ijnen goed koopm ansgebruik toelaat de w instnem ing uit te stellen, aan ten grondslag.
Z ow el het arrest van 9 april 1952 als het a rrest van 10 april j.1. betreffen gevallen van een voortgezette overdracht. D e veronderstelling schijnt ge w ettigd, d at ook, ingeval van overdracht van een bedrijf in huurkoop, mo gelijk zelfs tegen een aandeel in de omzet, goed koopm ansgebruik toelaat de overdrachtsw inst eerst te nemen bij ontvangst van de huurkoopterm ijnen.
D e R aad van Beroep te A m sterdam besliste bij zijn uitsp raak van 20 juni 1952 B. 9448, reeds in deze zin, de ra a d p aste art. 48 toe. In de noot onder laatstgenoem de uitspraak w as het M inisterie dezelfde mening toegedaan. H et arrest van 10 april jl. kan tot gevolg hebben, d a t in bepaalde gevallen een progressief tarief kan w orden verdedigd.
H e t belang van het arrest van 10 april j.1. is dus, d a t het vertrouw en gew ekt is, d at constructies tot overdracht van een bedrijf of beroep mogelijk zijn, die niet leiden tot onm iddellijke belastingheffing over de gem aakte overdrachtsw inst.
W e l dient men bedacht te zijn op de fiscale gevolgen, die het overlijden van de ondernem er, wiens bedrijf in een stadium van voortgezette over d racht verkeert, kan m edebrengen: een dergelijke ondernem er oefende nog een bedrijf uit en bij zijn overlijden w erk t dus de bepaling van art. 7 lid 2: ingeval van verkoop van een bedrijf tegen een w instaandeel zal dan over de contante w aard e van de nog na het overlijden te ontvangen w in staan delen 20 % inkom stenbelasting verschuldigd w orden. Z o u het w instrecht d aa rn a dus nog ten gunste van de erven blijven doorlopen, dan zullen dezen wel niet meer geacht kunnen w orden een bedrijf uit te oefenen. Ik moge verw ijzen n a a r mijn noot onder B .N .B . 1955/261. D e opvatting van de V a k stu d ie blz. 526a, d a t n a het overlijden het beroep of bedrijf in de vorm van het w instrecht doorloopt zou ik niet kunnen volgen. D e rechtsopvolgers genieten de w inst als opbrengst van verm ogen behoudens de gevallen w aarin deze na het overlijden tot het beroep of bedrijf toetraden op de wijze als bedoeld in art. 17 I.B. E en dubbele heffing kan dus nog op treden. V oorzichtigheid ten aanzien van de op dit punt te treffen regelingen is dus geboden. O plossingen m oeten w orden bedacht.
T en slo tte zij er nog op gewezen, d at constructies voor een overdracht tegen een w instrecht voor de koper van het bedrijf of beroep niet behoeven uit te sluiten, d a t deze de gekochte bedrijfsactiva activeert en hierop o naf hankelijk van de du u r van het w instrecht afschrijft.
