Milieu-informatie in bedrijf
Onderzoek naar interne controle op milieu-informatie binnen vier bedrijven
Anke Steffens
Rijksuniversiteit Groningen
Faculteit Bedrijfskunde
Juli 2005
Milieu-informatie in bedrijf
Onderzoek naar interne controle op milieu-informatie binnen vier bedrijven
Doctoraalscriptie A.C. Steffens (1289462)
Rijksuniversiteit Groningen, faculteit Bedrijfskunde, afstudeerrichting Accountancy
Afstudeerbegeleiders: Drs A. Smeenge RA
Dr. J.H.M. van Kesteren
Amsterdam, Juli 2005
Voorwoord
Voor u ligt het afstudeeronderzoek ter afsluiting van mijn studie Accountancy van de faculteit Bedrijfskunde aan de Rijkuniversiteit Groningen.
Graag wil ik mijn collegae bij Deloitte Amsterdam bedanken voor de gezellige en leerzame tijd die ik heb gehad. Ook wil ik Dhr. Harald van Enkhuizen bedanken voor zijn begeleiding tijdens deze periode. In het bijzonder gaat mijn dank uit naar Dhr. T. van der Bijl, Mevr. L. van Latum, Dhr. J.
Gerritsen-Mulkes en Mevr. I. Edel, voor hun tijd en medewerking tijdens de interviews. Natuurlijk mag ik mijn twee begeleiders van de faculteit niet vergeten. Mijn dank gaat dan ook uit naar mijn eerste begeleider Drs. A. Smeenge voor zijn nuttige en vaak ook gezellige gesprekken en mijn tweede begeleider Dhr. J. van Kesteren voor zijn kritische blik, en nuttig commentaar op mijn verslag.
Verder wil ik graag iedereen in mijn omgeving bedanken voor de steun en interesse tijdens mijn afstudeertraject maar ook in de studiejaren ervoor.
Anke Steffens Amsterdam, Juli 2005
3
Samenvatting
Sinds de jaren zestig is de maatschappelijke verantwoording een belangrijk aandachtspunt binnen bedrijven. Verschillende personen en organisaties hebben de wereld bewust laten worden van de dreigende milieuproblemen en de noodzaak hier maatregelen tegen te treffen. Dit heeft geleid tot de ontwikkeling van het milieubeleid in Nederland. Ook is milieu een onderdeel geworden van het Maatschappelijk Verantwoord Ondernemen door bedrijven, waarbij er naast het financiële aspect ook het sociale en milieuaspect geïntegreerd worden binnen de organisatie.
Belanghebbenden hebben naast financiële informatie ook steeds meer behoefte aan niet-financiële informatie van bedrijven. Met de jaren gaan steeds meer bedrijven een jaarverslag uitgeven met daarin de sociale- en milieuaspecten rond hun bedrijfsvoering. Nieuwe wet- en regelgeving hebben tot gevolg dat de betrouwbaarheid van niet-financiële informatie een belangrijke rol gaat spelen binnen bedrijven.
Het COSO-framework is ontworpen om zekerheid te verschaffen in het behalen van drie doelstellingen:
• Effectiviteit en efficiency van de activiteiten
• Betrouwbaarheid van de financiële informatieverstrekking; en
• Naleving van de van toepassing zijnde wet- en regelgeving
Het COSO-framework richt zich met name op de betrouwbaarheid van financiële informatie.
Interne controle is erg belangrijk om te komen tot betrouwbare informatie.
Door middel van interviews binnen vier bedrijven, Scania Nederland B.V., Konklijke Wegener N.V., PFW chemicals en StoraEnso, is inzicht verkregen in de mate waarin bedrijven interne controle toepassen op milieu-informatie. De bevindingen binnen de bedrijven zijn aanleiding voor enkele verbeterpunten. Deze punten liggen vooral op het gebied van de betrokkenheid van de werknemers, de registratie en de communicatie. Deze kunnen ervoor zorgen dat het proces tot het komen tot betrouwbare milieu-informatie wordt verstoord. Het COSO-framework bestaat uit vijf elementen die er samen kunnen zorgen voor een proces dat leidt tot betrouwbare informatie. Ook voor betrouwbare milieu-informatie is het framework toepasbaar. Een belangrijk element uit het framework is de controle omgeving. Dit vormt het fundament voor de andere elementen. Bij niet-financiële informatie zal de kwaliteit van de controle omgeving van nog groter belang zijn dan bij financiële informatie. De
‘zwakke’ interne controle bij niet-financiële informatie zorgt ervoor dat de mate waarin werknemers
betrokken zijn erg belangrijk wordt. De risicobeoordeling en risicobeheersing zouden goede
instrumenten zijn voor het management en de milieucoördinatoren om inzicht te krijgen in de
mogelijke risico’s bij de totstandkoming van betrouwbare informatie. Het element informatie en
communicatie is ook bij milieu-informatie een proces dat zeer van belang is. Het betreft hier onder
4
andere, het rapporteren van de registraties, metingen en prestaties op het gebied van milieu. Ook de
Top-down informatie is belangrijk, hierbij valt te denken aan nieuwe/ gewijzigde doelstellingen,
wijzigingen in wetgeving. Dit element hangt nauw samen met de interne controle omgeving. Door
goede informatie en communicatie wordt begrip en draagvlak gecreëerd bij de werknemers, wat leidt
tot meer betrokkenheid. Ten slotte zal het systeem bewaakt moeten worden. Dit zal moeten worden
gedaan om de kwaliteit en effectiviteit te blijven toetsen en te verbeteren.
5 Inhoudsopgave
HOOFDSTUK 1 ONDERZOEK ... 6
1.1 A
ANLEIDING TOT HET ONDERZOEK... 6
1.2 O
PZET VAN HET ONDERZOEK... 7
1.2.1 Wetenschappelijk onderzoek ... 7
1.2.2 Probleemstelling ... 8
1.2.3 Deelvragen... 9
1.2.4 Procesmodel ... 9
1.2.5 Onderzoeksmethoden ... 10
HOOFDSTUK 2 MILIEUVERSLAGGEVING... 13
2.1 M
ILIEUVRAAGSTUKKEN,
IETS VAN DEZE TIJD?... 13
2.2 O
NTWIKKELINGEN IN HET MILIEUBELEID... 14
2.3 W
ET-
EN REGELGEVING... 18
2.3.1 Wet milieubeheer ... 18
2.3.2 Milieuverslaglegging ... 18
2.4 C
ONTROLE VAN MILIEUVERSLAGEN... 20
HOOFDSTUK 3 INTERNE CONTROLE IN THEORIE EN PRAKTIJK ... 22
3.1 I
NTERNEC
ONTROLE IN THEORIE... 22
3.1.1 Wat is controle? ... 22
3.1.2 Interne controle vs Internal control ... 23
3.2 I
NTERNE CONTROLE IN DE PRAKTIJK... 33
3.2.1 Scania Nederland B.V... 33
3.2.2 Koninklijke Wegener N.V. ( locatie Enschede) ... 36
3.2.3 PFW Chemicals ... 39
3.2.4 Stora Enso... 41
HOOFDSTUK 4 CONCLUSIES EN AANBEVELINGEN ... 45
4.1 S
CANIAN
EDERLANDB.V. ... 45
4.2 K
ONINKLIJKEW
EGENERN.V. (
LOCATIEE
NSCHEDE)... 46
4.3 PFW C
HEMICALS... 46
4.4 S
TORAE
NSO... 47
4.5 B
ETROUWBAARHEID VAN MILIEU-
INFORMATIE EN HETCOSO-
FRAMEWORK... 48
LITERATUURLIJST... 51
BIJLAGE I... ERROR! BOOKMARK NOT DEFINED.
6
Hoofdstuk 1 Onderzoek
Dit hoofdstuk zal een beschrijving van het onderzoek geven. In de eerste paragraaf zal de aanleiding tot het onderzoek uiteengezet worden, waarna in de tweede paragraaf de opzet van het onderzoek beschreven wordt.
1.1 Aanleiding tot het onderzoek
Sinds de jaren zestig is de maatschappelijke verantwoording een belangrijk aandachtspunt binnen bedrijven. Deze steeds toenemende aandacht voor maatschappelijke verantwoording is een gevolg van een steeds groter wordende druk van belanghebbenden op dit gebied. Niet alleen de geldverstrekkers worden als belanghebbenden gezien, ook de overheden en verschillende maatschappelijke bewegingen zijn partijen waaraan het bedrijf verantwoording schuldig is. Door deze belanghebbenden is er naast de behoefte aan financiële informatie ook steeds meer vraag naar niet-financiële informatie zoals sociale- en milieuaspecten. Als gevolg van deze toenemende vraag naar niet-financiële informatie, zijn er met de jaren steeds meer bedrijven die een maatschappelijk jaarverslag uitbrengen met daarin de sociale- en milieuaspecten rond hun bedrijfsvoering.
Met betrekking tot de regelgeving rond verslaggeving merkt professor George Molenkamp, partner bij KPMG Sustainability het volgende op:
“Zowel Sarbanes-Oxley als de komende regels in Groot-Brittannië rondom niet-financiële informatie (OFR) en de EU Directive die op 1 januari 2005 is ingevoerd, hebben tot gevolg dat steeds meer internationale bedrijven zich zorgen gaan maken over de betrouwbaarheid van de niet-financiële informatie. Die regels versterken de behoefte aan betrouwbare informatie in alle publieke rapportages van een onderneming. Dit maakt een goede interne controle en in aanvulling daarop door externe verificatie door afhankelijke deskundigen steeds belangrijker.”
(Financieel Dagblad, 27 januari 2005)
De behoefte aan betrouwbare niet-financiële informatie is op dit moment dus groot binnen bedrijven.
Er kan gezegd worden dat informatie betrouwbaar is wanneer deze juist, tijdig en volledig is (Jans, 2001:115). Informatie is volledig als de informatie alle aspecten omvat die voor het doel, waarvoor de informatie wordt verstrekt, van belang zijn. Informatie is juist als de informatie waarheidsgetrouw en nauwkeurig is. Ook de tijdigheid van de informatie is van belang, het management moet over actuele informatie kunnen beschikken. Om juiste, tijdige en volledige informatie te kunnen genereren is een goede interne controle erg belangrijk. Het doel van interne controle is het vaststellen of de output van een bestuurlijk informatieproces betrouwbaar is.
Een bekend managementsysteem is het COSO-framework. Het framework is ontworpen om redelijke
zekerheid te verschaffen in het behalen van drie doelstellingen:
7
• Effectiviteit en efficiency van de activiteiten
• Betrouwbaarheid van de financiële informatieverstrekking; en
• Naleving van de van toepassing zijnde wet- en regelgeving
Bij de tweede doelstelling zien we dat het COSO- framework toegepast kan worden om de betrouwbare financiële informatie te genereren. Zoals hierboven beschreven is er steeds meer behoefte aan niet-financiële informatie en dus ook de betrouwbaarheid hiervan. Op dit moment zijn er nog geen duidelijke managementsystemen voor het genereren van betrouwbare niet-financiële informatie.
1.2 Opzet van het onderzoek
Het doen van onderzoek wordt door De Leeuw (2001:2) omschreven als het langs een systematische weg zoeken van antwoorden op vragen. Dit onderzoek levert kennis op. Om tot deze kennis te komen dient het zoekproces methodisch/systematisch te verlopen. Om dit onderzoek ook systematisch te laten verlopen wordt in deze paragraaf de opzet van het onderzoek uiteengezet. Allereerst zal het type onderzoek beschreven worden, vervolgens de probleemstelling met de deelvragen en het procesmodel en tot slot de onderzoeksmethoden.
1.2.1 Wetenschappelijk onderzoek
Het gaat bij wetenschappelijk onderzoek, anders dan bij praktijkonderzoek, niet om kennis te genereren die in een bepaalde onderneming in een bepaalde managementsituatie van belang is, maar om kennis die algemener geldig is (De Leeuw, 2001: 225)
Bij dit onderzoek is er ook sprake van een wetenschappelijk onderzoek waarbij er geen directe klant te typeren is. Het onderzoek wordt uitgevoerd voor een breed publiek en zal een aanvulling vormen voor het algemene kennisbestand.
Wetenschappelijk onderzoek verloopt volgens de empirische cyclus (De Leeuw, 2001:72), zoals
Figuur I: Empirische cyclus ( De Leeuw, 2001:72)
8 weergegeven in figuur I.
De wetenschappelijke onderzoeker kijkt in het kennisbestand, ziet daar, al of niet in vergelijking met empirische gegevens, manco’s, poogt met allerhande hulpmiddelen nieuwe kennis aan de werkelijkheid te onttrekken en voert het resultaat terug naar het algemene kennisbestand (De Leeuw, 2001:73)
Het onderzoek dat ik zal uitvoeren is empirisch van aard. Er zal een uitspraak gedaan worden op basis van bevindingen in de werkelijkheid. Het onderzoek zal plaatsvinden bij een viertal grote ondernemingen (Scania Nederland B.V., Koninklijke Wegener N.V., PFW chemicals, StoraEnso) die in belangrijke mate te maken hebben met milieuverslaggeving. Het onderzoek vindt plaats in de vorm van case-studies. Het onderzoek wordt uitgevoerd bij een viertal bedrijven. De opgedane kennis zal een bijdrage leveren aan het algemene kennisbestand.
1.2.2 Probleemstelling
Om het onderzoek intern sturing te geven, wordt hieronder de probleemstelling uiteengezet. Deze probleemstelling zal een toegankelijke formulering van het gezochte kennisproduct vormen.
De probleemstelling bestaat uit drie componenten:
Doelstelling
Vraagstelling
Randvoorwaarden
Doelstelling:
Bijdrage leveren aan het inzicht in de betekenis van informatie van milieuaspecten in maatschappelijke verslagen.
Vraagstelling:
In welke mate vindt binnen bedrijven interne controle plaats op de milieu-informatie die gepubliceerd wordt in het maatschappelijk verslag en hoe is deze interne controle op niet- financiële informatie te plaatsen binnen het COSO-framework?
Hoe is de interne controle bij de onderzochte bedrijven op gepubliceerde milieu- informatie eventueel te verbeteren?
Randvoorwaarden
Het onderzoek zal uitgevoerd worden in een tijdsbestek van vier maanden.
Het onderzoek zal uitgevoerd worden bij vier grote bedrijven die in belangrijke mate te
maken hebben met milieuverslaggeving
9 1.2.3 Deelvragen
Om tot een zo nauwkeurig mogelijke beantwoording van de probleemstelling te komen wordt het onderzoek uitgewerkt aan de hand van een aantal deelvragen. Deze deelvragen zullen de leidraad door het verslag gaan vormen.
Deelvraag 1: Hoe heeft de aandacht voor de milieuverslaggeving zich ontwikkeld door de jaren heen en welke wet- en regelgeving is van toepassing op milieuverslaggeving?
Deelvraag 2: Hoe vindt in theorie interne controle op informatie plaats? ( Inleiding in het COSO-framework.) en hoe is de interne controle op milieuaspecten in de
praktijk vormgegeven?
Deelvraag 3: Hoe is de interne controle op milieuaspecten (niet-financiële informatie) te plaatsen binnen het COSO-framework?
Deelvraag 4: Hoe is het binnen de onderzochte bedrijven gesteld met de betrouwbaarheid van de milieu-informatie en welke verbeteringen kunnen door het management
aangebracht worden?
1.2.4 Procesmodel
Het op de volgende pagina weergegeven procesmodel (figuur II) geeft de relaties weer tussen de
aspecten die tijdens het onderzoek onderzocht worden.
10 Toelichting op het model
Het procesmodel geeft weer welke factoren invloed hebben op de milieuverslaggeving. Allereerst is er de vraag naar informatie door de belanghebbenden met betrekking tot milieuaspecten. Deze vraag naar informatie door belanghebbenden wordt weergegeven met pijl A. Om aan de vraag naar informatie te voldoen brengt de onderneming een milieuverslag uit (pijl B). Ook is de onderneming onderhevig aan de invloed van de wet-en regelgeving, dit op het gebied van milieuwetten en verslaggevingsregels. Deze invloed wordt weergegeven met pijl C. De belanghebbenden en de wet-en regelgeving zijn de externe krachten die druk uitoefenen op de onderneming. De huidige wet- en regelgeving zorgt er onder andere voor dat de betrouwbaarheid van het milieuverslag een belangrijk aspect is voor de onderneming. De onderneming zal er intern voor moeten zorgen dat er betrouwbare informatie gegenereerd wordt. Dit zal bereikt moeten worden door een goede interne controle (IC).
Dit proces wordt weergegeven in het model binnen het kader van de onderneming. Door middel van pijl D wordt de besturing door de directie van de afdelingen weergegeven en pijl E geeft de verantwoordingsstroom weer. Dit onderzoek zal een beschrijving geven over hoe deze besturing en verantwoording van milieuaspecten is vormgegeven binnen bedrijven en in hoeverre het COSO- framework toegepast wordt op deze niet-financiële informatie.
1.2.5 Onderzoeksmethoden
De centrale onderzoeksvraag is opgedeeld in vier verschillende deelvragen. Om deze deelvragen zo volledig mogelijk te kunnen beantwoorden zal er gebruik worden gemaakt van verschillende
Figuur II: Procesmodel
Belanghebbenden Wet- en
regelgeving
Onderneming Onderneming
B Milieuverslag
Directie
Afdelingen
D E
IC IC
A C
Milieuverslaggeving
Milieuverslaggeving
CO S O ? COSO ?
11 onderzoeksmethoden. Hieronder wordt per deelvraag weergegeven welke onderzoeksmethode toegepast wordt.
Deelvraag 1: Hoe heeft de aandacht voor de milieuverslaggeving zich
ontwikkeld door de jaren heen en welke wet- en regelgeving is van toepassing op milieuverslaggeving?
Om deze eerste deelvraag te beantwoorden, wordt gebruik gemaakt van bureauonderzoek. Onderdelen hiervan zijn literatuuronderzoek, onderzoek van rapporten en verslagen, onderzoek naar bestaande wet- en regelgeving en raadpleging van relevante internetsites.
Deelvraag 2: Hoe vindt in theorie interne controle op informatie plaats? ( Inleiding in het COSO-framework.) en hoe is de interne controle op milieuaspecten in de praktijk vormgegeven?
Tevens is bureauonderzoek van toepassing om het eerste deel van de tweede deelvraag te beantwoorden. Literatuuronderzoek en verschillende studierapporten zullen geraadpleegd worden om een zo volledig mogelijk antwoord te kunnen geven. Om het tweede deel van de deelvraag te kunnen beantwoorden zal er veldonderzoek gedaan worden. Door middel van het afnemen van interviews wordt er informatie verzameld over de werkelijkheid. De interviews zullen afgenomen worden bij Scania Nederland B.V., Koninklijke Wegener B.V., PFW-chemicals en StoraEnso. Deze bedrijven hebben in belangrijke mate te maken met milieuzaken en brengen alle een milieujaarverslag uit. Door het afnemen van interviews bij deze bedrijven wil ik een beter beeld krijgen van de interne controle die uitgevoerd wordt op milieu-informatie. De interviews zullen semi-gestructureerd van vorm zijn.
De beginvragen liggen vast per onderwerp, diepgang wordt verkregen door middel van doorvragen op een bepaald onderwerp. De interviews worden mondeling afgenomen.
Deelvraag 3: Hoe is de interne controle op milieuaspecten (niet-financiële informatie) te plaatsen binnen het COSO-framework?
Door de kennis die ik heb opgedaan in de vorige twee deelvragen zal ik een antwoord geven op de derde deelvraag. Ik combineer hier de theorie met de werkelijkheid.
Deelvraag 4: Hoe is het binnen de onderzochte bedrijven gesteld met de betrouwbaarheid van de milieu-informatie en welke verbeteringen kunnen door het management
aangebracht worden?
12
Door middel van de kennis die ik heb opgedaan tijdens het veldonderzoek (interviews) en het
bureauonderzoek (theorie), zal ik eventuele verbeteringen aandragen aan het management van de
onderzochte bedrijven.
13
Hoofdstuk 2 Milieuverslaggeving
2.1 Milieuvraagstukken, iets van deze tijd?
Vandaag de dag is het milieuvraagstuk een belangrijk issue binnen de wereldproblematiek. Steeds meer mensen en organisaties worden zich bewust van de toestand van de leefomgeving. Vooral in de welvarende en goed ontwikkelde delen van de wereld komt men tot inzicht wat hun levensstijl voor gevolgen heeft voor de huidige en toekomstige generatie en het welzijn van de wereld. Maar dit vraagstuk is zeker niet nieuw. Al in de 18
eeeuw was het de Engelse politiek econoom Thomas Malthus die zich bezig hield met de vraag naar de continuïteit van ons bestaan. In zijn essay “An Essay on the Principle of Population” (1798) beschrijft Malthus dat armoede, epidemieën, ondervoeding en verpaupering de gevolgen zullen zijn van het feit dat de groei van de voedselproductie achterblijft bij de groei van de bevolking.
In 1962 was het Rachel Carson die zorgde voor een verandering in de wijze waarop de mens de wereld zag. Met haar boek “Silent Spring” waarschuwt Carson dat het bestrijdingsmiddel DDT grote gevolgen kan hebben voor dier, mens en ecosystemen. Het boek is het begin geweest van het milieubewuste denken in de twintigste eeuw.
De invloed van het boek werd jaren later nog eens benadrukt door Vice president onder Bill Clinton (1993-2001), Al Gore. Hij deed de volgende uitspraak over het boek “Silent Spring” :
“Without this book, the environmental movement might have been long delayed or never have developed at all.” (Bron: 24 hours in Cyberspace by Al Gore)
Na de waarschuwing van Carson werd in het begin van de jaren zeventig de wereld opnieuw wakker geschud met een onheilspellende boodschap. Dit maal door de Club van Rome
1. De Club van Rome verkondigde in het rapport “The limits to growth” (1972) dat:
“Als de huidige groeitrends op het vlak van wereldbevolking, de industrialisering, de vervuiling de voedselproductie en het opmaken van energiebronnen ongewijzigd doorgaan zullen de grenzen aan de groei op deze planeet ergens in de komende honderd jaar worden bereikt. Het waarschijnlijke resultaat is een plotselinge en
ongecontroleerde vermindering van zowel de bevolking als de industriële productie.”
Het rapport maakte een grote indruk, ook in Nederland. Intussen waren hier namelijk ook de eerste verschijnselen merkbaar van de keerzijde van de welvaart. Niet lang na het uitbrengen van het rapport
1 De Club van Rome is een particuliere stichting en werd eind jaren zestig van de twintigste eeuw opgericht door Europese wetenschappers om hun bezorgdheid over de toekomst van de wereld voor het voetlicht te brengen.
14 werd het bredere publiek ook geconfronteerd met de werkelijkheid van sombere toekomstverwachtingen; de oliecrisis (Piet, 1996:43)
Ook in het tweede rapport werden er duidelijke statements gemaakt door de club van Rome:
“Maar de crises die de wereld tegenwoordig in snelle opeenvolging bedreigen, zijn niet mis te verstane tekenen voor het feit dat de mensheid op een kruispunt in haar
historische ontwikkeling is gekomen.”
“Het is dringend gewenst de ogen niet langer voor mogelijke catastrofen te sluiten, maar deze resoluut tegemoet te treden en naar alternatieven voor de toekomstige ontwikkeling te zoeken.”
De mensheid op een kruispunt, Tweede rapport aan De Club van Rome, 1974
Als reactie op de uitgebrachte rapporten van de Club van Rome hebben wetenschappers en politici steeds meer aandacht aan het milieuaspect besteed. Onder leiding van de Noorse Premier Brundtland hebben de Verenigde Naties de ‘Universele Commissie voor Milieu en Ontwikkeling’ ingesteld. In 1987 werd een rapport uitgebracht met als titel ‘Our common Future’ dat bekend staat als het
‘Brundtlandrapport’. Het rapport brengt naar voren dat economische groei en bescherming van het milieu combineerbaar zijn, maar dat dit vraagt om radicale veranderingen in de bedrijfsvoering in de hele wereld. (Welford, 1994:4)
Dit rapport kan als trendsetter worden beschouwd voor de oplossing van het milieuprobleem op langere termijn. Het is een goed aanknopingspunt van waaruit het bedrijfsleven de concepten voor een strategische beleidsvisie kan ontwikkelen. Zowel internationaal als nationaal is het Brundtland rapport de basis geworden voor de uitwerking van het milieubeleid van de diverse hogere en lagere overheden.
2.2 Ontwikkelingen in het milieubeleid
Zoals hiervoor geschreven is het Brundtland rapport de basis geworden voor de uitwerking van het milieubeleid. In deze paragraaf wordt de ontwikkeling in het milieubeleid van Nederland uiteengezet beginnend in de jaren zeventig.
Periode tussen 1970 en 1985
In de jaren zeventig en tachtig is in Nederland de ontwikkeling begonnen van het milieubeleid.
Kenmerkend voor deze periode is het dominante optreden van de overheid, dit als gevolg van grote
15 milieurampen en –schandalen ( VROM, 2002:7) In 1972 werd het Nederlands milieubeleid voor het eerst volledig weergegeven in het regeringsdocument, Urgentienota Milieuhygiëne, van het kabinet Biesheuvel. In deze nota werd vooral de aandacht gericht op lokale en regionale bedreigingen van het leefmilieu. Er werd gekozen voor een aanpak per milieucompartiment. Dit hield in dat er een aparte regelgeving was voor bodem, water en lucht. De nadruk lag op de sanering waarbij de ergste vervuilingsbronnen werden opgeruimd. In het midden van de jaren tachtig werd de aanpak van de milieubedreigingen meer integraal themagericht, waarmee voorkomen moest worden dat oplossingen voor het ene compartiment negatieve effecten teweegbrachten in het andere compartiment (Vrom, 2002). De aandacht voor de milieuproblematiek werd nu ook ingedeeld op lokaal, regionaal en nationaal niveau. In de periode van 1970 tot 1985 was er nog sprake van beperkte terugdringing van negatieve milieueffecten (VROM, 2002)
“In the early stages, the environmental debate in industry was largely one of rethoric than action.
(Welford, 1995: 4)
Ook spraken vertegenwoordigers uit de politiek, de milieubeweging, de wetenschap en techniek en andere maatschappelijke sectoren in deze periode de wens uit, dat het milieugedrag van bedrijven controleerbaar gemaakt zou worden aan de hand van:
Een milieuboekhouding
Regelmatig te publiceren milieuverslagen; en
Goedkeurende verklaringen van speciaal daartoe opgeleide milieuaccountants (Piet, 1996:4) Periode tussen 1986 en 2000
In de jaren tachtig bracht het Brundtland rapport “Our Common Future” een ommezwaai naar het optimistisch denken te weeg (Kamp-Roelands, 2001). Het rapport introduceerde het milieuvraagstuk aan een groter publiek. Als gevolg hiervan werd in Nederland in 1988 het rapport “Zorgen voor Morgen” gepubliceerd. Het rapport gaf een beeld van de ontwikkelingen in de milieukwaliteit, die op lange termijn in Nederland te verwachten waren
2. De twee genoemde rapporten vormden de basis voor het eerste Nationaal Milieu Beleidsplan (NMP), dat in 1989 verscheen. De hoofddoelstelling van het NMP is het streven naar duurzame ontwikkeling. In het plan worden de hoofdlijnen van het beleid geschetst die volgens de regering nodig zijn om deze duurzame ontwikkeling op gang te brengen. Een constatering hierbij is dat de milieuproblemen steeds grootschaliger van aard worden. Het gaat niet meer alleen om locale en regionale problemen zoals lawaai, stank en plaatselijke waterverontreiniging, ook krijgt Nederland te maken met mondiale problemen zoals het gat in de ozonlaag en het broeikaseffect .
32www.milieuloket.nl, Brochure kernpunten NMP 3www.milieuloket.nl, Brochure kernpunten NMP
16 Het NMP brengt de volgende acht milieuthema’s aan de orde; klimaatverandering, verzuring, vermesting, verwijdering, verspreiding, verstoring, verdroging en verspilling. Als vervolg op het eerste Nationaal Milieu Beleidsplan wordt in 1993 het tweede Nationaal Milieu Beleidsplan (NMP 2) gepubliceerd. Het NMP 2 bevat het milieubeleid voor de middellange termijn (1995-1998). In dit beleid legt de overheid de verantwoordelijkheid bij de uitvoerders van het milieubeleid. Er worden door de overheid milieu- en energieovereenkomsten afgesloten met het bedrijfsleven.
In 1998 verschijnt het derde Nationaal Milieu Beleidsplan (NMP 3). Het NMP 3 geeft het beleid aan tussen de periode 1998 tot 2002. Het milieubeleid verschoof in deze periode van saneren naar beheren.
De activiteiten waren meer gericht op voorkoming en verdere terugdringing van negatieve milieueffecten. De bestrijding van de milieuproblemen op het gebied van het broeikaseffect, verzuring en geluidshinder, werden als kernpunten van dit milieubeleid gezien.
Tussen 2001 en heden
In Nederland komt in deze periode steeds meer het besef dat milieuproblemen niet aan grenzen zijn verbonden. De oorzaken van de milieuproblemen in Nederland zijn grotendeels afkomstig uit het buitenland. Het zijn oorzaken die op korte termijn niet opgelost kunnen worden. Het NMP 3 legt vooral de nadruk op een korte termijn beleid. Mede hierdoor wordt in 2001 het vierde Nationaal Milieu Beleidsplan (NMP 4) gepubliceerd, welke het beleid voor de langere termijn bevat. De titel van het NMP 4 luidt: 'Een wereld en een wil: werken aan duurzaamheid'. Met het NMP4 wil de overheid een einde maken aan het afwentelen van milieulasten op de generaties na ons en op de mensen in de arme landen. Met de huidige manier van produceren en consumeren worden de milieulasten nog steeds doorgeschoven naar anderen
4. Het beleid richt zich met name op zeven grote milieuproblemen die op langere termijn voor grote problemen kunnen zorgen wanneer nationaal en internationaal niet ingegrepen wordt;
1. Verlies aan biodiversiteit 2. Klimaatverandering
3. Overexploitatie van natuurlijke hulpbronnen 4. Bedreiging van de gezondheid
5. Bedreigingen van de externe veiligheid 6. Aantasting van de leefomgeving 7. Mogelijke onbeheersbare risico’s
Bij de uitoefening van het beleid gaan bedrijven steeds meer zelf verantwoordelijkheid dragen, dit mede door de toenemende globalisering. Het milieubeleid wordt een onderdeel van het proces binnen bedrijven. Er is sprake van een fase van integratie. Milieumanagementsystemen worden geïntegreerd in het proces. Milieumanagement wordt ingebed in de taakopvatting van elke medewerker en niet langer de taak van de daarvoor aangestelde milieucoördinator. Maar het milieumanagement gaat
4www.vrom.nl. Dossier NMP4
17 verder dan alleen het bedrijf zelf, ook in de afspraken met toeleveranciers en afnemers is het terug te vinden. Een belangrijk aspect is hier ook de dialoog met de stakeholders, waardoor deze betrokken worden bij vernieuwingen van de bedrijfsprocessen. Deze stakeholders zijn ook één van de redenen waarom bedrijven in deze periode zich druk bezighouden met de milieuperformance. Er bestaat steeds meer geloof dat de reputatie van het bedrijf rond sociale- en milieuaspecten de concurrentiefactor gaat worden boven productinnovatie en -ontwerp, kwaliteit en service (Kamp-Roelands, 2001). Vandaag de dag wordt het milieujaarverslag dan ook steeds meer geïntegreerd in het maatschappelijk jaarverslag. Dit maatschappelijk jaarverslag is een onderdeel van het opkomende Maatschappelijk Verantwoord Ondernemen (MVO) door bedrijven. Bedrijven gaan naast de financiële aspecten steeds meer de sociale- en milieuaspecten in hun organisatie integreren. De drie aspecten worden ook wel aangeduid met de 3 P’s ( people, planet, profit). Het is belangrijk dat tussen de 3 P’s een evenwicht gevonden wordt.
Nederlands milieubeleid in Europa
Milieuproblemen zijn niet aan grenzen verbonden. Het zijn bijvoorbeeld de industrieën in Duitsland, Frankrijk, België en Zwitserland, die ervoor zorgen dat het rivierwater in de Maas en de Rijn vervuild wordt, maar toch evengoed ons land binnenstroomt. Dit is een reden dat het milieubeleid zich niet kan beperken tot de landsgrenzen. Binnen de Europese Unie, waar Nederland deel van uit maakt, zag men dus ook in dat er een gemeenschappelijke aanpak van milieuproblemen noodzakelijk was, het Europese milieubeleid. Deze milieurichtlijnen worden op Europees niveau ontwikkeld en vervolgens omgezet naar nationale wetgeving. In Nederland wordt een belangrijk deel van de Nederlandse wetgeving bepaald door Europese milieurichtlijnen. Het directoraat-generaal Milieu ziet er op toe dat de lidstaten de milieurichtlijnen doorvoeren in de nationale wetgeving. Als dit niet (goed genoeg) gebeurt, kan het DG boetes opleggen aan de lidstaten
5.
De aandacht die bedrijven en overheid aan de milieuaspecten schenken is dus niet alleen iets van deze tijd. Het milieubewust denken leefde al in de 18
eeeuw bij de Engelse econoom Thomas Malthus. Door de jaren heen hebben verschillende personen en organisaties de wereld bewust laten worden van de dreigende milieuproblemen en de noodzaak hier maatregelen tegen te treffen. In de jaren zeventig heeft dit voor Nederland geleid tot een ontwikkeling van een milieubeleid. Dit beleid kenmerkte zich in de eerste vijftien jaar voornamelijk door sanering. Later is er een ontwikkeling ontstaan waarbij sterk de nadruk lag op de voorkoming van de negatieve milieueffecten. Men ging inzien dat de milieuproblemen zich niet beperkten tot de landsgrenzen. Een gemeenschappelijke aanpak van milieuproblemen werd noodzakelijk. Dit had de ontwikkeling van het Europese milieubeleid tot gevolg.
5
www.milieuloket.nl
18 Bedrijven gingen zelf steeds meer verantwoordelijkheid dragen voor de aanpak van milieuproblemen.De beheersing van de milieueffecten werd binnen bedrijven steeds belangrijker, waardoor er verschillende milieumanagementsystemen ontwikkeld werden. Vandaag de dag is het milieumanagementsysteem in grote mate geïntegreerd binnen de bedrijfsprocessen en gaan bedrijven steeds meer eigen verantwoordelijkheid dragen. Milieu is een onderdeel geworden van het Maatschappelijk Verantwoord Ondernemen door bedrijven, waarbij er naast het financiële aspect ook het sociale en milieuaspect geïntegreerd worden binnen de organisatie.
2.3 Wet- en regelgeving
2.3.1 Wet milieubeheer
Zoals ook in bovenstaande paragrafen uiteen is gezet, wordt men begin jaren zeventig in Nederland steeds meer bewust van de toenemende milieuverontreiniging. De overheid wil snel en effectief ingrijpen. Voor dit ingrijpen zijn juridische instrumenten noodzakelijk. Er komt een sectorale milieuwetgeving tot stand, waarbij voor elk type verontreiniging een aparte milieuwet wordt gemaakt.
Enkele voorbeelden hiervan zijn Wet verontreiniging oppervlaktewater (1970), Wet inzake de luchtverontreiniging (1970), de Wet chemische afvalstoffen (1976), de Afvalstoffenwet (1977) en de Wet geluidshinder (1979). De wet- en regelgeving met betrekking tot het milieu is vastgelegd in de Wet milieubeheer (Wm). Echter blijkt de sectorale aanpak niet de beste, de samenhang en afstemming tussen de verschillende wetten is gebrekkig. Begin jaren tachtig wordt ervoor gekozen meer samenhang te brengen in milieuwetgeving en milieubeleid. Dit resulteert in 1980 in de Wet algemene bepalingen milieuhygiëne ( Wabm). Deze wet wordt in 1990 omgevormd in een integrale milieuwet:
Wet milieubeheer. De Wet milieubeheer is in 1993 in werking getreden.
De Wet milieubeheer zorgt voor een integrale aanpak van de milieuproblematiek. Alle aspecten van het milieubeleid worden in onderlinge samenhang bekeken. De Wet milieubeheer is een
‘aanbouwwet’, door wetsvoorstellen kunnen nieuwe hoofdstukken worden toegevoegd en bestaande hoofdstukken worden aangevuld. Ook is de wet een ‘kaderwet’, dit wil zeggen dat de wet regels bevat die direct gelden, waarbij bevoegdheden in nadere regelgeving kunnen worden uitgewerkt.
2.3.2 Milieuverslaglegging
In deze paragraaf wordt ingegaan op de wet- en regelgeving omtrent de verslaglegging van milieuaspecten in Nederland.
Per 1 januari 1999 is de wettelijke regeling milieuverslaglegging in werking getreden. Deze regeling is
vastgelegd in hoofdstuk 12 van de Wet milieubeheer (Wm)(bijlage I) en is nader uitgewerkt in het
Besluit milieuverslaglegging. (VROM).
19 Overheidsverslag en publieksverslag
Het milieujaarverslag bestaat uit twee verschillende verslagen: een overheids- en een publieksverslag.
Het overheidsverslag heeft een aantal doelen (VROM):
Bevordering verdere invoering bedrijfsinterne milieuzorg;
Vastlegging verantwoordingsplicht van de bedrijven aan overheid en duidelijkheid scheppen over de wijze waarop bedrijven verantwoording moeten afleggen;
Voorwaarden scheppen voor stroomlijning van rapportages aan de overheid.
De gerapporteerde gegevens in de overheidsverslagen worden door de overheid gebruikt om rapportages op te stellen voor nationale en internationale doeleinden.
Het overheidsverslag kan als vervanging gezien worden van de vele rapportageverplichtingen waaraan bedrijven in het verleden moesten voldoen. De gegevens die in het overheidsverslag vermeld moeten staan zijn erg nauwkeurig vastgelegd.
Het publieksverslag was bedoeld voor belanghebbenden; werknemers, omwonenden, milieuorganisaties, afnemers, toeleveranciers, banken etc. Het doel van het publieksverslag was om deze belanghebbenden te informeren over de milieubelasting van het bedrijf en de inspanningen om deze milieubelasting te verminderen. (VROM). Aan het publieksverslag werden door de overheid eisen gesteld. Het verslag moest een beknopte, begrijpelijke en betrouwbare beschrijving bevatten van de milieubelasting, de milieuzorg en de toekomstverwachtingen.
De beschrijving van het publieksjaarverslag is hier in de verleden tijd geschreven. Dit is gedaan omdat in juni 2005 de overheid het publieksjaarverslag heeft afgeschaft. Uit evaluatie bleek dat er weinig belangstelling voor het publieksverslag was. Bovendien is het overheidsverslag ook openbaar en kan dit opgevraagd worden. Het publieksverslag wordt afgeschaft in het kader van de Modernisering van de VROM-regelgeving (voorheen Herijking), waarmee VROM zorgt voor minder en helderdere regels en minder administratieve lasten
6EMAS
Wanneer bedrijven deelnemen aan het Europese milieubeheer- en milieuauditsysteem (EMAS) zijn ze niet verplicht om een publieksverslag op te stellen, zoals hierboven beschreven ( Wet milieubeheer hoofdstuk 12 artikel 12.3). Deze bedrijven brengen namelijk al regelmatig een publieksverslag uit.
De EMAS verordening dateert uit 1995. Er was in deze periode een behoefte aan een kwalitatief hoogstaande, op de Europese situatie toegesneden milieucertificering voor bedrijven. Het doel van
6www.vrom.nl
20 EMAS is hier de continue verbetering in de milieuprestaties van industriële activiteiten te bevorderen door:
Vaststelling en toepassing door ondernemingen van beleid, programma’s en beheersingssystemen op milieugebied, rekening houdend met hun locatie;
Stelselmatige, objectieve en periodieke beoordeling van het resultaat;
Inlichting van het publiek over de milieuprestaties.
Na enkele bijstellingen en optimalisaties is in april 2001 de vernieuwde EMAS verordening gepubliceerd.
Wanneer bedrijven een EMAS- registratie willen aanvragen, moeten ze voldoen aan de volgende eisen (EG EMAS-verordening):
Het hebben van een goed werkend milieuzorgsysteem
Continue verbetering van milieuprestaties
Jaarlijks uitbrengen van een voor iedereen begrijpelijke, openbare milieuverklaring
Inschakelen van een EMAS erkende verificatie-instelling voor de beoordeling van de goede werking van het milieuzorgsysteem, en het valideren van de milieuverklaring.
2.4 Controle van milieuverslagen
In toenemende mate laten bedrijven hun milieuverslag controleren door een accountant. Stakeholders gaan steeds vaker vragen stellen over de betrouwbaarheid van de gepubliceerde informatie7. Voor de controle van financiële jaarverslagen zijn richtlijnen voor de accountant aanwezig. Voor de controle van milieuverslagen zijn deze richtlijnen er nog niet. Er wordt gestreefd naar de ontwikkeling van een set internationale standaarden.
De accountant heeft bij de controle van milieuverslagen een andere controlefilosofie dan bij financiële verslagen. Hierbij moet gedacht worden aan de controletolerantie. De controletolerantie geeft de nauwkeurigheid van de controle aan. De controletolerantie wordt afgeleid van het materieel belang.
Het begrip materieel belang wordt in de Richtlijnen voor de Accountantscontrole als volgt omschreven:
“Informatie is materieel indien het weglaten of het onjuist weergeven daarvan de economische beslissingen die gebruikers op basis van de jaarrekening nemen, zou kunnen beïnvloeden. De materialiteit van de post of fout is afhankelijk van de omvang daarvan, beoordeeld onder de bijzondere omstandigheden waaronder het weglaten of onjuist weergeven plaatsvindt. Het begrip materialiteit verschaft dus meer een drempel of kritische grens, dan dat het een primair kwalitatief kenmerk is dat informatie moet bezitten om nuttig te zijn”
7Dr. A. Kolk in: Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie, Verificatie van milieuverslagen, september 2002, p 263-272
21 Wanneer het gaat over milieu-informatie staat dit vaak in relatie tot milieuvergunningen.
Milieuvergunningen staan geen tolerantie toe. Alle milieuaspecten zijn van materieel belang. Bij de controle zullen daarom alle onjuistheden meegenomen worden. Er kan gezegd worden dat de controletolerantie bij milieuaspecten nul is. Er worden geen fouten toegestaan. Alle metingen en informatie moet te herleiden zijn. Tevens zullen alle afval- en productiestromen moeten sluiten.
22
Hoofdstuk 3 Interne Controle in theorie en praktijk
Zoals in het eerste hoofdstuk is aangehaald in het citaat van professor George Molenkamp, gaan steeds meer internationale bedrijven zich zorgen maken over de betrouwbaarheid van niet-financiële informatie, als gevolg van de nieuwe wetgeving zoals Sarbanes-Oxley en de EU Directive die op 1 januari 2005 is ingevoerd. Interne controle is erg belangrijk voor de betrouwbaarheid van informatie en dus ook voor niet-financiële informatie. In dit hoofdstuk zal allereerst uiteengezet worden wat het begrip “interne controle” inhoudt en hoe in theorie interne controle is vormgegeven. In het tweede deel van het hoofdstuk wordt beschreven hoe de vier onderzochte bedrijven de interne controle op de milieu-informatie hebben vormgegeven en hoe deze in de theorie te plaatsen valt.
3.1 Interne Controle in theorie
Interne controle is op dit moment dus een belangrijk aandachtspunt binnen bedrijven. In deze paragraaf zal het begrip controle toegelicht worden. Ook worden de begrippen interne control en internal control vaak als elkaars synoniemen gebruikt, maar is dit juist? In subparagraaf 3.1.2 wordt hier nader op in gegaan.
3.1.1 Wat is controle?
In bovenstaande alinea’s is nu al meerdere malen gebruik gemaakt van het begrip controle. Maar wat is eigenlijk controle en waarom wordt het noodzakelijk geacht binnen organisaties?
Voor de Nederlandse interpretatie van het woord ‘controle’ kan worden teruggegrepen op het Latijnse
‘contra rotula’of het Franse ‘contre rôle’.
8Het gaat hier om de rol en tegenrol.
Binnen het vakgebied van de managementcontrol worden er over het algemeen twee betekenissen aan het begrip controle gehecht; ‘beheersing’ en ‘toetsing’
Starreveld e.a. (200x:22) geven dan ook als doel van controle; het toetsen en/of beheersen van een verrichte handeling (proces) aan de hand van de voor die (dat) handeling (proces) geldende normen.
Deckers en Van Kollenburg (2002) stellen dat de behoefte aan controle in het algemeen voortkomt uit de wens van individuen en organisaties om bepaalde doelstellingen te bereiken en het proces van realisatie daarvan te beheersen.
Om doelstellingen te kunnen realiseren worden er binnen organisaties vaak verschillende taken toegedeeld aan personen. De toedeling van de taken gaat gepaard met een overdracht van bevoegdheden en verantwoordelijkheden van de hoogste leiding naar lagere niveaus. Dit wordt
8 Roel Soeting en Louis Spoor in Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie,, COSO na 10 jaar, AO na 100 jaar, September 2003, p 408-415
23 delegatie genoemd. Delegatie ontslaat de delegant echter niet van zijn verantwoordelijkheden. De delegant wenst zekerheid over de correcte uitvoering van de gedelegeerde taken (Deckers en Van Kollenburg, 2002: 120). Aangezien er binnen een organisatie gewerkt wordt met mensen, zal de kans bestaan dat er fouten optreden, bewust of onbewust. Om zekerheid te krijgen over de correcte uitvoering van de gedelegeerde taken en daarmee samenhangend de doelstellingen van een organisatie, zal er controle uitgeoefend moeten worden.
Niet alleen het werk van de mensen binnen de organisatie is van belang voor het behalen van de doelstellingen van een organisatie. Ook heeft een organisatie te maken met bijvoorbeeld toeleveranciers die niet onfeilbaar zijn. Ook het werk van deze personen, organisaties zal gecontroleerd moeten worden om geen goederen of apparatuur te gebruiken welke fouten bevatten.
Wanneer deze elementen samen worden genomen wordt door Jans ( 2001: 44) de volgende definitie gegeven van controle:
‘Controle is het onderzoeken of iemand datgene heeft gedaan ( of heeft nagelaten) wat in een bepaalde situatie op een bepaald moment van hem mocht worden verwacht op grond van afspraken, gegeven opdrachten, geldende instructies.’
Zelfcontrole, Interne controle en Externe controle
Wanneer een persoon of instantie controle verricht zijn de volgende begrippen te onderscheiden ( Starreveld e.a., 2002: 251):
Zelfcontrole, Dit is de controle op eigen werkzaamheden. Niet alleen een persoon verricht zelfcontrole, ook machines controleren zichzelf. De machine is dan zo geprogrammeerd dat na het verrichten van een handeling deze direct wordt gecontroleerd aan de hand van een vooraf ingestelde norm.
Interne controle, Dit is de controle die de leiding uitvoert of laat uitvoeren door interne functionarissen. De controle moet de leiding er zeker van doen zijn dat de organisatie zo werkt als bedoeld en de controle zal afwijkingen signaleren die dan door de leiding gecorrigeerd zullen worden.
Externe controle, Deze controle wordt door een onafhankelijke instantie uitgevoerd op de verantwoordingsverslagen van de organisatie. Het is bestemd voor verschillende belanghebbenden buiten de organisatie.
In de volgende paragraaf zal het begrip interne controle verder uitgediept worden.
3.1.2 Interne controle vs Internal control
Het was gebruikelijk wanneer er gesproken werd over internal control dit in het Nederlands te
vertalen met interne controle. Inmiddels is in brede kring aanvaard dat deze vertaling achterhaald is
24 als gevolg van ontwikkelingen in het procesdenken en corporate governance. (Ten geleide bij editie 2000 RAC). Toch zijn deze twee begrippen, interne controle en internal control, niet van elkaar te scheiden.
Interne controle
Bij interne controle staat toetsing van de kwaliteitseis betrouwbaarheid van informatie centraal.
(Starreveld e.a., 2002:89). Interne controle wordt dan ook wel gezien als informatiecontrole, gericht op het verkrijgen van betrouwbare informatie.
Bij het verkrijgen van informatie kan de ontvanger van de informatie zich het volgende afvragen;
(Strarreveld, 2002:261)
o Is deze informatie wel juist. Komt deze informatie wel overeen met de van de werkelijkheid afgeleide gegevens?
o Weerspiegelt deze informatie wel alle gegevens die bij het ontstaansproces zouden moeten worden gebruikt?
Bij het eerste punt gaat het om de juistheid van de informatie. Het tweede punt geeft het volledigheidsaspect weer. Bij het verkrijgen van betrouwbare informatie valt het begrip betrouwbaarheid in te delen in twee aspecten; juistheid en volledigheid ( Starreveld, 2002:261)
De informatiecontrole, gericht op het verkrijgen van deze betrouwbare informatie, kan als volgt weergegeven worden (Starreveld, 2002: 90):
Het begrip interne controle houdt niet op bij de informatiecontrole. Ook richt interne controle zich op de aanwezige waarden binnen een organisatie (bewaringscontrole) en of binnen de organisatie conform de bevoegdheden en voorschriften is gehandeld. (Figuur IV)
Figuur III: Schematische weergave informatiecontrole
25 Interne controle kan worden omschreven als ( Jans, 2001:45); controle op bestuurlijke en technische activiteiten ten behoeve van de leiding en verricht door of namens de leiding. Controle namens de leiding wil zeggen dat de leiding niet alleen de controles uitvoert, maar dat deze verantwoordelijkheden ook gedelegeerd worden aan bijvoorbeeld het hoofd productie of het hoofd administratie. Zoals ook hierboven beschreven zorgt deze delegatie er niet voor dat de leiding haar verantwoordelijkheden nu gereduceerd heeft. De leiding blijft eindverantwoordelijke.
Proces van interne controle (Pascoe e.a., 1998:193)
Volgens Pascoe e.a. (1998) bestaat het proces van interne controle (Figuur VI) uit een aantal stappen waarin verschillende mensen en afdelingen een rol spelen. De leiding bepaalt de normen waaraan getoetst moet worden. Deze normen worden aan uitvoerders en de controlerende instantie kenbaar gemaakt. De normen worden vergeleken met de werkelijke situatie. Hierbij kunnen zowel positieve als negatieve afwijkingen gesignaleerd worden. Er wordt geprobeerd de mogelijke oorzaken van de afwijkingen te achterhalen. De bevindingen worden aan de leiding gerapporteerd. De leiding zal waar nodig maatregelen nemen. Deze cyclus wordt ook wel aangeduid met de PDCA- cyclus ( Plan, Do, Check, Act) ( Figuur V)
Interne controle
Bevoegdheidscontrole Bewaringscontrole Informatiecontrole
Figuur IV: Aspecten interne controle
Figuur V: PDCA-cycle
26 Internal control
Het begrip internal control is breder dan interne controle en kan in het Nederlands het beste vertaald worden met ‘Interne beheersing’.
Hieronder zal het begrip Internal Control worden uitgelegd aan de hand van het COSO-rapport.
COSO -Rapport
In 1992 heeft het Committe of Sponsoring Organizations of Treadway Commission (COSO) een rapport uitgebracht onder de naam Internal Control - Integrated Framework. De commissie had tot doel te komen tot praktische, breed geaccepteerde criteria voor internal control-systemen (Starreveld e.a., 2002, 88).
In het rapport wordt internal control omschreven als:
Vastgelegde gegevens over de norm
Vastgelegde gegevens over de
werkelijkheid
Vergelijking
Analyse van en het zoeken naar oorzaken van afwijking
Bevindingen beschikbaarstellen aan management
Vaststelling norm
Feitelijke uitvoering Uitvoering
Registratie
Controle
Leiding Geen afwijking
Afwijking van de norm
Actie van de leiding
Figuur VI: Het proces van interne controle (Pascoe, 1998: 194)
27 A proces, effected by an entity’s board of directors, management and other personnel, designed to provide reasonable assurance regading the achievement of objectives in the following categories:
• Effectiveness and efficiency of operations.
• Reliability of financial reporting.
• Compliance with applicable laws and regulations.
Later is hier de doelstelling; Safegarding of resources against unauthorized acquisition, use or disposition, aan toegevoegd.
Om deze doelstellingen te halen deelt het COSO-rapport het internal controlsysteem op in vijf componenten:
1 De control-omgeving (Control environment) 2 Risicobeoordeling (Risk assesment) 3 Beheersingsmaatregelen (Control activities)
4 Informatie en communicatie (Information and communication) 5 Bewaking (Monitoring)
Deze componenten kunnen als volgt worden weergegeven:
De Control-omgeving. De controleomgeving kan omschreven worden als ‘de algehele attitude en actieve betrokkenheid van de leiding van een organisatie tot de administratieve organisatie en interne controle en het belang daarvan voor de organisatie” (Deckers en Van Kollenburg, 2001:182). Het is belangrijk dat het management zich bewust is van de waarde van internal control. Wanneer het management hierachter staat zal dit uitgedragen worden naar het personeel. Het personeel wordt op deze manier gestimuleerd om het beleid en de procedures na te leven. Tot de controleomgeving behoren ook opleiding, ervaring en ethische normen en waarden. Daarnaast wordt veel aandacht besteed aan competentie van het personeel en de toekenning van verantwoordelijkheden.
Figuur VII: Componenten van Internal Control (COSO, 1994)
28 Risicobeoordeling. Een onderneming krijgt te maken met zowel interne als externe risico’s.
Risicobeoordeling houdt in dat het management onderkent wat de belangrijkste risico’s zijn die het realiseren van de doelstellingen van de huishouding in gevaar kunnen brengen, deze analyseert en bepaalt hoe deze risico’s moeten worden beheerst. (Deckers en Van Kollenburg, 2001:197). Risico- analyse is een continu proces omdat de omgeving waarin een onderneming zich bevindt voortdurend wijzigt door veranderende economische omstandigheden en wet- en regelgeving.
Beheersingsmaatregelen. Beheersingsmaatregelen zijn de administratieve procedures en de maatregelen die ervoor zorgen dat de richtlijnen van de leiding worden nageleefd om de gestelde doelstellingen te bereiken (Deckers en Van Kollenburg, 2001:197). Het zijn maatregelen die zijn getroffen om de risico’s te beheersen. Beheersingsmaatregelen komen in de gehele organisatie voor.
Informatie en communicatie Binnen een organisatie is informatie nodig zowel voor het management als voor de werknemers. De informatie is nodig om taken uit te kunnen voeren en om te kunnen vaststellen dat de doelen zijn gerealiseerd. Deze informatie moet worden vastgelegd in een informatiesysteem. Op basis van een continue analyse van de informatiebehoeften kan met behulp van een informatiesysteem informatie geproduceerd worden, waarmee de organisatie bestuurd en beheerst kan worden (Kamp-Roelands e.a., 2002).
Bewaking Het internal control systeem dient continu bewaakt en geëvalueerd te worden. Zowel tijdens het proces als achteraf wordt geëvalueerd of de activiteiten ook effectief en efficiënt worden uitgevoerd, alsmede eventuele bijstelling. De omvang en de frequentie van de bewaking zal in grote mate afhangen van de risico’s die worden gelopen en de effectiviteit van de getroffen beheersingsmaatregelen( Starreveld e.a., 2002: 89)
De vijf componenten worden toegepast op elk van de drie doelstellingen, (figuur VIII) R
I
Figuur VIII: COSO-kubus
29 Wanneer de kernelementen van de begrippen ‘Interne controle’ en ‘Internal control’ nu naast elkaar gezet worden ontstaat het volgende overzicht ( Starreveld e.a., 2002:90):
Het begrip internal control richt zich niet op de effectiviteit en efficiency van processen. Interne controle kan derhalve gezien worden als een onderdeel van Internal control en daardoor zijn de begrippen niet van elkaar los te koppelen. De relatie tussen de begrippen wordt in onderstaand figuur geschetst.
Het Coso- framework bevat dus richtlijnen voor interne beheersing binnen een organisatie. Een van de doelstellingen van het rapport is het rapporteren van betrouwbare financiële informatie. De betrouwbaarheid van niet-financiële informatie, hier milieu-informatie, is ook een aspect waar bedrijven zich steeds meer mee bezig houden.
Verschillen tussen financiële en niet-financiële informatie
Niet financiële gegevens hebben andere kenmerken dan financiële gegevens. Met name het object van registratie, meeteenheid en de mate van eenduidigheid van de niet-financiële informatie wijkt af van
Kernelementen van internal control volgens COSO
Effectiveness and efficiency of operations
Reliability of financial reporting
Compliance with applicable laws and regulations to which the entity is subject
Safegarding of resources against unauthorized acquisition, use or disposition
Kernelementen van interne controle
Informatiecontrole
Bevoegdheidscontrole en naleving interne regels
Bewaringscontrole
Figuur IX: Internal Control en interne controle
30 de financiële informatie9. Vaak luiden financiële registraties in geld. Bij niet-financiële informatie kan de registratie in allerlei verschillende eenheden worden aangeduid. Ook het meten van niet-financiële informatie is moeilijker dan bij financiële informatie. Vaak worden de metingen van niet-financiële informatie geschat of berekend (aan de hand van de in- en uitgaande goederenstroom) omdat de kosten van exacte metingen erg hoog zijn of omdat exacte vaststelling niet mogelijk is.
Kamp Roelands en Bouma (1998) hebben een vergelijking gemaakt tussen de elementen van een financieel informatiesysteem en een milieu-informatiesysteem. Deze vergelijking wordt in figuur X weergegeven.
Onderwerp: Financiële registratie: Milieuregistratie:
Object van registratie Bezittingen, schulden, kosten en opbrengsten en eigen vermogen
Emissies, afval enz. (op basis van eisen in vergunningen en/of een interne risicoanalyse)
Meeteenheid Geld Fysieke eenheden
Systematiek van registratie Dubbel boekhouden; gesloten systeem
Niet per definitie sluitend systeem
Meetproblemen In praktijk geen grote meetproblemen (conventies voor waardering aanwezig)
Soms moeilijk; kosten van exacte metingen dikwijls te hoog; veelal geen conventies voor het omgaan met toleranties Mate van eenduidigheid Eenduidig (door hanteren van
conventies)
Niet eenduidig; geen conventies over toepassing technieken zoals meten, schatten en berekenen
Betrouwbaarheid Vanouds onderworpen aan
uitgebreide maatregelen van interne (administratieve) controle
Aanzienlijk minder of
‘zwakke’interne controle
ISO 14001
Het Coso-framework was in beginsel gericht op het doen van aanbevelingen voor het gehele managementsysteem. Echter wordt het Coso-framework over het algemeen gezien als een set van richtlijnen voor alleen de financiële beheersing van een organisatie. In 1996 is er een standaard uitgebracht door het International Organisation of Standardisation (ISO), voor een vrijwillig milieumanagementsysteem, ISO 14001. Volgens ISO is het milieuzorgsysteem dat deel van het algehele managementsysteem dat betrekking heeft op de organisatiestructuur, planningsactiviteiten, verantwoordelijkheden, werkwijzen, procedures, processen en hulpmiddelen voor het ontwikkelen, implementeren, verwezenlijken, beoordelen en bijhouden van het milieubeleid. De ISO-14001 norm moet ervoor zorgen dat de milieuprestaties van een organisatie continu blijven verbeteren (Figuur XI)
9Maatschappelijk Verantwoord Ondernemen Special, Ernst&Young
