Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
Afdeling belastingrecht Locatie Leeuwarden nummer 13/00331
uitspraakdatum: 8 januari 2014
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van
[X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 12 februari 2013, nummer AWB LEE 11/2397, in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Emmen (hierna: de Inspecteur)
1 Ontstaan en loop van het geding
1.1
Aan belanghebbende is voor het jaar 2007 een aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen (hierna te noemen: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 54.177. Aan heffingsrente is daarbij vergoed een bedrag van € 188.
1.2
Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar het belastbare inkomen uit werk en woning gehandhaafd en het belastbare inkomen uit
aanmerkelijk belang vastgesteld op negatief € 4.764.
1.3
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 12 februari 2013 gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, de bestreden aanslag
verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 49.108 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil, verstaan dat de
Inspecteur de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig vermindert, de
verliesvaststellingsbeschikking van nihil zodanig gewijzigd dat het verlies uit aanmerkelijk belang over 2007 wordt vastgesteld op € 4.764, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 944 en gelast dat de Inspecteur het door
belanghebbende betaalde griffierecht vergoedt.
1.4
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5
Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.6
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 november 2013 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en [A], als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede [B] namens de Inspecteur, bijgestaan door mr. [C].
1.7
Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2 De vaststaande feiten
2.1
Belanghebbende is enig aandeelhouder van de op 1 november 2002 opgerichte vennootschap [D] B.V. (hierna te noemen: de vennootschap).
2.2
De Rabobank heeft op 3 december 2004 een financieringsvoorstel gedaan aan de
vennootschap voor een bedrag van € 200.000 ter financiering van de aankoop van aandelen in [E] Gmbh (hierna te noemen: de deelneming).
2.3
Naar partijen ter zitting van het Hof desgevraagd eenparig hebben verklaard, staat tussen hen vast dat de Rabobank op 14 december 2004 uit hoofde van een overeenkomst van geldlening, d.d. 9 december 2004, een bedrag van € 200.0000 aan de vennootschap heeft verstrekt. Bij de bedoelde overeenkomst van geldlening waren enerzijds de Rabobank en anderzijds de
vennootschap en belanghebbende partij. Belanghebbende was hoofdelijk aansprakelijk voor de verplichtingen uit hoofde van de geldlening. Tot zekerheid werd door de Rabobank een (tweede) recht van hypotheek bedongen tot een bedrag van € 200.000 op het woonhuis van belanghebbende aan de [a-straat] 20 te [Z]. Door de vennootschap werden geen zekerheden gesteld.
2.4
Tussen partijen staat tevens vast dat de – onder 2.3 – bedoelde kredietverstrekking door de Rabobank aan de vennootschap niet onzakelijk was ten tijde van het aangaan daarvan.
2.5
Tussen belanghebbende en de vennootschap is geen overeenkomst opgemaakt waarin de onderlinge verhouding tussen hen is geregeld met betrekking tot de hiervoor bedoelde overeenkomst van geldlening. Belanghebbende heeft ook geen vergoeding bedongen of verkregen voor het feit dat hij zich hoofdelijk heeft verbonden voor de onder 2.3 genoemde geldlening, noch voor de hiervoor genoemde door hem ten behoeve van de vennootschap verstrekte zekerheden.
2.6
In de loop van 2006 zijn er achterstanden ontstaan in de rente- en aflossingsverplichtingen inzake de bij 2.3 vermelde geldlening. Met dagtekening 5 oktober 2006 schrijft de Rabobank aan de vennootschap (ter attentie van belanghebbende) akkoord te gaan met een opschorting van de aflossingsverplichtingen tot uiterlijk 1 maart 2007 onder bepaalde voorwaarden. Met dagtekening 30 december 2006 schrijft belanghebbende een brief aan de Rabobank met daarin voorstellen om tot de afwikkeling van de lening te komen. In deze brief meldt
belanghebbende dat de vennootschap de hiervoor – onder 2.2 – bedoelde deelneming inmiddels heeft verkocht, waardoor de inkomsten voor de vennootschap uit die deelneming (een managementfee) zijn weggevallen. De deelneming is daarna in staat van faillissement geraakt.
2.7
Naar partijen ter zitting van het Hof desgevraagd eenparig hebben verklaard, staat tussen hen ook vast dat, nadat is komen vast te staan dat de vennootschap niet in staat was haar
verplichtingen jegens de Rabobank na te komen, deze laatste belanghebbende heeft
aangesproken tot nakoming op grond van de hiervoor – onder 2.3 – bedoelde overeenkomst van geldlening. Na onderhandeling tussen belanghebbende en de Rabobank, heeft
belanghebbende in 2007 tegen finale kwijting een bedrag van € 160.000 aan de Rabobank betaald ter aflossing van de schuld van de vennootschap. Deze betaling heeft belanghebbende gefinancierd met een geldlening in privé bij de Rabobank ter zekerheid waarvan hij deze het recht van (tweede) hypotheek op zijn hiervoor – onder 2.3 – bedoelde woonhuis heeft verleend.
2.8
Ten behoeve van het verkrijgen van de hiervoor – onder 2.7 - bedoelde geldlening heeft belanghebbende een bedrag van € 4.764 aan kosten betaald.
2.9
Het fiscaal vermogen van de vennootschap bedroeg per 31 december 2005 negatief € 208.282 en per 31 december 2006 negatief € 257.152.
2.10
Belanghebbende heeft op 13 juni 2008 een aangifte IB/PVV 2007 ingediend berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 57.249.
2.11
Belanghebbende heeft op 12 mei 2009 een (gecorrigeerde) aangifte IB/PVV 2007 ingediend, berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 133.609.
In deze aangifte heeft belanghebbende als resultaat uit overige werkzaamheden de volgende bedragen aangegeven:
- € 5.069 opbrengst rente rekening courant BV
- € 4.764 kosten (Rabobank € 2.268 en € 1.718 en taxatiekosten woning € 778) - € 193.175 afboeken rekening courant directie.
2.12
De Inspecteur heeft met dagtekening 12 maart 2010 de aanslag IB/PVV 2007 opgelegd. De Inspecteur is daarbij afgeweken van belanghebbendes onder 2.11 vermelde aangifte en heeft de aanslag opgelegd conform belanghebbendes onder 2.10 vermelde aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning van € 57.249 en tevens nog een restant van € 3.072 aan niet eerder in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrekposten in mindering gebracht, zodat een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 54.177 resteert.
2.13
In zijn uitspraak op bezwaar schrijft de Inspecteur onder meer:
“Bij mijn beoordeling van het bezwaar ga ik uit van de volgende vaststaande feiten. (...) De rekening courant is als volgt opgebouwd:
-Stand 1/1: € 0
- Betaalde autokosten: - 2.951
- Betaalde accountantskosten: - 5.056 - Betaalde algemene kosten: - 2.289
- Betaalde rente van financieringen: - 4.102 - Geboekte renteopbrengst RC holding: - 5.069 - Crediteuren betalingen: - 8.717
- Verschuldigde vennootschapsbelasting: - 5.232 - Schuld acc. kosten - 1.020
- Schuld VISA - 840
- Vordering omzetbelasting - 819 -/- - Overige vorderingen - 1.183 -/- - Telfout: - 99 -/-
- Hypotheekschuld - 160.000 Totaal: € 193.175
(...)
Beschouwing
Voor de beoordeling van het geschil maak ik onderscheid in de volgende afboekingen:
1. Afboeking borgstelling à 160.000
2. Afboeking overige bedragen rekening courant à € 33.175 3. Opgevoerde kosten à € 4.764 bestaande uit:
- rente van schulden: € 2.268 - rente van schulden: - 1. 718 - taxatiekosten woning: - 778 Totaal: € 4.764”.
2.14
Belanghebbende schrijft in zijn beroepschrift in eerste aanleg onder meer:
“Beschouwing;
De aangebrachte splitsing door de inspecteur kan mijn goedkeuring wegdragen. Er is sprak van;
1) Afboeking regresvordering op basis van borgstelling ad € 160.000
2) Of het voor belanghebbende aanstonds duidelijk was, dat de door hem in voorgeschoten (l)opende kosten van de BV, niet meer terugbetaald zouden worden.
Tevens is de hoogte van het bedrag ad € 33.175 niet juist. Dit dient € 28.106 te zijn.
3) De kosten om aan de borg te voldoen ad € 4.764”.
2.15
In zijn verweerschrift schrijft de Inspecteur onder meer:
“Ad 2: Afwaardering van € 33.175
In dit bedrag is een bedrag opgenomen van € 5.069 als geboekte renteopbrengst RC holding.
Dit bedrag is in de aangifte aangegeven bij het resultaat als bate. Nu dit het geval is ben ik van mening dat de rekening-courantvordering voor dit bedrag mag worden
afgewaardeerd. “.
3 Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1
In geschil is het antwoord op de vragen of de Inspecteur de aanslag op het juiste bedrag heeft vastgesteld en of de Inspecteur terecht geen verliesvaststellingsbeschikking ter zake van het belastbare inkomen uit werk en woning heeft vastgesteld. Het geschil spitst zich daarbij toe op de volgende vragen:
- Kan belanghebbende zijn regresvordering ad € 160.000 op de vennootschap uit hoofde van zijn hiervoor – onder 2.7 – bedoelde betaling aan de Rabobank afwaarderen ten laste van zijn resultaat uit overige werkzaamheden?
- Kan belanghebbende zijn rekeningcourantvordering op de vennootschap, voor zover nog in geschil, te weten voor € 28.106, afwaarderen ten laste van zijn resultaat uit overige
werkzaamheden?
- Kan belanghebbende de door hem aan de Rabobank betaalde financieringskosten ad € 4.764 ten laste van zijn resultaat uit overige werkzaamheden brengen?
3.2
Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar, tot vernietiging van de bestreden aanslag en tot het vaststellen van een verlies uit werk en woning van € 136.681.
3.3
De Inspecteur beantwoordt de hiervoor – onder 3.1 – bedoelde vragen ontkennend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
3.4
Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen
afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
4 Beoordeling van het geschil
4.1
Ingevolge artikel 3.90 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB) is het belastbaar
resultaat uit overige werkzaamheden het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren. Volgens artikel 3.94 van de Wet IB is resultaat uit een werkzaamheid het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid.
Ingevolge artikel 3.95 van de Wet IB is, bij de bepaling van het resultaat uit een
werkzaamheid, onder andere artikel 3.25 van de Wet IB van overeenkomstige toepassing, alsof de werkzaamheid een onderneming vormt.
4.2
Ingevolge artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB, wordt onder werkzaamheid mede verstaan, voor zover hier relevant, het rendabel maken van
vermogensbestanddelen – daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen – voorzover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een
aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4 behoudens indien sprake is van een aanmerkelijk belang op grond van de artikelen 4.10 en 4.11.
4.3
Artikel 3.92, tweede lid, aanhef en onderdeel a, ten 1o, van de Wet IB bepaalt: “Voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen wordt: (…) met het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een in het eerste lid bedoelde
vennootschap of ten behoeve van een daar bedoeld samenwerkingsverband gelijkgesteld: (...) het aangaan of het hebben van een schuldvordering (…)”.
4.4
Vaststaat, gelet op de hiervoor – onder 2.1 – vastgestelde feiten, dat belanghebbende een aanmerkelijk belang heeft in de hierboven bedoelde zin. Niet gesteld of gebleken is dat het daarbij gaat om een aanmerkelijk belang op grond van de artikelen 4.10 en 4.11 van de Wet IB.
4.5
Anders dan de Rechtbank heeft overwogen, is het Hof van oordeel dat de stukken van het geding en de verklaring van partijen daaromtrent ter zitting geen aanleiding geven voor het oordeel dat er sprake zou zijn van een zogenoemde onzakelijke overeenkomst in de zin van het arrest van de Hoge Raad van 25 november 2001, nr. 08/05323,
ECLI:2011:NL:HR:BN3442. Immers, vaststaat dat de hiervoor – onder 2.3 - bedoelde
overeenkomst van 9 december 2004 is aangegaan met de Rabobank, dat wil zeggen: een onafhankelijke derde, terwijl voorts tussen partijen niet in geschil is dat op dat moment nog geen sprake was van een onzakelijke lening. Het Hof volgt belanghebbende in zijn stelling dat aannemelijk is dat geen sprake was van een situatie waarin duidelijk was dat de vennootschap het ontvangen krediet in de toekomst niet zou kunnen terugbetalen. De omstandigheid dat geen overeenkomst van borgtocht is gesloten tussen belanghebbende en de vennootschap en de omstandigheid dat belanghebbende geen vergoeding heeft bedongen ter zake van de door hem verstrekte zekerheden, maken, naar het oordeel van het Hof, nog niet dat daarmee de overeenkomst van geldlening met de Rabobank een onzakelijk karakter heeft verkregen. Dit oordeel brengt met zich dat belanghebbende, die door de Rabobank is aangesproken als (hoofdelijk aansprakelijke) partij bij de hiervoor – onder 2.3 - bedoelde overeenkomst van geldlening, door de aflossing van de schuld uit hoofde van die geldlening een regresvordering op de vennootschap heeft verkregen ten bedrage van € 160.000, en dat deze vordering geen onzakelijk karakter draagt in de vorenbedoelde zin.
4.6
Omdat de regresvordering van € 160.000 rechtstreeks samenhangt met de verplichting een betaling te doen aan de Rabobank als crediteur van de hoofdschuldenaar (de vennootschap), behoort ingevolge artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001 deze
verplichting tot het werkzaamheidsvermogen en wordt ook de afwikkeling van die verplichting beheerst door de bepalingen van de Wet IB 2001 met betrekking tot het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden.
4.7
Aangezien de bedoelde verplichting is ontstaan door het aangaan van de overeenkomst van geldlening op 9 december 2004, behoort zij voor zover toerekenbaar aan de nadien ontstane regresvordering reeds vanaf dat moment tot het werkzaamheidsvermogen. Op het tijdstip in 2007 waarop de belanghebbende voor de voldoening van de vordering, uit hoofde van de overeenkomst van geldlening aan de Rabobank een bedrag ad € 160.000 voldoet, onttrekt belanghebbende in zoverre € 160.000 aan zijn overige vermogen en verricht hij tot dat bedrag een storting in zijn werkzaamheidsvermogen. Door de Inspecteur is onweersproken gesteld dat de geldlening voor het geheel de vennootschap aangaat. Het verschil tussen de betaling aan de Rabobank ad € 160.000 en de waarde van de regresvordering op de vennootschap ter zake komt ten laste van het resultaat van de werkzaamheid (vgl. HR 9 maart 2012, nr.
10/03641, ECLI:NL:PHR:2012:BR6345, BNB 2012, 188, en HR 14 september 2012, nr.
11/02105, ECLI:NL:HR:2012:BX7157, BNB 2013/12).
4.8
Zoals onder 4.5 is overwogen, heeft belanghebbende in 2007 een regresvordering op de vennootschap verkregen met - zo is tussen partijen niet in geschil - een nominale waarde van
€ 160.000. De waarde in het economische verkeer van deze vordering bedraagt evenwel, naar partijen ter zitting desgevraagd eenparig hebben verklaard, op dat moment, nihil, zodat het ter zake aan de Rabobank betaalde bedrag ad € 160.000 volledig ten laste van het resultaat van belanghebbendes werkzaamheid komt. Hetgeen de Inspecteur naar voren heeft gebracht ter zake van het al dan niet zakelijke karakter van de door belanghebbende ten behoeve van de vennootschap gestelde zekerheden, maakt het vorenoverwogene niet anders, aangezien van een afwaardering van de regresvordering ten laste van het resultaat immers geen sprake kan
zijn, nu de vordering ten tijde van betaling door belanghebbende aan de Rabobank al geen waarde meer had.
4.9
Nu, gelet op het vorenoverwogene, ter zake van de bedoelde regresvordering sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden, is voor die situatie tussen partijen niet in geschil dat de hiervoor – onder 2.8 – bedoelde financieringskosten ten laste van dat resultaat gebracht mogen worden. Het hoger beroep van belanghebbende is derhalve in zoverre gegrond.
4.10
Ter zake van de rekeningcourantverhouding van – voor zover nog in geschil - € 28.106, heeft de Rechtbank, naar het oordeel van het Hof op goede gronden een juiste beslissing genomen.
Deze beslissing, die er – kort gezegd – op neer komt dat, gelet op de solvabiliteits- en liquiditeitspositie van de vennootschap, ten tijde van de desbetreffende betalingen door belanghebbende ten behoeve van de vennootschap in 2007 reeds aanstonds duidelijk was dat deze laatste niet tot terugbetaling in staat zou zijn, nu de deelneming was vervreemd en niet aannemelijk is geworden dat de vennootschap zicht had op andere inkomsten, maakt het Hof tot de zijne. Het hoger beroep van belanghebbende is op dit punt derhalve ongegrond.
4.11
Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Het hoger beroep is derhalve ook in zoverre gegrond.
4.12
Gelet op het vorenoverwogene is het gelijk aan belanghebbende.
Slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.
5 Proceskosten
Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht op 2 punten wegingsfactor 1 € 472 = € 944 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende bijstand. (Ten aanzien van het door belanghebbende gedane verzoek tot vergoeding van de proceskosten in de bezwaarfase neemt het Hof het oordeel ter zake van de Rechtbank over.)
6 Beslissing
Het Hof:
– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens voor zover het betreft de
proceskostenveroordeling en de beslissing ter zake van de veroordeling in de vergoeding van het griffierecht,
– verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond, – vernietigt de uitspraak van de Inspecteur,
– vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil,
– vernietigt de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig,
– stelt de verliesvaststellingsbeschikking aldus vast dat het verlies uit werk en woning
€ 108.575 bedraagt,
– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in het hoger beroep tot een bedrag van € 944 en
– gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten
€ 118 in verband met het hoger beroep bij het Hof.
Deze uitspraak is gedaan door mr. P. van der Wal, voorzitter, mr. G.J. van Leijenhorst en mr. E. Polak, in tegenwoordigheid van mr. H de Jong als griffier.
De beslissing is op 8 januari 2014 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter, (H. de Jong) (P. van der Wal)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 9 januari 2014
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
