1
Faculteit Economie en Bedrijfskunde
Modernisering Vpb-belastingplicht
Overheidsondernemingen
Een onderzoek naar knelpunten van het wetsvoorstel.
Bachelorscriptie Fiscale Economie
Auteur : Emily Ding
Studentnummer : 10353232
Docent : mw. mr. drs. N.G.H. Speet RA
Begeleider : mw. S. Carstens MSc RA
2
Hierbij verklaar ik, Emily Ding, dat ik deze scriptie zelf geschreven heb en dat ik de volledige verantwoordelijkheid op me neem voor de inhoud ervan. Ik bevestig dat de tekst en het werk dat in deze scriptie gepresenteerd wordt origineel is en dat ik geen gebruik heb gemaakt van andere bronnen dan die welke
in de tekst en in de referenties worden genoemd.
De Faculteit Economie en Bedrijfskunde is alleen verantwoordelijk voor de begeleiding tot het inleveren van de scriptie, niet voor de inhoud.
3
INHOUDSOPGAVE
LIJST MET AFKORTINGEN ... 5
HOOFDSTUK 1: INLEIDING ... 6
1.1
A
ANLEIDING VAN HET ONDERZOEK... 6
1.2
C
ENTRALE VRAAG EN SUBVRAGEN... 7
1.3 ONDERZOEKSOPZET ... 7
HOOFDSTUK 2: OORZAAK VAN HET WETSVOORSTEL ... 9
2.1
I
NLEIDING... 9
2.2 HET HUIDIGE SYSTEEM ... 9
2.2.1BELASTINGPLICHT DIRECTE OVERHEIDSONDERNEMINGEN ... 10
2.2.2BELASTINGPLICHT INDIRECTE OVERHEIDSONDERNEMINGEN ... 11
2.2.3ONTWIKKELINGEN ... 11
2.3 DE TOTSTANDKOMING VAN DE WIJZIGING ... 11
2.4 DOELSTELLINGEN VAN HET WETSVOORSTEL ... 14
2.5
S
UBCONCLUSIE... 15
HOOFDSTUK 3: HET WETSVOORSTEL ... 16
3.1 INLEIDING ... 16
3.2 HOOFDLIJNEN WETSVOORSTEL ... 17
3.3
B
ELASTINGPLICHT... 17
3.3.1DIRECTE OVERHEIDSONDERNEMINGEN ... 18 3.3.2INDIRECTE OVERHEIDSONDERNEMINGEN ... 223.4
V
RIJSTELLINGEN... 24
3.4.1ALGEMENE VRIJSTELLINGEN ... 253.4.1.1 Vrijstelling voor interne activiteiten ... 25
3.4.1.2 Vrijstelling voor uitoefening van overheidstaken of publiekrechtelijke bevoegdheden ... 26
3.4.1.3 Vrijstelling voor quasi-inbesteding ... 26
3.4.1.4 Vrijstelling voor samenwerkingsverbanden tussen publiekrechtelijke rechtspersonen en/of privaatrechtelijke overheidslichamen ... 27
3.4.2SPECIFIEKE VRIJSTELLINGEN ... 28
3.4.2.1 Vrijstelling voor academische ziekenhuizen ... 28
3.4.2.2 Vrijstelling voor bekostigd onderwijs en onderzoek ... 29
3.4.2.3 Vrijstelling zeehavenbeheerders... 29
3.5
O
PENINGSBALANS... 30
3.6
F
ISCALE WINSTBEPALING... 32
4
HOOFDSTUK 4: KNELPUNTEN EN VERBETERING... 36
4.1
I
NLEIDING... 36
4.2
K
NELPUNTEN... 37
4.2.1OPEN NORMEN ... 37
4.2.1.1 “onderneming” ... 37
4.2.1.2 “in concurrentie treden”... 37
4.2.1.3 “overheidstaak” ... 39
4.2.2GAAN WE AAN HET DOEL VOORBIJ? ... 40
4.2.2.1 Administratieve lasten ... 40
4.2.2.2 Rechtsvormneutraliteit... 42
4.2.2.3 Level playing field ... 43
4.3 VERBETERPUNTEN... 44
4.4
A
LTERNATIEVEN... 47
4.4.1INDIRECTE ONDERNEMINGSVARIANT ... 47
4.4.2VERGELIJKING MET DUITSLAND ... 49
4.5 SUBCONCLUSIE ... 51
HOOFDSTUK 5: CONCLUSIE ... 53
5.1 ANTWOORD OP DE CENTRALE VRAAG ... 53
5.2 AANBEVELINGEN EN SUGGESTIES VOOR VERVOLGONDERZOEK ... 55
5
Lijst met afkortingen
A-G
Advocaat-Generaal
AWR
Algemene wet inzake rijksbelastingen
BgA
Betriebe gewerblicher Art
B.V.
Besloten Vennootschap
CV
Commanditaire Vennootschap
EC
Europese Commissie
EU
Europese Unie
Fte
Fulltime-equivalent
HR
Hoge Raad
KStG
Körperschaftsteuer
MvT
Memorie van Toelichting
NOB
Nederlandse Orde van Belastingadviseurs
N.V.
Naamloze Vennootschap
IB
Inkomstenbelasting
O&O
Onderwijs en onderzoek
Vpb
Vennootschapsbelasting
WEV
Waarde in het economisch verkeer
WFR
Weekblad voor Fiscaal Recht
6
Hoofdstuk 1:
Inleiding
1.1 Aanleiding van het onderzoek
De vennootschapsbelastingplicht voor overheidsondernemingen staat al geruime tijd in de belangstelling. In het bijzonder is aandacht voor de mogelijke concurrentieverstoring als gevolg van de bestaande wetgeving waarbij er sprake is van een verschil in behandeling tussen de activiteiten van overheidsondernemingen (veelal onbelast) en die van private ondernemingen (belast). Het bedrijfsleven en het parlement hebben in het verleden al de nodige zorgen over deze verstoring geuit.
Op Prinsjesdag vorig jaar heeft Staatssecretaris Wiebes van Financiën het
wetsvoorstel Modernisering Vennootschapsbelastingplicht Overheidsondernemingen aan de Tweede Kamer aangeboden. Hierin is opgenomen dat overheidsondernemingen die
concurreren met private ondernemingen komen te vallen onder de vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) tenzij een vrijstelling geldt. Dit is een verandering ten opzichte van de huidige situatie waarin het uitgangspunt is dat overheidsondernemingen in principe niet Vpb-plichtig zijn, maar slechts in specifieke gevallen.1 2 Op deze wijze wordt beoogd de concurrentieverstoringen tussen private ondernemingen en overheidsondernemingen zoveel mogelijk weg te nemen om zo een level playing field te bewerkstelligen.
Met dit wetsvoorstel wordt tegemoet gekomen aan een verzoek van de Europese Commissie (EC) die op 2 mei 2013 heeft aangekondigd van oordeel te zijn dat de
belastingvrijstelling voor overheidsbedrijven in strijd is met de staatssteunbepalingen van de Europese Unie (EU) en dat de Nederlandse autoriteiten dienstige maatregelen dienen te nemen om deze vrijstelling af te schaffen.3 Drie weken later gaf het Kabinet gehoor aan deze oproep en kondigde aan binnen anderhalf jaar met wetgeving te komen.4 Inmiddels is het wetsvoorstel zowel door de Tweede Kamers als door de Eerste Kamer aangenomen.
Het wetsvoorstel is het voorlopige sluitstuk van het langdurige proces van de
herziening van de Vpb-belastingplicht voor overheidsondernemingen. Het streven is om het voorstel met ingang van 1 januari 2016 effectief in werking te laten treden. Dit zal
1 Artikel 2 lid 3 Wet op de Vennootschapsbelasting 1969. 2 Artikel 2 lid 7 Wet op de Vennootschapsbelasting 1969. 3 Persbericht EC 2 mei 2013, nr. IP/13/395
7
ingrijpende gevolgen hebben, aangezien het betekent dat op deze datum ongeveer 5000 entiteiten belastingplichtig worden voor de Vpb. Zowel (potentieel)
Vpb-belastingplichtigen als de Belastingdienst kunnen zich hier in het implementatiejaar 2015 op voorbereiden. Daarnaast biedt dit de mogelijkheid om in 2015 eventuele wijzigingen door te voeren, mocht in dat jaar naar voren komen dat de wet op bepaalde onderdelen onbedoeld uitwerkt.
De verwachting is dat nog meer informatie gaat komen aangezien het wetsvoorstel nog redelijk open is en er hierdoor nog veel onduidelijkheden zijn. Het gaat met name over de vraag of sprake is van ondernemerschap alsmede hoe vervolgens de
winsttoerekening gedaan dient te worden. Er zijn hier wel wat evidente voorbeelden over opgenomen, maar juist de nuance maakt het ingewikkeld. Vanwege de aanzienlijke
gevolgen van de wet is het voor overheidsondernemingen zeer relevant om te onderzoeken wat deze wet voor hen gaat betekenen en op welke punten dit wetsvoorstel nog verbeterd kan worden.
1.2 Centrale vraag en subvragen
Deze scriptie onderzoekt de gevolgen van het wetsvoorstel, welke relevante knelpunten en onduidelijkheden er zijn en ten slotte wat er verbeterd kan worden. Voor dit onderzoek is de volgende centrale vraag geformuleerd:
“In hoeverre kan het wetsvoorstel Modernisering Vennootschapsbelastingplicht Overheidsondernemingen worden verbeterd?”
Om deze vraag te beantwoorden, is er een aantal subvragen opgesteld:
1. Wat is de oorzaak van het wetsvoorstel Modernisering Vennootschapsbelastingplicht Overheidsondernemingen?
2. Wat houdt het wetsvoorstel Modernisering Vennootschapsbelastingplicht
Overheidsondernemingen in?
3. Wat zijn de mogelijke knelpunten en verbeterpunten aan het wetsvoorstel?
1.3 Onderzoeksopzet
Bij de beantwoording van elk van de subvragen wordt gebruik gemaakt van een
8
verbeterd. Dit wordt gedaan met behulp van wetteksten, parlementaire stukken, Memorie van Toelichting, Kamerstukken, artikelen uit de vakliteratuur en overige relevante
literatuur.
In hoofdstuk 2 wordt als eerst het huidige systeem beschreven en de
totstandkoming van het wetsvoorstel alsmede de doelstellingen daarvan. Vervolgens wordt in hoofdstuk 3 de inhoud van het wetsvoorstel uitvoerig behandeld waarna in wordt gegaan op de belastingplicht, het opstellen van de openingsbalans en de fiscale winstbepaling. Daarna wordt in hoofdstuk 4 de knelpunten uitvoerig besproken met de bijbehorende gevolgen en wordt er gekeken naar mogelijkheden om het wetsvoorstel te verbeteren. Hierbij wordt gekeken of er alternatieve mogelijkheden zijn om de doelstellingen van het wetsvoorstel te bereiken. Tot slot bevat hoofdstuk 5 de conclusie en aanbevelingen voor vervolgonderzoek.
9
Hoofdstuk 2:
Oorzaak van het wetsvoorstel
2.1 Inleiding
Op 1 januari 2016 is de Wet Modernisering Vpb-plicht Overheidsondernemingen een feit in Nederland, met een ingrijpende wijziging van de wijze waarop overheidsbedrijven in de heffing zullen worden betrokken, maar wat is precies de reden voor het indienen van dit wetsvoorstel? De subvraag die beantwoord dient te worden in dit hoofdstuk luidt dan ook als volgt:
“Wat is de oorzaak van het wetsvoorstel Modernisering Vennootschapsbelastingplicht Overheidsondernemingen?”
Ter beantwoording van deze vraag wordt allereerst het huidige systeem beschreven in paragraaf 2.2 met de bijbehorende kritische punten waarna in paragraaf 2.3 aandacht wordt besteed aan de totstandkoming van de wijziging. Hierna volgt de achtergrond van het wetsvoorstel waarin de doelstellingen van het wetsvoorstel wordt behandeld in paragraaf 2.4. Tot slot wordt dit hoofdstuk met een subconclusie afgesloten in paragraaf 2.5.
2.2 Het huidige systeem
Vpb is een directe belasting die wordt geheven van rechtspersonen en bepaalde niet
rechtspersoonlijkheid bezittende samenwerkingsverbanden. Over het algemeen kan de Vpb worden aangeduid als een belasting op de winst van lichamen die buiten de
inkomstenbelasting (IB) vallen.5 In het huidige systeem zijn de wettelijke overheidstaken, behoudens enkele uitzonderingen, in beginsel vrijgesteld van Vpb. Onder de huidige Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 is de Vpb-plicht voor overheidsondernemingen geregeld in artikel 2 eerste lid, onderdeel g, derde lid en zevende lid, Wet op de
Vennootschapsbelasting 1969. Hierbij wordt onderscheid gemaakt tussen directe en indirecte overheidsondernemingen:
10
Een direct overheidsbedrijf is een onderneming die onderdeel vormt van de
publiekrechtelijke rechtspersoon en dus door overheidslichamen zelf gedreven wordt.6 Hierbij worden de activiteiten door een publiekrechtelijk lichaam zelf uitgevoerd. Bijvoorbeeld het Rijk, een provincie, een gemeente, een waterschap, een rijksuniversiteit of een zelfstandig bestuursorgaan;
een indirect overheidsbedrijf is een privaatrechtelijk rechtspersoon waarvan het
volledige belang en de volledige zeggenschap (on)middellijk zijn gelegen bij één of meer publiekrechtelijke rechtspersonen.7 Hierbij worden de activiteiten uitgevoerd door de particuliere instantie. Bijvoorbeeld een besloten vennootschap (B.V.), naamloze vennootschap (N.V.), stichting of vereniging waarbij8:
- de aandelen in deze entiteiten uitsluitend direct of indirect in handen zijn van publieke organen;
- de bestuursleden in deze entiteiten in veelal direct of indirect door overheidsinstanties zijn benoemd; en
- de opbrengsten van deze entiteiten alleen naar overheidsinstanties vloeien.
2.2.1 Belastingplicht directe overheidsondernemingen
De huidige regeling van de Vpb-plicht voor overheidsondernemingen in Nederland dateert van midden vorige eeuw en is gebaseerd op het principe van ‘niet belastingplichtig tenzij’. Dit houdt in dat overheidsondernemingen in beginsel niet belast zijn en alleen
onderworpen aan de Vpb zijn indien de wet dit als zodanig bepaalt. Directe
overheidsbedrijven zijn alleen belastingplichtig bij een aantal expliciet aangewezen activiteiten. 9 Ze zijn slechts belastingplichtig indien zij een van de volgende bedrijven uitoefenen: landbouwbedrijf, nijverheidsbedrijf (waaronder energiebedrijven),
mijnbouwbedrijf, handelsbedrijf, vervoersbedrijf of een bouwkas.10 Hierbij volgt dat voor de overheidsondernemingen geen Vpb-plicht bestaat indien de door die onderneming
6 Dool, R.P., & Heithuis, E.J.W. (2009). Compendium van de vennootschapsbelasting 8e druk. Deventer: Kluwer. p.26.
7 Ibid. noot 6.
8 Hierbij gaat het met name om B.V.’s en N.V.’s, waarvan oversorganen enig aandeelhouder zijn en om stichtingen waarvan de bestuurders uitsluitend door publieke rechtspersonen benoemd en ontslagen kunnen worden en waarvan het vermogen bij liquidatie uitsluitend ter beschikking komt van de publieke
rechtspersonen.
9 Artikel 2 lid 1 onderdeel g Wet op de Vennootschapsbelasting 1969. 10 Artikel 2 lid 3 Wet op de Vennootschapsbelasting 1969.
11
verrichte activiteiten niet in de limitatieve opsomming van artikel 2, derde lid, Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 zijn opgenomen.
2.2.2 Belastingplicht indirecte overheidsondernemingen
In beginsel zouden de indirecte overheidsondernemingen ook alleen Vpb-plichtig zijn voor zover de verrichte activiteiten in de hiervoor genoemde wettelijke opsomming voorkomen. Echter geldt voor de indirecte overheidsonderneming daarnaast een integrale
belastingplicht waarbij de ondernemingen belastingplichtig zijn indien zij bij naam zijn genoemd in de wet.11 Van deze indirecte overheidsbedrijven is de wetgever van mening dat een belastingplicht evident is. Bij het opstelling van deze lijst is steeds leidend geweest of er geconcurreerd werd met soortgelijke private partijen.12 Bijvoorbeeld het Nederlands Meetinstituut N.V., de Stichting Exploitatie Nederlandse Staatsloterij, De Koninklijke Nederlandse Munt N.V., de N.V. Luchthaven Schiphol, Fortis Bank N.V., ABN AMRO Group N.V. en SNS REAAL N.V.
2.2.3 Ontwikkelingen
Door deze zeer beperkte Vpb-plicht voor overheidsondernemingen ontsnappen vooral veel economische activiteiten van de overheid in de dienstverlenende sfeer aan Vpb-heffing. De EC is van mening dat hierdoor sprake is van oneerlijke belastingconcurrentie met
gelijksoortige ondernemingen in de private sector. Immers, als private ondernemingen vergelijkbare activiteiten verrichten, moeten zij wel Vpb betalen terwijl een
overheidsonderneming dat niet (geheel) hoeft te doen. Er lijkt hier sprake te zijn van een bevoordeling die mogelijk heeft geleid tot een concurrentieverstoring. Om die reden zijn er al diverse klachten geweest en is Nederland onder druk gezet om deze wet- en
regelgeving aan te passen.
2.3 De totstandkoming van de wijziging
11 Artikel 2 lid 7 Wet op de Vennootschapsbelasting 1969. 12 Kamerstukken II 1955/1956, nr. 5, Memorie van Antwoord, p.2
12
De belastingplicht van overheidsbedrijven gaat terug naar het jaar 1956. De fiscale wet- en regelgeving met betrekking tot de belastingplicht van overheidsbedrijven is sinds die tijd weinig veranderd. Wat wel veranderd is, is dat de Nederlandse overheid haar activiteiten sterk heeft uitgebreid de afgelopen decennia, waardoor zij vaker actief is op een markt waar ook particuliere ondernemingen actief zijn. Indien overheidsbedrijven en private partijen, die beiden commerciële activiteiten verrichten, niet op dezelfde wijze in de heffing worden betrokken, kan voor de overheidsbedrijven een oneigenlijk voordeel ontstaan.
Zowel het bedrijfsleven als het parlement uitten in het verleden al de nodige
zorgen over mogelijke concurrentieverstoring als gevolg van de huidige wetgeving. Al enige tijd zoekt de Nederlandse politiek naar een andere regeling om de
concurrentieververstoring te beperken. De meest recente ontwikkelingen kunnen als volgt
worden samengevat:
Een eerste aanzet tot het huidige wetsvoorstel verscheen in 1997. In dat jaar bracht de werkgroep-Cohen (ook wel werkgroep “Markt en Overheid” genoemd) een rapport uit waarbij gewezen werd op de oneigenlijke concurrentievoordelen van
overheidsondernemingen. Deze kritiek kwam voort uit de ontwikkelingen van twintig jaar hiervoor. In deze periode werden overheidstaken gedeeltelijk verzelfstandigd en
geprivatiseerd. Oorzaak hiervan was het op afstand plaatsen van onderdelen van de centrale overheid bij bestaande en nieuwe zelfstandige bestuursorganen.13 De werkgroep pleitte voor een strikte scheiding tussen overheid en de markt vanwege de toenemende aantal overheidsondernemingen die in concurrentie traden met private ondernemingen. De aanbevelingen van de werkgroep gingen redelijk ver. Zo werd geoordeeld dat ‘voorkomen beter was dan genezen’ en dat daarom de commerciële nevenactiviteiten bij
overheidsondernemingen helemaal afgestoten dienden te worden. Daarna is van tijd tot tijd nog over deze problematiek geschreven, zijn Kamervragen gesteld en zijn hier ook antwoorden op gegeven.14
In 1999 heeft de staatssecretaris van Financiën de zogenoemde ‘Contourenschets verruiming vennootschapsbelastingplicht voor overheidsbedrijven’ naar de Tweede Kamer gezonden.15 Hierin werd een oplossing voorgesteld voor het probleem van de oneerlijke concurrentie. Volgens de schets dienden indirecte overheidsbedrijven integraal
belastingplichtig te worden en directe overheidsbedrijven alleen wanneer zij in
13Kamerstukken II 2000/2001, 27 426, nr. 3, p. 1 en 2
14Eindrapport van de Werkgroep ‘Markt en Overheid’, Ministerie van Economische Zaken, 20 februari 1997. 15 Brief Staatssecretaris van Financiën 12 mei 1999, nr. AFP99/190, Contourenschets verruiming Vpb-plicht overheidslichamen; Fida 19991915.
13
concurrentie traden. De randvoorwaarden voor een eventuele vrijstelling kwamen overeen met het rapport van de werkgroep-Cohen. In de jaren die hierop volgden gebeurde er, ondanks de vele vragen door parlementsleden, vrijwel niets meer.
De zaak is in een stroomversnelling geraakt toen de EC zich ermee ging bemoeien. Op 2 mei 2013 legde de EC een zogenaamde “dienstige maatregel” aan Nederland op als gevolg van een staatssteunonderzoek na eerdere klachten van belaste ondernemers (die onder andere betrekking hadden op de vrijstelling van een provinciale luchthaven en van afvalbedrijven). Zij voelden zich benadeeld vergeleken met de overheidsbedrijven die niet belast waren. De EC concludeerde dat de huidige systematiek van de Wet op de
Vennootschapsbelasting 1969 als gevolg van de vrijstelling een selectieve bevoordeling van overheidsbedrijven was die niet verenigbaar was met de gemeenschappelijke markt en dus sprake was van onverenigbare staatssteun.16 Om die reden nodigde de EC de Nederlandse regering uit om binnen 18 maanden met een aangepaste wetgeving te komen waarmee de ongelijke behandeling van economische activiteiten die door de overheid werden verricht en gelijksoortige activiteiten van de private sector werden opgeheven. Joaquín Almunia, de vicevoorzitter van de EC, zette de Nederlandse regering nog eens extra onder druk door te zeggen: 'Willen we allen voordelen van de interne markt plukken, dan moet er ook eerlijke concurrentie zijn. Daarom moeten alle spelers op de markt met gelijke wapens kunnen strijden. Ik ben er zeker van dat Nederland zijn belastingwetten op dit punt zal aanpassen'.17
Op 23 mei 2013 berichtte het Kabinet om de dienstige maatregel van de EC te aanvaarden en had het Kabinet zich daarmee gecommitteerd maatregelen te treffen. Hierbij was aangegeven dat de Nederlandse regering voornemens was om, onder
voorbehoud van parlementaire goedkeuring, binnen 18 maanden met dergelijke wetgeving te komen die per 1 januari in werking zal treden.18 Indien het Kabinet de dienstige
maatregel niet had aanvaard, dan was de EC een inbreukprocedure tegen Nederland gestart bij het Europese Hof van Justitie.
Op 14 april 2014 publiceerde de staatssecretaris van Financiën Eric Wiebes een conceptwetsvoorstel online met een toelichting om door middel van een
internetconsultatie de input van belanghebbenden te krijgen. Hierop konden
belanghebbende partijen tot 12 mei 2014 commentaar leveren. Van deze mogelijkheid was door een groot aantal belanghebbenden gebruik gemaakt. Dit leidde tot een aantal
gesprekken met verschillende belangengroeperingen. Daarnaast zijn door het Ministerie
16 Artikel 107 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie. 17Persbericht EC, 2 mei 2013, nr. IP/13/395
14
voorlichtingsbijeenkomsten georganiseerd voor de besprekingen van het conceptwetsvoorstel.19
Op 9 juli 2014 opende de EC een formele onderzoeksprocedure, omdat Nederland de dienstige maatregel slechts ‘onder voorbehoud van parlementaire goedkeuring’ en dus niet onvoorwaardelijk had aanvaard.2021
Op 22 augustus 2014 had de EC belanghebbenden uitgenodigd om binnen een maand hun opmerkingen te geven met betrekking tot de Vpb-vrijstelling. Hiermee hield de EC druk op Nederland om snel de wettelijke regeling aan te passen.
Op Prinsjesdag 16 september 2014 werd het wetsvoorstel door staatssecretaris Wiebes bij de Tweede Kamer ingediend. Dit gebeurde na de internetconsultatie input van belanghebbenden en de wijzigingen als gevolg hiervan.22 In december is het wetsvoorstel vervolgens in de Tweede Kamer aangenomen.
Het wetsvoorstel was op dinsdag 26 mei 2015 door de Eerste Kamer aangenomen en in werking getreden op 12 juni 2015, de dag van de uitgifte van het Staatsblad waarin het wetsvoorstel was gepubliceerd. Deze wet vindt voor het eerst toepassing met betrekking tot de boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2016 en regelt dat voor alle
overheidsondernemingen Vpb-belastingplicht ontstaat.23
2.4 Doelstellingen van het wetsvoorstel
Het wetsvoorstel is een direct gevolg van het oordeel van de EC dat Nederland gehouden is om de bestaande belastingvrijdom voor overheidsbedrijven af te schaffen. In beginsel is het doel van het wetsvoorstel eigenlijk het voorkomen van een aanvaring met de EC. In feite heeft de EC deze modernisering aan Nederland opgedrongen. Indien het Kabinet de belastingplicht voor overheden had uit- of afgesteld, dreigde immers een
staatssteunprocedure bij het Europese Hof van Justitie. Met deze wet komt de regering tegemoet aan het onderzoek van de EC naar mogelijke staatssteunaspecten in de huidige regelgeving en geeft de regering invulling aan haar voornemen om
overheidsondernemingen die economische activiteiten ontplooien op dezelfde wijze aan de Vpb te onderwerpen als private ondernemingen.
19 Brief van de Staatssecretaris van Financiën, Tweede Kamer, vergaderjaar 2013-2014, 33 752, nr. 85 20 Brief Europese Commissie 9 juli 2014, C(2014) 4480 Final; Fida 20144356
21 R.H.C. Luja, ‘Overheidsondernemingen: van belastingplicht naar belastbare winst’, WFR 2014/1352 22 Memorie van Toelichting “Wet modernisering Vpb-plicht overheidsbedrijven”, p.33
15
Voor het Kabinet zijn de volgende twee uitgangspunten leidend geweest bij de totstandkoming en vormgeving van de modernisering van de belastingplicht voor overheidsondernemingen24:
1. het wetsvoorstel beoogt een level playing field te creëren op het gebied van de Vpb voor private ondernemingen en daarmee concurrerende
overheids-ondernemingen. Hiermee komt Nederland tegemoet aan de kritiek van de EC;
2. voor de fiscale behandeling van overheidsondernemingen wordt zo min mogelijk onderscheid gemaakt naar de wijze waarop deze zijn georganiseerd in juridische zin (rechtsvormneutraliteit). Het Kabinet is voornemens de Wet op de
Vennootschapsbelasting 1969 dusdanig aan te passen dat overheidsondernemingen die economische activiteiten ontplooien op dezelfde wijze aan de Vpb worden onderworpen als private ondernemingen, ongeacht de juridische vorm waarin ze dit doen. Dit heeft als gevolg dat bij een samenwerking tussen overheidslichamen minder fiscale belemmering is. Ook draagt dit bij aan het buiten de belastingplicht houden van activiteiten die verband houden met overheidstaken en
overheidsbevoegdheden waarbij niet in concurrentie wordt getreden met particuliere ondernemingen en een beperktere stijging van de administratieve lasten voor de betrokken overheidsinstellingen en van de uitvoeringskosten voor de Belastingdienst.
2.5 Subconclusie
"Wat is de oorzaak van het wetsvoorstel Modernisering Vennootschapsbelastingplicht Overheidsondernemingen?”
In Nederland zijn overheidsondernemingen in ons huidige systeem in beginsel niet Vpb-plichtig tenzij de wet dat bepaald. Bij directe overheidsondernemingen geldt een
belastingplicht indien zij één van de expliciet aangewezen activiteiten die in de wet staan verrichten. Het gaat om de uitoefening van de volgende bedrijven: landbouwbedrijf,
16
nijverheidsbedrijf, mijnbouwbedrijf, handelsbedrijf, vervoersbedrijf of een bouwkas. Indirecte overheidsondernemingen zijn ook alleen belastingplichtig voor zover hun activiteiten in de wettelijke opsomming voorkomen, maar ze zijn hiernaast integraal belastingplichtig indien zij bij naam in de wet zijn genoemd.
Het komt voor dat overheidsondernemingen in concurrentie treden met private ondernemingen die wel Vpb af moeten dragen. De EC heeft geconcludeerd dat de huidige systematiek van de Wet op de Vennootschapsbelasting een selectieve bevoordeling van overheidsondernemingen is waarvoor geen rechtvaardiging bestaat. Om die reden is Nederland gedwongen om haar wet- en regelgeving aan te passen om zo een gelijk speelveld te bewerkstelligen. Nu zijn overheidsondernemingen alleen in specifieke gevallen Vpb-plichtig. Met dit voorstel geeft de regering invulling aan haar voornemen overheidsondernemingen die economische activiteiten ontplooien op dezelfde wijze aan de Vpb te onderwerpen als private ondernemingen.
Kort geformuleerd zijn de doelstellingen van het wetsvoorstel het voorkomen van een aanvaring met de EC door een level playing field te creëren, het bewerkstelligen van de rechtsvormneutraliteit en ondertussen de administratieve lasten zo beperkt mogelijk te doen stijgen.
Hoofdstuk 3:
Het wetsvoorstel
3.1 Inleiding
De invoering van een Vpb-plicht voor overheidsondernemingen per 1 januari 2016 lijkt een feit. Geen fiscalist die daar nog aan twijfelt. Alle overheidsondernemingen gaan dan door de “ondernemingspoort” en worden nu in beginsel belastingplichtig voor de heffing van Vpb. Er is dan sprake van een overgang van de onbelaste naar de belaste sfeer. Maar wat
17
houdt het wetsvoorstel precies in en wat betekent dit voor de overheidsondernemingen zelf? De subvraag die beantwoord dient te worden in dit hoofdstuk luidt dan ook als volgt:
“Wat houdt het wetsvoorstel Modernisering Vennootschapsbelastingplicht Overheidsondernemingen in?”
Ter beantwoording van deze vraag wordt het wetsvoorstel uitgebreid onder de loep genomen in dit hoofdstuk. Allereerst worden de hoofdlijnen van het wetsvoorstel gegeven in paragraaf 3.2. Vervolgens wordt uitgebreid besproken wanneer nou sprake is van Vpb-belastingplicht in paragraaf 3.3. Daarna worden in paragraaf 3.4 de vrijstellingen uitvoerig behandeld. De eerste hobbel die bij het begin van de belastingplicht genomen moet worden is het opstellen van een openingsbalans waarop alle vermogensbestanddelen die tot de desbetreffende onderneming behoren opgevoerd worden. Deze wordt in paragraaf 3.5 uitvoerig behandeld waarbij in wordt gegaan op de vermogensetikettering en
waardebepaling. Daarna komt de bepaling van de fiscale winst aan bod in paragraaf 3.6. Tot slot wordt dit hoofdstuk met een subconclusie afgesloten in paragraaf 3.7.
3.2 Hoofdlijnen wetsvoorstel
Onder de huidige wetgeving is het uitgangspunt dat geen sprake is van belastingplicht voor overheidsondernemingen (behoudens enkele uitzonderingen), tenzij een vrijstelling van toepassing is. Het wetsvoorstel beoogt het huidige systeem voor het bepalen van de belastingplicht van directe en indirecte overheidsondernemingen om te keren. Het nieuwe uitgangspunt wordt dat een overheidsonderneming in beginsel belastingplichtig is, tenzij de activiteiten expliciet bij wet zijn vrijgesteld. In het voorstel is gekozen voor de
ondernemingsvariant waarbij ondernemingsactiviteiten onder de heffing worden gebracht, ongeacht of die direct (tak van dienst) of indirect (via een separate rechtspersoon) worden verricht.25 Wel gaat het om de
directe ondernemingsvariant. Dit houdt in dat directe
overheidslichamen belastingplichtig worden voor zover zij een onderneming drijven
en indirecte overheidslichamen naar hun rechtsvorm.
263.3 Belastingplicht
25 Kamerstukken II 2011/2012, 31 213, nr. 7, p. 6 26 Ibid. note 25.
18
Om te kijken of sprake is van een Vpb-belastingplicht, moet allereerst gekeken worden of er sprake is van een lichaam. Dit is om inzicht te geven in de vraag op welke wijze een overheidsonderneming op enigerlei wijze onderworpen is aan de Vpb (nog afgezien van de vraag of hierna eventueel een vrijstelling van toepassing is). Publiekrechtelijke
rechtspersonen kunnen dus te maken krijgen met Vpb, maar dat geldt ook voor
deelnemingen die geheel gehouden worden door de publiekrechtelijke rechtspersoon. In het wetsvoorstel wordt een onderscheid gemaakt tussen directe en indirecte
overheidsondernemingen. Voor beide vormen kunnen vrijstellingen gelden.
3.3.1 Directe overheidsondernemingen
Directe overheidsondernemingen zijn net als bij stichtingen slechts beperkt belastingplichtig. Voor de vaststelling van de omvang van de belastingplicht, dient eerst per direct of indirect overheidsactiviteit die een publiekrechtelijk rechtspersoon verricht, te worden beoordeeld of deze voldoet aan de drie voorwaarden van een materiële
onderneming. Het begrip “materieel” duidt erop dat gekeken wordt naar de feiten en omstandigheden. Voor de definitie van een ‘onderneming’ heeft het Kabinet ervoor gekozen om overheidsondernemingen bij de huidige definitie in de inkomsten- en
vennootschapsbelasting aan te sluiten en niet een nieuw begrip te introduceren.27 28 Van het drijven van een onderneming in fiscale zin is sprake als (1) door een duurzame
organisatie van kapitaal en arbeid (2) wordt deelgenomen aan het economische verkeer (3) met het oogmerk om daarmee winst te behalen, welke winst ook redelijkerwijs valt te verwachten. 29
De wetgever heeft voor de definitie van ‘onderneming’ bewust niet aangesloten bij de invulling in het Europese staatssteunrecht: ‘het aanbieden van goederen en diensten op een markt’.30 De reden hiervoor is dat voor private ondernemingen ook het nationale begrip geldt en door aan te sluiten bij het (materiële) ondernemersbegrip het ‘gelijke speelveld’ niet wordt verstoord. Het Kabinet denkt hiermee op een juiste wijze invulling te geven aan het verzoek van de EC. Een belangrijk verschil met de nationale definitie is het winststreven dat geen deel uitmaakt van de Europese definitie.
27 Memorie van Toelichting “Wet modernisering Vpb-plicht overheidsbedrijven”, p.11 28 L.G.M. Stevens. (2001). Inkomstenbelasting 2001, Deventer: Kluwer. p. 150 e.v.
29 L.W.L. Coppens & M.J.W. van der Geld, Vennootschapsbelasting en overheid: met Prinsjesdag echt helderheid?
NTFR 2014/14
19
Aan de eerste voorwaarde van een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal wordt vrij snel voldaan aangezien dit in praktijk al gauw wordt aangenomen. Dit is namelijk reeds het geval, indien sprake is van een ‘min of meer zelfstandige dienst die met eigen personeel (of toe te rekenen arbeid) en bedrijfsmiddelen een organisatie
vormt’.31 Hierbij kwalificeert normaal vermogensbeheer niet als een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal. Beleggingsactiviteiten (zoals het rendabel maken van vermogen) zijn om die reden niet onderworpen aan Vpb. In verband kan gedacht worden aan bijvoorbeeld verschillende soorten gemeentelijk parkeerbeheer die tot
niet-onderworpenheid kunnen leiden indien hiermee niet in concurrentie wordt getreden.
Vervolgens moet beoordeeld worden of wordt deelgenomen aan het economisch verkeer. Hierbij moet het gaan om activiteiten die worden verricht buiten de eigen kring en moet sprake zijn van een levering van goederen of een verrichting van diensten.32 Ingeval de betrokken partijen een besloten groep vormen, wordt geen onderneming geconstateerd. Activiteiten die het publieke lichaam verricht voor individuele afnemers kunnen worden beschouwd als prestaties buiten de eigen kring. (Bijvoorbeeld het afgeven van identiteitsbewijzen.) Dit is dus niet het geval indien er alleen interne prestaties worden verricht. Ook wordt niet aan dit criterium voldaan indien uitsluitend collectieve goederen worden aangeboden. Bij het aanbieden van een zuiver collectief goed waar iedereen van profiteert, terwijl het profijt dat iemand van het goed heeft niet ten koste gaat van het profijt dat een ander hiervan kan hebben, wordt volgens het wetsvoorstel niet deelgenomen aan het economisch verkeer.33 Immers, er is geen sprake van een individueel aanwijsbare afnemer. Hierbij kun je denken aan het plaatsen en legen van afvalbakken langs de openbare weg. In dit geval kan geen individuele afnemer worden aangewezen en is om die reden geen sprake van deelname aan het economisch verkeer.34 Bij activiteiten waarbij ook een individuele afnemer belang kan hebben is vaak sprake van een overheidstaak. Volgens het Kabinet vindt de uitoefening van een overheidstaak niet plaats in het economisch verkeer, indien deze taak door het publieke lichaam zelf wordt verricht. Zo heeft de staatssecretaris van Financiën over het ophalen van huisvuil ook gezegd dat er geen sprake is van een deelname aan het economisch verkeer. Ondanks het feit dat individuele burgers hier belang bij hebben, is volgens de staatssecretaris vooral sprake van een activiteit in het kader van het belang voor de samenleving en niet vanwege
31 Memorie van Toelichting “Wet modernisering Vpb-plicht overheidsbedrijven”, p.12
32 Stevens, S.A. Consultatie over de belastingplicht van overheidsorganisaties. Maandblad Belasting
Beschouwingen 2014/06.
33 Kamerstukken II 2007/2008, 31 213, nr. 1, par. 8.1
20
de private belangen van individuele burgers.35 Sommigen zijn van mening dat deze opvatting aanzienlijk afbreuk doet aan het doel van het wetsvoorstel, namelijk het beëindigen van mogelijke oneerlijke concurrentie met private ondernemingen en het bewerkstellingen van een level playing field.
Indien aan de eerste twee eisen wordt voldaan, dient tot slot beoordeeld te worden of er sprake is van een (geobjectiveerd) winststreven. Hierbij kan zowel feitelijk als fictief aan het winstoogmerk-criteria worden voldaan. Dit is het meest gecompliceerde criterium, omdat daarover genuanceerder kan worden gedacht, zeker wanneer het gaat om
activiteiten met een gemengd commercieel en maatschappelijk karakter. In sommige gevallen kan er bijvoorbeeld sprake zijn van activiteiten die op het eerste gezicht duidelijke kenmerken hebben van een onderneming, maar waarbij vanwege
maatschappelijke kosten die de overheid vanuit haar wettelijke of algemene nutstaak voor lief neemt, geen winst wordt behaald. De vraag is dan in hoeverre dan sprake is van een objectieve winstverwachting. Van winst-beoging is in ieder geval sprake indien er met de uitoefening van de publiekrechtelijke bevoegdheid of overheidstaak structurele
overschotten behaald worden.36 Ook als deze overschotten niet het werkelijke doel zijn van de activiteiten maar feitelijk wel worden behaald, wordt geacht aan dit winstoogmerk te zijn voldaan. Er wordt echter geen winstoogmerk aangenomen indien de
publiekrechtelijke rechtspersoon activiteiten verricht voor individuele derden, waarvoor extern geen vergoedingen voor worden ontvangen, of waarvoor wel een vergoeding wordt ontvangen, maar deze niet kostendekkend is.
Voor het winstoogmerk zijn fiscale maatstaven het uitgangspunt, maar de cijfers uit een jaarverslag of een staat van baten en lasten kunnen wel behulpzaam zijn. In praktijk wordt naast het beoordelen of er sprake is van een meer dan incidentele overschotten ook gekeken naar vormen van vermogen anders dan door giften of andere vormen van inbreng van eigen vermogen en of overschotten in de begroting worden opgenomen. De
oogmerktoets wordt voor het eerst over het jaar 2016 aangelegd. Mocht dat jaar sprake zijn van een overschot, dan zou men kunnen stellen dat het een incidenteel overschot is. Die stelling wint aan waarde indien met cijfers over de vorige jaren kan worden
aangetoond dat dergelijke overschotten zich in die voorgaande periode niet voordeden. Het is ook mogelijk dat het overheidslichaam aan de hand van de cijfers over de
voorgaande jaren een voorlopige inschatting maakt. Echter is niet duidelijk of die
35 Memorie van Toelichting “Wet modernisering Vpb-plicht overheidsbedrijven”, p.13 36 Kamerstukken II 2007/08, 31 205, nr. 3, pp. 36-38
21
inschatting van betekenis is bij de beantwoording van de vraag of het lichaam in 2016 belastingplichtig wordt.
Verder bestaat er nog een vangnetbepaling. Als een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid deelneemt aan het economische verkeer (en dus in concurrentie treedt met private aanbieders) en ondertussen structureel verlies lijdt, kan onder
omstandigheden door het (potentieel) concurrentiecriterium alsnog bij fictie sprake zijn van het drijven van een (materiële) onderneming.37 Onder het drijven van een
onderneming wordt mede verstaan een uiterlijk daarmee overeenkomende werkzaamheid waardoor in concurrentie wordt getreden met ondernemingen, gedreven door natuurlijke personen of door (belastingplichtige) lichamen. Er is dus sprake van een onderneming als in concurrentie wordt getreden met private marktpartijen, hetzij in de Vpb, hetzij in de IB.38 Indien de overheidsonderneming werkzaamheden verricht ten koste van het debiet van private ondernemingen wordt deze concurrentie aangenomen. Ook potentiële concurrentie valt hieronder. Wel moet bij het onderdeel van de publiekrechtelijke rechtspersoon dat de activiteiten verricht, sprake zijn van een zekere mate van winstpotentie. Dit is het geval als de resultaten van een zodanige omvang zijn dat een particulier er een bescheiden bestaan aan kan ontlenen.39
Wanneer aan alle criteria wordt voldaan en een onderneming wordt geconstateerd, is in beginsel sprake van een Vpb—plicht. De stappen die moeten worden doorlopen
voordat kan worden vastgesteld of al dan niet sprake is van belastingplicht kunnen schematisch als volgt worden weergeven:
37 Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Inkomstenbelasting, Aantekening 5.2 Begrip ‘onderneming’ onder Wet IB 2001 bij: Wet inkomstenbelasting 2001, Artikel 3.2
38 Artikel 4 onderdeel a Wet op de Vennootschapsbelasting 1969.
22
Figuur 1: Stroomschema belastingplicht directe overheidsondernemingen.
Het Kabinet geeft in de Memorie van Toelichting (MvT) aan dat voor veel
overheidsactiviteiten zal gelden dat zij buiten de Vpb-plicht vallen, omdat geen sprake is van een onderneming. Dit komt omdat geen sprake is van een deelname aan het
economische verkeer dan wel omdat niet wordt voldaan aan de eis geobjectiveerd winststreven. Echter neemt dit niet weg dat in bepaalde gevallen periodiek zal moeten worden geverifieerd of hier daadwerkelijk sprake van is. Een voordeel van het voorstel is het feit dat het aan de Belastingdienst is om aan te tonen dat een direct overheidsbedrijf een te belasten ondernemingsactiviteit uitoefent. Dit leidt er niet alleen toe dat bij gemeenten en provincies een belangrijk deel van de druk wordt weggenomen, maar ook dat de Belastingdienst zich in eerste instantie zal richten op de belangrijkste potentieel belastingplichtigen.40
3.3.2 Indirecte overheidsondernemingen
Voor indirecte overheidsondernemingen in de vorm van een N.V., B.V. of een open Commanditaire Vennootschap (CV) geldt hebben een bijzondere status in de Vpb. Voor hen geldt een integrale Vpb-plicht. Zij zijn immers bij wetsfictie op grond van de
rechtsvorm al integraal belastingplichtig en worden dus geacht met hun gehele
vermogen een onderneming te drijven.
41 Hier geldt als uitgangspunt dat debelastingplicht hetzelfde is als voor rechtspersonen die in private handen zijn. Zij zijn
40 W. Bruins, ‘Naar een effectieve en doelmatige belastingplicht voor overheidsondernemingen’, WFR 2014/616. 41 Artikel 2 lid 5 Wet op de Vennootschapsbelasting 1969.
23
geen Vpb verschuldigd als er een vrijstelling van toepassing is. Verder is bij een stichting of vereniging slechts sprake van belastingplicht voor zover een onderneming wordt
gedreven.42
Hierbij geldt dat overheidsorganen, uitgezonderd de Staat, geacht worden met alle ondernemingen gezamenlijk één onderneming te drijven.43 Een voordeel van deze
benadering is dat de winsten en verliezen van verschillende ondernemingen van hetzelfde overheidsorgaan kunnen worden gesaldeerd en dat vermogensbestanddelen zonder fiscale gevolgen overgeheveld kunnen worden tussen de verschillende ondernemingen binnen een overheidsorgaan. Een nadeel is echter dat slechts eenmaal het opstaptarief van 20% kan worden benut.44
42 Artikel 2 lid 1 onderdeel e Wet op de Vennootschapsbelasting 1969. 43 Voorgesteld artikel 2 lid 2 Wet op de Vennootschapsbelasting 1969. 44 Artikel 22 Wet op de Vennootschapsbelasting 1969.
Directe overheidslichamen
Indirecte overheidslichamen
- Publiekrechtelijke lichamen
Gemeenten, Provincies, de Staat gemeenschappelijke regelingen
Stichtingen en B.V./N.V. verenigingen coöperaties
- Privaatrechtelijke lichamen in handen van publiekrechtelijke lichamen
Partieel belastingplicht, indien en voor
zover een “onderneming wordt gedreven Integrale belastingplicht
24
3.4 Vrijstellingen
Zoals gezegd, verandert het uitgangspunt van de Vpb-plicht van overheidsondernemingen van ‘niet belastingplichtig tenzij’ in ‘belastingplichtig tenzij’. Het ‘tenzij-gedeelte’ is in het wetsvoorstel vormgegeven door middel van vrijstellingen die in het wetsvoorstel zijn opgenomen. De wet koppelt de vrijstelling aan de ‘belastingplichtige’. Voor directe overheidsondernemingen geldt dat de vrijstelling wordt gekoppeld aan de
belastingplichtige materiële onderneming(en) van de publiekrechtelijke rechtspersoon. Bij indirecte overheidsondernemingen is de private rechtspersoon in de vorm van een N.V. of B.V. zelf de belastingplichtige waarvoor de vrijstelling van toepassing is.
Directe en indirecte overheidsbedrijven zijn vrijgesteld van Vpb indien ten minste 90% van de activiteiten van de onderneming betrekking hebben op vrijgestelde
kwalificerende activiteiten, tenzij de jaarlijkse winst uit overige niet-vrijgestelde activiteiten hoger is dan 15.000 euro. Indien niet wordt voldaan aan de bovengenoemde voorwaarden, is de overheidsonderneming in beginsel integraal belastingplichtig. Echter, op verzoek kan de onderneming of het lichaam toch partieel vrijgesteld worden op alleen de vrijgestelde activiteiten. Slechts het deel dat betrekking heeft op de niet vrij te stellen activiteiten zal dan in de heffing van Vpb betrokken worden. Een verzoek om toepassing van de vrijstelling geldt voor ten minste vijf jaar.
De belastingplicht voor directe en indirecte overheidsondernemingen wordt beperkt door vier algemene (object)vrijstellingen en drie specifieke (subject)vrijstellingen, te weten45:
Algemene vrijstellingen46:
- vrijstelling voor interne activiteiten
- vrijstelling voor uitoefening van overheidstaken of publiekrechtelijke bevoegdheden
- vrijstelling voor quasi-inbesteding
- vrijstelling voor samenwerkingsverbanden tussen publiekrechtelijke rechtspersonen en/of privaatrechtelijke overheidslichamen
45 Deze vrijstellingen zijn van rechtswege van toepassing indien voldaan is aan bovengenoemde voorwaarden. 46 Memorie van Toelichting “Wet modernisering Vpb-plicht overheidsbedrijven”, p.9
25 Specifieke vrijstellingen47:
- vrijstelling voor academische ziekenhuizen
- vrijstelling voor bekostigd onderwijs en onderzoek - vrijstelling zeehavenbeheerders
3.4.1 Algemene vrijstellingen
3.4.1.1 Vrijstelling voor interne activiteiten
De eerste objectvrijstelling betreft de vrijstelling voor interne activiteiten die de
onderneming van de publiekrechtelijke rechtspersoon (nagenoeg) uitsluitend ten behoeve van zichzelf verricht en is dan ook alleen van toepassing voor directe
overheidsondernemingen.48 Een directe overheidsonderneming wordt Vpb-plichtig voor zover een onderneming wordt gedreven. Indien een onderdeel van de publiekrechtelijke rechtspersoon uitsluitend interne activiteiten voor dezelfde publiekrechtelijke
rechtspersoon verricht, is geen sprake van een onderneming. Immers, er wordt niet deelgenomen aan het economische verkeer. Deze activiteiten vallen derhalve buiten de Vpb-plicht. De activiteiten worden uitsluitend ondernomen ten behoeve van het openbaar lichaam zelf.49 Hierbij is zowel gedacht aan een binnen de gemeente door een interne dienst verrichte prestatie als aan een prestatie verricht door die dienst aan niet-belastingplichtige privaatrechtelijke overheidslichamen die worden beheerst door die gemeente.50
Op het eerste gezicht lijkt deze vrijstelling overbodig, aangezien interne
activiteiten niet leiden tot een deelname aan het economisch verkeer, zodat geen sprake is van een (materiële) onderneming. Toch heeft de wetgever deze vrijstelling voor de zekerheid in het leven geroepen om zo te voorkomen dat de activiteiten, die verricht worden aan derden, de interne activiteiten in de belastingheffing meetrekken.
Bijvoorbeeld als een ICT-afdeling van een gemeente A enkel werkzaamheden verricht voor de gemeente A zelf, is er geen sprake van een onderneming aangezien niet wordt deelgenomen aan het economisch verkeer. Als deze afdeling hiernaast ook diensten verricht jegens een gemeente B, is hier wel sprake van. In deze situatie worden de
47 Memorie van Toelichting “Wet modernisering Vpb-plicht overheidsbedrijven”, p.26 48 Voorgestelde artikel 8 lid 1 onderdeel a Wet op de Vennootschapsbelasting 1969. 49 Memorie van Toelichting “Wet modernisering Vpb-plicht overheidsbedrijven”, p.18 50 Datzelfde geldt voor de quasi-inbesteding.
26
diensten die geleverd worden aan gemeente A nu vrijgesteld terwijl de diensten aan gemeente B belast worden. Ook is dit het geval indien de werkzaamheden verricht worden door een N.V. waarvan gemeente A alle aandelen van bezit.51
Daarnaast geldt deze vrijstelling ook voor activiteiten die worden verricht door een publiekrechtelijk rechtspersoon ten behoeve van een privaatrechtelijk rechtspersoon die in bezit is van de publiekrechtelijk rechtspersoon. De wetgever heeft hiervoor gekozen om zo de rechtsvormneutraliteit te bewerkstelligen.
Bijvoorbeeld een ICT-afdeling van een gemeente die werkzaamheden verricht jegens een B.V., waarvan de gemeente 100% van de aandelen houdt.
3.4.1.2 Vrijstelling voor uitoefening van overheidstaken of publiekrechtelijke bevoegdheden
Voordelen die behaald zijn met activiteiten die de uitoefening van overheidstaken of publiekrechtelijke bevoegdheden betreffen, zijn vrijgesteld.5253 Hierbij gaat het om activiteiten in het kader van de uitoefening van de taken van openbare orde op basis van een dienstverleningsovereenkomst. Voorwaarde is wel dat met die activiteiten niet feitelijk in concurrentie wordt getreden met private ondernemingen.54
De wetgever heeft hierbij bewust geen definitie gegeven van het begrip
‘overheidstaak’. Dit zal in de praktijk om die reden tot discussie en rechtsonzekerheid leiden. Twee taken kwalificeren in elk geval als overheidstaken: Van een overheidstaak is sprake indien die taak bij (grond)wet is opgelegd. Verder kan als uitgangspunt worden gehanteerd dat sprake is van een overheidstaak als voor de toepassing van de Wet op de omzetbelasting 1968 wordt gehandeld “als overheid”.55 Hierover is al de nodige
jurisprudentie beschikbaar. Voor het overige is er sprake van een open norm die in de praktijk zal moeten worden ingevuld.
3.4.1.3 Vrijstelling voor quasi-inbesteding
Een soortgelijke vrijstelling als de vrijstelling voor interne activiteiten geldt voor de indirecte overheidsondernemingen. Van ‘quasi-inbesteding’ is sprake als een
publiekrechtelijk lichaam een activiteit niet aan de markt uitbesteedt maar in wezen nog
51 Memorie van Toelichting “Wet modernisering Vpb-plicht overheidsbedrijven”, p.19 52 Voorgestelde artikel 8e lid 1 onderdeel b Wet op de Vennootschapsbelasting 1969. 53 Voorgestelde artikel 8f lid 1 onderdeel b Wet op de Vennootschapsbelasting 1969. 54 Memorie van Toelichting “Wet modernisering Vpb-plicht overheidsbedrijven”, p.20 55 Voorgestelde artikel 8e lid 1 onderdeel b Wet op de Vennootschapsbelasting 1969.
27
steeds zelf doet. Dit kan eventueel in een afzonderlijk privaatrechtelijk lichaam. Een overheidsorgaan kan ervoor kiezen om haar ondernemingsactiviteiten onder te brengen in een aparte juridische rechtspersoon die vervolgens uitsluitend activiteiten verricht ten behoeve van het uitbestedende openbaar lichaam.56
De voordelen die worden behaald met de activiteiten die deze afzonderlijk privaatrechtelijk lichaam verricht ten behoeve van het overheidsorgaan die volledig zeggenschap heeft over de desbetreffende privaatrechtelijke rechtspersoon, zijn dan ook op dezelfde manier vrijgesteld als, wanneer het overheidsorgaan deze activiteiten in eigen beheer had gehouden.57
Bijvoorbeeld als de ICT-afdeling van de gemeente A in een B.V. wordt
ondergebracht waarvan de gemeente A alle aandelen houdt en die B.V. zowel activiteiten verricht aan gemeente A als gemeente B, vallen de activiteiten ten behoeve van gemeente A onder de quasi-inbestedingsvrijstelling en de activiteiten ten behoeve van gemeente B niet.
Zonder nadere voorziening zou door deze ‘quasi-inbesteding’ Vpb-plicht kunnen ontstaan, aangezien geen sprake meer is van een interne activiteit, maar van een dienst van de dienstverlenende rechtspersoon aan het publieke lichaam. Door deze vrijstelling maakt het nu voor de Vpb-plicht niet meer uit voor een gemeente of zij bepaalde activiteiten in eigen beheer houden of deze onderbrengen in een aparte juridische rechtspersoon.
3.4.1.4 Vrijstelling voor samenwerkingsverbanden tussen publiekrechtelijke rechtspersonen
en/of privaatrechtelijke overheidslichamen
Samenwerking tussen overheden doet zich op allerlei terreinen voor en kan in
verschillende vormen plaatsvinden. Vaak zijn deze samenwerkingsvormen aangegaan om efficiëntie- of kwaliteitsredenen. De wetgever stelt dit vrij, omdat hij het ongewenst acht als samenwerking ertoe zou leiden dat Vpb-plicht ontstaat, terwijl de betreffende
activiteiten niet onder de belastingplicht zouden vallen indien er geen sprake zou zijn van samenwerking en elk van de overheden de activiteiten dus zelf zouden hebben
uitgevoerd.58
56 Memorie van Toelichting “Wet modernisering Vpb-plicht overheidsbedrijven”, p.21 57 Voorgestelde artikel 8f lid 1 onderdeel a Wet op de Vennootschapsbelasting 1969. 58 Memorie van Toelichting “Wet modernisering Vpb-plicht overheidsbedrijven”, p.21
28
Om deze redenen is voorzien in een samenwerkingsvrijstelling voor zover de samenwerking bestaat uit5960:
het verrichten van activiteiten voor de participerende publiekrechtelijke lichamen (en ‘hun’ privaatrechtelijke overheidslichamen); of
uit activiteiten in het kader van het verrichten van een overheidstaak, waarmee niet wordt deelgenomen aan het economische verkeer
Voor deze vrijstelling dient wel aan de volgende drie cumulatieve voorwaarden te zijn voldaan:
Participatievoorwaarde: de activiteiten worden verricht voor (on)middellijk participerende publieke rechtspersonen, (on)middellijk participerende
privaatrechtelijke overheidslichamen of niet-participerende overheidslichamen van een participerende publieke rechtspersoon.
De activiteiten zouden niet tot belastingplicht hebben geleid dan wel zijn vrijgesteld, indien ze door de participanten zelf waren verricht.
Evenredigheidsvoorwaarde: de participanten dragen naar evenredigheid van de afname van de activiteiten bij in de kosten van het samenwerkingsverband.
Samenwerkingsverbanden in de zin van de Wet Gemeenschappelijke Regelingen (WGR) voldoen hier in ieder geval aan. Wel mag de reële samenwerking (per saldo) geen
overeenkomst van opdracht of aanneming zijn. Voor deze overeenkomsten is de vrijstelling niet van toepassing.
3.4.2 Specifieke vrijstellingen
Naast de algemene (object)vrijstelling kent het wetsvoorstel drie specifieke (subject)vrijstellingen:
3.4.2.1 Vrijstelling voor academische ziekenhuizen
61Er geldt een subjectvrijstelling voor werkzaamheden verricht als academische
ziekenhuizen (bijvoorbeeld een Universitair Medische Centra). Voor deze vrijstelling geldt
59 Voorgestelde artikel 8e lid 1 onderdeel c Wet op de Vennootschapsbelasting 1969. 60 Voorgestelde artikel 8f lid 1 onderdeel c Wet op de Vennootschapsbelasting 1969. 61 Memorie van Toelichting “Wet modernisering Vpb-plicht overheidsbedrijven”, p.27
29
wel het 90%-criterium waarbij de academische ziekenhuizen zich voor maximaal 10% mogen bezighouden met nevenactiviteiten.62 De wetgever heeft bij deze toetsing aan het 90%-criterium bewust gekozen voor een open norm: ‘op dit punt mag een invulling in alle redelijkheid worden verwacht’. Bij het overschrijden van deze 10%-marge geldt voor de voordelen uit de academische ziekenhuizen nog een objectieve vrijstelling.63 Echter heeft de staatssecretaris voor deze toets geen vaste maatstaf voorgeschreven (bijvoorbeeld in aantallen fulltime-equivalents (fte’s), de omzet, vierkante meters of loonsom). Van geval tot geval zal de meest logische maatstaf moeten worden bepaald.
3.4.2.2 Vrijstelling voor bekostigd onderwijs en onderzoek
64Ook geldt een subjectvrijstelling voor onderwijsinstellingen die worden gefinancierd door de overheid (bijvoorbeeld universiteiten).65 Voor onderwijs en onderzoek dat voor 90% of meer bestaat uit bekostigde onderwijs- of onderzoeksactiviteiten is een specifieke onderwijsvrijstelling opgenomen in het conceptwetsvoorstel. Als minder dan 90% van de activiteiten bestaat uit vrijgestelde activiteiten, kan op verzoek een vrijstelling worden verleend voor de winst van de vrij te stellen onderwijsactiviteiten. De vrijstelling komt in beginsel te vervallen als in een jaar met de nevenactiviteiten meer dan 15.000 euro winst wordt gemaakt. Om te kwalificeren voor O&O (onderwijs en onderzoek) dienen de
activiteiten voor minimaal 70% uit publieke middelen zijn gefinancierd. Op deze wijze kunnen de uitvoeringskosten voor de Belastingdienst worden beperkt. Immers, indien hieraan wordt voldaan, dient geen aangifte voor de Vpb meer gedaan te worden.66
3.4.2.3 Vrijstelling zeehavenbeheerders
67Ten slotte geldt voor havenbedrijven een specifieke uitzondering. Het Kabinet is van mening dat deze havens opereren op een Europees speelveld voor havenondernemingen. Volgens het Kabinet kan echter nog niet gesproken worden over een gelijk speelveld. Om de internationale concurrentiepositie te handhaven ziet de regering af van Vpb-plicht voor zeehavens totdat ook de buitenlandse Europese zeehavens in die landen Vpb-plichtig
62 Voorgestelde artikel 6b lid 1 onderdeel a Wet op de Vennootschapsbelasting 1969. 63 Voorgestelde artikel 8g Wet op de Vennootschapsbelasting 1969.
64 Memorie van Toelichting “Wet modernisering Vpb-plicht overheidsbedrijven”, p.28 65 Voorgestelde artikel 6b lid 1 onderdeel b Wet op de Vennootschapsbelasting 1969. 66 Voorgestelde artikel 8g Wet op de Vennootschapsbelasting 1969.
30
zijn.68 Het meteen Vpb-plichtig maken van de zeehavens in Nederland zou tot een benadeling kunnen leiden van de Nederlandse havenondernemingen.
Dit neemt niet weg dat de EC dit een niet-wenselijke vorm van staatssteun vindt. De EC heeft hier dan ook bezwaar tegen geuit. Desondanks houdt Nederland er vooralsnog aan vast. Het Kabinet heeft voorlopig de intentie om de uitzondering te laten bestaan en wil de vrijstelling pas laten vervallen zodra de havens in andere EU-landen ook geen staatssteun meer krijgen.69 De vrijstelling voor een aantal met naam genoemde
zeehavenbeheerders is tijdelijk, in afwachting van een grondig onderzoek naar de situatie in andere omringende landen als België, Duitsland en Frankrijk.70 Zodra op Europees niveau een gelijk speelveld ontstaat, vervalt deze vrijstelling.
Specifieke havens die momenteel indirecte overheidsbedrijven zijn: Rotterdam (Havenbedrijf Rotterdam N.V.), Amsterdam (Havenbedrijf Amsterdam N.V.), Zeeland (Zeeland Seaports N.V.), Groningen (Groningen Seaports N.V.) en directe overheidsbedrijf Moerdijk (Havenschap Moerdijk). Bij een afschaffing van de vrijstelling zou de heffing van Vpb voor Havenbedrijf Rotterdam, de beheerder van de grootste haven van Europa, jaarlijks ongeveer 50 miljoen euro kosten.
3.5 Openingsbalans
Zodra belastingplicht ontstaat voor de Vpb, is er sprake van een overgang van de onbelaste naar de belaste sfeer. Om die reden dient een zogenoemde openingsbalans te worden opgesteld. De belangrijkste functie van de openingsbalans is dan ook het scheiden van de onbelaste en de belaste periode om zo de totaalwinst van een onderneming te bepalen. Uitganspunt daarbij is dat de sfeerovergang niet leidt tot een incidenteel voor- of nadeel.71 Enkel de opbrengsten en lasten die door de bedrijfsoefening worden veroorzaakt in de belaste periode dienen aan deze periode te worden toegerekend.72 Voor zover sprake is van een gedeeltelijke belastingplicht moet worden nagegaan welke
vermogensbestanddelen deel uitmaken van de belaste sfeer en welke niet. Hierbij dienen alle tot het ondernemingsvermogen behorende activa en passiva geïdentificeerd en gewaardeerd te worden.
68 Voorgestelde artikel 6c Wet op de Vennootschapsbelasting 1969.
69 Aanhangsel van de Handelingen Tweede Kamer, vergaderjaar 2013-2014, aanhangselnummer 1357, 11-03-2014
70 Persbericht EC 9 juli 2014, nr. IP/14/794.
71 Kamerstukken II 2007/2008, 31 205, nr. 3, pp. 36-38 72 HR 24 juni 1953, BNB 1953/189.
31
Als dus wordt geconstateerd dat sprake is van een belastingplichtige
overheidsonderneming die daarnaast nog andere niet-belastingplichtige activiteiten heeft, dienen de kosten, opbrengsten en vermogensbestanddelen dienovereenkomstig te worden toegerekend.73 De activa en passiva worden op basis van vermogensetiketteringsregels zoals in de IB en in de Vpb bij stichtingen en verenigingen aan de onderneming
toegerekend zodat er een onderscheid wordt gemaakt tussen het ondernemings- en het niet-ondernemingsvermogen.74 Hierbij kan gedacht worden aan: vaste activa, subsidies, verplichtingen, grondposities, deelnemingen en andere vermogensbestanddelen. Voor de vraag of een vermogensbestanddeel tot het ondernemingsvermogen behoort of niet, zijn de aard, de functie, het gebruik van het vermogensbestanddeel alsmede de mate van dienstbaarheid aan de onderneming bepalend.75 Hiernaast zijn ook andere maatstaven denkbaar voor de vermogensetikettering, zoals bijvoorbeeld de sfeer waarin het vermogensbestanddeel voornamelijk wordt gebruikt en de financiering ervan.76 Als een activum op basis van vermogensetikettering tot het ondernemingsvermogen wordt gerekend terwijl het ook deels voor niet-ondernemingsdoeleinden wordt gebruikt, zal de onderneming ter correctie de kosten van de niet-ondernemingsdoeleinden als onttrekking moeten aanmerken. In de omgekeerde situatie kunnen de kosten wel in aftrek worden gebracht. In beide gevallen gaat het dus om de kosten. Met winstopslagen hoeft geen rekening te worden houden. Voor de op te stellen winst- en verliesrekening dient een gelijksoortige splitsing in opbrengsten en kosten te worden gemaakt.
De openingsbalans van een onderneming van een publieke rechtspersoon vertoont niet per definitie dezelfde verhouding tussen het eigen vermogen en het vreemd vermogen als die van het publieke rechtspersoon zelf. Voor de indirecte overheidsondernemingen geldt verder geen vermogensetikettering, aangezien zij bij wetsfictie geacht worden met hun gehele vermogen een onderneming te drijven.
Vervolgens rijst hier dan de vraag tegen welke waarde het ondernemingsvermogen dient te worden gewaardeerd. In het algemeen dient deze volgens de Hoge Raad (HR) bij de aanvang van de Vpb-plicht in beginsel te worden opgenomen naar de waarde in het economisch verkeer (met inbegrip van goodwill).77 In de rechtspraak wordt hieronder doorgaans verstaan: ‘de prijs die bij aanbieding van de zaak voor verkoop op de meest
73 R.A. de Boer, M.V. van Dijk, Fiscale planning onvermijdelijk voor overheidsondernemingen, NTFRA 2014/10, par. 5.2
74 Dool, R.P., & Heithuis, E.J.W. (2009). Compendium van de vennootschapsbelasting 8e druk. Deventer: Kluwer, p.50
75 Kamerstukken II 2014/2015, 34 003, nr. 3, MvT, p.16, NTFR 2014/2309.
76 Memorie van Toelichting “Wet modernisering Vpb-plicht overheidsbedrijven”, p.16 77 HR 21 november 1990, BNB 1991/90c.
32
geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed.’ Dit is om te voorkomen dat winsten of verliezen worden verschoven van de belaste naar de onbelaste periode of andersom en wordt ook voorkomen dat er materiaal terugwerkende kracht wordt verleend aan de Vpb-plicht. De waarde kan hoger of lager zijn dan de in waarde die in de jaarstukken vermeld staat.
In praktijk kan dit tot discussie leiden aangezien de waarde in het economisch verkeer niet altijd eenduidig vaststaat of gevoelig ligt (bijvoorbeeld bij gemeentelijke grondposities). Een belastingplichtige heeft belang bij een hoge waardering van de activa en een lage waardering van de passiva. Immers, een hoge waardering van de activa betekent in feite hogere afschrijvingen en een lagere (belastbare) boekwinst bij verkoop. Een lagere waardering van de passiva (kostenvoorziening) leidt tot een hoger bedrag dat op de belaste winst in mindering kan worden gebracht. Aangezien het belang van de
Belastingdienst het tegenovergestelde is, moet over de openingsbalans dan ook vaak stevig worden onderhandeld.
Bijvoorbeeld is een sterke daling van grondposities voor gemeenten een vervelende bijkomstigheid. Bij aanvang van de Vpb-plicht dient het grond op de openingsbalans gewaardeerd te worden op de marktwaarde van 1 januari 2016. De waardedaling tot het jaar 2016 wordt bij de uiteindelijke belastingplichtige niet in aanmerking genomen. Het gevolg hiervan is dat bij verkoop van het grond de winst hoger uitvalt en hierdoor meer belasting afgedragen dient te worden.
Verder gelden in de Vpb hiernaast nog bijzondere waarderingsregels.78 Zo bestaat op grond van rechtspraak een fiscaal activeringsverbod voor zelf ontwikkelde goodwill en immateriële activa en bevat de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 voor immateriële activa een apart waarderingsvoorschrift op de openingsbalans. Deze specifieke
voorschriften gelden zowel voor de openingsbalans van directe als indirecte overheidsondernemingen. 79 Soms is niet duidelijk of bepaalde activa onder deze regelingen vallen.
3.6 Fiscale winstbepaling
Indien sprake is van een belastingplichtige overheidsonderneming, krijgen we te maken met de fiscale winstbepaling. Zodra de belastingplicht intreedt, moet een
78 Memorie van Toelichting “Wet modernisering Vpb-plicht overheidsbedrijven”, pp.16-17 79 Artikel 33, derde lid, Wet op de Vennootschapsbelasting 1969.
33
belastingplichtige een openingsbalans opstellen (paragraaf 3.5). Dat is de eerste
vermogensopstelling die moet borgen dat de totaalwinst niet te hoog en niet te laag wordt vastgesteld. De totaalwinst is de gehele winst die een onderneming maakt gedurende haar belastingplicht.80 Zoals gezegd is het doel van de openingsbalans de winst op een juiste manier te verdelen over de onbelaste en belaste periode. Ook fungeert de openingsbalans als een vertrekpunt voor de fiscale winstbepaling voor de daarop volgende jaren. Na het opstellen van de openingsbalans, dient vervolgens jaarlijks de ‘jaarwinst’ te worden bepaald.81 Hierbij kunnen de regels van de fiscale jaarwinstbepaling aanzienlijk afwijken van de commerciële jaarwinstbepaling. Zo gelden bijvoorbeeld afwijkende fiscale regels voor de afschrijving van vastgoed.
Indien met het oog op nevendoelstellingen met aangepaste tarieven wordt gewerkt kan de vraag opkomen hoe die opbrengsten en kosten precies moeten worden bepaald. Voor de bepaling van de fiscale winst mag worden uitgegaan van de werkelijke kosten en opbrengsten.82 Onder bijzondere omstandigheden wordt van deze hoofdregel afgeweken.83 Indien een directe overheidsonderneming als gevolg van haar publieke status om haar moverende redenen een lagere prijs rekent en in feite burgers bevoordeeld, hoeven de prijzen in beginsel dan ook niet gecorrigeerd te worden. In dat geval behoren de
werkelijke opbrengsten tot de winst. Indien een lagere prijs passend is mag dus niet van de hoofdregel afgeweken worden.
Een gemeentelijk zwembad rekent om het zwembad toegankelijk te houden voor inwoners uit de lagere inkomensgroepen bijvoorbeeld een toegangsprijs van 6 euro. Een commercieel zwembad zou om een kostendekkende exploitatie mogelijk te maken, een toegangsprijs rekenen van 7,50 euro. Voor de bepaling van de fiscale winst dienen de daadwerkelijke opbrengsten (6 euro per kaartje) in aanmerking te worden genomen en niet de opbrengst die zou worden behaald bij een kostendekkende exploitatie.84
Verder geldt een zakelijke prijsstelling tussen de activiteiten, deelnemingen, et cetera. De toegerekende opbrengsten in gelieerde verhoudingen moeten op fiscaal aanvaardbare grondslagen zijn bepaald. Dit kan betekenen dat de fiscale opbrengsten kunnen afwijken van de daadwerkelijke opbrengsten. Als er voor een bepaalde activiteit bijvoorbeeld sprake is van dienstverlening tegen kostprijs, dan dient dit fiscaal
80 Artikel 8 lid 1 Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 jo. artikel 3.8 Wet op de Inkomstenbelasting 2001. 81 Artikel 8 lid 1 Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 jo. artikel 3.15 Wet op de Inkomstenbelasting 2001. 82 Olde Bijvank, S.M. (2015). Modernisering VPB-plicht overheidsondernemingen. Fiscaal Tijdschrift Vermogen, (2)
83 Memorie van Toelichting “Wet modernisering Vpb-plicht overheidsbedrijven”, p.17 84 Memorie van Toelichting “Wet modernisering Vpb-plicht overheidsbedrijven”, p.17
34
gecorrigeerd te worden naar een zakelijke prijs. Dit is de prijs die een onafhankelijke derde zou betalen voor die dienst.
Een bijzonder aspect bij de fiscale jaarwinstbepaling zijn maatschappelijke taken. Veel publieke rechtspersonen vervullen deze taken die ook de jaarwinst raken. Hierbij valt te denken aan een bijzondere kostenpost in de vorm van ‘maatschappelijke kosten’. De overheidsonderneming kan ten behoeve van maatschappelijke activiteiten beschikken over bepaalde vermogensbestanddelen die bij private onderneming niet of minder
voorkomen, met name omdat het niet commercieel interessant genoeg is, terwijl vanuit de samenleving bezien daaraan wel de behoefte bestaat. Maatschappelijke kosten zijn kosten die een maatschappelijke onderneming maakt ten behoeve van de uitoefening van een maatschappelijke taak. De opvatting is dat deze kosten fiscaal aftrekbaar zijn op de winst. Echter is dit anders als de kosten in aftrek zijn gebracht en de desbetreffende onderneming niet duurzaam rendabel kan worden geëxploiteerd. Vaak zijn aan het overheidslichaam subsidies verstrekt om deze activiteiten toch te laten plaatsvinden (bijvoorbeeld aan zwembaden en bibliotheken). Als een lichaam niet voor zijn gehele vermogen een onderneming drijft zal een splitsing moeten worden gemaakt tussen inkomsten en uitgaven die betrekking hebben op het ondernemingsdeel en het niet-ondernemingsdeel, in het bijzonder de maatschappelijke kosten. Als voor het gehele vermogen een onderneming wordt gedreven, zal moeten worden beoordeeld of het maatschappelijke kosten betreffen of andere kosten.
3.7 Subconclusie
“Wat houdt het wetsvoorstel Modernisering Vennootschapsbelastingplicht Overheidsondernemingen in?”
De belangrijkste wijziging ten opzichte van het huidige regime is dat het principe van het bestaande uitganspunt ‘niet-belastingplichtig tenzij’ omslaat in ‘belastingplichtig tenzij’. In beginsel zijn alle overheidsondernemingen nu belast met Vpb, tenzij zij in een van de algemene of specifieke vrijstellingen vallen.
Concreet betekent deze wijziging dat voor indirecte overheidsondernemingen een integrale belastingplicht geld, aangezien zij geacht worden met hun gehele vermogen een onderneming te drijven, en voor directe overheidsondernemingen sprake van
