Bachelorscriptie Fiscale Economie
Naam:
Sarah van Kooten
Studentnummer:
10761276
Mail:
s.kooten@gmail.com
Begeleider:
J. van Huijstee
Datum:
26 juni 2018
De strijd tegen het kunstmatig ontgaan
van de vaste-inrichtingsstatus
1
Verklaring eigen werk
Hierbij verklaar ik, Sarah van Kooten, dat ik deze scriptie zelf geschreven heb en dat ik de volledige verantwoordelijkheid op me neem voor de inhoud ervan.
Ik bevestig dat de tekst en het werk dat in deze scriptie gepresenteerd wordt origineel is en dat ik geen gebruik heb gemaakt van andere bronnen dan die welke in de tekst en in de referenties worden genoemd.
De Faculteit Economie en Bedrijfskunde is alleen verantwoordelijk voor de begeleiding tot het inleveren van de scriptie, niet voor de inhoud.
2
Inhoudsopgave
Afkortingenlijst 4
1 Inleiding 5
1.1 Aanleiding onderzoek 5
1.2 Centrale vraag en subvragen 6
1.3 Onderzoeksopzet 6
2 Introductie van de vaste-inrichtingsdefinitie in art. 5 OESO-Modelverdrag 8
2.1 Inleiding 8
2.2 Art. 5 OESO-Modelverdrag: de vaste-inrichtingsdefinitie 8
2.2.1 De OESO 8
2.2.2 Het OESO-Modelverdrag 8
2.2.3 Art. 5 OESO-Modelverdrag 9
2.2.3.1 De vaste inrichting en de vaste vertegenwoordiger 9 2.2.3.2 Art. 5, lid 1 tot en met lid 7, OESO-Modelverdrag 10
2.2.4 De Nederlandse vaste-inrichtingsdefinitie 11
2.3 Winstallocatie 11
2.3.1 Winstbepaling 11
2.3.2 Art. 7 OESO-Modelverdrag 12
2.3.3 Het OESO-rapport: Attribution of profits to permanent establishments 13
2.4 Het BEPS-project 13
2.5 Het BEPS-actiepunt 7 14
2.5.1 Introductie BEPS-actiepunt 7 14
2.5.2 Het kunstmatig ontgaan van de vaste-inrichtingsstatus 14
2.6 Subconclusie 15
3 De wijzigingen aan art. 5 OESO-Modelverdrag 16
3.1 Inleiding 16
3.2 De wijzigingen aan art. 5 OESO-Modelverdrag 16
3.2.1 Inhoud BEPS-actiepunt 7 16
3.2.1.1 Het beoogde resultaat 16
3.2.1.2 De commissionair structuur 16
3.2.1.3 Structuren gebaseerd op de uitzonderingen in art. 5, lid 4 OESO-
Modelverdrag 16
3.2.2 De aanbevolen wijzigingen in BEPS-actiepunt 7 17 3.2.2.1 De wijzigingen aan art. 5, lid 5, OESO-Modelverdrag 17 3.2.2.2 De wijzigingen aan art. 5, lid 6, OESO-Modelverdrag 18 3.2.2.3 De wijzigingen aan art. 5, lid 4, OESO-Modelverdrag 19 3.2.2.4 De toevoeging van art. 5, lid 4.1, OESO-Modelverdrag 20 3.2.3 De gevolgen van de wijzigingen voor art. 7 OESO-Modelverdrag 20 3.3 De doorvoering van de wijzigingen aan art. 5 OESO-Modelverdrag 21 3.3.1 De 2017-actualisering van het OESO-Modelverdrag 21
3.3.2 De actualisering van het OESO-Commentaar 21
3.3.2.1 Het OESO-Commentaar op art. 5 OESO-Modelverdrag 21 3.3.2.2 Het OESO-Commentaar op art. 5, lid 5, OESO-Modelverdrag 22 3.3.2.3 Het OESO-Commentaar op art. 5, lid 6, OESO-Modelverdrag 22 3.3.2.4 Het OESO-Commentaar op art. 5, lid 4, OESO-Modelverdrag 22 3.3.2.5 Het OESO-Commentaar op art. 5, lid 4.1, OESO-Modelverdrag 23
3 3.4 De doorwerking van de wijzigingen aan art. 5 OESO-Modelverdrag 23
3.4.1 Het BEPS-actiepunt 15: Het Multilaterale Verdrag 23
3.4.2 De Nederlandse doorwerking 24
3.4.2 Alternatieve doorwerking 26
3.5 Subconclusie 26
4 Evaluatie van de wijzigingen in art. 5 OESO-Modelverdrag 28
4.1 Inleiding 28
4.2 Opvattingen over de wijzigingen 28
4.2.1 Kritiek en commentaar uit de literatuur 28
4.2.1.1 De gevolgen van de wijzigingen voor de winstallocatieregels 28 4.2.1.2 De implementatie van de wijzigingen door middel van het MLI 30 4.2.1.3 De gevolgen van de digitalisering voor de winstallocatie 31
4.2.2 Eigen zienswijze 32
4.3 Verbeterpunten 34
4.3.1 De gevolgen van de wijzigingen voor de winstallocatieregels 34 4.3.2 De implementatie van de wijzigingen door middel van het MLI 35 4.3.3 De gevolgen van de digitalisering voor de winstallocatie 36
4.4 Subconclusie 37 5 Conclusie en aanbeveling 39 5.1 Inleiding 39 5.2 Subconclusies 39 5.2.1 De eerste subvraag 39 5.2.2 De tweede subvraag 39 5.2.3 De derde subvraag 40 5.3 Conclusie 40 5.4 Aanbeveling 40 Literatuurlijst 41
4
Afkortingenlijst
Art. Artikel
BEPS Base Erosion and Profit Shifting
CCCTB Common Consolidated Corporate Tax Base
CTA Covered Tax Agreement
G20 De Groep van 20: groep bestaande uit 19 landen en de Europese Unie MLI Multilateraal Instrument
OB Wet op de omzetbelasting 1968
OECD Organisation for Economic Co-operation and Development OESO Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling VPB Wet op de vennootschapsbelasting 1969
5
1 Inleiding
1.1 Aanleiding onderzoek
Er wordt veel actie ondernomen tegen het kunstmatig ontgaan van een vaste-inrichtingsstatus door multinationale groepen. De voormalig staatssecretaris van Financiën Wiebes meende in 2015 dat er een eind zou komen aan de belastingomzeiling van multinationals door middel van zogeheten lege brievenbusmaatschappijen.1 Ook in het regeerakkoord van oktober 2017 wordt
gesteld dat Nederland zich niet zal richten op bedrijven die haar enkel als postbus gebruiken.2 De
staatssecretaris van Financiën Snel heeft hierop volgend een brief gestuurd naar de Eerste en de Tweede Kamer met maatregelen tegen belastingontwijking om zo spoedig mogelijk werk te maken van de pijlers in het regeerakkoord. Hij streeft ernaar om Nederland van het imago als belastingparadijs af te helpen.3
Het staat dus hoog op de agenda om een eind te maken aan multinationale groepen die zich alleen op papier in Nederland vestigen om belastingvrij miljoenen te kunnen rondpompen. Belastingontwijking kan namelijk schadelijk zijn voor de belastingmoraal van de andere burgers en bedrijven die zich hier niet schuldig aanmaken. Ook heeft het effect op de staatskas door lagere belastinginkomsten. Door effectievere antimisbruikbepalingen kan meer belastingheffing zeker gesteld worden voor activiteiten die op eigen grondgebied plaatsvinden.4
Voorafgaand aan de Nederlandse ontwikkelingen hebben er op internationaal niveau ook ontwikkelingen plaatsgevonden omtrent deze problematiek. De G20 heeft in 2012 onder leiding van de OESO het BEPS-project geïnitieerd. Dit staat voor het Base Erosion and Profit Shifting-project dat als doelstelling heeft het uithollen van de belastinggrondslag en het kunstmatig verschuiven van winsten tegen te gaan. In 2015 werd het BEPS-actiepunt 7 gepubliceerd met maatregelen ter voorkoming van het op kunstmatige wijze vermijden van een vaste inrichting. In het BEPS-actiepunt 7 werd het aangeraden om substantiële wijzigingen te maken aan de vaste-inrichtingsdefinitie in art. 5 van het OESO-Modelverdrag, zodat meer winsten ter zake van grensoverschrijdende ondernemingsactiviteiten in de heffing betrokken kunnen worden. Bij de 2017-actualisering van het OESO-Modelverdrag en het OESO-Commentaar zijn deze wijzigingen doorgevoerd. Zeer recent, in maart 2018, is het rapport aanvullende aanwijzingen voor het BEPS-actiepunt 7 verschenen waarin deze verduidelijkt wordt. De implementatie van deze wijzigingen is voornamelijk in werking gesteld door het BEPS-actiepunt 15: Het Multilaterale Instrument. Het MLI is een multilateraal verdrag waarmee wordt beoogd bestaande bilaterale belastingverdragen op een efficiënte wijze aan te passen aan de verdragsgerelateerde BEPS-maatregelen.5
Gezien het economische en maatschappelijke belang van de vaste-inrichtingsstatus en daarmee de winstallocatie van multinationale groepen zijn bovengenoemde actuele
ontwikkelingen belangrijk om te analyseren. Er doen zich namelijk verschillende complicaties voor bij de wijzigingen die volgden uit BEPS-actiepunt 7 en bij de implementatie hiervan door onder andere het MLI. Om te realiseren dat de vaste-inrichtingsdefinitie in art. 5
OESO-Modelverdrag minder vatbaar wordt voor het kunstmatig ontgaan van de vaste-inrichtingsstatus door multinationale groepen is het van belang het verleden en de huidige situatie van deze problematiek te begrijpen, zodat er een aanbeveling gemaakt kan worden voor de toekomst.
1 NRC 30 mei 2015.
2 Kabinet-Rutte III, Regeerakkoord 2017-2021, p. 35. 3 NRC 23 februari 2018.
4 Kamerstukken II, 2017/18, 25 087, nr. 184. 5 Kamerstukken II, 2016/17, 25 087, nr. 135.
6
1.2 Centrale vraag en subvragen
In de aanleiding is beschreven dat er zich veel internationale ontwikkelingen hebben voorgedaan omtrent de vaste-inrichtingsdefinitie in art. 5 OESO-Modelverdrag. Door wijzigingen aan te brengen aan de vaste-inrichtingsdefinitie is er getracht de drempel te verlagen voor het in de belasting betrekken van multinationale groepen. Hiermee is er door de OESO beoogd om belastingontwijking door middel van het kunstmatig ontgaan van de vaste-inrichtingsstatus tegen te gaan. Of de wijzigingen het beoogde effect hebben gehad, wordt onderzocht door antwoord te geven op de centrale vraag. De centrale vraag luidt als volgt:
In hoeverre is art. 5 OESO-Modelverdrag minder vatbaar voor het kunstmatig ontgaan van de vaste-inrichtingsstatus na de wijzigingen die volgden uit het BEPS-actiepunt 7?
Om de centrale vraag te kunnen beantwoorden, is de probleemstelling opgedeeld in drie subvragen. De subvragen worden allereerst beantwoord en leveren drie subconclusies op. De subconclusies worden vervolgens gebruikt om tot de eindconclusie te komen en zo de centrale vraag te beantwoorden. De drie subvragen luiden als volgt:
1. Wat houdt de vaste-inrichtingsdefinitie van art. 5 OESO-Modelverdrag in en waarom werden er wijzigingen noodzakelijk geacht?
2. Welke wijzigingen zijn doorgevoerd en hoe zullen deze doorwerken in belastingverdragen? 3. Welke opvattingen zijn er uitgesproken over de gevolgen van de wijzigingen en wat zijn de verbeterpunten die daaruit volgen?
Het beantwoorden van de centrale vraag leidt tot een beschouwing. Gebaseerd op deze beschouwing wordt vervolgens een onderbouwd advies gegeven voor de toekomst. Het onderzoek levert hierdoor in de conclusie een beschouwing en een aanbeveling op.
1.3 Onderzoeksopzet
Er wordt een kwalitatief literatuuronderzoek uitgevoerd. De gevolgen van de wijzigingen aan de vaste-inrichtingsdefinitie in art. 5 OESO-Modelverdrag worden geanalyseerd en geëvalueerd. De winstallocatieregels en de wijze van implementatie in de belastingverdragen worden hiervoor gebruikt als kader. De hoofdbronnen die gebruikt worden zijn het OESO-Modelverdrag, het OESO-Commentaar en rapporten gepubliceerd door de OESO zoals het BEPS-actiepunt 7, het BEPS-actiepunt 15 en de verschillende additionele rapporten over de BEPS-actiepunten. Tevens wordt er gebruikt gemaakt van artikelen uit de vakliteratuur, zodat er een duidelijk beeld
geschetst kan worden van de opvattingen en commentaren over de wijzigingen aan de vaste-inrichtingsdefinitie. Op grond van de gevonden literatuur wordt er onderzocht welke problemen zich voordoen en wat eventuele aanbevelingen zijn voor de toekomst.
In hoofdstuk twee van dit literatuuronderzoek wordt de vaste-inrichtingsdefinitie uit art. 5 OESO-Modelverdrag geïntroduceerd. De eerste subvraag wordt in dit hoofdstuk beantwoord. Aangezien de eerste subvraag beschrijvend van aard is, wordt allereerst het theoretisch kader beschreven. Informatie over de OESO, de vaste-inrichtingsdefinitie van art. 5
OESO-Modelverdrag, de winstallocatieregels, het BEPS-project en het BEPS-actiepunt 7 zullen uiteengezet worden.
7 In hoofdstuk drie van dit literatuuronderzoek worden de wijzigingen aan art. 5 OESO-Modelverdrag onderzocht. De tweede subvraag, die analyserend is van aard, wordt in dit hoofdstuk beantwoord. Allereerst worden de wijzigingen inhoudelijk beschreven, zoals deze aanbevolen zijn in het BEPS-actiepunt 7. Vervolgens wordt de doorvoering van de wijzigingen beschreven door de geactualiseerde versie van het Modelverdrag en het OESO-Commentaar uiteen te zetten. Tot slot wordt er aandacht besteed aan de wijze waarop de wijzigingen kunnen doorwerken in belastingverdragen. Voornamelijk wordt er gekeken naar de implementatie door middel van het Multilaterale Instrument.
De derde subvraag is oplossingsgericht en wordt in hoofdstuk vier van dit
literatuuronderzoek beantwoord. In dit hoofdstuk wordt een verdiepingsslag gemaakt in de theorie. De gevolgen van de wijzigingen worden geëvalueerd aan de hand van zowel verschillende opvattingen uit de vakliteratuur, als mijn eigen zienswijze. Verbeterpunten die volgen uit de opvattingen worden hierop volgend beschreven.
Concluderend wordt in hoofdstuk vijf van dit literatuuronderzoek de centrale vraag beantwoord. De conclusie zal volgen uit de subconclusies die gevormd zijn in de hoofdstukken twee, drie en vier. Tot slot wordt er op grond van de huidige situatie er een persoonlijke aanbeveling uitgesproken voor de toekomst.
8
2 Introductie van de vaste-inrichtingsdefinitie in art. 5 OESO-Modelverdrag
2.1 Inleiding
De problematiek rondom het kunstmatig ontgaan van de vaste-inrichtingsstatus is in het
hoofdstuk één van dit onderzoek ingeleid. Bij grensoverschrijdende ondernemingsactiviteiten is de vaste-inrichtingsstatus van multinationale groepen mede van belang voor de
heffingsbevoegdheid van jurisdicties. De vaste-inrichtingsstatus wordt vastgesteld op grond van de vaste-inrichtingsdefinitie die gecodificeerd is in art. 5 van het OESO-Modelverdrag. Om belastingontwijking tegen te gaan achtte de OESO wijzigingen noodzakelijk aan art. 5 OESO-Modelverdrag. De aanbevolen wijzigingen zijn gepubliceerd in het BEPS-actiepunt 7.6
In hoofdstuk twee van dit literatuuronderzoek wordt het theoretisch kader opgezet door de genoemde begrippen uiteen te zetten. Subvraag één staat centraal in dit hoofdstuk en deze luidt:
Wat houdt de vaste-inrichtingsdefinitie van art. 5 OESO-Modelverdrag in en waarom werden er wijzigingen noodzakelijk geacht?
De introductie van de vaste-inrichtingsdefinitie in art. 5 OESO-Modelverdrag wordt uitgewerkt in hoofdstuk twee van dit literatuuronderzoek en is opgedeeld in zes paragrafen. Allereerst wordt in paragraaf twee de inhoud van de vaste-inrichtingsdefinitie uit art. 5 OESO-Modelverdrag beschreven. Hierna wordt er aandacht besteed aan de vaste-inrichtingsdefinitie in de Nederlandse wetgeving. In paragraaf drie komen de winstallocatieregels aan bod. De
samenhang tussen de vaste-inrichtingsdefinitie en de winstallocatieregels worden in deze paragraaf uiteengezet. Hierop volgend worden in paragraaf vier en vijf het BEPS-project respectievelijk het BEPS-actiepunt 7 geïntroduceerd. Tot slot bevat paragraaf zes de subconclusie van hoofdstuk twee, waarin subvraag één beantwoord wordt.
2.2 Art. 5 OESO-Modelverdrag: de vaste-inrichtingsdefinitie
2.2.1 De OESODe OESO staat voor de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling. Door het toenemende internationale economische verkeer na de Tweede Wereld Oorlog was de noodzaak er om een internationaal orgaan op te stellen, zodat het obstakel van dubbele belastingheffing in ruim verband bestudeerd en verholpen kon worden.7 De huidige OESO is een
samenwerkingsverband van 35 landen, waartoe onder andere Nederland behoort.
Dit internationale samenwerkingsverband streeft naar het bevorderen van het sociale en economische welzijn van de gehele wereldbevolking. De OESO beoogt dit voornamelijk door het aanbevelen van intern ontwikkeld beleid en regelgeving aan de participerende landen. De verschillende jurisdicties identificeren en analyseren probleemstukken gezamenlijk, zodat passende oplossingen opgesteld en eventueel geïmplementeerd kunnen worden. Publicaties door de OESO, zoals rapporten, zijn het voornaamste middel voor het uitwisselen van informatie en het verspreiden van intellectuele ontwikkelingen tussen de jurisdicties.8
2.2.2 Het OESO-Modelverdrag
Lidstaten van de OESO hadden het noodzakelijk geacht om het onderlinge netwerk van bilaterale belastingverdragen te hervormen naar een uniform belastingverdrag voor alle participanten. Dit
6 OECD, Action 7: 2015 Final Report. 7 Lavoo, WFR 1963/153, p. 1. 8 OECD, http://www.oecd.org/about/.
9 was onder andere met het oog op het voorkomen van dubbele belastingheffing op een
efficiëntere manier. De harmonisatie is door de OESO in 1963 gerealiseerd toen de eerste versie van het OESO-Modelverdrag officieel tot stand was gekomen. Het OESO-Modelverdrag is tot op het heden meerdere malen geactualiseerd. Uniforme principes, definities, regels en methodes alsmede een gemeenschappelijke interpretatie daarvan worden gehanteerd in het OESO-Modelverdrag.9
Het OESO-Modelverdrag heeft zich ontwikkeld tot een van de meest gezaghebbende documenten op het terrein van de interpretatie van belastingverdragen. Bij de vaststelling van het modelverdrag is door de OESO-Raad bij unanimiteit gekozen voor een samenstel van regels in de vorm van een aanbeveling. Dit resulteert in het feit dat er geen sprake is van wetgeving, maar van soft law. Het OESO-Modelverdrag is geen regel die juridisch bindende kracht toekomt.10
Het OESO-Modelverdrag speelt een cruciale rol bij het verwijderen van obstakels die zich opdoen bij internationale belastingheffing.11 Er zijn OESO-Commentaren gevoegd bij de artikelen
van het OESO-Modelverdrag, zodat alle participanten dezelfde interpretatie van de bepalingen uit het belastingverdrag kunnen hanteren.12 Hierdoor is er minder ruimte voor misinterpretatie van de
bepalingen. Zowel de belastingplichtige als de overheid heeft baat bij een uniform stelsel van regels. Enerzijds heeft de belastingplichtige meer zekerheid met betrekking tot de
belastingheffing over zijn ondernemingswinsten, waardoor de kans op dubbele belastingheffing verminderd wordt. Anderzijds heeft de overheid minder administratieve lasten en meer
duidelijkheid over haar heffingsbevoegdheid. Tevens is met het OESO-Modelverdrag beoogd de internationale handel en investeringen te bevorderen door het ontwerpen van regels die gericht zijn op het tegengaan van belastingontwijking en belastingontduiking.13
2.2.3 Art. 5 OESO-Modelverdrag
2.2.3.1 De vaste inrichting en de vaste vertegenwoordiger
In het OESO-Modelverdrag is getracht de minimumkwantiteit en -kwaliteit aan
ondernemingsactiviteiten te omschrijven om in een andere staat dan die waar de ondernemer woont of gevestigd is, belastingplicht te doen ontstaan. Er is omschreven bij welke omvang en aard van bedrijvigheid de ondernemingsactiviteiten onder de heffingsbevoegdheid van een jurisdictie vallen.14 De omschrijving is gecodificeerd in art. 5 OESO-Modelverdrag: de
vaste-inrichtingsdefinitie. De vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger is een van de voornaamste aanknopingspunten voor jurisdicties om belasting te heffen over binnen hun grondgebied behaalde ondernemingswinsten door niet-inwoners.15
Art. 5, lid 1, OESO-Modelverdrag beschrijft de vaste-inrichtingsdefinitie (permanent establishment) als volgt: ‘For the purposes of this Convention, the term ‘permanent
establishment’ means a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on’.16
De vaste vertegenwoordiger wordt in art. 5, lid 5, OESO-Modelverdrag beschreven als: ‘(...) where a person is acting in a Contracting State on behalf of an enterprise and, in doing so, habitually concludes contracts, or habitually plays the principal role leading to the conclusion of
9 Vakstudie Nederlands Internationaal Belastingrecht, art. 5 OESO-Modelverdrag 1992, aant. 1.2.1, p. 4. 10 Tieskens, WFR 1999/1757, p. 1-2.
11 Vakstudie Nederlands Internationaal Belastingrecht, art. 5 OESO-Modelverdrag 1992, aant. 1.2.1, p. 3. 12 Pötgens, MBB 2013/02, p. 88.
13 OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, p. 9. 14 Pötgens & Raad 2017, Cursus Belastingrecht IBR.0.8.2.A-0.8.2.B.
15 De Wilde, NTFR 2015/2727, p. 1.
10 contracts that are routinely concluded without material modification by the enterprise, (...), that enterprise shall be deemed to have a permanent establishment in that State in respect of any activities which that person undertakes for the enterprise, (…)’.17
2.2.3.2 Art. 5, lid 1 tot en met lid 7, OESO-Modelverdrag
Art. 5, lid 1, OESO-Modelverdrag definieert de vaste inrichting als een vaste bedrijfsinrichting door middel waarvan de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend. Uit deze definitie worden drie elementen kenbaar. Allereerst dient er sprake te zijn van een bedrijfsinrichting. Dit is de plaats van de bedrijfsuitoefening, en zo ook de plaats van de vaste inrichting. Ten tweede dient de bedrijfsinrichting vast te zijn van aard. Dit vereist een specifieke geografische plaats te hebben, maar ook een zekere duurzaamheid in de tijd.18 Tot
slot moeten de werkzaamheden uitgeoefend worden door middel van deze bedrijfsinrichting.19
Art. 5, lid 2, OESO-Modelverdrag stelt een niet-limitatieve opsomming van fysieke
constructies die een vaste inrichting kunnen vormen: een plaats waar leiding wordt gegeven, een filiaal, een kantoor, een fabriek, een werkplaats, een mijn, een olie- of gasbron, een steengroeve of een andere plaats waar natuurlijke rijkdommen worden gewonnen. Voldoen aan een van deze eisen betekent echter niet zonder meer dat er sprake is van een vaste inrichting. Zo blijkt uit het OESO-Commentaar dat in elk concreet geval toetsing dient plaats te vinden aan de definitie van art. 5, lid 1, OESO-Modelverdrag.20
Art. 5, lid 3, OESO-Modelverdrag kwalificeert uitvoering van werken, bouw- en
constructiewerkzaamheden pas als een vaste inrichting indien deze werkzaamheden ten minste twaalf maanden duren. Dit is een uitzondering op de fysieke vaste-inrichtingseis van lid 1.21
Art. 5, lid 4, OESO-Modelverdrag bevat een reeks uitzonderingen voor voorbereidende of ondersteunende werkzaamheden die niet kwalificeren als een vaste inrichting. Tenzij, een ondernemer hiernaast in dezelfde jurisdictie ondernemingsactiviteiten verricht die onder lid 1 vallen. In dit geval vallen al deze ondernemingsactiviteiten onder de vaste inrichting.
Art. 5, lid 5, OESO-Modelverdrag bepaalt wanneer een vaste vertegenwoordiger als een vaste inrichting kwalificeert. Ondanks het ontbreken van een fysieke vaste inrichting kan er sprake zijn van een vaste inrichting in de jurisdictie waarin de vaste vertegenwoordiger ondernemingsactiviteiten uitoefent. De vaste vertegenwoordiger is afhankelijk van de
onderneming en wordt zo gelijkgesteld met het bezitten van een vaste inrichting. De gelijkstelling vindt plaats indien de vaste vertegenwoordiger: 1. Een machtiging bezit om overeenkomsten in naam van de onderneming af te sluiten, of: 2. Van deze machtiging gewoonlijk gebruikmaakt, of: 3. Zijn werkzaamheden beperkt tot het kopen van goederen voor de onderneming.22
Art. 5, lid 6, OESO-Modelverdrag bepaalt dat een onafhankelijke vaste vertegenwoordiger niet gelijk wordt gesteld met een vaste inrichting. Dit is het geval indien in het kader van een normale bedrijfsoefening een andere onderneming vertegenwoordigd wordt. Gedacht kan worden aan een makelaar. Gezien de juridische en economische onafhankelijkheid van de
vertegenwoordiger, kwalificeert hij niet als vaste vertegenwoordiger.23
Art. 5, lid 7, OESO-Modelverdrag beschrijft dat in een internationale moeder-dochter verhouding de één niet per definitie een vaste inrichting is van de ander. Indien er een
17 Artikel 5, lid 5, OESO-Modelverdrag 2018. 18 Pötgens & Bosman, WFR 2015/1238, p. 3-5.
19 Vakstudie Nederlands Internationaal Belastingrecht, art. 5 OESO-Modelverdrag 1992, aant. 2.1.
20 OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, par. 12, p. 118-119. 21 Janssen, Pötgens, van Raad & de Wilde 2017, Cursus Belastingrecht IBR.3.2.4.C.c.
22 Janssen, Pötgens, van Raad & de Wilde 2017, Cursus Belastingrecht IBR.3.2.4.C.e.
11 controlerend aandelenbezit is (welke gedefinieerd staat in art. 5, lid 8, OESO-Modelverdrag), kan er uitsluitend sprake zijn van een vaste inrichting op grond van het aandelenbelang.24
2.2.4 De Nederlandse vaste-inrichtingsdefinitie
Om internationale juridische dubbele belastingheffing te voorkomen heeft Nederland in art. 15e Wet VPB een objectvrijstelling verleend voor de buitenlandse ondernemingswinsten van een belastingplichtige. Deze ondernemingswinsten worden echter slechts vrijgesteld voor zover die winst toerekenbaar is aan een buitenlandse vaste inrichting. In art. 15e, lid 2, onderdeel a, Wet VPB wordt in verdragssituaties aangesloten bij de invulling van de vaste-inrichtingsdefinitie op grond van het toepasselijke belastingverdrag. Bij de winsttoerekening in niet-verdragssituaties wordt op grond van art. 15e, lid 2, onderdeel b, Wet VPB de vaste-inrichtingsdefinitie
gedefinieerd in art. 15f Wet VPB. Volgens art. 15f, lid 1, Wet VPB wordt onder de vaste inrichting verstaan een vaste bedrijfsinrichting met behulp waarvan de werkzaamheden van een
onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend. Deze omschrijving van de fysieke vaste inrichting komt materieel overeen met de huidige definitie van art. 5, lid 1, OESO-Modelverdrag. Met de enige aanpassingen ten opzichte van art. 5 OESO-Modelverdrag zijn geen inhoudelijke afwijkingen beoogd. In de aanpassingen ontbreken slechts enkele verduidelijkende elementen. Hierdoor sluit Nederland in niet-verdragssituaties zo veel mogelijk aan bij hetgeen gebruikelijk is in het internationaal belastingrecht.25
Op basis van de feiten en omstandigheden die zijn ontleed uit de Nederlandse jurisprudentie kan worden geoordeeld of er sprake is van een vaste inrichting.26 De volgende
elementen kunnen worden herleid:
1. Een fysieke constructie. Volgens het Circustent-arrest27 is het niet noodzakelijk dat
vaste inrichting aan de grond vast zit.
2. Feitelijk ter beschikking staand aan de onderneming. Uit het Studeerkamer-arrest28
volgt dat de vaste inrichting juridisch en/of economisch ter beschikking kan staan aan de onderneming.
3. Duurzaamheid. De vuistregel is dat er sprake is van een duurzaam verband indien de vaste inrichting minimaal zes maanden ondernemingsactiviteiten uitoefent op grond van het Werkschip-arrest29.
4. Doelmatigheid. Op grond van het Kunstogen-arrest30 moet de vaste inrichting naar
zijn aard geschikt ingericht zijn voor de uitoefening van een onderneming.31
2.3 Winstallocatie
2.3.1 WinstbepalingDe winst van een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger kan op twee verschillende
manieren toegerekend worden in het geval van internationale ondernemingsactiviteiten. De twee winsttoerekening methoden zijn de indirecte methode en de directe methode. Indien er gebruikt gemaakt wordt van de indirecte methode, tevens de winstsplitsing genoemd, wordt er geacht
24 Vakstudie Nederlands Internationaal Belastingrecht, art. 5 OESO-Modelverdrag 1992, aant. 8. 25 Kamerstukken II, 2011/12, 33 003, nr. 3, p. 96-97. 26 Schippers 2013, FF 2013/232, p. 4. 27 HR 13 oktober 1954, nr. 11 908, BNB 1954/336. 28 HR 13 maart 1957, nr. 13 096, BNB 1957/144. 29 HR 22 januari 1975, nr. 17 537, BNB 1975/66. 30 HR 15 juni 1955, nr. 12 369, BNB 1955/277. 31 Van Raad 2017, Cursus Belastingrecht IBR.0.8.2.B.
12 maar één onderneming drijvende belastingplichtige te zijn met maar één winst. Op grond van dit juridische gegeven wordt met gebruik van een verdeelsleutel de winst verdeeld over de
hoofdvesting en de vaste inrichting. Deze methode is het meest geschikt voor een vaste inrichting en hoofdvesting met homogene ondernemingsactiviteiten, zodat een realistische winsttoerekening teweeggebracht kan worden met behulp van de verdeelsleutel. Bij de directe methode, tevens de ondernemingssplitsing genoemd, wordt de vaste inrichting geacht een zelfstandig gedeelte van de totale onderneming te zijn. De winst van de zelfstandige vaste inrichting wordt berekend alsof zij zakelijk handelt met de overkoepelende onderneming, zijnde de rest van de onderneming, op grond van het at arm’s length beginsel.32
2.3.2 Art. 7 OESO-Modelverdrag
In beginsel trachten jurisdicties te heffen over het inkomen van hun inwoners in brede zin, de wereldwinst, en over het inkomen van niet-inwoners over hun binnenlands inkomen.33 Dit
rechtvaardigen zij op grond van het woonstaatbeginsel, het bronstaatbeginsel of het
nationaliteitsbeginsel. Hierdoor zou er echter internationale juridische dubbele belasting kunnen ontstaan.34 Dit doet zich voor in geval één subject over één object door twee heffingsbevoegde
instanties in verschillenden jurisdicties wordt belast. Om de dubbele belastingplicht te voorkomen voorziet art. 7 OESO-Modelverdrag in winstallocatieregels voor de winst uit onderneming.
In art. 7, lid 1, OESO-Modelverdrag wordt als hoofdregel gesteld dat
ondernemingswinsten slechts belastbaar zijn in de woonstaat of vestigingsplaats van de ondernemer. Op deze hoofdregel is een uitzondering benoemd in hetzelfde lid, waardoor de heffingsbevoegdheid wordt verlegd naar het andere land dan de woonstaat (de bronstaat). Er ontstaat echter pas belastingplicht in de bronstaat, wanneer de ondernemingsactiviteiten hierin een zodanige vorm en omvang aannemen dat er sprake is van een vaste inrichting ex art. 5 OESO-Modelverdrag. Dit heffingsrecht vindt slechts toepassing voor zover de winsten zijn toe te rekenen aan de vaste inrichting.35 De woonstaat is verplicht voorkoming van dubbele belasting te
verlenen aan hun inwoners voor de winsten van de vaste inrichting in de bronstaat in het geval art. 7, lid 1, OESO-Modelverdrag toepassing vindt.
Gegeven dit feit kan er bedacht worden dat er aanleiding is om de vaste-inrichtingsstatus kunstmatig te ontgaan. Door het opstellen van tax planning structuren kan er door multinationale groepen getracht worden onder de vaste-inrichtingsdrempel te blijven.36 Dit is met het oog op het
ontwijken of minimaliseren van de belastingplicht in het bronland.
Art. 7, lid 2 tot en met lid 4, OESO-Modelverdrag verschaffen uitleg omtrent de
implementatie van art. 7, lid 1, OESO-Modelverdrag. Art. 7, lid 2, OESO-Modelverdrag schrijft voor dat de winsttoerekening aan de vaste inrichting volgens de directe methode geschiedt en de zelfstandigheidsfictie toepassing vindt voor de vaste inrichting. De winst uit onderneming wordt toegerekend aan de vaste inrichting als ware zij een afzonderlijke afgesplitste onderneming zou zijn. Dit is de separate entity approach. Art. 7, lid 3, OESO-Modelverdrag voorziet in een
voorziening in het geval er juridische dubbele belastingheffing optreedt door verschillende interpretaties of toepassing van de winsttoerekeningsregels. Art. 7, lid 4, OESO-Modelverdrag beschrijft dat het artikel slechts toepassing vindt in geval de winsten geen toepassing vinden onder een ander artikel van het OESO-Modelverdrag.
32 Pötgens & van Raad 2017, Cursus Belastingrecht IBR.0.8.2.C.
33 Janssen, Pötgens, van Raad & de Wilde 2017, Cursus Belastingrecht IBR.3.4.2.A.a1. 34 De Wilde & Wisman 2012, FED 2012/41, p. 2.
35 OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, par 12, p. 176. 36 Janssen, Pötgens, van Raad & de Wilde 2017, Cursus Belastingrecht IBR.3.4.2.A.a2.
13 2.3.3 Het OESO-rapport: Attribution of profits to permanent establishments
Bij de toepassing van art. 7 OESO-Modelverdrag kunnen jurisdicties verschillende interpretaties van de winsttoerekeningsregels hanteren. Als reactie hierop heeft de OESO in 2010 het OESO-rapport Attribution of profits to permanent establishments gepubliceerd. In het OESO-rapport wordt uitleg gegeven over de beoogde interpretatie van art. 7 OESO-Modelverdrag. Ondernemingswinsten dienen volgens de Authorised OECD Approach toegerekend te worden aan vaste inrichtingen. Dit omvat de winsten die door de vaste inrichting zou zijn behaald indien zij een afzonderlijke ongelieerde onderneming zou zijn geweest met dezelfde ondernemingsactiviteiten en handelend onder dezelfde omstandigheden.37
2.4 Het BEPS-project
Het BEPS-project is het Base Erosion and Profit Shifting-project dat in 2012 geïnitieerd is door de G20 onder leiding van de OESO. De doelstelling van het BEPS-project is het tegengaan van het uithollen van de belastinggrondslag en het kunstmatig verschuiven van winsten.38 Volgend uit het
BEPS-project is een alomvattend pakket maatregelen ontwikkeld door de OESO, waarna de G20 leiderstop deze heeft goedgekeurd. De maatregelen zijn omvat in vijftien actiepunten die in 2015 per actiepunt zijn gepubliceerd in OESO-rapporten.39 De BEPS-actiepunten vallen onder soft law,
waardoor de bepalingen juridisch niet bindend zijn. Momenteel zijn er 115 jurisdicties die participeren aan het BEPS-project.40
Het uithollen van de belastinggrondslag (base erosion) verwijst naar tax planning constructies die gaten in de belastingwet gebruiken om winsten te laten verdwijnen. Het kunstmatig verschuiven van winsten (profit shifting) verwijst naar tax planning constructies die winsten verschuiven naar jurisdicties met een respectievelijk lage belastingdruk zonder dat daar daadwerkelijk substantiële economische activiteiten plaatsvinden. Op deze manier wordt getracht de belastingdruk te minimaliseren.41 Base erosion and profit shifting constructies profiteren van
de verschillen tussen nationale belastingstelsels om dubbele niet-belasting te bereiken. Dubbele niet-belasting wordt verklaard als een product van twee factoren: gebrekkige regelgeving en calculerende bedrijven.42
Hoewel tax planning constructies illegaal kunnen zijn, is dit niet per definitie zo. Het profiteren van regels die gegrondvest zijn in nationale wetgevingen in een omgeving van wereldwijde participanten kan namelijk ook legaal belastingvoordeel teweegbrengen.43
Afgevraagd kan worden waarom men zich zorgen zou moeten maken over base erosion and profit shifting als dit legaal gebeurt. De OESO achtte de maatregelen genoemd in het BEPS-project toch noodzakelijk op grond van de volgende drie redenen:
1. De concurrentiepositie in de handelsmarkt kan verstoord worden. Ondernemingen die internationaal actief zijn kunnen profiteren van base erosion and profit shifting
constructies, waardoor zij een concurrentievoordeel kunnen krijgen ten opzichte van ondernemingen die op nationaal niveau actief zijn.
2. Het kan leiden naar inefficiënte allocatie van middelen. Investeringsbeslissingen kunnen gevormd worden naar activiteiten met lagere rendementen voor belastingen, maar met hogere rendementen na belastingen.
37 Besluit Staatssecretaris van Financiën, nr. IFZ2012/257M. 38 Pötgens & van Raad 2017, Cursus Belastingrecht IBR.0.9. 39 OECD, http://www.oecd.org/tax/beps/beps-actions.htm.
40 OECD, http://www.oecd.org/tax/beps/inclusive-framework-on-beps-composition.pdf. 41 OECD, question 119, http://www.oecd.org/tax/beps/beps-frequentlyaskedquestions.htm. 42 Engelen & Gunn 2013, WFR 2013/1413, p. 3.
14 3. Het is een kwestie van belastingmoraal en eerlijkheid. Belastingbetalers kunnen zien dat
multinationale groepen legaal belasting ontwijken. De vrijwillige naleving van de belastingplicht door alle belastingbetalers zou ondermijnt kunnen worden. 44
2.5 Het BEPS-actiepunt 7
2.5.1 Introductie BEPS-actiepunt 7BEPS-actiepunt 7 is één van de vijftien actiepunten die volgden uit het BEPS-project. Het definitieve rapport inzake het BEPS-actiepunt 7 is in 2015 gepubliceerd door de OESO. Het BEPS-actiepunt 7 ziet op het tegengaan van het kunstmatig ontgaan van de
vaste-inrichtingsstatus.45 Dit wordt beoogd door de drempel van de vaste-inrichtingsstatus te verlagen.
Er wordt gedoeld op de situaties waarin wordt aangenomen dat multinationale groepen in de positie zouden kunnen zijn om de vaste-inrichtingsstatus in een jurisdictie te omzeilen, om zo de belastingplicht in deze bronstaat te ontkomen. Om dit te realiseren zijn in het BEPS-actiepunt 7 aanbevelingen gedaan om substantiële wijzigingen aan te brengen aan de
vaste-inrichtingsdefinitie in art. 5 OESO-Modelverdrag. De oplossing wordt uitdrukkelijk gezocht in de uitbreiding van de vaste-inrichtingsdefinitie van art. 5 OESO-Modelverdrag en niet in een uitbreiding van de winsttoerekeningregels in art. 7 OESO-Modelverdrag.46 Met de uitkomsten
hiervan zijn deze wijzigingen vervolgens verwerkt in de 2017-actualisering van het OESO-Modelverdrag en het OESO-Commentaar.47
2.5.2 Het kunstmatig ontgaan van de vaste-inrichtingsstatus
Er zijn verschillende strategieën die gericht zijn op het ontgaan van een belastbare aanwezigheid in de bronstaat. De voornaamste twee structuren zijn de commissionair structuren en de
gebruikmaking van de uitzonderingen voor voorbereidende of ondersteunende werkzaamheden zoals genoemd in art. 5, lid 4, OESO-Modelverdrag.48 Deze structuren beogen het kunstmatig
ontgaan van de vaste-inrichtingsstatus.
Bij een commissieovereenkomst is er een tussenpersoon (de commissionair) die op eigen naam overeenkomsten sluit voor rekening en risico van een opdrachtgever.49 De wijzigingen aan
art. 5, lid 5 en lid 6, OESO-Modelverdrag zien op tegengaan van de commissionair structuren, door te verzekeren dat de bewoording van de tekst van art. 5, lid 5 en lid 6, OESO-Modelverdrag beter reflecteert wat het onderliggende beleid en de bedoeling van dit artikel is.
In art. 5, lid 4, OESO-Modelverdrag worden activiteiten opgesomd die niet kwalificeren als een vaste inrichting. Deze uitzonderingen werden in het algemeen beschouwd als
voorbereidende of ondersteunende werkzaamheden. Met de wijzigingen aan art. 5, lid 4, OESO-Modelverdrag wordt beoogd zeker te stellen dat de uitzonderingsbepaling geen toepassing vindt op voorbereiden of ondersteunende activiteiten, die eigenlijk kwalificeren als kernactiviteiten van een onderneming. Ook om het fragmenteren van een samenhangend geheel van
ondernemingsactiviteiten te voorkomen, zijn er anti-fragmentatie regels aanbevolen door de OESO.
44 OECD, question 122, http://www.oecd.org/tax/beps/beps-frequentlyaskedquestions.htm. 45 OECD, Action 7: 2015 Final Report, p. 9.
46 Janssen, Pötgens, van Raad & de Wilde 2017, Cursus Belastingrecht IBR.3.4.2.A.a2. 47 De Wilde 2015, NTFR 2015/2727, p. 1-2.
48 De Wilde 2015, NTFR 2015/2727. p. 1-2. 49 Grimme & Meijer 1998, WFR 1998/496, p. 1.
15
2.6 Subconclusie
In dit hoofdstuk is er een kwalitatief literatuuronderzoek gedaan naar de vaste-inrichtingsdefinitie in art. 5 OESO-Modelverdrag. De gevonden informatie leidt in deze paragraaf tot beantwoording van de eerste subvraag. De subvraag luidt: Wat houdt de vaste-inrichtingsdefinitie van art. 5 OESO-Modelverdrag in en waarom werden er wijzigingen noodzakelijk geacht?
Allereerst is in paragraaf twee beschreven dat de OESO het onderlinge netwerk van bilaterale belastingverdragen heeft hervormd en geharmoniseerd naar een uniform
belastingverdrag: het OESO-Modelverdrag. Dit was onder andere met het oog op het efficiënt voorkomen van internationale juridische dubbele belasting. In dezelfde paragraaf is hierna de tekst van art. 5 OESO-Modelverdrag uitgelegd. Art. 5, lid 1, OESO-Modelverdrag codificeert de vaste-inrichtingsdefinitie als een vaste bedrijfsinrichting waarmee de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend.
In de derde paragraaf worden de winstallocatieregels uit art. 7 OESO-Modelverdrag beschreven die toepassing vinden op de winst van een vaste inrichtingen. Als hoofdregel wordt gesteld dat ondernemingswinsten slechts belastbaar zijn in de woonstaat of vestigingsplaats van de ondernemer. De uitzondering op de hoofdregel is dat de heffingsbevoegdheid verlegd wordt naar de bronstaat, in geval de ondernemingsactiviteiten worden uitgeoefend door middel van een aldaar gevestigde vaste inrichting met toerekenbare winsten.
Het Base Erosion and Profit Shifting-project wordt behandeld in paragraaf vier. Dit is het project van de G20 en de OESO om het uithollen van de belastingrondslag en het kunstmatig verschuiven van winsten tegen te gaan. Voornamelijk is de doelstelling het bestrijden van dubbele niet-belasting. Dit project heeft geresulteerd in een pakket van vijftien maatregelen gevormd in aanbevolen regelgeving. De OESO heeft drie negatieve gevolgen van base erosion and profit shifting benoemd. Allereerst zou de concurrentiepositie van ondernemingen onderling verstoord kunnen worden. Als tweede kan dit leiden tot het inefficiënt alloceren van middelen. Tot slot kan de belastingmoraal in het bedrijfsleven geschaad worden.
In paragraaf vijf wordt actiepunt 7 van het BEPS-project beschreven. Dit actiepunt ziet op het tegengaan van het kunstmatig ontgaan van de vaste-inrichtingsstatus door multinationale groepen. Met behulp van commissionair structuren of de gebruikmaking van de uitzonderingen genoemd in art. 5, lid 4, OESO-Modelverdrag, wordt getracht de vaste-inrichtingsstatus te ontkomen. De OESO beoogt dit met het BEPS-actiepunt 7 tegen te gaan door substantiële wijzigingen aan te brengen in art. 5 OESO-Modelverdrag. Er wordt aanbevolen de
vaste-inrichtingsdefinitie uit te breiden, zodat er meer heffingsbevoegdheid toekomt aan de bronstaat. Tot slot wordt de eerste subvraag van dit literatuuronderzoek beantwoord. De vaste-inchtingsdefinitie in art. 5 OESO-Modelverdrag omschrijft bij welke omvang en aard van bedrijvigheid de ondernemingsactiviteiten kwalificeren als een vaste inrichting. Dit is het geval indien een vaste bedrijfsinrichting de werkzaamheden van een onderneming geheel of
gedeeltelijk uitoefent door middel van een fysieke vaste inrichting of een vaste
vertegenwoordiger. De vaste-inrichtingsstatus kan heffingsbevoegdheid opleveren voor de bronstaat op grond van art. 7 OESO-Modelverdrag. Wijzigingen aan art. 5 OESO-Modelverdrag werden door de OESO noodzakelijk geacht, omdat het huidige art. 5 OESO-Modelverdrag vatbaar is voor het kunstmatig ontgaan van de vaste-inrichtingsstatus. Base erosion and profit shifting wordt onwenselijk geacht, omdat de concurrentiepositie op de handelsmarkt verstoord wordt, middelen inefficiënter gealloceerd worden en de belastingmoraal geschaad wordt. De aanbeveling voor de wijzigingen werden door de OESO gepubliceerd in het BEPS-actiepunt 7.
16
3 De wijzigingen aan art. 5 OESO-Modelverdrag
3.1 Inleiding
De vaste-inrichtingsdefinitie in art. 5 OESO-Modelverdrag is geïntroduceerd in het vorige hoofdstuk van dit literatuuronderzoek. Toen de aanbevolen wijzigingen werden gepubliceerd in het BEPS-actiepunt 7, nam dit ingewikkelde gevolgen met zich mee voor de praktijk. Er zitten namelijk vele stappen tussen het moment van publicatie en het moment van inwerkingtreding van deze wijzigingen.
In hoofdstuk drie van dit literatuuronderzoek wordt het proces uiteengezet van de wijzigingen aan art. 5 OESO-Modelverdrag. De tweede subvraag wordt beantwoord in dit hoofdstuk en luidt: Welke wijzigingen zijn doorgevoerd en hoe zullen deze doorwerken in belastingverdragen?
Hoofdstuk drie van dit literatuuronderzoek is opgedeeld in vijf paragrafen. De wijzigingen aan art. 5 OESO-Modelverdrag komen aan bod in paragraaf twee. Allereerst wordt de inhoud van het BEPS-actiepunt 7 beschreven. Hierin wordt onder andere de techniek uitgewerkt van de constructies die zien op het kunstmatig ontgaan van de vaste-inrichtingsstatus. Hierop volgend worden de aanbevolen wijzigingen uiteengezet. De gevolgen van de wijzigingen voor de winstallocatieregels en voor de bovengenoemde constructies worden tevens in paragraaf twee beschreven. In paragraaf drie wordt beschreven hoe de wijzigingen daadwerkelijk worden doorgevoerd in de meest recente versie van het Modelverdrag en het OESO-Commentaar. De laatste stap in het proces wordt uiteengezet in paragraaf vier. Er wordt beschreven hoe de wijzigingen daadwerkelijk doorwerken in belastingverdragen, en zo in de praktijk toepassing kunnen vinden. Tot slot zal er als subconclusie antwoord gegeven worden op de subvraag in paragraaf vijf.
3.2 De wijzigingen aan art. 5 OESO-Modelverdrag
3.2.1 Inhoud BEPS-actiepunt 73.2.1.1 Het beoogde resultaat
Het beoogde resultaat van de aanbevolen wijzigingen in het BEPS-actiepunt 7 is het tegengaan van dubbele niet-belasting. De wijzigingen herstellen de belastingheffing in de gevallen waarin internationale ondernemingswinsten anders onbelast of laag belast zouden zijn. Dit kan
bewerkstelligd worden door multinationale groepen door gebruik te maken van de voorzieningen in belastingverdragen. Door de wijzigingen worden jurisdicties in staat gesteld om het uithollen van de belastinggrondslag en het kunstmatig verschuiven van winsten tegen te gaan.50 De twee
strategieën die het BEPS-actiepunt 7 specifiek beoogt tegen te gaan, zijn de commissionair structuur en het gebruik maken van de specifieke uitzonderingen in art. 5, lid 4, OESO-Modelverdrag.51
3.2.1.2 De commissionair structuur
Een commissieovereenkomst wordt globaal gedefinieerd als een overeenkomst waarbij een commissionair producten verkoopt in een jurisdictie op zijn eigen naam. Hij handelt echter voor risico en rekening van een buitenlandse onderneming, die tevens de eigenaar van de producten
50 OECD, Action 7: 2015 Final Report, p. 13-14. 51 OECD, Action 7: 2015 Final Report, p. 9.
17 is. Door een commissieovereenkomst kan de buitenlandse onderneming zijn producten verkopen in een jurisdictie, zonder daar een vaste inrichting te hebben waar de ondernemingswinsten aan toegerekend kunnen worden. De overeenkomsten die aangegaan worden door de commissionair zijn niet bindend voor de buitenlandse onderneming. Hierdoor verdwijnt de belastingplicht van de onderneming in de bronstaat waar de producten verkocht worden. Aangezien de commissionair die de producten verkoopt niet het eigendom over de producten bezit, kan de commissionair niet belast worden voor de winstopbrengsten van deze verkoop. De commissionair kan slechts in de heffing betrokken worden voor de vergoeding die hij krijgt voor zijn werkzaamheden; de
commissie. Een buitenlandse onderneming die gebruikt maakt van de commissionair structuur heeft geen vaste inrichting in de bronstaat, omdat art. 5, lid 5, OESO-Modelverdrag geen toepassing vindt. Art. 5, lid 5, OESO-Modelverdrag stelt namelijk de formele eis dat de
overeenkomsten op naam van de onderneming aangegaan moeten worden. Deze formele eis kan dus ontlopen worden door de voorwaarden van de overeenkomst te veranderen naar een commissieovereenkomst zonder dat er materiele veranderingen plaatsvinden in de
ondernemingsactiviteiten in de bronstaat.52
3.2.1.3 Structuren gebaseerd op de uitzonderingen in art. 5, lid 4, OESO-Modelverdrag Toen de uitzonderingen op de vaste-inrichtingsdefinitie in art. 5, lid 4, OESO-Modelverdrag werden geïntroduceerd, werden deze uitzonderingen over het algemeen gezien als
voorbereidende of ondersteunende werkzaamheden. Echter, hebben er zich veel veranderingen voorgedaan in de manier waarop ondernemingsactiviteiten worden uitgeoefend. Afhankelijk van de omstandigheden, kunnen de activiteiten die voorheen werden gezien als voorbereidend of ondersteunend nu gezien worden als kernactiviteiten van een onderneming.53
Ook wordt er gebruik gemaakt van de uitzonderingen in art. 5, lid 4, OESO-Modelverdrag door het fragmenteren van activiteiten. Multinationale groepen trachten de vaste-inrichtingsstatus te vermijden door het fragmenteren van een samenhangende geheel van
ondernemingsactiviteiten in verschillende kleine groepen ondernemingsactiviteiten. Zij bepleiten dat enkele van deze groepen kunnen kwalificeren als voorbereidende of ondersteunende werkzaamheden, zodat gebruikt gemaakt kan worden van de uitzonderingen in art. 5, lid 4, OESO-Modelverdrag.54
3.2.2 De aanbevolen wijzigingen in BEPS-actiepunt 7 3.2.2.1 De wijzigingen aan art. 5, lid 5, OESO-Modelverdrag
De aanpassingen aan de vaste-vertegenwoordigersdefinitie in art. 5, lid 5 en lid 6, OESO-Modelverdrag hebben als doelstelling de commissionair structuren tegen te gaan.55 Met deze
wijzigingen wordt de definitie van de vaste vertegenwoordiger uitgebreid. De drempel wordt verlaagd, waardoor vertegenwoordigers van ondernemingen sneller gekwalificeerd worden als een vaste vertegenwoordiger. Winsten kunnen op deze manier meer in lijn met de economische werkelijkheid gealloceerd worden naar de heffingsbevoegde bronstaat. De aanbevolen
wijzigingen aan art. 5, lid 5, OESO-Modelverdrag kunnen als volgt weergeven worden; waarbij het vetgedrukte de nieuwe toevoegingen omvatten en het doorgehaalde hetgeen is dat
verwijderd dient te worden uit de oude tekst:
52 OECD, Action 7: 2015 Final Report, p. 9 & 15-16. 53 OECD, Action 7: 2015 Final Report, p. 10. 54 OECD, Action 7: 2015 Final Report, p. 28. 55 OECD, Action 7: 2015 Final Report, p. 15-17.
18 “5. Notwithstanding the provisions of paragraphs 1 and 2 but subject to the provisions of paragraph 6, where a person, other than an agent of an independent status to whom paragraph 6 applies, is acting in a Contracting State on behalf of an enterprise and has, and habitually exercise, in a Contracting State, an authority to conclude contracts, in doing so, habitually concludes contracts, or habitually plays the principal role leading to the conclusion of contracts that are routinely concluded without material modification by the enterprise, and these contracts are
a) in the name of the enterprise, or
b) for the transfer of the ownership of, or for the granting of the right to use, property owned by that enterprise or that the enterprise has the right to use, or c) for the provision of services by that enterprise,
(…)”56
Op grond van de het huidige artikel is er slechts sprake van een vaste vertegenwoordiger indien de vertegenwoordiger: voor rekening en risico van de onderneming handelde, de
machtiging had tot het sluiten van overeenkomsten voor de onderneming, deze machtiging werd uitgeoefend, en de overeenkomsten gesloten waren in naam van de onderneming. Opmerkelijk is dat dit kon worden ontlopen door niet op naam van de onderneming te handelen, maar op naam van de vertegenwoordiger.
Niet alleen de eisen die gesteld worden aan de activiteiten van de vertegenwoordiger worden uitgebreid, maar ook de eisen die worden gesteld aan de afgesloten overeenkomsten. De vertegenwoordiger kwalificeert op grond van deze wijzigingen als een vaste vertegenwoordiger indien: voor rekening en risico van de onderneming overeenkomsten worden gesloten, of de vertegenwoordiger een cruciale rol speelt bij het sluiten van overeenkomsten die gewoonlijk gesloten worden zonder dat er materiele aanpassingen gemaakt worden door de onderneming. Met de tweede eis wordt gedoeld op het omzetten van een overeenkomst in een
commissieovereenkomst. Als een vertegenwoordiger hieraan voldoet, dient de overeenkomst zelf ook aan eisen te voldoen. Er wordt nu ook voldaan aan art. 5, lid 5, OESO-Modelverdrag indien de overeenkomst de overgang van een eigendom of het gebruik van een genotsrecht van de onderneming omvat. De tekst van de vaste vertegenwoordiger omvat nu dus aanzienlijk meer omstandigheden.57
3.2.2.2 De wijzigingen aan art. 5, lid 6, OESO-Modelverdrag
Art. 5, lid 6, OESO-Modelverdrag voorziet in regelgeving indien een onafhankelijke vaste vertegenwoordiger aanwezig is. Er wordt gesteld dat art. 5, lid 5, OESO-Modelverdrag geen toepassing vindt als de vaste vertegenwoordiger onafhankelijk is. Door de wijziging aan deze regeling worden de eisen verscherpt voor de toepassing van art. 5, lid 6, OESO-Modelverdrag. De aanbevolen wijzigingen aan art. 5, lid 6, OESO-Modelverdrag kunnen als volgt weergeven worden:
“6. An enterprise shall not be deemed to have a permanent establishment in a Contracting State merely because it carries on business in that State through a broker, general commission agent or any other agent of an independent status, provided that such persons are acting in the ordinary course of their business.
a) Paragraph 5 shall not apply where the person acting in a Contracting State on behalf of an enterprise of the other Contracting State carries on business in the first-mentioned State as an independent agent and acts for the enterprise in the
56 OECD, Action 7: 2015 Final Report, p.16. 57 OECD, Action 7: 2015 Final Report, p. 17-23.
19 ordinary course of that business. Where, however, a person acts exclusively or almost exclusively on behalf of one or more enterprises to which it is closely related, that person shall not be considered to be an independent agent within the meaning of this paragraph with respect to any such enterprise.
b) For the purposes of this Article, a person is closely related to an enterprise if, (…)” 58
In de huidige tekst is opgenomen dat makelaars, algemene commissionair
vertegenwoordigers en andere onafhankelijke vertegenwoordigers kwalificeren als onafhankelijke vertegenwoordigers ex art. 5, lid 6, OESO-Modelverdrag. De vertegenwoordigers vallen niet onder de reikwijdte van art. 5, lid 5, OESO-Modelverdrag. Er is thans geen kwalificatie als vaste inrichting in de bronstaat, waar deze vertegenwoordigers activiteiten uitoefenen.
Met de wijzigingen wordt beoogd de definitie van de onafhankelijke vertegenwoordiger uit te breiden met de volgende elementen. De vertegenwoordiger kwalificeert als een onafhankelijke vertegenwoordiger ex art. 5, lid 6, OESO-Modelverdrag indien hij onafhankelijk handelt en voor de normale uitoefening van zijn beroep activiteiten verricht voor de onderneming. Hier is echter een uitzondering op gemaakt. De vertegenwoordiger kwalificeert niet als onafhankelijk indien hij exclusief (of nagenoeg exclusief) handelt voor rekening en risico van een onderneming waarmee hij nauw verbonden is. In dit geval vindt art. 5, lid 5, OESO-Modelverdrag wel toepassing en wordt de vertegenwoordiger gelijkgesteld met een vaste inrichting. Om deze tekst te
verduidelijken is de definitie ‘nauw verbonden’ opgenomen in de aanbeveling voor art. 5, lid 6, onderdeel b, OESO-Modelverdrag.59
3.2.2.3 De wijzigingen aan art. 5, lid 4, OESO-Modelverdrag
In art. 5, lid 4, OESO-Modelverdrag zijn de activiteiten beschreven die een uitzondering vormen op art. 5 OESO-Modelverdrag. Indien enkel deze activiteiten uitgevoerd worden door een onderneming, worden deze activiteiten niet gekwalificeerd als een vaste inrichting. De
interpretatie van de bepaling bleek achter af te wijken van de originele bedoeling. Er is beoogd dat de bepaling slechts toepassing vindt voor zover de activiteiten daadwerkelijk voorbereidend of ondersteunend van aard zijn, en niet onder de kernactiviteiten van een onderneming vallen. De wijziging aan art. 5, lid 4, OESO-Modelverdrag zien op het tegengaan van de misconcepties van de tekst die zich voor hebben gedaan door de veranderingen in de algehele
ondernemingswereld.60 De wijzigingen worden als volgt weergeven:
4. “(...)
e) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of carrying on, for the enterprise, any other activity of a preparatory or auxiliary character;
f) the maintenance of a fixed place of business solely for any combination of activities mentioned in subparagraphs a) to e), provided that the overall activity of the fixed place of business resulting from this combination is of a preparatory or auxiliary character,
provided that such activity or, in the case of subparagraph f), the overall activity of the fixed place of business, is of a preparatory or auxiliary character.”61
Op grond van de huidige tekst worden de opgesomde situaties die opgenomen zijn in art. 5, lid 4, onderdeel a tot en met onderdeel e, OESO-Modelverdrag per definitie geacht
voorbereidende of ondersteunende werkzaamheden te zijn. De activiteiten die hieronder vallen zijn uitzonderingssituaties en worden niet gekwalificeerd als een vaste inrichting.
58 OECD, Action 7: 2015 Final Report, p. 16. 59 OECD, Action 7: 2015 Final Report, p. 23-17. 60 OECD, Action 7: 2015 Final Report, p. 28. 61 OECD, Action 7: 2015 Final Report, p. 28-29.
20 De wijzigingen beogen de uitzonderingskwalificatie niet vanzelfsprekend meer toe te kennen. Aan de laatste volzin is toegevoegd dat er bij elke situatie in art. 5, lid 4 onderdeel a tot en met onderdeel f, OESO-Modelverdrag expliciet beoordeeld moet worden of de activiteiten daadwerkelijk voorbereidende of ondersteunende van aard zijn. De opgesomde situaties zouden dit namelijk niet meer per definitie zijn, zoals thans het geval is. De wijziging verhoogt de drempel voor de toegang tot de uitzonderingssituaties in art. 5, lid 4, OESO-Modelverdrag. Dit zal
resulteren in een lagere drempel voor de kwalificatie van een vaste inrichting.62
3.2.2.4 De toevoeging van art. 5, lid 4.1, OESO-Modelverdrag
Zoals voorheen beschreven kan er dubbele niet-belasting plaatsvinden wanneer multinationale groepen hun ondernemingsactiviteiten gaan fragmenteren tussen verbonden lichamen. Om dit tegen te gaan wordt er aanbevolen de anti-fragmentatie regeling op te nemen in art. 5, lid 4.1, OESO-Modelverdrag.63 De anti-fragmentatie regeling luidt als volgt:
“4.1 Paragraph 4 shall not apply to a fixed place of business that is used or maintained by an enterprise if the same enterprise or a closely related enterprise carries on business activities at the same place or at another place in the same Contracting state and
a) that place or other place constitutes a permanent establishment for the
enterprise or the closely related enterprise under the provisions of the Article, or b) the overall activity resulting from the combination of the activities carried on by the two enterprises at the same place, or by the same enterprise or closely related enterprises at the two places, is not of a preparatory or auxiliary character,
provided that the business activities carried on by the two enterprises at the same place, or by the same enterprise or closely related enterprises at the two places, constitute complementary functions that are part of a cohesive business operation.64
De bovengenoemde anti-fragmentatie regeling is een aanvulling op art. 5, lid 4, OESO-Modelverdrag. De bepaling houdt in dat art. 5, lid 4, OESO-Modelverdrag in bepaalde gevallen geen toepassing vindt, waardoor er wel sprake is van een vaste inrichting. Dit is het geval indien een gedeelte van een onderneming zelf, of een nauw verbonden persoon, in dezelfde jurisdictie een vaste inrichting heeft ex art. 5 OESO-Modelverdrag. Hiermee wordt gedoeld op het gedeelte van een onderneming dat gefragmenteerd is en de voorbereidende of ondersteunende
werkzaamheden aan toebedeeld zijn. Tevens kan art. 5, lid 4.1, OESO-Modelverdrag alsnog toepassing in het geval er niet voldaan wordt aan de vaste-inrichtingseis. Namelijk wanneer de algehele ondernemingsactiviteiten van het afgescheiden gedeelte en de hoofdvesting tezamen over het algemeen niet kwalificeren als voorbereidende en ondersteunende werkzaamheden.
In de laatste volzin wordt gesteld dat de gefragmenteerde ondernemingsactiviteiten in de bovengenoemde gevallen wel complementair moeten zijn aan elkaar en een samenhangende onderneming vormen moeten vormen. Op deze manier waakt art. 5, lid 4.1, OESO-Modelverdrag tegen het fragmenteren van een samenhangende onderneming tot een apart gedeelte dat
kwalificeert als een uitzonderingssituatie genoemd in art. 5, lid 4, OESO-Modelverdrag.65
3.2.3 De gevolgen van de wijzigingen voor art. 7 OESO-Modelverdrag
Voor de toepassing van art. 7 OESO-Modelverdrag wordt gebruik gemaakt van de vaste-inrichtingsdefinitie uit art. 5 OESO-Modelverdrag. Echter, brengen de wijzigingen aan art. 5
62 OECD, Action 7: 2015 Final Report, p. 29-38. 63 OECD, Action 7: 2015 Final Report, p. 39. 64 OECD, Action 7: 2015 Final Report, p. 39. 65 OECD, Action 7: 2015 Final Report, p. 40-41.
21 OESO-Modelverdrag niet met zich mee dat er substantiële wijzigingen hoeven plaats te vinden aan de tekst van art. 7 OESO-Modelverdrag. Er zijn geen wijzigingen beoogd voor de bestaande regels en richtlijnen omtrent de winsttoerekening op grond van art. 7 OESO-Modelverdrag. Er zijn enkel aanvullende richtlijnen benodigd geacht voor de manier waarop art. 7 OESO-Modelverdrag toepassing vindt in verhouding tot de vernieuwde vaste-inrichtingsdefinitie in art. 5
OESO-Modelverdrag.66 In 2018 zijn deze richtlijnen gepubliceerd door de OESO in het rapport:
Additional Guidance on the Attribution of profits to permanent establishments. In dit rapport worden voornamelijk voorbeelden geschetst over hoe er dient te worden omgegaan met een vaste vertegenwoordiger in specifieke situaties.
3.3 De doorvoering van de wijzigingen aan art. 5 OESO-Modelverdrag
3.3.1 De 2017-actualisering van het OESO-ModelverdragIn 2017 is het OESO-Modelverdrag geactualiseerd. De OESO heeft de 2017-update van het OESO-Modelverdrag gepubliceerd in het rapport: 2017 Update to the OECD Model Tax
Convention. In het rapport worden alle wijzigingen exact verwoord, die doorgevoerd zijn in deze versie van het OESO-Modelverdrag. In deze versie zijn onder andere de aanbevolen wijzigingen die volgden uit het BEPS-actiepunt 7 opgenomen.
De wijzigingen aan art. 5 OESO-Modelverdrag die daadwerkelijk zijn doorgevoerd, komen sterk overeen met de aanbevolen wijzigingen uit het BEPS-actiepunt 7. De wijzigingen aan art. 5, lid 4, OESO-Modelverdrag die de uitzonderingssituaties bevatten, worden één op één
doorgevoerd zoals deze zijn aanbevolen in het BEPS-actiepunt 7. De geringe aanpassingen in de doorgevoerde wijzigingen ten opzichte van het BEPS-actiepunt 7, zijn gemaakt aan art. 5, lid 5 en lid 6, OESO-Modelverdrag. Dit betreft de vaste-vertegenwoordigersdefinitie.
In art. 5, lid 5, OESO-Modelverdrag is aan de laatste volzin een zinsgedeelte toegevoegd. Hierdoor wordt de anti-fragmentatie regeling van art. 4.1 OESO-Modelverdrag geïncorporeerd in het vaste-vertegenwoordigersbegrip.67 De toevoeging kan als volgt weergeven worden:
“(...) if exercised through a fixed place of business (other than a fixed place of business to which paragraph 4.1 would apply), would not make this fixed place of business a permanent establishment under the provisions of that paragraph.” 68
Art. 5, lid 6, OESO-Modelverdrag heeft geen inhoudelijke aanpassing ondergaan, maar slechts een reorganisatie. De volledige tekst van art. 5, lid 6, onderdeel b, OESO-Modelverdrag in het BEPS-actiepunt 7 is niet in dit lid opgenomen. De tekst is opgenomen in rapport onder het nieuw toegevoegde lid art. 5, lid 8, Modelverdrag. Hierdoor is art. 5, lid 6,
OESO-Modelverdrag niet opgesplitst in onderdeel a en onderdeel b, maar bestaat dit lid volledig uit hetgeen was beoogd als de tekst voor art. 5, lid 6, onderdeel a, OESO-Modelverdrag.69
3.3.2 De actualisering van het OESO-Commentaar
3.3.2.1 Het OESO-Commentaar op art. 5 OESO-Modelverdrag
In 2017 zijn er ook aanpassingen gemaakt aan het Commentaar op art. 5
OESO-Modelverdrag. De aanpassingen staan in verband met de wijzigingen aan art. 5, lid 4, lid 4.1, lid 5 en lid 6, OESO-Modelverdrag die volgden uit het BEPS-actiepunt 7. In het OESO-Commentaar wordt de beoogde interpretatie beschreven van art. 5 OESO-Modelverdrag. De aangepaste tekst
66 OECD, Action 7: 2015 Final Report, p. 45.
67 OECD, 2017 Update To The OECD Model Tax Convention, p. 2-4. 68 OECD, 2017 Update To The OECD Model Tax Convention, p. 17. 69 OECD, 2017 Update To The OECD Model Tax Convention, p. 17.
22 van het Commentaar op art. 5 Modelverdrag staat exact verwoord in het OESO-rapport: 2017 Update to the OECD Model Tax Convention.
3.3.2.2 Het OESO-commentaar op art. 5, lid 5, OESO-Modelverdrag
De wijzigingen aan de vaste-vertegenwoordigersdefinitie in art. 5, lid 5, OESO-Modelverdrag bevatten voornamelijk toevoegingen. Om misverstanden te voorkomen is de beoogde
interpretatie van de toevoegde tekst beschreven. Met art. 5, lid 5, onderdeel b en onderdeel c, OESO-Modelverdrag wordt bedoeld dat er sprake is van een vaste vertegenwoordiger, ingeval de overeenkomst in feite verplichtingen met zich meebrengt voor de onderneming. Hierbij maakt het niet uit of de overeenkomst gesloten is op naam van de vertegenwoordiger.70 Een cruciale
voorwaarde is dat de vaste vertegenwoordiger voor risico en rekening van de onderneming handelt.71 Dit dient op zo een manier te gebeuren dat de inhoud van de overeenkomst wordt
uitgevoerd door de onderneming en niet door de vaste vertegenwoordiger.72
Verder worden er ook specifieke situaties omschreven waarop de nieuwe tekst van art. 5, lid 5, OESO-Modelverdrag van toepassing is. Een van deze situaties is waarbij een
commissionair overeenkomsten sluit met derden, op grond van een commissieovereenkomst met een buitenlandse onderneming. De commissionair handelt voor rekening en risico van de
onderneming, maar sluit de overeenkomsten op zijn eigen naam. In deze situatie ontstaat er geen juridische verbintenissen tussen de buitenlandse onderneming en de derde partij, ondanks dat de commissieovereenkomst in feite resulteert in de overdracht van het eigendom van de onderneming. Hiermee wordt beoogd de commissionair structuur onder het bereik van vaste-inrichtingsdefinitie te laten vallen.73
3.3.2.3 Het OESO-commentaar op art. 5, lid 6, OESO-Modelverdrag
De behandeling van de onafhankelijke vaste vertegenwoordiger uit art. 5, lid 6, OESO-Modelverdrag wordt omschreven in het OESO-Commentaar. De vrijstelling van art. 5, lid 6, OESO-Modelverdrag is alleen toepassing indien de vertegenwoordiger, voor risico en rekening van de onderneming, onafhankelijk handelt bij het uitvoeren van zijn ondernemingsactiviteiten. Dit is niet het geval indien een vertegenwoordiger handelt in een andere vorm, zoals een werknemer die handelt voor zijn werkgever of een partner die handelt voor zijn vennootschap.74
Een vertegenwoordiger handelt tevens niet onafhankelijk indien de ondernemingsactiviteiten die hij verricht niet gerelateerd zijn aan zijn onderneming.75
3.3.2.4 Het OESO-Commentaar op art. 5, lid 4, OESO-Modelverdrag
De uitzonderingen opgesomd in art. 5, lid 4, onderdeel a tot en met onderdeel e, OESO-Modelverdrag worden in het OESO-Commentaar voorzien van nadere uitleg.76 Art. 5, lid 4,
OESO-Modelverdrag vindt alleen toepassing op situaties waarin er sprake is van een voorbereidende of ondersteunende werkzaamheid. Als een vuistregel wordt gesteld dat
activiteiten met een voorbereidend karakter hetgeen is dat wordt uitgevoerd, zodat het essentiële en significante deel van de onderneming voortgezet kan worden. Het is niet altijd het geval, maar over het algemeen zijn voorbereidende activiteiten van relatief korte duur. In tegenstelling tot het
70 OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, par 91, p. 144. 71 OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, par 96, p. 145. 72 OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, par 94, p. 144. 73 OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, par 92, p. 144. 74 OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, par 103, p. 147. 75 OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, par 110, p. 148. 76 OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, par 58, p. 132.
23 voorgaande worden ondersteunende activiteiten uitgevoerd om het essentiële en significante deel van de onderneming te helpen en te ondersteunen, zonder een deel uit te maken van dit deel. Het is namelijk onwaarschijnlijk dat een activiteit dat een significant deel van de activa of werknemers van de onderneming vereist, kwalificeert als een ondersteunende werkzaamheid.77
3.3.2.5 Het OESO-Commentaar op art. 5, lid 4.1, OESO-Modelverdrag
De anti-fragmentatie regeling is voor het eerst verschenen in art. 5, lid 4.1, OESO-Modelverdrag. Het OESO-Commentaar hierop is dan ook volledig toegevoegd. In het commentaar wordt gesteld dat art. 5, lid 4.1, OESO-Modelverdrag slechts toepassing vindt als minimaal één van de vaste plaatsen waarin de activiteiten worden uitgeoefend, verder gaat dan wat als voorbereidend of ondersteunen kan worden beschouwd. Hiermee worden de vaste inrichtingen bedoeld, of de algehele bedrijfsuitoefening van de gefragmenteerde delen.78
3.4 De doorwerking van art. 5 OESO-Modelverdrag in belastingverdragen
3.4.1 Het BEPS-actiepunt 15: Het Multilaterale VerdragIn 2016 publiceerde de OESO het rapport: Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting. Dit rapport volgde uit het BEPS-actiepunt 15: Het Multilaterale Instrument (hierna: MLI). Het MLI is een nieuw ontwikkeld
multilateraal verdrag. De doelstelling van het MLI is om de verdragsgerelateerde wijzigingen, die volgden uit de BEPS-project op een gecoördineerde, efficiënte en consistente manier direct te implementeren in de bilaterale belastingverdragen van de participerende jurisdicties.79
De wijzigingen aan art. 5 OESO-Modelverdrag vallen eveneens onder de BEPS-maatregelen die worden geïmplementeerd door het MLI. De doorwerking van deze wijzigingen zijn opgenomen in art. 12 tot en met 15 van het MLI, waarin de vaste-inrichtingsdefinitie doelgericht uitgebreid wordt. Deze bepalingen zien op het harmoniseren van de inrichtingsdefinitie in de betrokken belastingverdragen tot een equivalent van de
vaste-inrichtingsdefinitie ex. art. 5 OESO-Modelverdrag. Beleidsmatig hebben het BEPS-actiepunt 7 en de genoemde MLI-bepalingen dezelfde doelstelling: het tegengaan van strategieën die gericht zijn op het kunstmatig ontgaan van een belastbare vaste inrichting in de bronstaat.80
Het MLI is een nieuw zelfstandig verdrag bovenop het bestaande verdragennetwerk. Het MLI is een implementatieverdrag dat bestaat naast, en in aanvulling op, bestaande bilaterale verdragen. In tegen stelling tot een wijzigingsprotocol, waarbij de verdragsteksten rechtstreeks worden aangepast.81 De tekst van de bestaande verdragen wordt door het MLI bindend
aangepast conform de BEPS-actiepunten. De aanpassingen geschieden door het introduceren, het aanpassen of het vervangen van verdragsbepalingen.82
In art. 1 van het MLI wordt gesteld dat de Covered Tax Agreements (hierna: CTA’s) onder de reikwijdte van het MLI vallen. CTA’s zijn belastingverdragen die jurisdicties vrijwillig onder het bereik van het MLI wensen te brengen. Hieronder vallen verdragen ter voorkoming van dubbele belasting die de participerende jurisdicties hebben aangemeld bij de OESO. Deze werkwijze is gebaseerd op de regel waarbij eerdere regelgeving slechts toepassing vindt indien deze verenigbaar is met vernieuwde regelgeving, omtrent hetzelfde onderwerp.
77 OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, par 60, p. 133. 78 OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, par 79, p. 139. 79 OECD, Action 15: 2015 Final Report, p. 1.
80 OECD, Action 15: 2015 Final Report, p. 1; Wilde 2017, MBB 2017/05, p. 159.
81 OECD, Action 15: 2015 Final Report, p. 2-3; Broekhuijsen 2013, WFR 2013/1443, par. 3.2.1. 82 Bosman 2017, MBB 2017/04, p. 125.
