Uitvoeren of uitbesteden: een exploratief onderzoek naar de mogelijkheden tot uitbesteding van toezicht bij de Belastingdienst.

Uitvoeren of uitbesteden: een exploratief onderzoek naar de

mogelijkheden tot uitbesteding van toezicht bij de Belastingdienst.

Masterscriptie

Auteur: Marscha Jacobs

Studentnummer: s1544063

Opleiding: Master Accountancy & Controlling Faculteit: Economie en Bedrijfskunde Onderwijsinstelling: Rijksuniversiteit Groningen 1e_{Begeleider: Drs. D.J.J. Heslinga}

2e_{Begeleider: Drs. J. Westra-de Jong}

Stageplaats: De Belastingdienst te Groningen Bedrijfsbegeleider: J. Tuinhof RA

Voorwoord

Voor u ligt de scriptie die ik geschreven heb ter afronding van de Master opleiding Accountancy & Controlling aan de Rijksuniversiteit Groningen.

Het thema van deze scriptie is het uitbesteden van toezicht. Het is een exploratief onderzoek naar de mogelijkheden tot uitbesteding van toezicht bij de Belastingdienst. Kort gezegd: Uitvoeren of

uitbesteden.

Om dit te kunnen onderzoeken heb ik interviews afgenomen bij een aantal medewerkers van de Belastingdienst Noord.

De Belastingdienst Noord heeft mij de gelegenheid gegeven om mijn scriptie te schrijven bij de afdeling ZGO te Groningen. Hierbij wil ik dan ook de heer mr. C. Engwerda bedanken voor de gastvrijheid, daarnaast wil ik mijn begeleider dhr. J. Tuinhof RA bedanken voor de ondersteuning bij het uitvoeren van het onderzoek. Tot slot wil ik alle overige medewerkers van de Belastingdienst Noord bedanken die een rol hebben gespeeld bij het afronden van deze scriptie.

Vanuit de Rijksuniversiteit Groningen ben ik begeleid door dhr. D.J.J. Heslinga, bij deze wil ik hem dan ook bedanken voor de hulp en de begeleiding bij het sluitstuk van de masteropleiding Accountancy & Controlling.

Ik wens u veel plezier bij het lezen van mijn scriptie, “Uitvoeren of uitbesteden: een exploratief onderzoek naar de mogelijkheden tot uitbesteding van toezicht bij de belastingdienst”.

Marscha Jacobs

Samenvatting

De werkwijze van de Belastingdienst is de afgelopen jaren veranderd, dit is met name te verklaren voor de invoering van horizontaal toezicht. Er worden afspraken gemaakt die vastgelegd worden in zogenaamde handhavingsconvenanten. Wanneer ondernemingen fiscaal gezien ‘in control’ zijn wordt er minder intensief gecontroleerd. Daarnaast is het zo dat men tracht zo efficiënt mogelijk te controleren. In veel gevallen zijn er al controlewerkzaamheden door externe partijen uitgevoerd, waar mogelijk op gesteund kan worden.

In het geval van de convenanten met fiscale intermediairs is het zo dat er vertrouwd wordt op het werk van de intermediairs. De Belastingdienst houdt metatoezicht op het werk dat deze partijen afleveren. In dit onderzoek wordt beoordeeld in hoeverre deze ontwikkelingen door kunnen gaan en of het in de toekomst misschien wel mogelijk is dat de controlewerkzaamheden van de accountants van de Belastingdienst volledig uitbesteed worden aan externe partijen zoals bijvoorbeeld de openbare accountant.

In het MKB wordt er al een vorm van uitbesteden toegepast door middel van de convenanten met fiscale intermediairs. De intermediair verzorgt de aangifte en de Belastingdienst houdt toezicht door middel van metatoezicht. Dit is echter nog volop in ontwikkeling en er moet in de praktijk nog blijken hoe dit gaat verlopen.

Als voordelen van uitbesteden worden onder andere kostenbesparingen en administratieve lastenverlichting genoemd. Er komen echter ook heel wat bezwaren naar voren. Niet alle varianten zorgen voor lastenverlichting en soms zelfs voor een lastenverzwaring. Ook zijn er een aantal verschillen tussen de fiscale en commerciële cijfers te benoemen. Verder heeft de Belastingdienst speciale bevoegdheden die niet zomaar overdraagbaar zijn.

Er wordt een aantal factoren gedefinieerd die van belang kunnen zijn bij de beslissing om het toezicht al dan niet uit te besteden, deze kunnen tevens dienen voor eventueel vervolgonderzoek omtrent dit onderwerp.

Inhoudsopgave

Verklarende woordenlijst en afkortingen

6

1. Inleiding

8

2. Literatuurbespreking

11

2.2 De opdracht van de Belastingdienst 12

2.2.1 De formele opdracht 12

2.2.2 Uitbesteden 13

2.2.3 Het uitbesteden van audit diensten 14

2.3 Kwaliteitsvereisten 17

2.3.1 De werkwijze van de Belastingdienst 17

2.3.2 Richtlijnen omtrent kwaliteit 19

2.4 Voor- en nadelen van uitbesteden bij de Belastingdienst 20

2.4.1 De voordelen van uitbesteden 20

2.4.2 De nadelen van uitbesteden 21

2.5 Convenanten 24

2.5.1 Soorten convenanten 24

2.5.2 Convenanten met fiscale intermediairs 24

2.5.3 Het convenant belicht 26

2.6 Horizontaal Toezicht en het Tax Control Framework 26

2.7 Overeenkomsten en verschillen met externe accountants 27

2.7.1 De overeenkomsten 27

2.7.2 De verschillen 28

2.8 Overige belanghebbenden 29

4. Onderzoeksresultaten

32

4.1 Introductie 32

4.2 Horizontaal Toezicht en uitbesteding voor de segmenten MGO en ZGO 32 4.3 Convenanten en uitbesteding aan Fiscale Intermediairs 38

5. Conclusie

47

5.1 De opdracht 47

5.2 Kwaliteit 47

5.3 De Belastingdienst ten opzichte van openbare accountants 48

5.4 Uitvoeren versus uitbesteden 48

5.5 Andere partijen 49

5.6 Conclusie 51

5.7 Vervolgonderzoek 56

6. Literatuurlijst

58

Bijlagen

60

Bijlage 1: Interview MGO/ZGO en Horizontaal Toezicht 60

Verklarende woordenlijst en afkortingen

Belastingmix Het aandeel van de verschillende belastingen in de totale opbrengst. Controleplichtige ondernemingen

Ondernemingen die wettelijk controleplichtig zijn.

Control statement Een verklaring van ‘in control’ zijn door de top van de onderneming. Convenantpartners Partijen waar een convenant mee afgesloten is.

EDP Auditor Voert de controle op automatiseringsaspecten uit.

Externe Accountant De openbare accountant die wettelijk verplichte controles mag uitvoeren. FI convenanten FI is de afkorting voor fiscale intermediairs, FI convenanten zijn de

convenanten afgesloten met fiscale intermediairs.

Fiscale intermediair Een tussenpersoon of partij zoals een accountant of belastingadviseur die de aangifte in kan dienen namens een belastingplichtige.

GAAP Generally Accepted Accounting Principles. Gelijkheidsbeginsel Gelijke gevallen worden gelijk behandeld. Handhavingsconvenant

Convenant waarin de afspraken tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige worden vastgelegd.

Horizontaal toezicht De nieuwe toezichtsvorm die gehanteerd wordt door de Belastingdienst waarbij wederzijds vertrouwen een belangrijk aspect is.

ICF Internal control framework

IESBA International Ethics Standards Board for Accountants IFRS Afkorting voor International Financial Reporting Standards.

K-CPO Applicatie die door de Belastingdienst gebruikt wordt om de interne kwaliteitsbeoordeling vast te leggen.

NIVRA Het Koninklijk Nederlands Instituut van Registeraccountants, de Nederlandse publiekrechtelijke beroepsorganisatie van registeraccountants.

NOAB Nederlandse orde van Administratie en belasting deskundigen. NVO Nadere voorschriften onafhankelijkheid

Outsourcing Engelse term voor uitbesteding

PCAOB Public Company Accounting Oversight Board Peer review Collegiale toetsing.

Rechtsgelijkheid Gelijkheid voor het recht in gelijke gevallen.

Rechtszekerheid Zekerheid omtrent hetgeen als recht geldt, de toestand dat ieder kan rekenen op handhaving en eerbiediging van zijn rechten.

SRA Samenwerkende Registeraccountants en

Accountants-Administratieconsulenten, organisatie van zelfstandige, openbare accountantskantoren in Nederland.

Tax Assurance Belastingaspecten van de audit.

TCF Tax Control Framework

Tone at the top De houding van de ondernemingsleiding. Vaststellingsovereenkomst

“Bij een vaststellingsovereenkomst binden partijen, ter beëindiging of ter

voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent hetgeen tussen hen rechtens geldt, zich jegens elkaar aan een vaststelling daarvan, bestemd om ook te gelden voor zover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken.” BW art. 7:900 lid 1

VGC Afkorting voor Verordening Gedragscode, de gedragscode voor Registeraccountants

ZGO Zeer Grote Ondernemingen, afkorting die door de Belastingdienst gehanteerd wordt.

IJzeren voorraadstelsel

Met ijzeren voorraad wordt de voorraad die altijd aanwezig en benodigd is om te kunnen produceren aangeduid. De ijzeren voorraad wordt

1. Inleiding

De financiële wereld is wereldwijd al een aantal jaren in beweging. Dit heeft onder andere te maken gehad met de vele schandalen, zowel nationaal als internationaal, waarbij op grote schaal fraude werd gepleegd. De afgelopen jaren zijn er dan ook vele veranderingen doorgevoerd op het gebied van wet- en regelgeving. Ook in Nederland was deze ontwikkeling duidelijk merkbaar. Hier werd onder andere in 2003 de corporate governance code door de commissie Tabaksblat ingevoerd, in 2008 werd er een vernieuwde code ingevoerd door de commissie Frijns.1

Bij veel van de bedrijven die in opspraak gekomen zijn was er fraude gepleegd op het gebied van belastingen, waardoor dit aspect steeds belangrijker is geworden.

Een andere belangrijke verandering speelde zich dan ook af bij de Belastingdienst. Daar werd een aantal jaren geleden horizontaal toezicht ingevoerd, terwijl er voorheen altijd sprake was van verticaal toezicht. Nu is het uitgangspunt bij de Belastingdienst horizontaal toezicht en wordt verticaal toezicht slechts toegepast waar nodig (Bedrijfsplan 2008-2012). Dit lijkt tegenstrijdig te zijn, maar er wordt beoogd om de capaciteit zo gericht mogelijk in te zetten waar het daadwerkelijk nodig is.

1.2 Probleemstelling en deelvragen

Door de invoering van horizontaal toezicht is er heel wat veranderd bij de controles door de Belastingdienst. Wanneer een onderneming de zaken fiscaal goed op orde heeft, hoeft er minder intensief gecontroleerd te worden. Mogelijk kan er zelfs gesteund worden op het werk van andere partijen, zoals de externe accountant. Het is de vraag in hoeverre deze ontwikkelingen door kunnen gaan en of de rol van de Belastingdienst op termijn nog verder zal gaan veranderen. In dit onderzoek zal geprobeerd worden er achter te komen of er in de toekomst mogelijk volledig gesteund zal kunnen worden op het werk van externe partijen, waarbij de Belastingdienst de rol zal aannemen van overkoepelend toezichthoudend orgaan, vergelijkbaar met bijvoorbeeld de AFM, waarbij er metatoezicht wordt toegepast. Dit is een vorm van toezicht waarbij de uitvoerende organisatie zich zelf ook bezighoudt met het handhaven van de kwaliteit (Michiels & Muller 2006). De focus van het onderzoek zal liggen bij de middelgrote ondernemingen (MGO) en de zeer grote ondernemingen (ZGO).

 Welke kwaliteitswaarborgen zijn er nodig om deze opdracht goed uit te voeren?

 Wat zijn de overeenkomsten en verschillen tussen commerciële accountantskantoren en de accountants van de Belastingdienst?

 Wat zijn de voor- en nadelen van uitbesteden van audit werkzaamheden?  Hoe denken andere partijen over de ontwikkelingen en het uitbesteden van de

werkzaamheden?

Deze vragen zal ik deels aan de hand van de literatuur beantwoorden. Dit geldt met name voor de eerste vier deelvragen, er zal echter in de interviews ook aandacht aan besteed worden. Door middel van de interviews zal verder worden getracht om tot een antwoord op de resterende deelvraag te komen. Tot slot zal worden getracht tot een antwoord op de centrale vraag te komen.

1.3 Relevantie en motivatie

De controles door de accountants (en andere controlemedewerkers) van de Belastingdienst zijn er anders uit komen te zien door de invoering van horizontaal toezicht. Het doel is om meer te werken op basis van vertrouwen en afspraken vooraf, in plaats van achteraf te controleren (Bedrijfsplan 2008-2012). In het kader hiervan worden er steeds meer convenanten afgesloten, waardoor de controles van de Belastingdienst minder intensief hoeven te zijn dan voorheen.

De Belastingdienst is niet de enige controlerende partij, controleplichtige ondernemingen worden ook gecontroleerd door een openbaar accountant. Deels zal er overlap zijn met de controles die de Belastingdienst uitvoert. Wanneer dit werk betrouwbaar is en voldoet aan de kwaliteitsvereisten van de Belastingdienst kan er ook op deze controles gesteund worden. Er zijn echter ook duidelijke verschillen te onderkennen in de controles van de Belastingdienst en de controles van de openbaar accountant, waardoor het moeilijk wordt om op deze externe partij te steunen. De focus van de Belastingdienst ligt bij de fiscale aspecten, wat onder andere tot een omgekeerde controlerichting leidt.

De openbare accountants spelen op meerdere manieren op de ontwikkelingen in door producten in het kader van Tax Assurance aan te bieden. Ze bieden klanten bijvoorbeeld de mogelijkheid om te helpen bij het implementeren van een Tax Control Framework (TCF). Als dit goed voor elkaar is wordt de weg vrijgemaakt voor het afsluiten van een convenant, wat er voor kan zorgen dat er minder intensieve controles uitgevoerd hoeven worden door de accountants van de Belastingdienst. Dit kan voor een onderneming aantrekkelijk zijn, terwijl openbare accountants er een nieuwe potentiële bron van inkomsten mee aanboren.

De Belastingdienst maakt dan ook al gebruik van het werk van externe partijen zoals de controlerend accountant. Vooral de beoordeling van de fiscale processen door de externe accountant is voor de Belastingdienst interessant (De Goffau 2008). Voorheen was er de Gedragscode openbare

accountants-Belastingdienst, deze is inmiddels echter ingetrokken door een besluit van

staatssecretaris van financiën J.C. de Jager in december 2009. In plaats hiervan zijn er nu afspraken gemaakt door de Belastingdienst met het Nederlands Instituut voor Registeraccountants (NIVRA) en de Nederlandse Orde van Accountant-Administratieconsulenten (NOvAA). Deze organisaties

adviseren de leden om op te nemen in de standaardopdrachtvoorwaarden dat de cliënt instemt met inzage van het dossier door de Belastingdienst. Deze afspraken hebben de gedragscode overbodig

gemaakt.2

De basis van werken met Horizontaal Toezicht is wederzijds vertrouwen. De onderneming toont aan fiscaal ‘in control’ te zijn en de Belastingdienst bouwt een vertrouwensrelatie op met de

onderneming waarbij minder intensieve controles nodig zijn. De Goffau (2008) voert aan dat controlewerkzaamheden mogelijk de vertrouwensrelatie schaden, hier is echter nog geen uitsluitsel over. Mocht dit inderdaad zo zijn is het misschien inderdaad goed als een externe partij de

daadwerkelijke controlewerkzaamheden uitvoert en de Belastingdienst toezicht houdt op deze externe partijen.

Het is de vraag waar deze ontwikkelingen toe leiden. Mogelijkerwijs kan er in de toekomst inderdaad volledig op het werk van andere partijen gesteund worden, er zijn echter wel wat factoren die dit in de weg kunnen staan. Deels wordt er ook al gesteund op het werk van externe partijen, de vorm die toegepast wordt bij de convenanten met fiscale intermediairs is eigenlijk al een vorm van

uitbesteden. In het Rapport Herwaardering Belastingdienst (2010) wordt al gesproken over het uitbesteden van toezicht, in dit rapport wordt gesteld dat het voor een behoorlijke besparing kan zorgen. In het verslag van de commissie die ingesteld is door de Minister en de Staatssecretaris van Financiën (2010) en een studie heeft gedaan naar mogelijke verbeteringen van de belastingmix wordt echter gesteld dat hier veel bezwaren aan kleven.

In deze scriptie wil ik proberen er achter te komen of de verschuivingen die gaande zijn nog verder door kunnen gaan tot op een punt dat de Belastingdienst de rol van toezichthoudend orgaan krijgt dat metatoezicht uitoefent en de controlewerkzaamheden aan andere partijen zoals de openbare accountant overlaat, of dat er misschien op een gegeven moment een grens bereikt is. Er zijn diverse punten waarop het werk van de accountants van de Belastingdienst verschilt van dat van de

openbare accountants. Het is de vraag of dit verenigbaar is of dat hier te veel problemen aan kleven om dit te realiseren. Vooralsnog zijn de meningen omtrent dit onderwerp sterk verdeeld. In dit onderzoek zal ik trachten er achter te komen in hoeverre er op werk van externe partijen gesteund wordt dan wel kan worden en in hoeverre dit mogelijk is binnen de grenzen van de opdracht van de Belastingdienst. Ook zal ik trachten te beoordelen hoe zwaar eventuele bezwaren wegen en of volledig uitbesteden van de controlewerkzaamheden in de toekomst wellicht een optie zal zijn. Hiertoe worden ook parallellen getrokken met de situatie bij de convenanten met fiscale intermediairs, waarbij in feite een vorm van uitbesteden plaatsvindt.

2. Literatuurbespreking

De centrale vraag van dit onderzoek is uit de praktijk afkomstig. De economische achteruitgang heeft als gevolg dat ook de overheid niet kan ontkomen aan bezuinigingen. De Belastingdienst als

overheidsinstantie kan hierdoor ook niet aan bezuinigingen ontkomen. Diverse

bezuinigingsmaatregelen zijn er de afgelopen tijd geopperd. Het uitbesteden van toezicht is één van de genoemde bezuinigingsopties in het rapport herwaardering (Belastingdienst 2010). In de

literatuur is al veel geschreven omtrent thema’s die samenhangen met dit onderwerp. In dit hoofdstuk zal de bestaande literatuur rondom een aantal voor dit onderzoek belangrijke thema’s besproken worden. In deze sectie wordt vooral aandacht besteed aan de literatuur die te maken heeft met de opgestelde deelvragen die relevant zijn voor dit onderzoek. Het gaat hierbij onder andere om de opdracht gegeven aan de Belastingdienst, en de bijbehorende kwaliteitsvereisten om deze opdracht naar behoren uit te voeren. Daarnaast wordt nog gekeken naar de voor- en nadelen van het uitbesteden van het toezicht van de Belastingdienst en wordt er aandacht besteed aan andere belanghebbende partijen met betrekking tot het uitbesteden. Er zal in deze sectie geen volledig antwoord gevonden worden op alle onderzoeksvragen. Daarom zal er om de leemtes die over blijven op te vullen na deze literaire verdieping ook nader onderzoek gedaan worden. Dit zal aan bod komen in de hierop volgende hoofdstukken.

Hierna zal allereerst de opdracht van de Belastingdienst besproken worden, omdat deze van belang is voor de vraag of volledig uitbesteden niet in strijd is met de gegeven opdracht. Tevens zal ingegaan worden op uitbesteden in het algemeen en het uitbesteden van audit services.

Bij de uitvoering van de opdracht en met het oog op uitbesteding is het van belang dat het werk aan zekere kwaliteitsvereisten blijft voldoen. Deze eisen zijn vastgelegd in richtlijnen met betrekking tot de kwaliteit van de controles. Kwaliteit en de opgestelde richtlijnen zullen dan ook besproken worden in paragraaf 2.3. In navolging op de te behouden kwaliteit wordt gekeken of er meer voor-of nadelen kleven aan het uitbesteden van de controle werkzaamheden door de Belastingdienst. Dit zal aan bod komen in paragraaf 2.4.

De invoering van horizontaal toezicht is een belangrijke ontwikkeling geweest voor de

Belastingdienst. Tevens heeft deze ontwikkeling ervoor gezorgd dat er steeds meer gesteund wordt op de kennis en expertise van externe partijen. Daarnaast wordt er steeds meer in vertrouwen omgegaan met de belastingplichtige. Dit betekende ook het afsluiten van vele convenanten, deze alsmede uitleg van het begrip zullen dan ook besproken worden. Verder is het Tax Control

Framework van belang om een convenant tot stand te laten komen. Deze twee aspecten zullen in de paragrafen 2.5 en 2.6 aan de orde komen.

Om er achter te komen in hoeverre de werkzaamheden van de accountants (en andere controlemedewerkers) van de Belastingdienst overeenkomen dan wel verschillen met die van openbare accountants zullen de overeenkomsten en verschillen besproken worden in paragraaf 2.7. Als deze verschillen namelijk heel erg groot zijn zal het voor de Belastingdienst bij voorbaat al niet mogelijk zijn om hun controlewerkzaamheden over te laten aan de openbare accountant. Als laatste zal gekeken worden naar diverse belanghebbenden als het gaat om het uitbesteden van het toezicht van de Belastingdienst. Hierbij valt te denken aan de openbare accountant Deze en andere

2.2 De opdracht van de Belastingdienst

De Belastingdienst vormt een onderdeel van de overheid en heeft een formele opdracht van de staat. Deze formele opdracht zal besproken worden in paragraaf 2.1.1. Om te kunnen bepalen of uitbesteden in strijd is met deze formele opdracht is het van belang om het begrip uitbesteden eerst nader te behandelen, dit zal gedaan worden in paragraaf 2.2.2.

2.2.1 De formele opdracht

In het bedrijfsplan 2008-2012 van de Belastingdienst wordt de permanente opdracht als volgt geformuleerd:

“De Belastingdienst voert de wet- en regelgeving die hem is opgedragen zo doeltreffend en doelmatig mogelijk uit. In zijn handelen streeft hij naar handhaving van rechtszekerheid en rechtsgelijkheid. Dienstverlening aan en respect voor burgers en bedrijven zijn onlosmakelijk aan zijn handelen verbonden.”

Hierbij horen taken op de volgende gebieden: - Heffing controle en inning van rijksbelastingen - Toezicht op de in- uit- en doorvoer van goederen

- Toezicht op de naleving van wetgeving op economisch-, gezondheids-, milieu- en veiligheidsterrein, economische ordening en financiële integriteit

- Heffing en inning van premies volksverzekeringen en werknemersverzekeringen - Toekenning van en controle op inkomensafhankelijke toeslagen

-Opsporing op al de hierboven genoemde terreinen (Bedrijfsplan 2008-2010)

Het werk van de accountants en andere controlemedewerkers van de Belastingdienst heeft betrekking op een deel van het hierboven genoemde takenpakket. Deze taken dienen echter uitgevoerd te worden in het kader van de eerder genoemde permanente opdracht.

Voor de medewerkers die met controles te maken hebben is er het Handboek controle (Belastingdienst 2009). Hierin is de Controleaanpak Belastingdienst (CAB) beschreven. De controlemedewerkers dienen zich aan deze richtlijnen de houden bij de uitvoering van de

controlewerkzaamheden. In het Handboek controle is de opdracht van de Belastingdienst precies zo geformuleerd zoals hierboven weergegeven. Daarnaast is nog weergegeven hoe deze taak is geformuleerd in de wet in de Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003.

“Er is een Rijksbelastingdienst onder de naam Belastingdienst. De Belastingdienst is belast met de heffing en de invordering van Rijksbelastingen en met andere bij of krachtens de wet opgedragen

behorende behandeling van de ondernemingen rijst de vraag of het gelijkheidsbeginsel niet geschaad wordt door de nieuwe werkwijze. Porsius (2009) heeft een artikel aan dit onderwerp gewijd en komt tot de conclusie dat de huidige manier van werken het gelijkheidsbeginsel niet schaadt, maar dat het toenemende aantal convenantpartners wel zorgt dat voorzichtigheid geboden is. De ZGO’s met een convenant worden volgens dit artikel wel afwijkend behandeld, omdat de Belastingdienst de mate van toezicht afstemt op de mate waarin de onderneming haar (fiscale) processen op orde heeft. Er is dus wel een afwijkend standpunt, maar geen gunstiger standpunt. Over de vraag of een ZGO met een convenant eerder rechtszekerheid verkrijgt kan volgens de auteur nog geen uitspraak gedaan

worden, dit moet de toekomst nog uitwijzen. De auteur geeft aan dat het belangrijk is dat de Belastingdienst open en transparant is over de werkwijzen, om te voorkomen dat de schijn ontstaat dat convenantondernemingen gunstiger behandeld worden.

Openheid en transparantie zijn de kernbegrippen van horizontaal toezicht. Deze vorm van toezicht heeft geleid tot een andere werkwijze, waarbij in toenemende mate op andere partijen, zoals de openbare accountant vertrouwd wordt. Er is een werkwijze aan het ontstaan die dichter bij uitbesteden komt.

2.2.2 Uitbesteden

Outsourcing, oftewel uitbesteding is niets nieuws. In de jaren ’80 en ’90 vond er in de Verenigde Staten een ware golf van uitbesteden plaats. Het ging daarbij met name om

productiewerkzaamheden (Bardhan & Kroll 2003). Het uitbesteden heeft zich echter steeds verder ontwikkeld en er vinden steeds meer vormen van uitbesteding plaats. Zo worden niet alleen productiewerkzaamheden maar ook diensten steeds vaker uitbesteed.

Ondernemingen kiezen natuurlijk niet zomaar voor uitbesteden. De vraag of uitbesteden

waardevermeerderend werkt en de winstgevendheid vergroot is dan ook belangrijk. Görg & Hanley (2004) hebben zich bezig gehouden met dit vraagstuk. De elektronicasector in Ierland staat centraal in het onderzoek van deze auteurs. Ze komen tot de conclusie dat de relatie tussen winstgevendheid en uitbesteden bepaald wordt door de karakteristieken van de fabriek. Fabrieken die een behoorlijk stuk groter zijn dan gemiddeld qua werknemers behalen vaak voordeel door uitbesteden, bij kleine fabrieken lijkt er geen voordeel te zijn.

Een reden dat er vaak negatieve reacties op uitbesteden ontstaan is dat men vreest dat het ten koste van de werkgelegenheid gaat. Met name de meer ontwikkelde landen zijn bang dat er een

verschuiving optreedt van werkgelegenheid in de ontwikkelde landen naar die in minder ontwikkelde landen. Het is de vraag of die angst terecht is. Amiti & Wei (2004) hebben dit fenomeen nader bekeken door middel van een case study van het Verenigd Koninkrijk. Een nieuwe ontwikkeling is volgens de auteurs dat er steeds meer diensten uitbesteed worden. De auteurs concluderen dat ontwikkelde landen niet meer intensief uitbesteden dan de ontwikkelende landen, wanneer er gecorrigeerd wordt voor de economische omvang. Opvallend is dat veel ontwikkelde landen zelfs een overschot hebben als het gaat om uitbesteden. Er wordt in veel gevallen meer werk gedaan dat door andere landen aan ze uitbesteed is dan dat ze zelf aan andere landen werk uitbesteden. Het Verenigd Koninkrijk en de Verenigde Staten hebben zelfs het grootste en het op één na grootste surplus wat betreft diensten. De analyse van de data van het Verenigd Koninkrijk, waarbij naar 78 sectoren is gekeken, levert geen bewijs dat de sectoren waarin een sterkere groei van uitbesteden is ook een minder snelle groei in werkgelegenheid kennen. De eindconclusie is dan ook dat de angst voor uitbesteden overdreven groot is.

Er zijn steeds meer ondernemingen die de interne audit afdeling uitbesteden. Deze services worden dan bijvoorbeeld uitbesteed aan openbare accountants. Hier zal in de volgende subparagraaf nader op in gegaan worden.

2.2.3 Het uitbesteden van audit diensten

Om te bepalen of de Belastingdienst wel of niet over moet gaan tot volledig uitbesteden heb ik allereerst gekeken naar artikelen uit de wetenschappelijke literatuur. Er is binnen deze literatuur geen pasklaar artikel te vinden met betrekking tot de Belastingdienst. Er is wel aandacht besteed aan de voor- en nadelen van het uitbesteden van audit diensten, aangezien deze werkzaamheden de meeste overeenkomsten vertonen met de controlewerkzaamheden van de Belastingdienst zal deze literatuur nader behandeld worden.

Het uitbesteden van audit diensten zoals de interne audit afdeling komt steeds vaker voor en er verschijnt dan ook steeds meer literatuur omtrent dit thema. Er zal in deze subparagraaf besproken worden wat de beweegredenen zijn om de interne audit afdeling uit te besteden. Ook zal er ingegaan worden op de onafhankelijkheid in dergelijke situaties, wat een belangrijk punt van aandacht is in dergelijke situaties.

Beweegredenen om de interne audit afdeling al dan niet uit te besteden

Binnen de wetenschappelijke literatuur hebben Widener & Selto (1999) een onderzoek uitgevoerd. onder 600 Compustat bedrijven met meer dan 500 werknemers die gebruikmaken van Internal Auditing. Hierbij hebben ze gebruik gemaakt van de theorie op het gebied van TCE (Transaction Cost Economics). Er is doorgebouwd op de vele literatuur waarin gesteld wordt dat transactiekosten optimale governance (organisatie)structuren voor economische activiteiten bepalen. Volgens TCE zorgen hoge markt transactie kosten voor een sterkere motivatie om economische activiteiten intern uit te voeren. Omgekeerd zorgen lage markt transactiekosten ervoor dat het aantrekkelijk wordt om activiteiten uit te besteden.

Widener & Selto hebben het effect van een aantal TCE variabelen op het al dan niet uitbesteden van de interne audit getoetst. Het ging hierbij om specificiteit van activa, frequentie,

omgevingsonzekerheid en gedragsonzekerheid.

De auteurs concluderen dat zowel specificiteit van activa als frequentie plausibele verklaringen zijn voor de beslissing tot het al dan niet uitbesteden van de interne audit werkzaamheden. Voor de andere twee factoren hebben de auteurs geen resultaten gevonden op basis waarvan geconcludeerd kan worden dat ze de uitbestedingbeslissing beïnvloeden.

Het onderzoek dat uitgevoerd is door Carey et al (2006) richt zich specifiek op ondernemingen in Australië. Er is voor 99 ondernemingen die genoteerd staan aan de Australische beurs onderzocht wat de motieven zijn om de interne audit dienst al dan niet uit besteden. De resultaten van een logistische regressie duiden er op dat uitbesteden te maken heeft met de perceptie van

kostenbesparingen en de technische competenties van de externe aanbieder van deze diensten. Ook is er een substeekproef gedaan van ondernemingen die eerst zelf een interne audit dienst hadden en vervolgens voor uitbesteden hebben gekozen. Hier komt uit dat naarmate de onderneming groter is, de kans dat er uitbesteed wordt toeneemt. Daarnaast is het zo dat kleinere ondernemingen die voor het eerst interne audits uit willen voeren dit vaak realiseren door middel van uitbesteden. De interne audit diensten die het vaakst uitbesteed worden zijn de audits van financiële verslaggeving en audits omtrent het voldoen aan wet- en regelgeving.

Martin & Lavine (2000) stellen dat het per situatie verschillend is of uitbesteden een gunstige keuze is. Voor de ene onderneming is uitbesteden een manier of efficiënter te werken en kosten te

besparen, dit zal echter niet altijd opgaan. Dit hangt onder andere af van de efficiëntie van de interne audit afdeling, de grootte van de onderneming en de kosten die gepaard gaan met uitbesteden. Er wordt gesteld dat er per geval beoordeeld moet worden of uitbesteden al dan niet gunstig is voor de onderneming.

Effecten op de onafhankelijkheid

Onafhankelijkheid is een belangrijk begrip voor accountants en er is dan ook veel literatuur beschikbaar die aansluit op dit onderwerp. Nu er steeds vaker de keuze wordt gemaakt om de interne audit afdeling uit te besteden aan externe accountantskantoren heeft dit er voor gezorgd dat er vele partijen vrezen dat de onafhankelijkheid in het gedrang komt. In veel artikelen waarin het uitbesteden van de interne audit afdeling aan de orde komt wordt er aandacht besteed aan

onafhankelijk of wordt er op zijn minst een kanttekening gemaakt dat de onafhankelijk bedreigd kan worden (o.a. Kaplan & Kirschenheiter (2000), Martin & Lavine (2000), Swanger & Chewning (2001), Carey et al (2006)).

Swanger & Chewning (2001) hebben een onderzoek uitgevoerd omtrent de onafhankelijkheid bij het uitbesteden van interne audit diensten. Ze hebben onderzocht wat de perceptie is van financiële analisten is met betrekking tot de onafhankelijkheid van accountants als een accountantsorganisatie zowel externe als interne audit services verzorgt. De uitkomsten van dit onderzoek waren dat men de onafhankelijkheid hoger achtte, wanneer er gebruik gemaakt werd van een eigen interne audit dienst of wanneer er een andere accountant werd ingehuurd voor de interne audit dan de controlerende accountant. Wanneer de interne audit uitbesteed werd aan de externe accountant, beschouwde men de onafhankelijkheid als hoger, wanneer deze door een andere afdeling van hetzelfde accountantskantoor werd uitgevoerd. Er bleken geen verschillen in perceptie op te treden tussen deels en volledig uitbesteden van de interne audit functie.

Een ander artikel dat handelt over de onafhankelijkheid is dat van Lowe et al (1999). Er wordt onderzocht of het uitbesteden van de interne audit dienst aan de externe accountant de perceptie van de gebruikers van de jaarrekening beïnvloedt als het gaat om onafhankelijkheid van de accountant, betrouwbaarheid van de jaarrekening en beslissingen omtrent leningen. Uit de resultaten blijkt dat er duidelijke verschillen optreden tussen de groepen die uitbesteden en groep die niet uitbesteedt. Wanneer de accountant management functies uitvoert heeft dit een significant negatief effect op de perceptie van onafhankelijkheid van de accountant onder

jaarrekeninggebruikers, ook had het een negatief effect op de perceptie van de betrouwbaarheid van de jaarrekening en resulteerde dit in het laagste percentage goedgekeurde verzoeken tot leningen. Wanneer er een duidelijke scheiding is tussen de medewerkers die de interne audit diensten uitvoeren en de controlerende medewerkers van het accountantskantoor is er sprake van een significante positieve impact op de percepties van jaarrekeninggebruikers en het goedkeuren van leningen.

Toezicht op door de overheid uitbestede diensten

Afgezien van de onafhankelijk is er nog een ander belangrijk aspect dat meespeelt. De Belastingdienst is een overheidsinstantie een heeft met specifieker toezicht te maken.

Er is diverse literatuur rondom diensten en taken die door de overheid uitbesteed worden dan wel intern door overheidspersoneel uitgevoerd worden. Hierbij wordt ook ingegaan op het toezicht op de diensten die in opdracht van de overheid worden verricht. Het standpunt in dergelijke literatuur is vaak dat uitbestede diensten onder strenger toezicht moeten staan en dat het toezicht hierop in de praktijk ook vaak strenger is dan diensten die intern uitgevoerd worden, recenter wordt er echter ook gesteld dat het toezicht op intern uitgevoerde diensten dichter bij het niveau moet liggen van het toezicht op uitbestede diensten (Marvel & Marvel 2007).

Marvel & Marvel (2007) hebben onderzoek gedaan naar toezicht op door de overheid uitbestede diensten. Er wordt gevonden dat diensten die door het eigen overheidspersoneel intern worden uitgevoerd intensief onder toezicht staan, waarbij het toezicht bijna net zo hoog is als het toezicht op de commerciële ondernemingen aan wie overheidstaken uitbesteed zijn. Daarnaast is er echter ook sterk bewijs gevonden dat het toezicht op non-profit ondernemingen en andere

overheidsdienstverleners een stuk minder intensief is dan wanneer de diensten intern uitgevoerd worden. Het is echter niet zeker of de lage toezichtniveaus wel geschikt zijn om een effectieve en efficiënte dienstverlening te realiseren. Over de kwaliteit van de uitbestede diensten vergeleken met die van intern uitgevoerde diensten kunnen de auteurs geen uitspraak doen, omdat daar in dit onderzoek niet de benodigde data over verzameld is.

De literatuur omtrent uitbesteding is niet eenduidig over de vraag of uitbesteden gunstig is voor de onderneming en de winstgevendheid vergroot. Ook is er geen literatuur te vinden specifiek over uitbesteding bij de Belastingdienst. De belangrijkste conclusie die uit de diverse onderzoeken getrokken kan worden is dat het per situatie bekeken moet worden. In paragraaf 2.4 zullen dan ook de voor- en nadelen specifiek voor de situatie bij de Belastingdienst besproken worden. Er zal echter eerst aandacht besteed moeten worden aan de eisen waar het werk van de Belastingdienst aan moet voldoen, omdat dit ook te maken heeft met de specificiteit van de Belastingdienst.

2.3 Kwaliteitsvereisten

Kwaliteit is een belangrijk aspect bij controles, maar om te kunnen beoordelen of externe partijen aan de kwaliteitsvereisten van de Belastingdienst kunnen voldoen moet er eerst bekeken worden welke kwaliteitseisen de Belastingdienst zelf hanteert. Hiertoe zal eerst de werkwijze van de Belastingdienst worden besproken in paragraaf 2.3.1, vervolgens zal er ingegaan worden op de richtlijnen met betrekking tot kwaliteit in paragraaf 2.3.2.

2.3.1 De werkwijze van de Belastingdienst

De Belastingdienst gebruikt het Handboek Controle (Belastingdienst 2009), hierin is uitgebreid de werkwijze die gehanteerd dient te worden bij een controle beschreven. Het uitgangspunt is de Controleaanpak Belastingdienst (CAB). In veel gevallen kan er worden gesteund op werk dat door andere interne en externe partijen is verricht. Hierbij valt bij interne partijen te denken aan de interne accountantsdienst en bij externe partijen aan de controlerende accountant. In het

zogenaamde schillenmodel (zie figuur 1 hier onder) is weergegeven hoe er gebruik gemaakt wordt van derden en welk deel er nog door de Belastingdienst gecontroleerd dient te worden.

Figuur 1: Het schillenmodel (Handboek Controle Belastingdienst 2009)

Het schillenmodel geeft aan dat door de belastingdienst, om de controleaanpak te bepalen, rekening gehouden wordt met het werk dat voor rekening genomen wordt van andere partijen. In eerste instantie is dit de interne controle. Ondernemingen hebben eigen interne beheersingsmaatregelen, voor de ene onderneming is dit uitgebreider dan voor de ander. Grote ondernemingen kunnen zelfs een interne accountantsdienst hebben. De externe controle steunt weer voor een deel op de aanwezige interne controle. Er wordt beoordeeld hoe het interne beheersingssysteem er uit ziet en of hier op gesteund kan worden. Vervolgens steunt de Belastingdienst voor zover mogelijk weer op de interne controle en de beoordeling van de externe controle. Het deel dat nog onvoldoende afgedekt wordt door de interne en externe controle is het deel dat nog door de Belastingdienst nader gecontroleerd dient te worden. Dit zorgt er voor dat de controle zo doelmatig mogelijk kan worden uitgevoerd. Het schillenmodel geeft een beeld van de huidige situatie. Mocht er echter

uitbesteed gaan worden zal er voor deze situatie ook een nieuw model ontstaan. Hoe dit model er uit zou kunnen zien is hieronder weergegeven in figuur 2. Er zijn echter meerdere varianten van uitbesteden mogelijk, waarbij ook andere modellen zouden kunnen horen.

Figuur 2 Een mogelijk nieuw model

In het bovenstaande model is het vakje externe controle iets breder geworden, dit is er van uit gaand dat de openbare accountant een aantal extra punten mee zal nemen in de controle, dit hoeft echter niet het geval te zijn, dit is een kwestie van keuzes. De fiscale controle richt zich op deze externe controle en zal steekproefsgewijs zijn. Het gaat hier om een concept van een model dat zou kunnen ontstaan in een situatie van uitbesteden.

Nu er aangegeven is waar de fiscale controle op gericht is, kan er gekeken worden naar het

controleproces. In eerste instantie worden de controleopdrachten aan de medewerkers gegeven. Er zijn vervolgens verschillende fasen te benoemen in de controle. In het onderstaande model (figuur 3) zijn deze verschillende fasen, waaruit de controle bestaat, weergegeven.

Figuur 3: De controlefasen (Handboek Controle Belastingdienst 2009)

De eerste stap is het accepteren van de opdracht door de medewerker. Hierbij moet een

medewerker voor zichzelf nagaan of de juiste kennis en vaardigheden in voldoende mate aanwezig zijn. Vervolgens wordt het onderzoek aangekondigd waarna de preplanning gedaan wordt. Het controleprogramma wordt opgesteld waarna de controles uitgevoerd worden. Er zijn

volledigheidscontroles en juistheidscontroles te onderkennen. Na de uitvoering hiervan volgt de slotevaluatie. Daarna wordt het slotgesprek gevoerd en kan het controlerapport worden opgesteld. Wanneer ook dit afgerond is kan het onderzoek afgerond worden en is de controle ten einde. Deze controlefasen zijn ontleend aan het Handboek Controle Belastingdienst (2009), waarin alle belangrijke aspecten van controles aan bod komen, zo ook de richtlijnen omtrent kwaliteit welke besproken worden in paragraaf 2.3.2.

2.3.2 Richtlijnen omtrent kwaliteit

In het handboek controle (Belastingdienst 2009) is er een heel hoofdstuk omtrent kwaliteit getiteld “Kaders van kwaliteit”. In dit hoofdstuk worden de richtlijnen die er zijn omtrent dit onderwerp besproken.

Gedurende het gehele controletraject zijn er maatregelen vastgelegd in het Handboek Controle om de kwaliteit te beheersen. Er zijn voor de verschillende delen van het controletraject verschillende maatregelen opgesteld. Deze zullen nu kort besproken worden per onderdeel van het

controletraject.

Het voortraject

De maatregelen die er zijn voor het voortraject hebben als doel er voor te zorgen dat het

controleproces in overeenstemming met de regels van de Belastingdienst worden uitgevoerd. Het gaat hierbij onder andere om maatregelen op het gebied van vaktechniek en educatie.

Uitvoering

Tijdens de uitvoering van de controle zijn er maatregelen om de kwaliteit in het oog te houden die onder andere te maken hebben met de begeleiding van onervaren medewerkers. Ook worden er voortgangsgesprekken gevoerd om de voortgang te bewaken.

Het natraject

In het natraject worden er toetsingen gedaan om de kwaliteit te beoordelen. In principe moet bij elke controle beoordeeld worden of deze aan de formele vereisten voldoet, dit wordt getoetst door het lezen van het rapport. Boekenonderzoeken moeten in sommige gevallen ook inhoudelijk worden beoordeeld, de zogenaamde review aan de hand van het controledossier. De interne

kwaliteitsbeoordelingen worden vastgelegd in een controleapplicatie, de K-CPO. Het gebruik van deze applicatie is verplicht gesteld binnen de organisatie.

Nu er meer duidelijk is over de werkwijzen van de Belastingdienst en de daarbij horende kwaliteitsvereisten zal gekeken worden naar de voor- en nadelen van uitbesteden. Dit keer toegespitst op de Belastingdienst. Ook de effecten hiervan op de kwaliteit van de controles komen aan bod.

2.4 Voor- en nadelen van uitbesteden bij de Belastingdienst

Er zijn succesverhalen van uitbesteden, maar er zijn ook zeker situaties denkbaar waarin uitbesteden juist helemaal niet gunstig is. Ook valt uitbesteden vaak achteraf toch tegen. De Belastingdienst is een vrij specifieke organisatie die te maken heeft met een breder scala van voor- en nadelen van uitbesteden.

Aan de hand van een aantal rapporten die in dit kader zijn uitgebracht zullen eerst de voordelen van uitbesteden bij de Belastingdienst worden besproken in paragraaf 2.4.1, vervolgens zal er ingegaan worden op de nadelen in paragraaf 2.4.2.

2.4.1 De voordelen van uitbesteden

In het rapport herwaardering Belastingdienst (2010) wordt gesproken over een aantal mogelijke besparingsvarianten. Één hiervan bestaat uit het uitbesteden van toezicht. Er wordt een situatie beschreven waarbij de fiscale winst bepaald wordt door uit te gaan van de commerciële

jaarrekening. De commerciële winst is dan dus ook gelijk de fiscale winst. Het gaat hierbij alleen om controleplichtige ondernemingen. Er wordt in dat geval uitgegaan van de commerciële winst uit de door de openbare accountant goedgekeurde jaarrekening. De Belastingdienst zou vervolgens alleen steekproefsgewijs de accountantskantoren gaan controleren. Naast het toezicht zou de

2011 2012 2013 2014 2015 Structureel Variant

uitbesteden toezicht

-3 15 31 53 72 133

Tabel 1: Besparingen in miljoenen bij het uitbesteden van toezicht (ontleend aan het rapport herwaardering Belastingdienst 2010).

Daarnaast stellen ze dat ondernemingen hierdoor eerder duidelijkheid hebben omtrent te betalen belastingen. Er wordt wel erkend dat er ook risico’s aan verbonden zijn en het in sommige gevallen noodzakelijk zal blijven om correcties toe te passen op de commerciële winst. De

belangentegenstelling wordt verminderd wanneer de accountant het werk van de Belastingdienst overneemt, men stelt echter dat door het steekproefsgewijs controleren van de accountants door de Belastingdienst dit risico voldoende kan afdekken.

2.4.2 De nadelen van uitbesteden

Een nadeel dat genoemd wordt in het rapport herwaardering (Belastingdienst 2010) wordt is dat de openbare accountants mogelijk meer werk willen dan wel moeten doen in het geval van

uitbesteding, omdat ze verantwoording af moeten leggen aan de Belastingdienst wat betreft het vaststellen van de juiste jaarwinst. Hiervoor zullen ze mogelijk extra kosten in rekening brengen aan de ondernemer. De ondernemer zal naar alle waarschijnlijkheid negatief staan tegenover een hogere rekening.

De Minister en Staatssecretaris van Financiën hebben een onderzoekscommissie ingesteld om een voorstudie te doen naar mogelijke verbeteringen in de belastingmix. In dit rapport is men kritisch over het voorstel dat wordt gedaan in het rapport herwaardering Belastingdienst (2010). Er wordt erkend dat er in de huidige situatie soms gegevens meer dan één keer worden gecontroleerd en dat de efficiency verhoogd kan worden door dit werk aan de accountant over te laten. Daarnaast erkent men dat er sprake zal zijn van administratieve lastenverlichting, omdat commerciële en fiscale winst op dezelfde manier worden bepaald.

Een eerste probleem dat door de studiecommissie belastingstelsel (2010) genoemd wordt is dat er een aantal verschillende grondslagen zijn voor het opstellen van de commerciële jaarrekening. Er is IFRS, de Nederlandse GAAP, maar verreweg de meeste ondernemingen zijn kleine rechtspersonen, die de jaarrekening kunnen opstellen volgens fiscale waarderingsgrondslagen. In het rapport herwaardering Belastingdienst wordt voorgesteld om van de commerciële grondslagen uit te gaan. Voor het overgrote deel van de ondernemingen zou dit een omschakeling betekenen wanneer er van IFRS uit zou worden gegaan. Daarmee zorgt dit voor een lastenverzwaring, omdat ze nu veelal van andere grondslagen uitgaan. In de studie die door de commissie is uitgevoerd wordt nog een mogelijke variant genoemd. Bij deze variant wordt uitgegaan van de voorgeschreven

verslaggevingregels voor de rechtspersoon om de fiscale winst te bepalen. Dit kan voor verschillende soorten ondernemingen verschillen. In sommige gevallen zou dit ook IFRS zijn, maar er hoeft geen omschakeling plaats te vinden als IFRS nu niet gebruikt wordt. Dit zou wel een administratieve lastenverlichting voor de ondernemer opleveren. Dit heeft als consequentie dat het uitgangspunt goed koopmansgebruik vervangen wordt door verslaggevingregels.

De verschillen tussen commerciële en fiscale waarderingsgrondslagen spelen een belangrijke rol in de uitbestedingsplannen, hier zal dan ook eerst aandacht aan besteed worden. Vervolgens zullen de twee varianten die voorgesteld worden nader bekeken worden.

Commerciële en fiscale waarderingsgrondslagen

Een punt dat door de studiecommissie belastingstelsel (2010) genoemd wordt is dat de eis aan commerciële verslaggeving is dat er een “getrouw beeld” gegeven wordt van bezittingen en schulden. Er kan wel een afwijking in de cijfers zitten, maar als deze afwijking niet materieel bevonden wordt hoeft dit niet aangepast te worden, omdat er nog steeds een getrouw beeld gegeven worden. Dit verschil heeft echter wel effect op de belastingdruk. De onderzoekscommissie denkt dat de administratieve lastenverlichting die behaald kan worden door de veranderingen niet opweegt tegen al deze bezwaren.

In de eerste variant wordt er voorgesteld om van de cijfers volgens IFRS uit te gaan. Ook is er een variant bedacht waarbij uitgegaan wordt van de voor een bepaalde rechtspersoon geldende commerciële verslaggevingregels. Het is daarom zinvol om nader aandacht te besteden aan de diverse mogelijkheden die er zijn omtrent financiële verslaggeving.

De afgelopen jaren is er steeds meer ingezet op het idee om de fiscale jaarrekening en de commerciële jaarrekening samen te voegen en de fiscale cijfers als uitgangspunt te nemen, in de praktijk wordt er dan alleen een jaarrekening opgesteld voor de fiscus die ook als commerciële jaarrekening gebruikt wordt. Dit gebeurde onder andere in het kader van de administratieve

lastenverlichting die het kabinet wilde realiseren (Boxmeer 2006). Deze faciliteit is beperkt tot kleine vennootschappen, in de zin van Titel 9 Boek 2 BW.

De situatie die voorgesteld wordt in het rapport herwaardering (Belastingdienst 2010) is precies het tegenovergestelde van de ontwikkelingen de afgelopen jaren, aangezien men nu aansluiting wil zoeken bij de commerciële cijfers, terwijl dat nu in veel gevallen de fiscale cijfers zijn zoals ook opgemerkt in het rapport van de studiecommissie belastingstelsel (2010).

Variant 1: Uitgaan van IFRS

Wanneer er voor gekozen wordt om IFRS leidend te maken, ook voor de fiscale cijfers, zijn er een aantal punten van aandacht. Zo kunnen er grote waardeschommelingen optreden onder IFRS als gevolg van impairments.

Een belangrijke verandering door de invoering van IFRS is dat er niet meer afgeschreven mag worden op de goodwill. De goodwill moet commercieel gezien op werkelijke waarde gewaardeerd worden, de zogenaamde fair value. In plaats daarvan moet er in beginsel jaarlijks een impairment test worden

Variant 2: Geldende verslaggevingsregels als uitgangspunt

Een tweede alternatief dat genoemd werd was om niet per definitie uit te gaan van IFRS, maar om uit te gaan van de voor de betreffende onderneming geldende verslaggevingsregels. Daar zijn nogal wat variaties in mogelijk. Beursgenoteerde rechtspersonen en financiële instellingen moeten de geconsolideerde jaarrekening opstellen volgens IFRS, de enkelvoudige jaarrekening kan worden opgesteld volgens zowel IFRS als de Nederlandse GAAP.

Niet-beursgenoteerde rechtspersonen kunnen zowel de geconsolideerde als de enkelvoudige jaarrekening opstellen volgens IFRS of de Nederlandse GAAP. Dan zijn er nog de kleine

rechtspersonen, die verreweg het grootste deel (95%) van de vennootschapsbelastingplichtigen uitmaken, die kunnen uitgaan van fiscale grondslagen. De commerciële en fiscale winst sluiten in die gevallen op elkaar aan (Studiecommissie belastingstelsel 2010). Gezien het kleine aantal

ondernemingen dat nu IFRS toepast lijkt het ook logischer om dat niet de standaard te maken, maar uit te gaan van de geldende grondslagen, ongeacht of het om IFRS of een andere grondslag gaat. Deze optie zou wel voor een administratieve lastenverlichting kunnen zorgen.

Het is dan wel de bedoeling dat er voor de belasting ook uitgegaan wordt van de door de accountant goedgekeurde jaarrekening, hierbij treden nog wel wat punten op die voor problemen kunnen zorgen. De openbare accountant zal mogelijkerwijs extra werk moeten doen om voldoende zekerheid te verkrijgen dat de cijfers ook voor Belastingdienst aanvaardbaar zijn, deze extra kosten zullen dan ook ergens in rekening gebracht worden. Daarnaast zal er bij de Belastingdienst zelf ook het één en ander moeten veranderen. Metatoezicht ziet er anders uit dan het toezicht dat in de huidige situatie toegepast wordt, al is er bij de convenanten met fiscale intermediairs al wel een dergelijke situatie ontstaan. Het is niet ondenkbaar dat er extra scholing nodig zal zijn om de medewerkers het metatoezicht goed toe te kunnen passen. Hiervoor kan er mogelijk wel gebruik gemaakt worden van de ervaring die opgedaan is rondom de fiscale intermediairs. De convenanten met de fiscale intermediairs zijn echter zeer recent en de ervaring is dan ook nog beperkt.

Er zijn vrij strenge eisen verbonden aan de controles uitgevoerd door de Belastingdienst. De keuze voor minder strenge controles kan ervoor zorgen dat er een mindere mate van extra werk voor openbare accountants ontstaat. Dit gaat echter ten koste van de kwaliteit. Ook heeft het als potentieel gevolg dat de belastinginkomsten afnemen, omdat er correcties niet doorgevoerd

worden. Dit vloeit weer voort uit het feit dat ze niet als materieel beschouwd worden. Niet gemaakte correcties beïnvloeden echter wel de belastingdruk (Studiecommissie belastingstelsel 2010).

Ook al wordt de commerciële winst als leidend beschouwd zijn er toch nog diverse verschillen met de fiscale grondslagen waar rekening mee gehouden moet worden. Dit doet de gunstige effecten die optreden weer enigszins teniet. Hieronder zijn de belangrijkste uitzonderingen weergegeven, zoals genoemd in het rapport van de studiecommissie.

- De deelnemingsvrijstelling: deze kan niet zomaar worden afgeschaft - De fiscale eenheid, die ook niet zomaar vervangen kan worden.

- Het ijzeren voorraadstelsel en lifo die niet zijn toegestaan commercieel, maar fiscaal wel. - Het commerciële “fair value accounting”: dit kan zeker grote impact kan hebben als er van de commerciële cijfers uitgegaan wordt. Als er een herwaardering plaatsvindt kan dit grote gevolgen hebben voor de te betalen of te ontvangen belasting.

Internationale problematiek

Een aspect dat veelal onderbelicht blijft is de internationale problematiek die het uitbesteden van toezicht kan opleveren. De Belastingdienst heeft als overheidsorgaan de bevoegdheid om

inlichtingen op te vragen in het buitenland die van belang kunnen zijn bij de controle. Het is de vraag of een dergelijke bevoegdheid overdraagbaar is naar een externe partij die niet tot de overheid behoort. Mogelijk kan een externe partij onvoldoende zicht krijgen op de situatie in dergelijke gevallen.

Naar voren zijn gekomen een aantal voor en een aantal nadelen van het uitbesteden van de controle werkzaamheden van de belastingdienst. Hierbij is echter nog een belangrijk aspect dat van grote invloed is op de kwestie uitbesteden niet aan bod gekomen. Dit aspect is horizontaal toezicht. Met de invoering van horizontaal toezicht wordt er in toenemende mate vertrouwd op de

werkzaamheden uitgevoerd door derde/externe partijen. Er ontstaat in feite een nieuwe manier van controleren die verder richting uitbesteden schuift. Horizontaal toezicht heeft als gevolg dat er convenanten gesloten worden waarin afspraken gemaakt worden tussen de Belastingdienst en belastingplichtigen. Deze convenanten zullen in paragraaf 2.5 verder toegelicht worden. Een belangrijke voorwaarde voor ondernemers die een convenant willen is dat ze op fiscaal gebied ‘in control’ zijn. Dit ‘in control’ zijn kan aangetoond worden door het opzetten van een Tax Control Framework (TCF), dat nader besproken zal worden in paragraaf 2.6.

2.5 Convenanten

2.5.1 Soorten convenanten

In het kader van Horizontaal Toezicht heeft de belastingdienst diverse convenanten afgesloten, er zijn echter een aantal typen convenanten. Er worden convenanten afgesloten met individuele ondernemingen, hierbij gaat het om zeer grote ondernemingen (ZGO) en middelgrote

ondernemingen (MGO). Voorheen konden er nog wel eens verschillen optreden in de inhoud van de convenanten, hiervoor is inmiddels echter een standaardtekst opgesteld.4

Daarnaast worden er convenanten afgesloten met provincies en gemeenten, branches, fiscale intermediairs en zijn er nog een paar specifieke convenanten in overige sectoren.5_{In het MKB} segment vallen ondernemingen veelal onder horizontaal toezicht door middel van een

overkoepelend convenant, in tegenstelling tot de MGO en ZGO segmenten die eerder genoemd zijn. In de volgende subparagraaf zal daarom nog wat meer aandacht besteed worden aan de categorie

Wanneer er een convenant wordt afgesloten met een fiscaal intermediair wordt er afgesproken om op basis van vertrouwen, begrip en transparantie met elkaar om te gaan. De intermediair stelt de aangiften op voor ondernemingen die onder het convenant vallen, de zogenaamde

convenantaangiften, en de Belastingdienst houdt hier toezicht op in de vorm van metatoezicht. Om het aangifteproces te controleren wordt er steekproefsgewijs gecontroleerd. 6_{De ondernemingen} die op deze manier hun aangiften indienen zijn veelal afkomstig uit het MKB segment, aangezien er voor de MGO en ZGO ondernemingen vaak individuele handhavingsconvenanten worden afgesloten. De grote hoeveelheid bedrijven die in het MKB segment vallen maakt individuele convenanten erg lastig (Wielaard 2007).

Er is nog geen standaardconvenant voor deze doelgroep, maar wanneer een aantal convenanten vergeleken worden zijn er veel overeenkomsten te vinden. Er wordt op dit moment gewerkt aan een standaardconvenant voor fiscale intermediairs7_{. De vraag rijst dan wat er gebeurt als de aangiften die} via de fiscale intermediair ingediend worden van onvoldoende kwaliteit blijken in de steekproef. Het convenant met het SRA is wat betreft opvallend, omdat het SRA ook weer een overkoepelende organisatie is waar heel veel andere kantoren bij aangesloten zijn, die ook onder het convenant vallen dat door het SRA ondertekend is. In dit convenant is de bepaling opgenomen dat zowel het SRA als de Belastingdienst het recht hebben de deelname van een kantoor aan het convenant te beëindigen als de afspraken niet nagekomen worden. Of dit in de praktijk ooit daadwerkelijk voorgekomen is blijft de vraag.8_{Verder is in de afgesloten convenanten bepaald dat de werking van} het convenant voor bepaalde tijd is en er is de mogelijkheid van beide kanten om het convenant te beëindigen. Dit zou als een soort sanctie van de Belastingdienst beschouwd kunnen worden wanneer een convenant beëindigd wordt omdat een intermediair kwalitatief onvoldoende aangiften

aanlevert, maar ook hier is het maar de vraag of er in de praktijk wel eens een convenant beëindigd is in dit kader. Vooralsnog worden er voornamelijk steeds nieuwe convenanten gemeld en wordt de lijst van lopende convenanten steeds langer. In het SRA-convenant wordt aangegeven dat er eind 2010 een evaluatie plaats zal vinden waar het SRA, alle deelnemende SRA-kantoren en de Belastingdienst bij betrokken zullen zijn. Deze evaluatie biedt mogelijk nieuwe inzichten in hoe succesvol deze samenwerking verloopt en welke problemen er eventueel zijn.

Veldhuizen (2010) gaat nader in op de convenanten met fiscale intermediairs en bespreekt ook kort hoe de Belastingdienst handelt wanneer er bij het metatoezicht gebreken geconstateerd worden. Hij stelt dat de Belastingdienst handhaaft op een responsieve manier. De Belastingdienst gaat een gesprek aan met de intermediair om vast te stellen wat de oorzaak van de gebreken is. Hierbij kunnen de volgende oorzaken worden onderscheiden: kennisgebrek, onachtzaamheid, technische en rationeel-economische beperkingen. Met rationeel-economische beperkingen wordt bedoeld dat de maatregelen die nodig zijn om de fout te voorkomen te duur of te inefficiënt zijn. Nadat de oorzaak is vastgesteld wordt er naar het motief gekeken, hierna wordt bepaald hoe de interventie van de Belastingdienst er uit ziet en wat de eventuele beboeting is.

6_{Ontleend aan het convenant van BDO met de Belastingdienst te vinden op}

http://www.belastingdienst.nl/convenanten/convenanten-06.html, in andere convenanten zijn soortgelijke, dan wel gelijke formuleringen te vinden. Vooralsnog is er echter geen standaardconvenant voor fiscale intermediairs, hier wordt echter wel aan gewerkt.

7

http://www.accountancynieuws.nl/actueel/fiscaliteit/standaard-convenant-horizontaal-toezicht-in-de.89515.lynkx

8_{Het convenant van het SRA met de Belastingdienst is te vinden op}

2.5.3 Het convenant belicht

Het introduceren van het handhavingsconvenant is een grote verandering voor de Belastingdienst. In het verleden is er nog niet eerder een dergelijke afspraak geformaliseerd. Internationaal gezien loopt Nederland voorop wat betreft deze ontwikkelingen (Derks & Beaufort 2009).

Derks & Beaufort (2009) belichten het handhavingsconvenant vanuit het perspectief van de Belastingdienst. Er wordt ingegaan op de vraag wat een handhavingsconvenant is en waarom de Belastingdienst dergelijke convenanten zouden willen sluiten. Juridisch gezien wordt het

handhavingsconvenant vergeleken met een vaststellingsovereenkomst9_{. Het gaat echter wel om een} speciale vorm van een vaststellingsovereenkomst, omdat er wel rechten en plichten uit voortvloeien, maar er is geen mechanisme om deze ook daadwerkelijk af te dwingen.

De Groot en Van der Enden (2010) menen dat het werken op convenantachtige wijze erg veel vrijheid geeft. Er wordt afgesproken dat er contact is tussen de onderneming en de Belastingdienst en dat men open omgaat met fiscale zaken, het is allemaal echter zeer vrijblijvend van aard. In het artikel wordt gesteld dat er twee aspecten beoordeeld zouden moeten worden wanneer er wordt bepaald of horizontaal dan wel verticaal toezicht gewenst is. Het gaat hierbij om de zogenaamde ‘tone at the top’, oftewel de houding van de belastingplichtige ten opzichte van openheid en transparantie en ten tweede de kwaliteit van de fiscale beheersing/het tax control framework. De auteurs constateren dat er medewerkers van de Belastingdienst zijn die alleen naar het eerste aspect kijken om te bepalen of horizontaal toezicht mogelijk is en dat dit risico’s met zich mee brengt. Toch zien de auteurs zeker voordelen in de nieuwe vorm van toezicht en stellen ze er wel een goede oplossing is voor het gedragsrisico dat ontstaan is door de vrijheid die de huidige situatie met de convenanten geeft.

In het Verenigd Koninkrijk wordt er gebruik gemaakt van een zogenaamde fiscale in control statement, waarbij bestuurders middels het tekenen ervan verklaren in control te zijn. De auteurs menen dat deze mogelijkheid in Nederland ook verkend zou moeten worden.

2.6 Horizontaal toezicht en het Tax Control Framework

De Belastingdienst wil dat ondernemingen ‘in control’ zijn en beschikken over een Internal Control Framework, daarbinnen is het de bedoeling dat er een Tax Control Framework (TCF) is. De TCF vormt een onderdeel van het Internal Control Framework. Hoe goed een onderneming hieraan voldoet en in welke mate deze “in control” is bepaalt hoe streng het toezicht van de Belastingdienst is en hoeveel en welke controlewerkzaamheden er uitgevoerd zullen worden.10_{Om er achter te komen}

Engelaar & Hendriks (2009) lichten toe hoe deze stappen er uit zien en gaan met name in op de fase van het oriënterend onderzoek. Het ‘tone at the top-gesprek’ wordt gebruikt om Horizontaal Toezicht nader toe te lichten. Het doel van het gesprek is om van beide kanten betrokkenheid te creeëren. Dan volgt er het oriënterend onderzoek, in deze fase wordt er beoordeeld in hoeverre de onderneming ‘in control’ is. Hierbij wordt bekeken hoe de bedrijfsprocessen, de administratieve organisatie en de interne beheersing er uit zien. Ook wordt er bekeken welke

controlewerkzaamheden er al door andere partijen zijn verricht. Daarna wordt de bestaande problematiek afgehandeld, dit zorgt er voor dat er bij het ingaan van Horizontaal Toezicht in de actualiteit gewerkt kan worden. Dan volgt het tekenen van het handhavingsconvenant. Wanneer dit convenant in werking is getreden vindt er monitoring plaats op de invoering, verbetering en het onderhoud van het TCF, zodat de onderneming fiscaal gezien als ‘in control’ kan worden beschouwd. Openbare accountants spelen op de ontwikkelingen in, door diensten aan te bieden op fiscaal gebied, zo kan er bijvoorbeeld geassisteerd worden bij het opzetten van een tax control framework (TCF). Wanneer er op de websites van de grotere accountantsorganisaties gekeken wordt staat overal wel informatie op omtrent fiscale zaken en de aangeboden diensten met betrekking tot het ‘in control’ zijn op dit vlak.

Één van de belangrijkste raamwerken op het gebied van internal control is het COSO ERM framework (2004), dit is een breed opgezet internal control raamwerk wat internationaal veel toegepast wordt. Voor het ‘in control’ zijn voor de Belastingdienst is het van belang dat er aandacht besteed wordt aan de belastingaspecten door middel van een tax control framework (TCF) binnen een dergelijk

raamwerk. Het TCF vormt een geïntegreerd onderdeel van het internal control raamwerk. COSO is in dit kader belangrijk, omdat een groot deel van de ZGO’s dit model gebruikt. Het raamwerk wordt zelfs als een standaard gezien, omdat er in diverse regelgeving en codes naar verwezen wordt. COSO wordt genoemd in de Amerikaanse Auditing Standards 2 en 5 van de Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) en in de Nederlandse code Tabaksblat (Belastingdienst 2008).

Zoals al eerder aangestipt komt het werk dat de Belastingdienst doet deels overeen met het werk dat de openbare accountant doet. Om de overeenkomsten en verschillen duidelijker in beeld te krijgen zullen deze in de volgende paragraaf besproken worden.

2.7 Overeenkomsten en verschillen met openbare accountants

Zowel openbare accountants als de accountants werkzaam bij de Belastingdienst voeren

controlewerkzaamheden uit. In bepaalde opzichten lijken deze werkzaamheden op elkaar, er zijn echter ook duidelijk verschillen te onderkennen. In paragraaf 2.6.1 zal eerst aandacht worden besteed aan de overeenkomsten, waarna de verschillen benoemd zullen worden in 2.6.2. Deze opsommingen van overeenkomsten en verschillen zijn niet limitatief, maar een aantal van de belangrijkste punten worden benoemd. Uit de verschillen vloeien ook gelijk een aantal punten voort die bij uitbesteding een probleem zouden kunnen vormen en die dan ook overbrugd zouden moeten worden.

2.7.1 De overeenkomsten

De accountants van de Belastingdienst voeren controlewerkzaamheden uit, dit geldt ook voor de openbare accountants. Deze werkzaamheden zijn niet helemaal hetzelfde, maar er zijn wel

overeenkomsten aan te wijzen. Enkele voorbeelden hiervan zijn:

Het interne beheersingssysteem dat bij de te controleren onderneming aanwezig is wordt in beide gevallen als belangrijk beschouwd. De openbare accountants beoordeelt het interne

beheersingssysteem van de onderneming en past de controlewerkzaamheden daar op aan, wanneer de effectiviteit van de interne beheersing als positief wordt beschouwd kan hier (deels) op worden vertrouwd (Schilder et al. 2002).

Kwaliteit van de controles is van belang voor zowel de accountants van de Belastingdienst als de openbare accountants. Bij de Belastingdienst staan hiervoor richtlijnen beschreven in het Handboek Controle (Belastingdienst 2009), hierin wordt onder andere de beoordeling van de dossiers als een verplichting gesteld. Bij openbare accountants kom je dergelijke kwaliteitswaarborgen ook tegen. Er worden ook periodieke reviews van controledossiers gedaan en er wordt veel aandacht besteed aan de kennis, training en begeleiding van personeel (Schilder et al 2002).

2.7.2 De verschillen

Het belangrijkste verschil tussen de Belastingdienst en de openbaar accountant heeft betrekking op de focus van de controle. De openbaar accountant beoordeelt of de jaarrekening een getrouw beeld geeft, de Belastingdienst beoordeelt de fiscale cijfers. In het Handboek Controle van de

Belastingdienst (2009) wordt ingegaan op wat een belastingcontrole inhoudt. Het begrip wordt als volgt gedefinieerd:

“Een belastingcontrole is een controle waarmee een controlemedewerker het object van onderzoek (het controleobject; in de regel een aangifte), waarvoor een andere partij verantwoordelijk is, toetst of evalueert aan de hand van criteria (normen) en waarover hij zich een oordeel vormt dat de

beoogde gebruiker een bepaalde mate van zekerheid geeft. Het bijzondere van een belastingcontrole

is dat er veelal gebruik kan worden gemaakt van gegevens van derden.”

Uit bovenstaande formulering komt een belangrijk punt van verschil naar voren. De Belastingdienst maakt weer gebruik van het werk van andere partijen, waaronder bijvoorbeeld het werk van de openbare accountants.

Openbare accountants worden ingehuurd door de onderneming, hier gaat een heel proces van opdrachtaanvaarding aan vooraf. De accountant moet voor acceptatie van opdracht nagaan of er geen belemmeringen zijn om de opdracht aan te nemen. Ook moet er nagaan worden of er voldoende kennis en ervaring aanwezig is voor de opdracht. Vervolgens dient de accountant te beoordelen of er geen bedreiging is voor de fundamentele beginselen, door informatie te

Er zijn een aantal belanghebbende partijen in het kader van uitbesteden. Het gaat hier onder andere om de eerder ook al besproken openbare accountant, maar daarnaast zijn er nog een aantal te onderkennen. Deze zullen in de komende paragraaf kort toegelicht worden.

2.8 Overige belanghebbenden De openbare accountants

De openbare accountants spelen een belangrijke rol in de plannen. Het is tenslotte de bedoeling dat er vertrouwd wordt op de goedgekeurde jaarrekening, die beoordeeld is door deze accountants. Het is de vraag hoe ze zelf in deze ontwikkeling staan. Openbare accountants zijn commerciële

ondernemingen, waarbij het van belang is dat veranderingen commercieel gezien aantrekkelijk zijn. Als accountants extra werk moeten gaan verrichten zullen zij hier wel voor betaald willen worden. Vanuit dat oogpunt bezien is het een aantrekkelijke optie voor de openbare accountants, omdat het ze extra werk oplevert. Ze zullen echter wel onder druk staan om het zo goedkoop en zo snel mogelijk te doen, omdat de ondernemer de rekening van de accountantsdiensten moet betalen. De politiek

Als overheidsinstantie heeft de Belastingdienst te maken met politieke belangstelling. Politiek gezien is er de afgelopen jaren ingezet op administratieve lastenverlichting en is het in het kader van de uitbesteding zeker interessant om te kijken hoe er over deze en andere fiscale aspecten gedacht wordt. Door de politiek is er de afgelopen jaren administratieve lastenverlichting voor

ondernemingen beoogd, maar wanneer men het toezicht uit wil besteden door de cijfers op basis van IFRS te gaan gebruiken, zou dit politiek gezien veel weerstand kunnen opleveren. Dit is te verklaren doordat veel ondernemingen op dit moment geen IFRS als ondergrond gebruiken en het transformatieproces naar deze regels veel tijd en geld zouden kosten.

Door de economische crisis moet er echter fors bezuinigd worden en bezuinigingen op ambtenaren worden regelmatig voorgesteld. Vanuit deze optiek zou uitbesteden voor de politiek een gunstige optie kunnen zijn.

De (controleplichtige) ondernemingen

De ondernemers zelf zijn natuurlijk ook een belangrijke groep van belanghebbenden als het gaat om het uitbesteden van toezicht. Zij zijn degenen die uiteindelijk met een andere vorm van toezicht te maken krijgen. Mocht uitbesteden er voor zorgen dat ze een hogere rekening van de openbare accountant gaan krijgen dan is dit waarschijnlijk wel een belangrijk punt van bezwaar, tenzij de lasten op andere punten zo ver verlicht worden dat het uiteindelijk voordeliger is voor de ondernemers, dit blijft echter de vraag. De kans bestaat zeker dat ondernemers liever gewoon door de Belastingdienst gecontroleerd worden. Dit is iets wat ook nader onderzocht zou kunnen worden in een apart onderzoek.