Zimmerman is het met deze bevindingen eens en geeft daarom commentaar om deze huidige staat van de empirisch management accounting te begrijpen

(1)

Bijlage 1 Samenvatting Zimmerman en debat

Zimmerman en debat

Samenvatting artikel en debat door Jack Krooman

Conjectures regarding empirical managerial accounting research

Jerold L. Zimmerman

Ittner en Larcker (2001) hebben een overzicht van empirisch onderzoek in management accounting gemaakt. Zij komen tot de conclusie dat het onderzoek in management

accounting gedreven wordt door veranderingen in de praktijk en dat er weinig aandacht is om onderzoek te plaatsen binnen een bredere theoretische context. Er is een

onderontwikkelde hoeveelheid onderzoek die niet in staat is voort te bouwen op eerder gedaan onderzoek en zo tot beter inzicht te komen van de onderwerpen. Veel vragen blijven onbeantwoord. Zimmerman is het met deze bevindingen eens en geeft daarom commentaar om deze huidige staat van de empirisch management accounting te begrijpen. Zimmerman analyseert de studie van Ittner en Larcker en nog een aantal andere onderzoeken door te kijken wat voor soort artikelen zij gebruiken. Het lage aantal verwijzingen naar economics, finance en statistics in de studie van Ittner en Larcker duidt erop dat er geen theorieën getest worden, maar dat de focus op beschrijven ligt. Het lage aantal publicaties van empirical managerial papers, gepubliceerd in mainstream North American accounting journals, reflecteert onder andere het gebrek aan data. Theorie is erg belangrijk bij onderzoek. Er is een interactie tussen empirisch onderzoek en theorie.

Uit de empirie kan een theorie worden opgesteld die weer getest en aangepast kan

worden door empirisch onderzoek te doen. Theorie heeft de belangrijke rol om onderzoek in de praktijk te sturen. De empirisch management accounting literatuur is voornamelijk beschrijvend. Het ontwikkelen van theorieën en testen hiervan komt in de management accounting nog niet tot ontwikkeling. Hiervoor zijn een aantal vermoedelijke oorzaken onderzocht: 1) Er is gebrek aan publiek verkrijgbare (goede) informatie. Het gebrek aan goede data wordt opgevoerd als reden voor de moeizame vorderingen van empirisch managerial onderzoek. Vooral is er een gebrek aan consistente data over wat bedrijven intern doen. Dit gebrek wordt gebruikt als reden waarom er geen theorievorming is, volgens Zimmerman is dit onterecht. 2) De inductieve aanpak van het vakgebied is de tweede reden. Theorie (hypothesen) geeft richting aan onderzoek waardoor deze zich sneller kan ontwikkelen, daar is nu een gebrek aan. 3) De drijfveren van onderzoekers zijn niet altijd bevorderlijk voor de ontwikkeling van het vakgebied. Mogelijk

ondervinden onderzoekers meer prikkels om zich te richten op het beschrijven van de praktijk in plaats van het testen van theorieën. Publicaties van beschrijvend onderzoek levert meestal meer citaties op en spreekt studenten meer aan. Dit is een reden om faculteiten die beschrijvend onderzoek leveren te belonen. 4) Het gebruik van non-

economics-based frameworks staat ook de ontwikkeling in de weg. De meeste accounting research innovaties hebben hun conceptuele oorsprong in de economie. Empirische management studies gaan vaak uit van non-economics-based frameworks. Als

economics-based hypothesen meer kennis opleveren dan andere sociale wetenschappen,

(2)

dan zou de trage progressie van kennis in de management accounting toegeschreven kunnen worden aan het gebruik van non-economics-based theorieën. 5) Er is een gebrek aan empirisch testbare theorieën. Empiristen in de management accounting hebben uit theorieën weinig hypothesen ontwikkeld en getest. Theoretici in de management

accounting maken weinig voorspellingen en hypothesen die bij hun theorie horen. 6) Als laatst punt wordt genoemd de nadruk van onderzoek op besluitvorming en niet op control. Veel empirisch management onderzoek en de literatuur waarop het gebaseerd wordt, leggen de nadruk op beslissingen en plannen maken, waardoor control bijna niet aan bod komt. Mogelijke redenen hiervoor zijn het buiten beschouwing laten van het egoïsme van de mens, het mogelijk populairder zijn van decision making type onderzoek en het geloof van onderzoekers dat bedrijven interne accounting systemen gebruiken voor decision making en niet voor control. De conclusie is dat de bovenstaande punten moeten worden aangepakt. Een belangrijk punt hierbij is dat managerial accounting onderzoekers zich waarschijnlijk het beste kunnen baseren op economics-based hypotheses.

Ittner, C., Larcker, D., 2001. Assessing empirical research in managerial accounting:

a value-based management perspective. Journal of Accounting and Economics 32, 349–410.

(3)

Debat in: European Accounting Review, 2002, vol. 11, issue 4, pages 775-775:

Samenvatting Debate Forum on Zimmerman’s conjectures on management accounting research:

De volgende auteurs: A.G. Hopwood, C. D. Ittner en D.F. Larcker, Joan Luft en Michael D. Shields, Kari Lukka en Jan Mouritsen hebben commentaar op het artikel van

Zimmerman. Hieronder volgen de hoofdpunten van kritiek:

Volgens Zimmerman heeft de ‘mainstream’ management accouning literatuur een sterk normatief karakter. Zimmerman staat niet open voor nieuwe andere aanpakken en zou zich te veel conformeren aan de conservatieve mainstream. Er is een probleem met het testen van theorieën zoals Zimmerman voorstelt. Mensen zijn niet compleet rationeel en maken niet altijd de keuze voor het optimale. Studies alleen baseren op economische modellen is niet goed, omdat deze modellen veel belangrijke elementen die bij het maken van echte beslissingen spelen weg abstraheren. De economische theorieën hebben veel overwegingen uitgesloten van onderzoek, zodat men zich bezig kon houden met wat belangrijk geacht werd. De drie kernconcepten uit de economische theorie zijn: rational maximization, efficiency en equilibrium. Deze punten gebruiken als uitgangspunt voor onderzoek is niet goed voor de management accounting. Door alleen uit te gaan van de economie in plaats van meerdere sociale wetenschappen te gebruiken, wordt het theoretiseren minder. Er zijn minder theorieën die getest kunnen worden en minder manieren om tegen onderwerpen aan te kijken. Het alleen uitgaan van de economie zal

‘non-discussables’ creëren, hoewel die gebieden belangrijk kunnen zijn. Sommige vragen (vooral vragen over hoe management accounting werkt) kunnen in een economisch paradigma niet zo makkelijk gesteld worden. Bovendien kunnen de aannamen van het economische paradigma dan niet afgezet worden tegen andere paradigma’s. Empirisch onderzoek gebaseerd op economie maakt gebruik van statistische technieken, waardoor er minder aandacht is voor contextuele factoren. Heterogeniteit van onderzoek is

bevorderlijk voor verandering. Daarom zou er bij onderzoek naast economische modellen gebruik moeten worden gemaakt van behavioural ideeën en uitgegaan worden van

meerdere sociale wetenschappen (primair: economie, psychologie en sociologie). Andere sociale wetenschappen kunnen hun bijdrage leveren bijvoorbeeld op het vlak van cultuur.

Bovendien hebben ook economische modellen te maken met dezelfde moeilijkheden waar andere sociale wetenschappen ook mee te maken hebben.

De door Zimmerman veronderstelde focus op onderzoek naar decision making in plaats van control klopt niet en bovendien is niet zomaar te zeggen dat control belangrijker zou zijn dan decision making.

Hoewel er geen integrated theory for managerial accounting is, wordt er wel degelijk een variëteit aan economische en niet economische theorieën getest. Hiervoor is

veldonderzoek gericht op de praktijk onmisbaar, omdat management accounting een toegepaste wetenschap is.

(4)

Bijlage 2 Samenvattingen objectieve artikelen

Depreciation-policy changes: tax, earnings management, and investment opportunity incentives

A. Scott Keating Jerold L. Zimmerman

Samengevat door Jack Krooman

Er is geen overtuigend bewijs waarom bedrijven bepaalde afschrijvingsmethode hanteren of waarom managers afschrijvingen veranderen. Dit onderzoek probeert deze lacune op te vullen.

Door afschrijvingen te veranderen kunnen managers invloed uitoefenen op de resultaten van de onderneming en hun eigen inkomen, dat daarmee samenhangt. Dit kan op twee manieren, door de methode van afschrijven te veranderen of door aanpassing van de verwachte levensduur en of restwaarde (herzieningen inschattingen). Er wordt gekeken hoe het gebruik van deze twee manieren een respons is op de onderstaande dimensies:

1) verandering in de belastingwet: Een wet uit 1981 maakt het moeilijker (kostbaarder) om de gebruikte afschrijvingsmethode te veranderen. Vanaf die tijd is het makkelijker om veranderingen in afschrijvingen te maken via aanpassing van de verwachte levensduur en restwaarde. Het is de voorspelling dat er een stijging zal zijn van veranderingen in

levensduur en restwaarde en een afname in methodeveranderingen.

2) slechte prestaties: Veranderingen in afschrijvingen hebben meer effect als deze toegepast worden op zowel het verleden als de toekomst. Voorspeld wordt dat bedrijven die inkomstverhogende afschrijvingsmethode veranderingen toepassen op zowel nieuwe als bestaande bezittingen, een significant slechtere financiële prestatie hebben dan bedrijven die inkomsten verhogende methode veranderingen toepassen op alleen nieuwe bezittingen.

3) investeringskansen:Veranderingen in afschrijvingsbeleid die geen invloed hebben op het vergroten van inkomen worden verondersteld samen te hangen met goede

investeringskansen. Bij goede kansen is afschrijven makkelijker.

Voor het onderzoek is de database van NAARS gebruikt over de periode 1972 – 1994. Er is gezocht naar bedrijven met veranderingen in afschrijvingen, door de voetnoten van de jaarverslagen in de database te doorzoeken op sleutelwoorden. Er zijn 252 gevallen van afschrijvingsmethode veranderingen en 394 van ingeschatte herzieningen gevonden, een totaal van 646 veranderingen bij 531 verschillende bedrijven.

De gegevens uit de steekproef zijn geanalyseerd met statistische technieken. Er is onder andere gekeken naar aantallen veranderingen, hoe die ten opzichte van elkaar staan (procentueel) en of verschillen significant zijn.

De resultaten geven aan dat veranderingen in afschrijvingen relatief zeldzame gebeurtenissen zijn;

(5)

Herziening van inschattingen een grotere impact hebben op inkomsten dan veranderingen in gebruikte methode, omdat bij herziening van inschatting deze vaker zowel op oude als nieuwe bezittingen van toepassing zijn hoewel bij veranderingen in gebruikte methode deze meestal alleen voor nieuwe bezittingen gelden;

De analyse van de veranderingen in afschrijven in de tijd geven aan dat de resultaten in overeenstemming zijn met de verwachte invloed van de belastingverandering;

Bedrijven die inkomstverhogende methodeveranderingen toepassen op zowel oude als nieuwe bezittingen, hebben slechtere financiële prestaties dan bedrijven die

inkomstverhogende methodeveranderingen alleen voor nieuwe bezittingen gebruiken;

Niet ‘inkomsten’ verhogende veranderingen toegepast op alleen nieuwe bezittingen hangen samen met de investeringskansen van bedrijven. Als een bedrijf gezond is en nieuwe kansen krijgt, dan moet er vaak gereorganiseerd worden, waarbij ander accountingbeleid hoort. Dit heeft geen inkomstenverhoging tot specifiek doel. De resultaten hebben implicaties voor onderzoek op andere gebieden van accounting verandering beleid, omdat daar ook rekening gehouden moet worden met de drijfveren van managers, zoals belastingwetveranderingen, slechte prestatie en veranderingen in investeringsmogelijkheden.

(6)

Determinants of accounting innovation implementation

Margaret A. Abernethy Jan Bouwens

Het lukt vaak niet om een management accounting systeem (MAS) succesvol te

implementeren. Jermias en Cavallazzo en Ittner hebben al eerder gekeken naar factoren die van invloed zijn op attitudes van gebruikers bij MAS innovatie, de onderzoekers bouwen hierop voort. Het onderzoek wordt door de auteurs aangeduid als exploratief.

Er wordt gekeken naar hoe decentralisatie keuzes invloed uitoefenen op de acceptatie van productiemanagers van accounting innovatie. Er wordt verwacht dat de delegatie van beslissingsrechten de primaire determinant is bij de acceptatie van innovaties door productiemanagers. De MAS systemen kunnen gebruikt worden om de prestaties van de managers te evalueren en belonen, daarom zullen managers zich ongerust maken bij de implementatie van deze systemen.

Er zijn twee condities die de potentiële nadelige gevolgen van decentralisatie met MAS innovaties kunnen matigen. Als decentralisatie de subunit manager in staat stelt om

1) grotere invloed in het in het ontwerp van het MAS te hebben (invloed).

2) veranderingen te implementeren die de subunit in staat stelt om zich aan te passen aan nieuwe signalen aangeleverd door de accounting innovatie (adaptief).

Deze condities worden verondersteld belangrijke intermediaire variabelen te zijn in de relatie tussen decentralisatie en accounting innovatie acceptatie. Ook wordt er gekeken naar de relatie tussen accounting innovatie acceptatie en twee uitkomstvariabelen en de mate van tevredenheid met de informatie die het systeem levert.

De data van de studie komen uit een willekeurige steekproef van productiemanagers van productiebedrijven uit Australië. Uiteindelijk zijn er 83 bedrijven die gereageerd hebben (36%). Er zijn twee interveniërende pad modellen gebruikt, een om de adaptieve en een om de invloedcondities vast te stellen.

Er worden in totaal vier hypothesen getoetst:

H1 De relatie tussen decentralisatie en acceptatie van MAS innovaties hangt af van hoe de subunit zich kan aanpassen.

H2 De relatie tussen decentralisatie en acceptatie van MAS innovaties hangt af van de invloed die subunit managers hebben op het ontwerp van MAS innovaties.

H3 Er is een positieve relatie tussen acceptatie van MAS innovaties en zowel gebruikertevredenheid als subunitprestaties.

H4 De relatie tussen acceptatie van MAS innovaties en de prestaties van de subunit werkt via de tevredenheid van de gebruiker.

Er zijn meetinstrumenten ontwikkeld voor het meten van: acceptatie van accounting innovatie, decentralisatie van beslissingsrechten, aanpassing subunit, invloed van MAS ontwerp, prestatie, gebruikerstevredenheid en controlevariabelen. Waar mogelijk zijn de meetinstrumenten gebaseerd op eerder onderzoek. Voor de instrumenten is nagegaan hoe valide deze zijn. De statistische analyse bevestigt de hypothesen. Aanpassing van

subunits hangt positief samen met de mate van decentralisatie. De mogelijkheid tot

(7)

adaptatie van subunits aan nieuwe informatie van het accounting systeem heeft tot gevolg dat het management MAS verandering accepteert. Er is een positieve relatie tussen invloeden van MAS ontwerp en decentralisatie. Als ondergeschikten actief betrokken zijn bij het ontwerp en de implementatie van de systemen, is de acceptatie groter. Er is geen relatie tussen MAS acceptatie en beslissende autoriteit, als er rekening gehouden wordt met de effecten van de twee interveniërende variabelen. MAS acceptatie beïnvloedt het niveau van tevredenheid over de aangeleverde informatie positief. Hoewel er geen direct effect is tussen MAS acceptatie en prestatie, wordt er wel een positieve relatie gevonden tussen tevredenheid en prestatie.

De resultaten suggereren dat acceptatie van MAS innovaties een positief effect heeft op prestatie door middel van tevredenheid met het systeem. De enige controlevariabele die effect heeft op de resultaten is het type industrie. Het lijkt erop dat hogere niveaus van acceptatie bestaan in meer complexe industrieën.

De robuustheid van het model wordt getest met sensitiviteit testen.

Het onderzoek heeft een aantal beperkingen. Zo is de causaliteit van de veronderstelde relaties niet zeker vast te stellen. Ook zijn niet zomaar generalisaties mogelijk buiten de populatie waar het onderzoek betrekking op heeft. Ook zijn eventuele meetfouten niet uitgesloten.

MAS innovaties zullen waarschijnlijk succesvoller zijn als het top management de lager niveau managers betrekken bij het ontwerp en de implementatie van MAS systemen en dat passende organisatie mechanismen op hun plaats zijn om subunit managers te voorzien van voldoende flexibiliteit en dat dan de weerstand zal afnemen.

Het onderzoek biedt een aantal theoretische en methodologische bijdragen aan de literatuur.

(8)

Effects of information supply and demand on judgment accuracy: Evidence from corporate managers

Michael D. Shields

Er is een informatiekeuze probleem waarbij het de vraag is voor accountants welke informatie ze beschikbaar moeten stellen (aanbod) en voor managers welke informatie ze nodig hebben (vraag). Het doel van het onderzoek is om empirisch de relaties tussen vraag, aanbod en beoordelingsnauwkeurigheid vast te stellen als een manager informatie analyseert uit prestatierapporten om tot een diagnostisch oordeel te komen. Het

onderzoek gebruikt een experiment als onderzoeksmethode. Er wordt een prebeslissing onderzoeksmethode, ontwikkeld door psychologen, gebruikt om de volgende vijf punten te onderzoeken: 1) convergentie 2) vraag consensus 3) informatie aanbod 4) oordeel consensus 5) oordeelnauwkeurigheid. Voor elk van deze punten is eerder onderzoek bekeken waaruit acht hypothesen worden afgeleid om de punten te kunnen onderzoeken.

De hypothesen luiden voor punt: 1) H1 Er is een significant niveau van convergentie tussen de drie metingen van vraag (frequentie van selectie, de volgorde van selectie en subjectieve belangrijkheid) 2) H2 Er is een statistisch significant niveau van vraag consensus onder managers voor informatie in een prestatie rapport. 3) H3 De absolute frequentie van informatieselectie is een positieve functie van het aantal van of

prestatieparameters of verantwoordelijkheidseenheden in een prestatierapport. H4 De relatieve frequentie van informatieselectie is een negatieve functie van het aantal van of prestatieparameters of verantwoordelijkheidseenheden in een prestatierapport. 4) H5 Er is een statistisch significant niveau van consensus voor oordelen gebaseerd op de analyse van informatie uit een prestatierapport. 5) H6 Oordeelnauwkeurigheid is een omgekeerde U functie van de absolute frequentie van informatie selectie uit een prestatie rapport. H7 Oordeelnauwkeurigheid is een omgekeerde U functie van de relatieve frequentie van informatieselectie uit een prestatierapport. H 8 Oordeel nauwkeurigheid is een omgekeerde U functie van de kwaliteit van informatie aangeleverd uit een prestatie rapport. Voor het toetsen van de hypothesen zijn meetsystemen ontwikkeld die waar mogelijk gebaseerd zijn op eerder onderzoek. Er wordt van uitgegaan dat vraag naar inputinformatie gemeten kan worden door te kijken naar: de frequentie van selectie, de rangschikking van selectie en de subjectieve belangrijkheid. Er zijn vier

prestatierapporten gemaakt van een hypothetisch (watermeter productie) bedrijf, waarbij elk rapport een ander prestatiescenario vertegenwoordigt. In twee rapporten werd

uitgegaan van de productie van een grote watermeter en drie subunits, in de andere twee rapporten werd uitgegaan van vier verschillende watermeters en negen subunits. De prestatie rapporten bevatten of zes of dertien parameters. Elk rapport bestond uit een kaartbord met mappen gerangschikt op rij en kolom. Met een kolom per

verantwoordelijkheidseenheid en een rij per prestatie parameter. In elke map of cel van de matrix zaten 10 identieke kaarten en elke kaart bevatte de parameters van waarde voor een specifieke verantwoordelijkheidseenheid. Er zijn voor het onderzoek twaalf

afgestudeerde (executive master of business administration programma aan de universiteit van Pittsburgh) gebruikt. Ze hebben al een aantal jaren werkervaring en

(9)

banen bij verschillende ondernemingen. Zij moesten de cases doornemen en analyseren.

Dit verschafte de gegevens voor de analyse. De hypothesen zijn getest met statistische analyses van de onderzoeksgegevens. Per hypothese wordt aangegeven of er statistische steun voor is gevonden: H1 wel steun H2 deels steun, zodat geen harde uitspraken gedaan kunnen worden H3 en H4 wel gesteund, voor H5, H6 en H7 wordt geen bewijs gevonden, voor H8 wel. Voor het testen van de hypothesen zijn nul hypothesen gebruikt. Het

onderzoek heeft een aantal beperkingen, zo is er geschipperd tussen interne en externe validiteit en is het lastig om te gaan met de verwevenheid van de prestatie parameters met het type informatie. Ook het testen met oordeelnauwkeurigheid (hier uitgevoerd met behulp van een panel van deskundigen) heeft beperkingen. Hoewel er aanwijzingen zijn dat sommige hypothesen (deels) kloppen is er ook nog veel onduidelijk.

(10)

Interdependencies in Organization Design: A Test in Hospitals

Margaret A. Abernethy Anne M. Lillis

De omgeving van veel bedrijven is in beweging en ontwikkeling van de organisaties hangt hier mee samen. Dit artikel ontwikkelt een model over en test empirisch de onderlinge afhankelijkheid tussen strategie, interne management structuren en performance measurement systems (PMS’s). Er wordt onderzocht of er

synergievoordelen zijn als strategie en specifieke ontwerpkeuzes elkaar complementeren.

Het onderzoek is gehouden met gebruikmaking van data van klinische eenheden binnen grote publieke opleidingsziekenhuizen in Australië. Veranderingen in de omgeving gekoppeld met toegenomen kostenbeperkingen, heeft ziekenhuizen aangezet om hun interne structuur aan te passen en nieuwe en verbeterde PMS’s in te voeren. De

ziekenhuissector is door deze veranderingen een goed onderzoeksgebied voor een cross sectional empirical study. Er worden drie aanvullingen op de literatuur nagestreefd:

1) Inzicht geven in condities die van invloed zijn op efficiëntie van

structuren van zelfsturing. 2) Bijdragen aan de discussie over het gebruiken van financiële, kwalitatieve en kwantitatieve elementen in PMS’s. 3) Bijdragen aan het inzicht over accounting en aanverwante organisatie ontwerp vraagstukken in de ziekenhuissector.

Er wordt in het onderzoek begonnen met te kijken of de keus voor een strategie invloed heeft op de mate van autonomie die aan subeenheden wordt toegekend. Daarna wordt onderzocht hoe de organisatie de eenheden verantwoordelijk stelt. Als laatste wordt gekeken hoe de aanpassingen van invloed zijn op de prestaties van de organisatie.

Het model is gebaseerd op vier hypothesen: H1 Er is een positieve relatie tussen de strategische nadruk op service innovatie en de mate van autonomie die aan lagere niveau werkeenheden wordt toegekend. H2 a) Er zal een positieve relatie zijn tussen het niveau van autonomie en de mate van gebruik van resource management performance (RMP) criteria. H2 b) Er zal een significante positieve relatie zijn tussen het niveau van autonomie en de mate van gebruik van klinische management performance (CMP) criteria. H3 De relatie tussen nadruk op service-innovatie en de mate van gebruik van PMS is een indirecte die werkt via structurele autonomie. H4 De relatie tussen de strategische nadruk op service-innovatie en uitkomsten van de organisatie is niet direct, maar meer een indirecte die werkt via structurele autonomie en het gebruik van PMS’s.

De data zijn verzameld van chief executive officers (CEO’s) en medical directors (MD’s) uit grote Australische ziekenhuizen. Initieel zijn er enquêtes verspreid onder CEO’s en MD’s in 149 ziekenhuizen. Twee sets van respondenten uit elk ziekenhuis werden gebruikt om de common-rater bias te verminderen. De CEO’s zijn geënquêteerd over de service innovatie en organisatie effectiviteit variabelen, terwijl de MD’s geënquêteerd werden over structurele autonomie en gebruik van PMS’s. 65 procent van de enquêtes was bruikbaar geretourneerd door CEO’s en 51 procent van de enquêtes geretourneerd door de MD’s. Er waren 56 matched sets van data geschikt voor analyse. De data zijn getest op mogelijke tekortkomingen. De enquêtes bestaan uit vragen die zijn gebaseerd

(11)

op eerder onderzoek en pilot studies (semi gestructureerde interviews met CEO’s). De punten die gemeten werden zijn: service innovatie, structurele autonomie, performance measurement system en organizational outcomes. Deze punten zijn geoperationaliseerd in meerdere vragen die, als ze beantwoord worden, een verdeling opleveren die

geanalyseerd kan worden.

CPM’s = clinical management performance RPM’s = resource management performance Het model

De dikke lijnen geven relaties aan waarvoor statistisch aannemelijk is dat er een verband is. Voor de stippellijnen zijn geen verbanden gevonden. Voor alle hypothesen wordt een verband gevonden. Zij het dat bij hypothese 2 de relatie veel sterker is met resource management dan met clinical management criteria. Het model is getest met nested models. RMP heeft een positieve invloed op efficiëntie, terwijl CMP een positief effect heeft op effectiviteit.

Het onderzoek heeft een aantal beperkingen. Het onderzoek is uitgevoerd in de

ziekenhuissector en is daarom beperkt tot deze sector. De meting van PMS was voor dit onderzoek ontwikkeld en moet nog verder getest worden. Er is geprobeerd om mogelijke vooroordelen van respondenten te voorkomen. Het model was beperkt tot slechts twee elementen van organisatie-ontwerp. Ook andere manieren van vergrote

verantwoordelijkheid van autonome werkgroepen zouden kunnen worden toegevoegd.

Ook de methode van onderzoek en analytische techniek (path model) is een potentiële beperking.

Service innovatie

Structurele autonomie

RMP CMP

Efficiëntie uitkomsten Effectiviteit uitkomsten

(12)

The consequences of customization on management accounting system design

Jan Bouwens

Margaret A. Abernethy

Steeds meer bedrijven streven naar op klant afgestemde strategieën zoals maatwerk of flexibiliteit bij de productie. Het doel van het artikel is de implicaties voor het ontwerp van management accounting systemen (MAS) voor bedrijven die maatwerk als

strategische prioriteit nastreven te onderzoeken. Bij het onderzoek wordt gekeken naar de relatie tussen strategie en MAS’s, waarbij een theoretisch model ontwikkeld wordt om te verklaren hoe en waarom deze relaties bestaan. Onderzocht wordt of de relatie tussen maatwerk en MAS een directe is of dat de relatie werkt via interafhankelijkheid van afdelingen. De studie maakt gebruik van raamwerken ontwikkeld door Galbraith en anderen (Earl & Hopwood) om de implicaties voor het ontwerp van MAS te bestuderen.

Het onderzoek is zo gedaan dat de beperkingen (operationalisatie beperkingen, common- rater bias en validiteit vraagstukken) minimaal zijn. Met maatwerk wordt bedoeld de mate waarin individuele klanten invloed hebben op de producten/service. Maatwerk wordt gezien als een continuüm waar bij aan de ene kan de klant weinig invloed heeft en bij de andere veel. Interafhankelijkheid is de mate waarin subunits van een bedrijf afhankelijk zijn van elkaar. MAS zijn formele systemen ontworpen om informatie aan managers te verstrekken. Er worden ieder apart vier dimensies van MAS onderzocht:

scope, integratie, aggregatie en punctualiteit. Verwacht wordt dat als een bedrijf van weinig naar veel maatwerk gaat, de interafhankelijkheid tussen verkoop en productie zullen toenemen daaruit volgt hypothese H1: ‘Er is een positieve relatie tussen maatwerk en interafhankelijkheid tussen afdelingen.’ Er kan onzekerheid ontstaan als de

beschikbare informatie niet toereikend is om binnen de context de juiste beslissing te kunnen nemen (informatiekloof). Managers weten niet hoe ze aan alternatieve acties kunnen komen (inlichtingen) welke alternatieve ontwikkeld kunnen worden (ontwerp) of welk alternatief het beste is (keuze). Maatwerk kan direct invloed hebben op de mate van onzekerheid, omdat de oorzaak gevolg relatie minder duidelijk naarmate er meer

maatwerk is. Bij meer interafhankelijkheid tussen afdelingen stijgt de onzekerheid. MAS kan gedeeltelijk de informatiekloof vullen. Hoe hoger er op de dimensies van het MAS gescoord wordt hoe kleiner de informatiekloof, is de verwachting, de hypothese H2 is als volgt geformuleerd: ‘Er is een positieve indirecte relatie tussen maatwerk en de MAS dimensies (scope, integratie, aggregatie en punctualiteit) werkend via

interafhankelijkheid. De gebruikte data zijn op een survey gebaseerd. De uiteindelijke steekproef data zijn gehaald uit 85 Nederlandse business units waarbij de respondenten bestonden uit business unit managers, production managers en sales managers. Alle metingen zijn gebaseerd op instrumenten die al eerder ontwikkeld zijn. De

betrouwbaarheid en de validiteit van de gegevens zijn nagegaan en goed bevonden. De eerste hypothese is getest met een correlatietest die de hypothese bevestigt. De tweede hypothese is getest met een padanalyse. Er is weinig bewijs voor een directe relatie tussen maatwerk en de MAS dimensies, na rekening te houden met effecten van interafhankelijkheid. Er is een zwakke directe relatie tussen maatwerk en de integratie

(13)

dimensie en een significante direct effect van maatwerk op punctualiteit, maar alleen voor productie afdelingen. Er is geen relatie tussen scope en zowel maatwerk als interafhankelijkheid. Gecombineerd met het padmodel is er een sterk bewijs voor de tweede hypothese. Het lijkt dus dat het primaire effect van maatwerk op MAS werkt via interafhankelijkheid. De studie heeft mogelijke beperkingen, zo is niet uit te sluiten dat er een andere variabele die niet gemeten is de resultaten heeft veroorzaakt. Ook kan de studie uitgebreid en verbeterd worden. Ondanks de mogelijke beperkingen draagt de studie bij aan het begrijpen van hoe een keuze van strategie invloed heeft op de MAS.

Tevens kan het afgezet worden tegen eerdere studies over het onderwerp. De studie draagt bij aan de literatuur omdat die (volgens de auteurs) de eerste studie is die de linken tussen strategische keuze, interafhankelijkheden en MAS onderzoekt en heeft de potentie om het top management en ontwerpers van MAS te assisteren.

(14)

The effects of intergroup competition and intragroup cooperation on slack and output in a manufacturing setting

S. Mark Young, Joseph Fisher, Tim M. Lindquist

Bedrijven reorganiseren werkzaamheden om speling en verspilling te verminderen en prestaties te verbeteren. Werkgroepen worden ingesteld om samenwerking en

groepsparticipatie in het zetten van standaarden te bevorderen. Naast het gebruik van beloningsprogramma’s gekoppeld aan het behalen van standaarden, worden bonussen afhankelijk van relatieve prestaties tussen groepen gebruikt, om competitie tussen teams tot stand te brengen. Bij drie Fortune 500 productiebedrijven hebben de auteurs zulke veranderingen gezien en op basis daarvan, en literatuur, is een aantal hypothesen opgesteld: H1 samenwerkende groepen zullen beter presteren dan niet samenwerkende groepen. H2 groepen die de feedback krijgen dat ze net voor of net achter liggen bij de beste groep, zullen beter presteren dan die welke feedback krijgen dat ze altijd aan de leiding gaan of altijd achterliggen. H3 groepen die feedback krijgen dat ze altijd voorliggen op andere zullen meer speling in gaan bouwen dan die in andere feedback condities. Om de hypothesen te testen is een laboratorium experiment ontworpen. Er hebben zich 96 studenten (gevorderde cost-accounting cursussen) vrijwillig als deelnemer aangemeld. Het experiment heeft als ontwerp een 3x2 compleet gekruiste, repeterende metingen. De twee onafhankelijke tussensubject variabelen waren:

binnengroep (intragroup) samenwerking en tussengroep (intergroup)

competitive feedback. De derde factor tijd (drie periode), was herhaald binnen de subjecten. Het experiment bestond uit het maken van lego kastelen uit vier

subassemblages. Ieder van de vier mensen uit een groep moest een component maken en die op de subassemblage zetten die deze persoon kreeg. De studenten kregen geld als beloning volgens de volgen formule: Y = $0.10 (A) - $0.10 [A-S] waarbij: Y = beloning S= standaard aantal eenheden die de groep heeft vastgesteld en A = de werkelijke prestatie. Dus de beloning wordt alleen hoger als de standaard hoger gesteld en behaald wordt. Tevens is er een beloning voor de best presterende groep. Het onderzoek bestond uit drie dagen met in totaal vijf sessies: een 30 minuten durende training sessie, een 15 minuten durende trail productie, die volledig de werkelijke productie periode simuleerde en drie meetperioden. Deelnemers werden random aan groepen van vier toegewezen en de groepen werden random toegewezen aan een van de experimentele omstandigheden.

Tijdens het experiment zijn de studenten door de onderzoekers geobserveerd (video, audio en eenzijdig doorzichtige spiegels). Binnengroep samenwerking is

geoperationaliseerd door leden van de samenwerkingsgroepen wel de mogelijkheid te geven samen te werken en de niet samenwerkende groepen niet. Tussengroep competitie is mogelijke gemaakt door bonussen te geven en de groepen tussenstanden te geven over de prestaties. Er zijn drie typen feedback gegeven aan de groepen: een groep kreeg te horen dat ze steeds het beste presteerde, een andere groep kreeg steeds te horen dat ze of net voor of net achter de leidende groep zaten en een groep kreeg steeds te horen achter te liggen. Welke groep welk type feedback zou krijgen was van te voren bepaald. De

afhankelijke variabelen waren prestatie en speling en deze werden in elk van de drie

(15)

productie periode gemeten. De prestatie werd gemeten als het aantal werkelijk

geproduceerde eenheden in een periode en de speling werd gemeten door het verschil te meten tussen de inschatting van het maximaal haalbare van een groep van hun productie en de standaard die ze gesteld hadden. In de laatste periode van het experiment kreeg de van te voren bepaalde groep de bonus en daarna werden er vragenlijsten afgenomen net als bij de eerder periodes, maar nu met een extra manipulatie checks. Er is nagegaan of de groepen vergelijkbaar waren. De resultaten zijn: H1 wordt niet gesteund door de

resultaten en de uitkomsten zijn zelfs in de tegengestelde richting. Hoewel de niet samenwerkende groep meer presteerde was de sfeer er minder dan in de wel

samenwerkende groep wat wellicht op langere termijn wel de verwachting van hypothese 1 zou kunnen waarmaken (dat samenwerking hogere productie oplevert). H2 wordt voor het grootste gedeelte wel gesteund door de resultaten H3 Hier is matige bewijs voor. De resultaten zijn een aanvulling van eerder onderzoek. Er zijn implicaties voor bedrijven met werkgroepen. Zo kan een vermindering van speling bereikt worden door een goede combinatie van beloningen en bonussen. Er moet rekening worden gehouden met effecten van competitie.

(16)

The role of budgets in organizations facing strategic change: an exploratory study Margaret A. Abernethy, Peter Brownell

Dit onderzoek gaat over hoe top management binnen organisaties die strategische re-oriëntatie ondergaan, gebruik maken van management accounting control systemen (MACS’s). Het theoretische model is bedoeld om de relatie tussen strategische

verandering, stijl van budget gebruik en resultaat te kunnen onderzoeken. De

meetinstrumenten zijn ontwikkeld op basis van eerder onderzoek en pilot testing (onder andere interviews). De data die voor het onderzoek zijn gebruikt komen uit de

ziekenhuissector in Australië. De onderzoekseenheid die geanalyseerd is was het individuele ziekenhuis en data zijn verzameld door enquêtes af te nemen bij Chief Executive Officers (CEO’s) van grote Australische publieke ziekenhuizen. De steekproef was redelijk homogeen. Er zijn 63 (75%) complete bruikbare sets enquêtes terug

gekomen. Ook zijn er data over prestaties verzameld bij financial directors (FD’s) en medical directors (MD’s) van elk ziekenhuis, zodat een assessment over convergente validiteit over de prestaties gedaan kan worden. Matched data over prestaties van alle drie de respondenten (CEO’s, FD’s en MD’s) is verkregen van 29 ziekenhuizen. De data zijn getest op mogelijke non-response bias. Om de mate van strategische verandering te meten is een schaal gemaakt waarop respondenten kunnen aangeven hoe de strategie twee jaar geleden was en hoe die nu is. De schaal is gebaseerd op de definitie die Miles &

Snow geven van strategie en waarbij aan het ene uiterste een defender staat en aan de andere een prospector strategie. Het gaat hierbij om de mate van verandering. Om de stijl van budgetteren te kunnen meten is gebruik gemaakt van de classificatie van Simons, die het gebruik van budgetten als dialoog, lerende en ideeën creërende machine ‘interactief’

noemt. Interactief gebruik van budgetten vereist veel communicatie. Tegenover interactief staat het diagnostisch gebruik van budgetten, waarbij budgetten gebruikt worden in de traditionele manier van evalueren. Om deze dimensie te meten werd aan de respondenten gevraagd aan te geven in welke mate ze het eens waren met vier stellingen en tevens werd de respondenten gevraagd te kiezen welke van twee omschrijvingen van budget gebruik het beste paste bij de situatie. Een omschrijving representeerde de interactieve en de ander de diagnostische stijl. Het is de verwachting dat als een

organisatie verandert deze beter presteert als de budgetten interactief worden gebruikt. De prestatie werd gemeten door CEO’s te vragen naar de prestaties. Hoewel er vragen over objectiviteit spelen waren er geen andere mogelijkheden om aan goede data te komen. Er zijn 6 dimensies en een overkoepelende maatstaf gebruikt voor de prestatie meting.

CEO’s moesten aangeven hoe ze relatief zouden scoren op die punten. Omdat interactief gebruik duurder is dan het diagnostisch gebruik zal deze laatste beter passen bij een stabiel bedrijf dat geen verandering ondergaat. Om de propositie te testen is de volgende vergelijking gebruikt: Y = β0 + β1X + β2Z + β3XZ + ε waarbij Y de uitkomsten

(prestatie) is, X de strategische verandering (hoge scores vertegenwoordigen substantiële verandering), Z de stijl van budgetgebruik (hoge scores vertegenwoordigen interactief gebruik). Als de raming van β3 significant verschilt van nul, is dat een ondersteuning van de verwachtingen dat budgetgebruik, strategische verandering en succes daarvan

(17)

samenhangen. Ook wordt verwacht dat β3 positief is. Als dit het geval is zal strategische verandering (X) een progressief meer positief effect op de prestatie (Y) hebben naarmate het interactieve gebruik van budgetten (Z) toeneemt. Ook zal gekeken worden naar de overall explanatory power van de vergelijking en een vergelijking tussen een model met en zonder de interactie term. De resultaten van het onderzoek ondersteunen het model. β3 is positief en significant. De resultaten ondersteunen de verwachting dat budgetgebruik de relatie tussen strategische verandering en prestatie matigt. Als er strategische

verandering is, dan zijn de prestaties beter als er interactief gebruik van budgetten gemaakt wordt. Als er een mismatch is, dan zijn de prestaties slechter. De studie kan verbeterd en uitgebreid worden. Ook zijn andere aanpakken mogelijk, zeker als dit onderzoek in andere sectoren gedaan wordt.

(18)

Bijlage 3 Samenvattingen subjectieve artikelen

A critical financial analysis of the performance of privatized industries: the case of the water industry in England and Wales

Jean Shaoul

De waterindustrie in Engeland en Wales is eind jaren 80 geprivatiseerd. Het artikel kijkt of de verwachtingen van de overheid ten aanzien van het privatiseren zijn waargemaakt.

De waterindustrie bestaat uit 10 waterbedrijven en er wordt onderzoek gedaan naar de core businesses (watertoevoer, behandeling en distributie en het verzamelen van rioolwater en de behandeling hiervan). De verwachtingen van de overheid waren: 1) efficiëntieverbeteringen en 2) dat alle partijen zouden profiteren. Het artikel kijkt door middel van een casestudie aanpak of de verwachtingen van privatisering zijn

waargemaakt. Het artikel gebruikt een accounting framework en methodologie bestaande uit financiële en accounting data om kosten en outputs te analyseren en de distributie van het surplus van de industrie. De informatie is gehaald uit rapporten van de waterindustrie aan de overheid en de Office of Water Services. De verwachtingen van de overheid waren gebaseerd op de ideeën dat de private sector: 1) kennis en technieken van management heeft die binnen alle bedrijven bruikbaar zijn 2) een ander, effectiever paradigma voor presteren heeft 3) concurrentie geeft die zorgt voor meer efficiëntie, kostenreductie en hogere verkopen 4) met overnamedreiging en concurrentie zorgt voor generatie van returns voor shareholders en inefficiëntie en empire building vermijdt 5) conflicterende belangen van stakeholders kan oplossen. Deze punten gaan echter niet zomaar op omdat de waterindustrie een monopoliepositie heeft. Omdat dit zo is, moet de klant tegen monopolieprijzen beschermd worden. Hiervoor is de Office of Water Services (OFWAT) opgericht, die de toelaatbare prijsstijgingen voor de industrie vaststelt. Het idee was dat de prijzen gebaseerd zouden worden op gemiddelden van de 10 water bedrijven (waaruit de waterindustrie bestaat). Hierdoor zouden efficiënte bedrijven beloond worden en inefficiënte gestraft (Yardstick competition). De prijs zou worden vastgesteld met een price capping formule, bestaande uit een schatting van efficiëntie en dekking van investeringen. Door de prijs scherp te zetten, moesten voordelen voor de klant ontstaan. Bij de privatisering is de waterindustrie onder de werkelijke waarde verkocht. Het meten van efficiëntie is moeilijk, omdat zowel financiële als niet financiële gegevens hierbij verwerkt moeten worden. Voor het vaststellen van wie er allemaal profiteren is het nodig te weten hoe de winst verdeeld wordt. Hiervoor is gebruik gemaakt van een vorm van value added accounting en cash flow analyse. Er is gebruik gemaakt van ratio’s om de verdeling tussen stakeholders aan te kunnen geven. Uit de analyse komen een aantal punten naar voren. Zo wordt er door de waterindustrie niet goed geïnvesteerd in onderhoud. Een aantal werknemers hebben hun baan verloren. Er is verlies geleden op de verkoop van de waterindustrie en er staat niet veel tegen over. Er is binnen de waterindustrie vrijwel geen verbetering mogelijk, omdat de efficiënte al hoog was en omdat de structuur van de waterindustrie weinig ruimte laat voor verbeteringen.

Het aantal klachten is toegenomen en er zijn indicaties dat de service verslechtert. Er kan

(19)

alleen meer winst gemaakt worden door de prijzen op te voeren. Er wordt hierbij gebruik gemaakt van de methode om de prijzen vast te stellen. Prijzen zijn gekoppeld aan

investeringen en door die op te voeren gaat de prijs omhoog. Door investeringen te kiezen die weinig operationele kosten meebrengen (of zelfs kostenbesparingen), komen er later winsten voor de shareholders.

Uit de analyse komt dus naar voren dat de verwachtingen van de overheid niet zijn waargemaakt. Er zijn geen lagere kosten in verhouding tot output opgetreden, dus er is geen efficiëntieverbetering. Ook het tweede punt is niet waargemaakt. De aandeelhouders waren degenen die profiteerden ten koste van de andere partijen (vooral de klanten). Het probleem was dat er niet genoeg value added was om alle claims daarop te kunnen voldoen. De enige manier om genoeg value added te krijgen is door prijsstijgingen, maar dat ligt politiek gevoelig. De oplossing zou het uitsluiten van de claim op de value added van de nieuwe eigenaren zijn.

(20)

Comparing schools in the U.K. and New Zealand: individualizing and socializing accountabilities and some implications for management control.

Jane Broadbent Kerry Jacobs Richard Laughlin

Samengevat door: Jack Krooman

In het Verenigd Koninkrijk (U.K.) en Nieuw-Zeeland is het schoolsysteem veranderd. Er was ontevredenheid over de onderwijzers. De overheden wilden manieren van werken uit de marktsector ook toe passen op scholen (New Public Management (NPM)). De scholen moeten presteren en verantwoordelijk zijn en daarvoor is het nodig doelen te stellen en te meten. In de U.K. en Nieuw-Zeeland is op verschillende manieren een vorm van control ingevoerd die het mogelijk maakt scholen verantwoordelijk te maken. Er wordt gebruik gemaakt van twee verantwoordelijkheidsmodellen (accountability models),op basis van het werk van Stewart en Roberts. Stewart heeft een ladder van verantwoordelijkheid gemaakt die gaat van verantwoordelijkheid op basis van standaarden tot

verantwoordelijkheid op basis van beoordeling. Eerlijkheid en legaliteit wordt gevolgd door proces, prestatie en beleid en programmaverantwoordelijkheid. Roberts zegt dat er twee organisatieverantwoordelijkheden zijn: individuele en sociale. De auteurs

beargumenteren dat bij het stijgen op de ladder er twee paden mogelijk zijn, de sociale en de individuele route.

Nieuw-Zeeland en de U.K. hebben beide vergelijkingstabellen (tabellen waar prestaties van scholen en hun medewerkers instaan) en inspectiesystemen. Bij de U.K. ligt de nadruk op de individuele en in Nieuw-Zeeland meer op de sociale route. Zo wordt in de U.K. de leerkracht beoordeeld en zijn er individuele consequenties aan prestaties verbonden. De vergelijkingstabellen zijn publiekelijk en worden gebruikt om

vergelijkingen van leerkrachten mogelijk te maken. In Nieuw-Zeeland wordt meer de school als geheel beoordeeld en worden de vergelijkingstabellen alleen gebruikt voor benchmarking. Bij een stijging (wat gebeurt met invoering van NPM) op de ladder van Stewart is beoordelen meer van belang. Dit is zo omdat hoger op de ladder de activiteiten complexer worden en moeilijker te meten en dus te beoordelen. Dit wordt niet gedaan in de U.K. waar uitgegaan wordt van standaarden. In Nieuw-Zeeland is er wel ruimte voor de leerkrachten om hun professie invulling te geven. De individualiteit waar de U.K op gericht is ondermijnt de collectiviteit. Als doelen van buiten gegeven worden, zoals in de U.K., dan is er de kans dat de doelen niet overgenomen worden door de personen die ze moeten halen. In de U.K. is management control ingevoerd gestoeld op een cybernetisch model (uitkomsten meten en monitoren zodat gestuurd kan worden). In Nieuw-Zeeland is er naast het invoeren van het managerial model tegelijk ook implementatie van financiële accounting veranderingen gedaan. Dit heeft tot het verschil in aanpak geleid omdat financiële accounting meer uitgaat van de gehele organisatie, waardoor er meer holistisch gewerkt wordt. Financiële accounting past goed in situaties waar output moeilijk is te definiëren.

(21)

Household accounting as an interface activity: the home, the economy and gender

Sue Llewellyn Stephen P. Walker

Dit artikel kijkt hoe accounting en verantwoordelijkheden (accountabilities) thuis van invloed zijn op de interfaces tussen geslacht, thuis en de economie. Het onderzoek gebruikt theorie en een analyse van instructieteksten over financieel management voor het huishouden. Voor de analyse is een bibliografisch onderzoek gedaan in een Brits copyright bibliotheek om al het werk over huishoudelijk management en financiën van de vroege jaren 1970 tot heden te identificeren. In die periode zijn er sociale veranderingen gekomen die ook blijken uit de veranderde literatuur. Zoals meer werkende vrouwen en huishoudelijke arbeid door mannen. Theorie/economie: Accounting en

verantwoordelijkheden worden gebruikt om de interface tussen de publieke en de private sfeer te begrijpen. Accounting als interface kan dienen om de grenzen tussen domeinen te behouden en om als intermediair te dienen die interactie tussen verschillende contexten mogelijk maakt. Er is veel onderzoek gedaan naar accounting in het publieke domein terwijl accounting in het private domein geen aandacht kreeg, vermoedelijk door de dominantie van economische modellen. De publieke en huiselijke accounting zijn gescheiden en geld is de link daar tussen. Als er een item uitgewisseld wordt moet dat dus in monetaire termen uitgedrukt worden. Het accounting concept van het

‘consumerende’ en ‘niet productieve’ huishouden als supplement van het publieke domein is afgeleid uit de linken tussen accounting en hoofdstroom economisch denken.

Studie/thuis: Uit de bibliografische studie blijkt dat de literatuur zich richt op een vrouwelijk publiek die van gemiddelde klasse, middelbare leeftijd en redelijk opgeleid zijn. Er wordt een economische afhankelijkheid verondersteld van de partner. De literatuur is adviserend en gaat uit dat budgetgebruik de sleutel tot beter financieel management in het huis is. Vormen van accounting die uit de (mangedomineerde) publieke wereld komen worden geadviseerd voor gebruik in de thuissituatie.

Geldkwesties in de thuissituatie worden verondersteld emotiegeladen te zijn, dit in tegenstelling tot de werksituatie.

Twee ideeën komen voort uit de analyse: 1 dat het huishouden gezien wordt als een entiteit (geen allocatie van middelen tussen gezinsleden) 2 dat het huishouden wordt gezien als een consumerende eenheid (er wordt niet geproduceerd).

Het huishouden is geen entiteit en de taken die uitgevoerd worden binnen het huishouden zouden ook in de publieke sfeer kunnen worden uitgevoerd tegen betaling.

Geslacht: Geslacht verantwoordelijkheid omvat bij vrouwen gedrag dat: afhankelijk, verzorgend, warm, ondersteunend, inschikkelijk en seksueel is, bij mannen is dat: actie, agressie, initiatief, objectiviteit en onafhankelijkheid. Geslacht (kenmerken) is wat iemand doet, niet wat iemand is.

Publieke verantwoording geeft voldoening. Het gebrek aan publiekelijke

verantwoordelijkheid voor het huishouden zorgt voor een verzwakking van het zelfbeeld.

Ook de vaardigheden van werkende in het huishouden blijven onopgemerkt omdat ze niet zichtbaar gemaakt worden. Conclusie:Als interface draagt accounting bij aan de

(22)

scheiding tussen de private en publieke domeinen en aan de beperkende vormen van geslacht verantwoordelijkheid voor vrouwen. Er is een gebrek aan accounting in het huishouden en hoewel meer accounting weerstand zal oproepen, gaat het toch die kant op.

(23)

Management control of interfirm transactional relationships: the case of industrial renovation and maintenance

Jeltje van der Meer-Kooistra Ed G.J. Vosselman

Bedrijven richten zich op hun kernactiviteiten en besteden daarom veel activiteiten die daar niet toe behoren uit. De onderzoekers kijken naar de relatie die de uitbesteder en de contractpartner ontwikkelen. Er wordt een model ontwikkeld voor de management control structure van interfirm relaties en er wordt een indicatie gegeven welke factoren invloed hebben op de keus van management control structuur. Daarbij wordt gebruik gemaakt van de transactiekosten theorie (met de extended make or buy decision) en aanpakken die uitgaan van vertrouwen. Het doel van het onderzoek is het ontwikkelen van accounting en control theorie. Er wordt gebruik gemaakt van case studies, waarmee gepoogd wordt het model uit te werken (theoretische generalisatie). Het model dat ontwikkeld wordt heeft drie patronen van management control die kunnen ontstaan:

markt, bureaucratie en vertrouwen. Deze hebben verschilleden kenmerken in de contact-, contracten executiefase van een overeenkomt. Voor het tot stand komen van een

overeenkomst van een bepaald patroon zijn volgens de onderzoekers de volgende karakteristieken van belang: soort transactie, omgeving van de transactie (markt en institutionele omstandigheden) en karakteristieken van de transactiepartijen. Het onderzoek richt zich op langer termijn contracten. Er worden twee cases gegeven, een van de NAM en een van Shell. De data zijn verzameld uit interviews en documenten.

Uit de resultaten blijkt dat de NAM meer een bureaucratie patroon en Shell meer een patroon van vertrouwen heeft. De verschillen worden aangegeven per fase. In de contactfase is de NAM gebonden aan (Europese) regels en heeft de organisatie zelf bureaucratische eigenschappen, waar het onderdeel van Shell gericht is op onderzoek waar initiatief en creativiteit gewoon zijn. In de contractfase stonden voor Shell

medewerkers banen op het spel, bij de NAM niet. Voor Shell was het van belang dat er transparantie en vertrouwen kwam om hun keus van uitbesteden te kunnen verdedigen.

Risico is ook van belang. Voor de NAM staat er meer op het spel dan bij Shell, omdat het om een langere relatie gaat waarmee bovendien veel geld gemoeid is. Ook zullen

calamiteiten tijdens de werkzaamheden die uitbesteed worden grotere invloed op de reputatie hebben dan bij Shell het geval zal zijn. Er wordt een vergelijking gemaakt tussen de bepaalde factoren voor interfirm control relaties die gevonden zijn in de cases en die gegeven worden door het theoretische model. De institutionele omgeving factor uit het model is ook gevonden in de cases net als verschil in onderhandelingsmacht. De factor risico uit het model komt niet overeen met hoe risico werkt in de cases. Het model zegt dat hoger risico leidt tot control met een vertrouwenspatroon, hoewel uit de case blijkt dat hoger risico leidt tot bureaucratie. Geconcludeerd wordt dat organisatiecultuur en het verleden van een bedrijf belangrijke factoren zijn en moeten worden opgenomen in het model.

(24)

Organisational resistance strategies to unwanted accounting and finance changes:

the case of general medical practice in the UK and New Zealand

Jane Broadbent Kerry Jacobs Richard Laughlin

In Nieuw-Zeeland en het Verenigd Koninkrijk zijn er in de algemene medisch praktijk (general medical practice (GP practices)) aanzienlijke accountinggeleide veranderingen geweest. In de ziekenhuissector moest meer van marktwerking worden uitgegaan. Zorg moest aangeboden en gekocht worden door verschillende partijen met daarbij horende onderhandelingen. Om de nadelige effecten van deze veranderingen voor de GP te controleren is in beide situaties een satelliet organisatie geformeerd, in het Verenigd Koninkrijk commissioning organisaties en in Nieuw-Zeeland Independent Practioner Associations (IPA). Deze organisaties zorgen ervoor dat GP een sterkere

onderhandelingspositie hebben, waardoor dreiging van autonomie verlies aan de overheid vermindert.

De onderzoekers geven aan dat hun positie beschreven kan worden als ‘middle range thinking’. Een van de karakteristieken van dit perspectief is dat theorie sociale

fenomenen nooit compleet kan verklaren. De ontologische aanname waarop dit gebaseerd is, is dat voorgaande theorieën van andere sociale situaties altijd deels een verklaring gaan vormen van huidige onderzoeksgebieden. De theorie is een skelet waar unieke empirische inzichten (het vlees) nodig is om de situatie completer te begrijpen.

Om deze cases (in Nieuw-Zeeland en het Verenigd Koninkrijk) te analyseren, wordt gebruik gemaakt van een combinatie van Habermas’ model of society, organisational change theory en institutional theory. Habermas’ model of society is gebaseerd op de veronderstelling dat mensen; wereldbeelden, sociale relaties en zichzelf, maken. De veranderende visies vormen een sociale ‘lifeworld’. Daarbinnen ontstaan systemen en omdat deze zichzelf van de lifeworld kunnen afscheiden, omdat ze een eigen micro lifeworld kunnen vormen, moeten deze systemen gestuurd worden om er voor te zorgen dat de systemen aan de eisen van de lifeworld voldoen. Institutional Theory gaat over de rol van instituties. Instituties zorgen ervoor dat organisaties op elkaar gaan lijken.

Organisaties moeten zich verantwoorden en dat kan als deze zich aan de regels houden.

Scott geeft drie hoofdpilaren van Institutional Theory: 1 regulatief (alle externe krachten die opzettelijk ingesteld zijn om organisatie gedrag te beïnvloeden) 2 Normatief (waarden en normen) 3 Cognitief (nadoen en spiegelen van succesvolle organisaties).

De combinatie van de theorieën wordt gebruikt voor de analyse. De normatieve waarden en normen van de GP werden bedreigd door regulatieve (en bij het Verenigd Koninkrijk ook nog cognitieve) invloeden van de overheid. Dit riep weerstand op wat tot uiting kwam in satelliet organisaties die deze invloeden beperken/ondermijnen. In het Verenigd Koninkrijk zijn de commissioning organisaties ontstaan, als reactie op het scheiden van

(25)

de aanbieders- en afnemersrol. Deze organisaties zijn klein begonnen, maar snel uitgegroeid. De commissioning organisatie de Nottingham Non-Fundholders (NNFH), wordt door de onderzoekers als voorbeeld genomen. Er wordt beschreven hoe deze organisatie is gegroeid, hoe de belangen van de leden behartigd zijn, maar ook wordt aangegeven dat de zelfstandigheid van de organisatie kan leiden tot afwijkingen van de oorspronkelijke doelen. In Nieuw-Zeeland is vooral gekeken naar de IPA Pegasus group.

De reden van bestaan van deze organisatie ligt in het idee dat deze organisatie een bemiddelenden rol speelt tussen vragers en aanbieders, waardoor het maken van contracten simpeler is. Mogelijk worden ook risico’s/onzekerheden voor de contractpartijen weggenomen.

Duidelijk is dat als een normatief institutionele context bedreigd wordt door de

regulatieve en of cognitieve institutionele omgeving, dit weerstand zal oproepen. Deze weerstand komt tot uiting in ‘absorbing groups’ die intern absorberen of extern

absorberen door externe aanvallen. De keuze voor intern of extern wordt door de omstandigheden bepaald. Er is veel verspilling van energie, omdat het op een bepaalde manier willen organiseren van vraag en aanbod weerstand oproept.

(26)

Reflecting on attempts to develop a financial management information system for the probation service in England and Wales: some observations on the relationship between the claims of accounting and its practice

Christopher Humphrey

In de jaren 1980 moest er volgens de overheid van het Verenigd Koninkrijk meer aandacht komen voor prestatie en effectiviteit van de reclasseringsdienst in Engeland en Wales. In het kader hiervan moest er een financieel management informatie systeem (FMIS) ontwikkeld worden, waarvoor een consultancyfirma is ingeschakeld. Dit artikel analyseert deze case waarbij het analytisch kader is gebaseerd op gedachten die

accounting zien als: sociaal geconstrueerd, niet neutral fenomeen, strijdend met andere zingevende systemen voor erkenning van een problematisch, sociaal afhankelijke

realiteit. Functies van accounting zijn afhankelijk van de praktijk. Door zo naar de case te kijken wordt getracht een bijdrage te leveren aan de ontwikkeling van de theorie.

De casestudie verschaft documentatie van ‘accountable management’ initiatieven in de praktijk, zodat conclusies van andere onderzoeken gesteund kunnen worden en er

bijgedragen kan worden aan het begrip van de krachten en mechanismen die beweging in processen van verandering van de publieke sector geven.

Een poging van de reclasseringsdienst om zelf tot een goed accounting systeem te komen was mislukt. Er werd een consultancyfirma ingeschakeld waarvan verwacht werd dat de expertise die de consultants zouden inbrengen wel zou leiden tot een goed systeem. Bij de reclasseringsdienst was er de angst dat de aandacht voor prestatie en effectiviteit die van hoger hand werd nagestreefd eigenlijk alleen kostenreductie tot doel had waarbij ook autonomie verloren zou gaan. Er was ook een voorgeschiedenis met invoering van

accountingtechnologieën bij de reclasseringsdienst waarbij het doel bezuinigen en control was, wat negatieve verwachtingen schiep. De consultants namen deze angst in de eerste fase (feiteninventarisatie) weg door aan te geven dat kwalitatieve en effectiviteits aspecten een belangrijk onderdeel van het systeem zouden uitmaken. In fase twee

(prototype FMIS maken) werd er door de consultants echter begonnen met het maken van een product costing systeem, waarbij de kwalitatieve en effectiviteits aspecten vrijwel geen aandacht kregen. De verwachtingen van de reclasseringsdienst werden niet waargemaakt, waardoor het vertrouwen uit de eerste fase verdween. Er ontstond twijfel over hoe capabel de consultants waren. Nahapiet stelt dat de impact van nieuwe

accounting afhangt van de relatie tussen de realiteit van het model (filosofie, methodologie van de berekeningen) en het model van realiteit van de dagelijkse ervaringen binnen het bedrijf. Bij de reclassering is er veel ambiguïteit bij de

werkzaamheden wat waarschijnlijk niet samengaat met traditionele cost accounting. Het onderzoek geeft een verfijning van een paar bestaande verklaringen van hoe door

processen accountable management praktijken in de publieke sector zijn binnengekomen.

De wijdere context van gedachte zorgt dat de percepties van de reclassering

stafmedewerkers van onvoorspelbaarheid en eerdere ervaring met accountingtechnologie mee genomen worden in de analyse.

(27)

Het mislukken van het ontwikkelen van (FMIS) wordt gewijd aan de gebrekkige

expertise van de consultants, maar er wordt niet kritisch gekeken of het uitgangspunt van het accounting potentieel dat verondersteld wordt (accounting oplossingen zijn er wel, maar worden niet gevonden) terecht is. De ontwikkeling van accountable management is afhankelijk van de verwachting of mensen denken dat ze in controle zijn of dat ze gecontroleerd zullen worden door het proces. Het artikel wil met deze analyse bijdragen aan de discussie die over het onderwerp gevoerd wordt.

Er wordt veel theorie aangehaald waaronder van: Hopwood, Nahapiet, Roberts, Scapens enz.

(28)

Trust for accounting and accounting for trust

Cristiano Busco, Angelo Riccaboni, Robert W. Scapens

Het doel van dit onderzoek is te begrijpen hoe management accounting systemen (MAS) gebruikt worden in processen van individueel leren en organisatiecultuurverandering. Het gaat hierbij om het vertrouwen dat MAS geeft voor verandering (accounting for trust) en hoe mensen vertrouwen hebben in MAS (trust for accounting). Ook wordt gekeken naar hoe MAS gebruikt kunnen worden om betrouwbare oplossingen te identificeren in het licht van een crises van een organisatie. Er worden inzichten uit de sociologie van kennis en literatuur over leren en weten gecombineerd, om het institutionele framewerk van accounting verandering van Burns en Scapens uit te breiden. De onderzoekers gebruiken interpretaties voor het onderzoek.

Kennis wordt opgeslagen door routinematige activiteit (practices). Deze routine biedt veiligheid, maar kan wel doorbroken worden als verandering nodig is, bijvoorbeeld bij een crisis. Mensen zijn echter wel bedachtzaam bij verandering. Als accounting onderdeel uitmaakt van de routine activiteiten kan het goed gebruikt worden bij het vinden van een oplossing als zich problemen voordoen.

Leren en verandering van een individu zijn afhankelijk van de sociale praktijk en innerlijke processen (cognitieve elementen). Vertrouwen wordt dan ook beschouwd als een psychologische staat die afhankelijk is van organisatie praktijk (zoals MAS) en sociale processen. Verandering kent vier fasen: 1) disconfirmatie, 2) schuld of overlevingsongerustheid, 3) Veiligheid en overwinnen van angst voor leren, 4)

herdefiniëring en bezinking van nieuwe ervaringen. Bij deze fase speelt vertrouwen een belangrijke rol. Leren is een proces van reflecteren, abstraheren en doen. Als de

gebruikelijke praktijk niet meer goed werkt wordt bestaande kennis in twijfel getrokken en wordt er gereflecteerd.

Er wordt een case, Nuovo Pignone (NP), gebruikt. De situatie bij NP wordt theoretisch verklaard, maar ook gebruikt om de theorie te verduidelijken. NP is een Italiaans bedrijf dat specialistisch apparatuur ontwerpt en maakt. Het was een staatsbedrijf voordat het werd overgenomen door General Electric (GE). NP heeft grote veranderingen moeten ondergaan in werkwijze en cultuur van een bureaucratisch staatsbedrijf tot commercieel onderdeel van GE. Er wordt gekeken hoe MAS bijdragen aan de unfreezing, change en re-freezing van de cultuur van NP. MAS hebben gezorgd voor vertrouwen in de

verandering door vertrouwen in de GE way (cultuur/manier van werken van GE) en identificatie van oplossingen te geven. Dit gebeurde door trainingen en samenwerken. De interface van de MAS (o.a financiële experts) zorgde voor de trust for accounting. Door de regels, rollen en routine van de MAS werden de medewerkers in staat gesteld te leren

hoe zij GE konden zijn i.p.v. allen te horen over de GE way.

MAS kunnen gezien worden als bron van vertrouwen, omdat het richting kan geven aan de medewerkers. Trainingsprogramma’s bijvoorbeeld hielpen de medewerkers van NP om de nieuwe ‘taal’ (werkwijze en communicatie) te begrijpen waardoor ze de GE way zich eigen konden maken. MAS ondersteunden de verandering door vertrouwen te geven in de nieuwe weg en de mogelijkheid te bieden om bestaande manieren van denken

(29)

kritisch te bekijken. Dit kan zowel met directe (face to face) of indirecte systemen. MAS kunnen ook gezien worden als object van vertrouwen. De medewerkers moeten zich de nieuwe denken werkwijze eigen maken en vertrouwen hebben in de nieuwe denken werkwijze. Het framewerk van Burns en Scapens wordt uitgebreid met rollen.

Vertrouwen in MAS zal afhangen van het contact met de interface (de contactpersonen die het systeem vertegenwoordigen; personal trust) en van het systeem (system trust). Die interface bestaat bij NP-GE uit rollen, zoals onder andere van financiële personen. MAS kunnen dan ook gezien worden als een set van regels (formele statements en

procedrures), routines (praktijk gewoonte in gebruik) en rollen (sociaal netwerk van posities). Bij radicale verandering zal de verandering waarschijnlijk afhangen van gevoelens van vertrouwen. Een crisis dwingt om huidig handelen kritisch te bekijken en uit te zien naar andere manieren van denken en handelen. MAS kunnen hierbij richting geven. Als MAS echter niet geïntegreerd zijn in de hele onderneming, dan kan het zelfs een bron van conflict worden, omdat mensen MAS wantrouwen. Het interpretatieve perspectief dat in dit artikel gegeven wordt vereist nog verdere longitudinal studies om het verder uit te breiden en te verbeteren.

(30)

Bijlage 4 Analyse objectieve artikelen

Depreciation-policy changes: tax, earnings management, and investment opportunity incentives

A. Scott Keating Jerold L. Zimmerman

Analyse:

Kenmerken Objectief Subjectief

1) Ontologie (aard van de kennis)

Bepaald gedrag wordt afhankelijk verondersteld van factoren. Het

onderzoek richt zich verder niet op de hiernaast bij subjectief genoemde punten.

Het uitgaan van dat resultaten gemanipuleerd worden door managers geeft aan dat de resultaten van een onderneming door de buitenwereld

geïnterpreteerd worden (wordt een label goed of slecht aan gehangen). Er wordt uitgegaan van de invloed van een wet, wat ook lijkt uit te gaan van een sociaal geconstrueerde samenleving.

2) Epistemologie

(verzamelen van kennis)

Er worden eerst hypothesen (vermoedens) gegeven.

Deze worden vervolgens getest.

3) Menselijke natuur Het uitgaan van invloeden van belastingwetgeving, prestaties en kansen op gedrag van managers (afschrijvingen daarop aanpassen) gaat uit van factoren die bepalen wat mensen doen. Het onderzoek gaat niet over innerlijke afwegingen zoals schuldgevoel of

rechtvaardigheidgevoel wat mee zou kunnen spelen bij dergelijke afwegingen.

(31)

4) Rol van de onderzoeker De onderzoekers

analyseren van buitenaf. Ze testen de hypothesen.

Ze maken een reconstructie van wat er volgens hun gebeurd waaruit de

hypothesen volgen. Ze gaan daarbij uit van een mens die resultaten probeert beter te laten lijken als het slecht gaat met het bedrijf om negatieve gevolgen te voor hen te voorkomen.

5) Mono- of multidisciplinair (gebruikte theorie)

De gebruikte theorie lijkt gebaseerd op de economie.

Er worden geen sociale overwegingen genoemd, behalve dat mensen streven naar eigen gewin.

6) Open of gesloten systemen

Hier is sprake van de empirische cyclus.

Hypothesen worden getoetst.

7) Doel onderzoek Het gebruik van de empirische cyclus maakt voorspellingen mogelijk.

‘Er is geen overtuigend bewijs voor waarom bedrijven bepaalde afschrijvingsmethode hanteren of waarom managers afschrijvingen veranderen.’ De

onderzoekers proberen hier inzicht in te krijgen door hypothesen te bedenken en vervolgens te toetsen.

8) Kwaliteitscriteria Belangrijk is de objectiviteit en hoe significant de resultaten zijn.

9) Methodologie Er zijn statistische analyses gemaakt van gegevens uit een database met

jaarverslagen.

(32)

10) Resultaten Het onderzoek is gericht op het verkrijgen van

generalisaties en

oorzaak/gevolg effecten en is theoretisch gericht. ‘De resultaten hebben

implicaties voor onderzoek op andere gebieden van accounting verandering beleid’

Het onderzoek probeert factoren vast te stellen die invloed hebben op het gebruik van afschrijvingen door de manager.

Commentaar:

Dit onderzoek is te typeren als objectief, omdat er gezocht wordt naar causale relaties. Er worden factoren onderzocht waarvan verwacht wordt dat die invloed hebben op de keuze van de manager bij het nemen van afschrijvingsbeslissingen. De onderzoeksmethode is ook duidelijk objectief. Er wordt echter bij het onderzoek eerst een aantal hypothesen opgesteld op basis van redenaties. Dit gedeelte van het onderzoek (het eerste gedeelte) is te typeren als subjectief. De onderzoekers denken dat bepaalde factoren van invloed zijn, uitgaande van een mens die uit is op eigen voordeel. De onderzochte factoren zijn nog niet eerder zo onderzocht (met twee manieren om afschrijvingen te veranderen die mogelijk in verband staan met de belasting wet, slechte prestaties en kansen), waarmee het een exploratief karakter krijgt. Dit is ook meer geassocieerd met subjectief onderzoek.

(33)

Determinants of accounting innovation implementation

Margaret A. Abernethy Jan Bouwens

Analyse:

Kenmerken Objectief Subjectief

1) Ontologie (aard van de kennis)

De sociale wereld wordt bepaald door factoren. Dit maakt het meer als een concreet bestaand iets.

Er wordt rekening mee gehouden dat er eventueel een andere factor bepalend is voor de uitkomsten van het onderzoek.

2) Epistemologie

(verzamelen van kennis)

Er worden eerst hypothesen opgesteld die daarna

getoetst worden.

3) Menselijke natuur Er wordt gekeken naar hoe decentralisatie keuzes invloed hebben op de acceptatie van

productiemanagers van accounting innovatie.

De acceptatie wordt dus bepaald door externe (deterministische) factoren.

Zoals delegatie van beslissingsrecht.

Er wordt van uitgegaan dat mensen keuzes maken, zich ongerust kunnen maken en tevreden kunnen zijn.

4) Rol van de onderzoeker De onderzoekers proberen door het maken van meetinstrumenten en validiteittesten daarvan zo objectief mogelijk

onderzoek te kunnen doen.