V E R E E N V O U D IG IN G IN D E M O D E R N E B E D R IJF S - A D M IN IS T A T IE D O O R T O E P A S S IN G V A N
W E T E N S C H A P P E L IJ K E T A R IE V E N door D r A . L. S. P. Stallaert
„Evenals de theorie van de vervangingswaarde de in het ver leden betaalde prijs voor de verw erving van de productiemiddelen als waardegrondslag voor de kostprijs loslaat, verw erpt de standaardkostentheorie de in het verleden verbruikte kwantiteiten als grondslag voor de hoeveelheid."
Prof. D r H. J. van der Schroeff In zijn prae-advies „A an w elke eisen moet de adm inistratie voldoen te r vervulling van h aar functies in het bedrijf?” heeft van der Schroeff *) milde critiek geleverd op het feit, d at de inrichtingsleer bij de ontw ikke ling van de bedrijfseconom ie ten achter is gebleven.
A ls één der oorzaken w ordt door hem aangegeven het feit, d at de in richting .— behalve op een deugdelijke kennis van de adm inistratieve techniek -— moet steunen op een juist inzicht in de organisatie van het bedrijf en zijn interne verhoudingen.
D e inrichtingsleer zal, aldus schrijver, zodanig m oeten w o rd en on t wikkeld, d a t zij „een toepassing vorm t van de uitkom sten van de b e drijfseconom ie en daarvan inzonderheid van de leerstukken van de w aarde, van de kostprijs en van de organ isatie” .
H ier w orden derhalve drie gebieden genoemd, die van invloed zijn. Ik geloof, d a t de eerste tw ee nl. w a ard e en kostprijs, reeds een grote invloed hebben gehad op de m oderne bedrijfsadm inistratie. H e t derde gebied, dat der organisatie, is w elisw aar geen „terra incognita” meer, doch zowel in practijk als in theorie w ordt ook n aa r mijn mening nog te weinig in de bedrijfsadm inistratie met de uitkom sten der bedrijfseconom ie op het gebied der organisatie rekening gehouden.
E nige m aanden geleden w erd een dergelijk geluid gehoord van de zijde van D rs C. L. J a n s s e n s 1 2 ) in een artikel, w aarin ■— sprekende over de variabele budgettering .—- w erd geconstateerd, d a t dit systeem w at de bruikbaarheid in de praktijk betreft, voor een m iddelgroot en klein bedrijf slechts in gewijzigde vorm a a n v aard b aar is te achten.
D e critiek die w erd geuit, h ad in hoofdzaak betrekking op bezw aren uit organisatorische gronden.
Als uitgangspunt neem ik dan de uitlating van V a n der Schroeff, hier boven aangehaald, nl. d at de standaardkostentheorie de in het verleden verbruikte kw antiteiten als grondslag voor de hoeveelheid verwerpt. D eze zin zegt niets anders, dan d at de in het verleden verbruikte kw an titeiten van geen w aarde zijn voor de standaard k o sten en derhalve d a a r voor niet w orden gebruikt.
D eze in het verleden gebruikte kw antiteiten hebben voor de sta n d a a rd kosten daarom geen w aarde, om dat men bijv. voor bepaling van de stan- daard-arbeidstijd in vele bedrijven over w etenschappelijke tarieven be schikt d.w.z. objectieve norm en, die de in het verleden verbruikte a r beidstijd als grondslag voor de hoeveelheid te presteren arbeid verw erpen.
1) De accountant - September 1951 (prae-advies). 2 ) „Budgetteringsproblem en" — T .E .D ., Juli 1951.
Indien het nu mogelijk w as de in het verleden verbruikte arbeidstijd als grondslag voor de hoeveelheid •— niet alleen voor de stan d aard k o sten m aar ook voor de loonbetaling, de efficiency-contröle en nacalculatie — te laten vervallen, zou dit betekenen, d a t een dergelijk systeem van grote invloed zijn zou op de organisatie der bedrijfsadm inistratie m et nam e loonadm inistratie, bedrijfsafrekening, budgetoverzichten, rekeningstelsel, w erkregeling enz.
D e bovenaangehaalde zinsnede zou d an kunnen luiden: bij toepassing van tarieven verw erpt niet alleen de standaardkostentheorie, m aar ook de gehele organisatie der bedrijfsadm inistratie de in het verleden verbruikte kw antiteiten als grondslag voor de hoeveelheid. D aarm ede zou de toe passing van de uitkom sten der bedrijfseconom ie in het bijzonder t.a.v. w aarde, kostprijs en organisatie m ogelijk een stap n ader to t het doel zijn gebracht.
D e vereenvoudiging van het systeem d er m oderne bedrijfsadm inistratie door verw erping van de in het verleden verbruikte kw antiteiten als g rond slag voor de hoeveelheid in de gehele organisatie, is in het ond erstaan d e n ad e r toegelicht t.a.v. de toepassing van w etenschappelijke tariefstelsels.
H e t is duidelijk, d a t het al of niet vaststellen van de verbruikte arbeids tijd in dit verband van kardinaal belang is ten aanzien van een mogelijke vereenvoudiging. D e redenering is dan als volgt.
1. In zeer veel tariefstelsels is de per bew erking verbruikte tijd voor de loonvaststelling niet meer nodig. H e t tijdschrijven per bew erking van tariefarbeid kan vervallen uit o.a. een oogpunt van loonbetaling. 2. V o o r d e standaardkostprijsberekening is de vaststelling van de ver bruikte tijd per bew erking evenmin van belang, d aa r m en u itg aat van norm en nl. tarieven. D it geldt ook, indien de tarieven niet zuiver rechtevenredig zijn m et gem aakte stuks, m aar voor de loonbetaling min of meer w orden afgevlakt.
3. Indien het tijdschrijven vo o r directe arbeid noch v o o r de verloning noch voor de standaardkostprijsberekening nodig is, kan w orden over gegaan tot het systeem van de voorcalculatie per artikel, nacalculatie p er kostenplaats. D e al of niet gecorrigeerde voorcalculatie geeft dan alle gegevens voor de standaardkostprijs, de nacalculatie per kostenplaats alle gegevens voor de efficiencycontröle zonder met gew erkte tijden rekening te houden.
4. T o ep a ssin g v an de system en sub 1 t/m 3 geeft n iet alleen belangrijke besparingen in de dagelijkse bedrijfsopschrijvingen, m aar vereenvou digt tevens in hoge m ate de gehele bedrijfsadm inistratie en vereen voudigt de bedrijfsoverzichten zonder aan de eisen van de m oderne leer over w aarde, kostprijs en organisatie afbreuk te doen.
a d 1 en 2.
erv aringstarieven” gelden of premiestelsels, gebeurt dit nog. D e huidige m oderne tariefstelsels gaan niet meer uit van de per bew erking werkelijk gew erk te tijd, d a a r de te presteren tijd volgens het tarie f n a a r een objec tieve m aatstaf is vastgelegd. D e m aatstaf voor de verloning w o rd t dan niet de gew erk te uren per bew erking doch de gepresteerd e uren volgens het tarief.
D e gew erkte tijd per bew erking is in veel tariefstelsels dus niet gere lateerd aan het tarief en is in zoverre slechts met de tariefverloning v er bonden, d a t de vaststelling van aanw ezige tijd van de arbeider per dag of per week w o rd t gebruikt om de verloning volgens prestatie te doen plaats vinden. D e gew erkte tijd per bew erking heeft dus vaak noch met het tarief noch met de tariefverloning meer iets te doen.
D it eenvoudige feit — zoals zo dikwijls gebeurt met nieuw igheden — is aanvankelijk over het hoofd gezien. V a n adm inistratieve kant w erd, m ede door de ontw ikkeling van de huidige bedrijfsadm inistratie, de ge legenheid aangegrepen om de tarieftijd ■— dus de te p resteren tijd of arbeid -— te vergelijken met de w erkelijk gew erkte tijd. In de zin van de stan daardcalculatie lag het zeker op de weg de tarief tijden voor de kost prijs te gaan gebruiken. D it w as nieuw en goed. W a a r de gew erkte tijd p er bew erking voor de verloning niet meer nodig w as, bleef men echter deze goede gew oonte getrouw gebruiken voor de vergelijking met ge vonden stan d aa rd en volgens het tarief. D it w as niet zo goed.
Immers, het gew erkte uur en het tariefuur zijn voor de bedrijfscon- tröle tw ee geheel verschillende grootheden, die niet met elkaar v erge leken kunnen w orden of w aarvan de vergelijking niet zeer interessant is. Stel, d at het tarief 10 stuks per uur is. P er gew erkt uur kunnen echter 9, 10 of 11 stuks gem aakt w orden en zelfs meer of minder.
In term en van gepresteerde uren gesproken vergelijk ik derhalve tijd en kosten van 10 stuks (tarieftijd) met tijd en kosten van 9, 10 of 11 stuks (gew erkte tijd ). D e vergelijking van de gew erkte uren met de tariefu ren heeft n aa r mijn mening dan ook geen zin, behalve voor de ver loning en dan nog m aar alleen per dag of per w eek om de prestaties uit te drukken en d a a rn aa r te betalen.
Om deze gew erkte tijden bovendien nog adm inistratief te gaan ver w erken, daarvoor te blijven tijdschrijven en bovendien gew erkte uren in deze vergelijking te gaan relateren aan w erkelijke of gecalculeerde kosten, w o rd t ingew ikkeld en g aa t m.i. te ver.
D eze m ethode van doen o ntkent één van de w ezenstrekken van een m odern tariefstelsel, nl. d at per w eek of per m aand gezien de tarieven zo gesteld zijn, d at vrijwel een constante beloning —> dus p restatie — mag w orden verw acht.
H e t is duidelijk, d at een afvlakking van de tarieven bij de loonbetaling niets afdoet aan de bruikbaarheid van de tarieven voor de kostprijsbe rekening, immers deze afvlakking heeft met het tarief als norm voor de kostprijs niets te doen doch is een kw estie van loonpolitiek.
Dikwijls wil de chef der adm inistratie de gew erkte tijden per bew erking of nroduct vaststellen om fouten in de tarieven op te sporen.
E r zal misschien een tijd komen, d a t de consequenties van de m oderne tarief stelsels op de bedrijfsadm inistratie op enkele uitzonderingen na zodanig zijn aa nvaard, d at men de verw erking van gew erkte uren als een anachronism e uit de tijd van de historische kostprijs en alles w a t d aa r m ede annex w as, zal beschouw en en als ten onrechte ingeslopen in de leer van de m oderne bedrijfsadm inistratie.
ad 3.
Inzake dit onderw erp is in de literatu u r het systeem van voorcalculatie per artikel en nacalculatie p er kostenplaats bekend; ook voorstanders van de huidige b u d get-adm inistratie hebben op de mogelijkheid ervan gew ezen.
In het kort kom t het systeem hierop neer, d a t voor gecalculeerd w o rd t met een standaardkostprijs-tarief. A fw ijkingen van deze stan d aa rd k o st prijs w orden niet nagecalculeerd per artikel doch alle afw ijkingen .— dus ook door p restatie ■—• w o rd en afdelings- of kostenplaatsgew ijs uitge w orpen.
D it systeem v indt in de huidige literatu u r steeds meer aanhang, hoewel de toepassing in de bedrijven nog zeer miniem is.
Z o als gezegd, w orden afw ijkingen per afdeling uitgew orpen en hun verschijning kan w orden geanalyseerd n a a r oorzaken van bezetting, effi ciency enz. Slechts in uitzonderingsgevallen v indt een kleine correctie op de voorcalculatie plaats, w anneer er bijvoorbeeld technische wijzigin gen tijdens de p roductie hebben p laats gevonden of w a n n eer tijdens de productie een tarief d at in de voorcalculatie is gebruikt, onjuist blijkt te zijn of om and ere red en en verandering behoeft.
H et is duidelijk, d a t dit systeem , vooral in fabrieken m et vele artikelen, die bovendien zeer vele bew erkingen ondergaan, grote w a ard e heeft. H e t u itgangspunt van dit systeem is aantrekkelijk vanw ege zijn eenvoud en mogelijk daarom vo o r veel b edrijven kenm erk v a n het w are; in het systeem van de standaardkostprijs is nacalculatie per artikel niet interessant, im mers deze nacalculatie kan alleen m aar aan to n en of het artikel duurder, dan wel goedkoper gew orden is, dan volgens de aangenom en sta n d a a r den. D eze afw ijkingen van de standaardkostprijs, die per artikel kunnen optreden, hebben echter met het artikel als zodanig niets te doen -— aldus w ordt geredeneerd -—' doch m oeten als re su ltaat van de afdeling w orden beschouw d. A ldus o n tstaan dan dekkingen of onderdekkingen tegenover standaarden.
V oorbeeld in de m eest eenvoudige vorm:
A fd. A. A fd. B. A fd. C. A fd. D. K osten gecalculeerd per
tariefuur 2.00 1.75 3.50 2.75
Kosten werkelijk per
tariefuur 2.11 1.72 3.24 2.98
—(— of — p er tariefuur — 11 + 3 + 26 — 23 H e t artikel w o rd t gecalculeerd met de gecalculeerde kosten. D e w er kelijke kosten liggen gedeeltelijk hoger, gedeeltelijk lager dan die, w a a r m ede gecalculeerd w ordt. V eron d erstel, d a t een artikel in elk der a f delingen één tariefuur doorloopt volgens voorcalculatie, dan zijn de werkelijke kosten afw ijkend; deze afw ijkingen com penseren echter elkaar vrijwel onderling en het artikel w o rd t dus vijf cent te goedkoop gecal
D e werkelijke afw ijkingen per afdeling zijn veel groter en deze kunnen geanalyseerd w orden. W ijziging van calculatie in dit geval is niet in teressant, terw ijl toch per afdeling een goed inzicht w o rd t verkregen en in het bedrijf kan w orden ingegrepen. W a a r voor de verloning het tijd- schrijven per bew erking steeds verm eden kan w orden, is ditzelfde tijd- schrijven voor de nacalculatie in het bovenom schreven systeem eveneens in het geheel onnodig, om dat de nacalculatie kom t te vervallen, alth an s per artikel. W a a r bij de tarief verloning de totaal gew erkte tijd alleen nodig is voor de beoordeling van de prestatie per arbeider met betrekking tot de tariefuren, zo is voor de nacalculatie per kostenplaats alleen nog m aar het tarief nodig voor de controle van de prestaties der afdelingen i.c. bezetting en efficiency.
H e t vaststellen van de gew erkte tijd per bew erking als hulpm iddel voor de calculatie- en efficiencycontróle v e rv a lt dus bij een com binatie v an de system en sub 1, 2 en 3 geheel.
ad 4.
Indien het tijdschrijven per bew erking komt te vervallen, betekent dit uiteraard een grote besparing; m inder w erk in de bruto loonberekening, geen tijdschrijven, geen tijdklokken, geen geloop van de arbeiders enz. N odig blijft echter wel het vaststellen v an de aanw ezige tijd op de ge w one wijze. D e vaststelling van de op tarief gew erkte tijd w o rd t dan ge vonden door de aanw ezige uren met de indirecte uren te verm inderen. H iervoor m oeten u iteraard de tijden w orden genoteerd. D erhalve alleen tijdschrijven vo o r indirecte uren en dit laatste dient zo min mogelijk te geschieden.
O ok de nacalculatie vervalt in het besproken systeem , w a t in vele be drijven een niet onaanzienlijk voordeel en tijdsbesparing kan betekenen. M et dit alles h a n g t ook een verdere vereenvoudiging in de boekhouding samen.
D och we gaan verder. In één der handboeken komt een voorbeeld voor, d a t wij als schema 1 hieronder hebben overgenom en, teneinde aan de han d van dit voorbeeld enkele w ijzigingen te bespreken, die in het door ons voorgestelde systeem optreden 3).
D e veronderstelling is, d a t in een bepaalde m aand in een afdeling 600 directe uren zijn verloond bij een gem iddeld uurloon van 62 ets.
H e t tarief b ed raag t 540 uur. H e t stan d aa rd tarie f per arbeidsuur be d ra a g t ƒ 1.30, sam engesteld uit 60 ets direct loon en 70 ets voor bij kom ende indirecte kosten.
Schem a 1
1. R esultaat op direct loon en onkosten
600 uur loon à ƒ 0.62 = ƒ 3 7 2 .- V erbruikte uren tegen standaardtarief Indirecte kosten „ 4 8 0 .- 600 uur a ƒ 1.30 p. u = ƒ 780.—
Nadelig resultaat ƒ 72.—
f 8 5 2 .- ƒ 8 5 2
2. Resultaat op orders V erbruikte uren tegen standaardtarief
600 X ƒ 1.30 = ƒ 780—
N oodzakelijk verbruik aan arbeidstijd voor 100 prestaties tegen standaard tarief
100 X 5.4 X ƒ 1.30 t = ƒ 702— N adelig resultaat f 78—
ƒ 780— ƒ 780—
Ik heb t.a.v. dit voorbeeld tw ee opm erkingen:
a. H e t tegenover elkaar stellen van gew erkte uren en tariefuren als tw ee vergelijkbare grootheden en de afrekening van beide tegen eenzelfde uurtarief acht ik ongew enst uit hoofde van bovenstaand betoog. b. D e veronderstelling, d at over 540 uur resp. tariefuren, 600 uren zou
den zijn gew erkt, is een veronderstelling, die in de praktijk als een uitzondering moet w orden beschouw d. M eestal schom m elt deze om de 100 % , alth an s bij een goed tarief stelsel.
Indien nu deze prestaties steeds rond de 100 % liggen, is een v er gelijking van gew erkte uren en gepresteerde uren nog m inder interes sant, om dat de verschillen gering zijn.
W e rk e n wij het b ovenstaande voorbeeld uit volgens de regels, reeds eerder hierboven uiteengezet, dan ziet dit er als volgt uit:
Schem a 2 1. R esultaat per kostenplaats
540 tariefuren a ƒ 1.58 *) = ƒ 853.— 540 tariefuren gecalculeerd
a ƒ 1.30 = ƒ 702— N adelig resultaat ƒ 151 —
ƒ 853— ƒ 853—
*) n aar beneden afgerond
2. R esultaat op orders (vervalt)
540 tariefuren a ƒ 1.30 = ƒ 702.— 540 tariefuren a ƒ 1.30 = ƒ 702—
/ 702— ƒ 702—
Saldo Nihil
In schem a 2 v alt te zien, dat de werkelijke kosten per tariefu u r zijn ge nom en en daartegenover zijn gesteld de gecalculeerde kosten per tarie f uur. O nm iddellijk spreekt het verschil van 28 ct per tariefu u r tussen w erkelijke en gecalculeerde kosten. H e t nadelig re su ltaat kan op dezelfde wijze v erklaard w orden als in schema 1, nl. ƒ 78.— „verlies” door te lage prestatie (60 u ren X ƒ 1-30), ƒ 12. —• door te hoog loon, de rest ƒ 61..—• indirecte kosten.
H e t re su ltaat op orders in de zin van een p restatieresu ltaat geeft dan geen saldo en vervalt.
H et re su ltaat op direct loon en onkosten alsm ede het resu ltaat op or ders is in schema 2 als het w are sam engetrokken to t één re su ltaat per kostenplaats of afdeling.
U itera ard heeft één en an d e r vereenvoudigende gevolgen voor het rekeningstelsel, die th an s niet besproken w orden.
Ik ben mij er van bew ust, dat in het bestek van dit artikel de problem en summier behandeld zijn en d a t zij zeer zeker een meer uitvoerige be handeling verdienen. E venzeer ben ik er zeker van, d at niet steeds en onder alle om standigheden de door mij voorgestane oplossingen de juiste zijn. D e toepassingen dienen voorzichtig en deskundig te w orden gebruikt en zullen niet zonder meer door elke boekhouder van elk bedrijf kunnen w orden gebezigd.
D e juiste toepassing vergt een vrij groot organisatorisch inzicht en er varing; dit trouw ens geldt voor het gehele gebied der m oderne bedrijfs adm inistratie.
Sam enw erking tussen accountants en bedrijfseconom en is in deze zeer gew enst. O ok hier geldt de opm erking van V a n der Schroeff ,,dat men de v raagstukken die zich voordoen niet langer beziet door de bril van de boekhouder m aar door die van de o rg a n isa to r” .
Indien dit artikel hiertoe zou bijdragen en indien •— n aa r ik hoop ■— het aanleiding zou geven to t discussie, zou mogelijk een stap gezet zijn op de weg n aa r toepassing op de m oderne bedrijfsadm inistratie van de uitkom sten der bedrijfseconomie, niet alleen met behoud van de leer stukken van w aard e en kostprijs, m aar ook van die der organisatie.
