Twee jaar na Borsele – prestatie zonder markt!

Twee jaar na Borsele – prestatie zonder markt!

MR. DR. M.M.W.D. MERKX

1. Inleiding

Soms zijn er arresten die de bestaande denkbeelden binnen de btw veranderen. Een van die arresten is het arrest gemeente Borsele.¹ Daar waar we er tot het arrest gemeente Borsele vanuit gingen dat indien sprake was van een pres- tatie onder bezwarende titel automatisch voor de btw ook sprake was van een economische activiteit en dus een handelen als ondernemer, bleek dat niet juist te zijn. Het arrest maakt duidelijk dat als vastgesteld is dat een pres- tatie onder bezwarende titel is, daarna nog moet worden getoetst of wel sprake is van een economische activiteit.

Ten tijde van het schrijven van dit artikel is het ruim twee jaar geleden dat het arrest gemeente Borsele is gewezen.

De vraag die bij mij rijst is of dit arrest daadwerkelijk een verandering heeft veroorzaakt of de gevolgen beperkt zijn.

Daartoe zal ik na een uiteenzetting van het arrest gemeente Borsele (paragraaf 2) en de stand van zaken vóór dit arrest (paragraaf  3) ingaan op de literatuur, jurisprudentie van het Hof van Justitie en Nederlandse jurisprudentie die is ontstaan na het arrest gemeente Borsele (paragraaf 4). In paragraaf 5 geef ik ten slotte aan wat de impact van het arrest gemeente Borsele lijk te zijn, ruim twee jaar na het arrest.

2. Het arrest gemeente Borsele

De gemeente Borsele draagt zorg voor het leerlingenver- voer in haar gemeente. Hiervoor zet zij externe vervoers- bedrijven in. In 2008 betaalt zij aan die externe vervoer- ders daarvoor een bedrag van €  458.231 inclusief btw.

Ongeveer een derde van de ouders van de leerlingen die gebruikmaken van het leerlingenvervoer betalen een eigen

1 HvJ 12 mei 2016, zaak c-520/14 (Gemeente Borsele), NTFR 2016/1399.

bijdrage voor dit vervoer. In totaal ontvangt de gemeente in 2008 € 13.958 aan eigen bijdragen. Dit komt overeen met 3% van de kosten gemaakt voor het leerlingenvervoer. Het andere deel financiert de gemeente uit de algemene midde- len.

Volgens de gemeente waren haar activiteiten op het gebied van leerlingenvervoer aan de btw onderworpen en had zij daarom recht op aftrek van btw op de door de vervoer- ders aan haar in rekening gebrachte kosten van dit leer- lingenvervoer. De Belastingdienst stelde zich echter op het standpunt dat de gemeente geen prestaties onder bezwa- rende titel verricht en geen recht op aftrek van voorbelas- ting heeft. De zaak belandt uiteindelijk bij de Hoge Raad die prejudiciële vragen stelt aan het Hof van Justitie. De Hoge Raad vraagt aan het Hof van Justitie of de gemeente onder deze omstandigheden handelt als ondernemer voor de btw. Tevens wil de Hoge Raad weten of die beoorde- ling moet plaatsvinden per vervoersprestatie afzonderlijk of voor de activiteit als geheel. Voor sommige vervoers- prestaties ontvangt de gemeente immers een vergoeding en voor andere vervoersprestaties niet. Indien een beoordeling per vervoersprestatie moet plaatsvinden, wil de Hoge Raad weten of nog onderscheid moet worden gemaakt tussen vervoer van leerlingen over een afstand tussen de 6  en 20  kilometer en een afstand van meer dan 20  kilometer.

In het laatste geval wordt namelijk de eigen bijdrage van de ouders berekend aan de hand van de financiële draag- kracht. In de zaak Commissie/Finland (zie par. 3.1) was dat een relevante omstandigheid voor de vraag of sprake is van btw-ondernemerschap.

Het Hof van Justitie stelt in zijn beoordeling allereerst vast dat de Hoge Raad wil weten of de gemeente onder deze omstandigheden handelt als ondernemer. Daarvoor is van

Het ruim twee jaar geleden gewezen arrest gemeente Borsele deed de bestaande denkbeelden binnen de btw veranderen. Daar waar we er tot het arrest gemeente Borsele vanuit gingen dat indien sprake was van een prestatie onder bezwarende titel automatisch voor de btw ook sprake was van een economische activiteit en dus een handelen als ondernemer, bleek dat niet juist te zijn. Na ruim twee jaar maakt de auteur de balans op en vraagt zij zich af of het arrest daadwerkelijk een verandering heeft veroorzaakt of de

gevolgen beperkt zijn. \

Twee jaar na Borsele – prestatie zonder markt!

MR. DR. M.M.W.D. MERKX

Het ruim twee jaar geleden gewezen arrest gemeente Borsele deed de bestaande denkbeelden binnen de btw veranderen. Daar waar we er tot het arrest gemeente Borsele vanuit gingen dat indien sprake was van een prestatie onder bezwarende titel automatisch voor de btw ook sprake was van een economische activiteit en dus een handelen als ondernemer, bleek dat niet juist te zijn. Na ruim twee jaar maakt de auteur de balans op en vraagt zij zich af of het arrest daadwerkelijk een verandering heeft veroorzaakt of de

gevolgen beperkt zijn. \

belang of de gemeente een economische activiteit uitoefent in de zin van art.  9 Btw-richtlijn. Van een economische activiteit is enkel sprake wanneer de gemeente een dienst verricht in de zin van art. 2, lid 1, sub c, Btw-richtlijn. Het feit dat de ouderlijke bijdrage aan de kosten van het leerlin- genvervoer niet wordt berekend aan de hand van de werke- lijke kosten van de verrichte diensten, staat er volgens het Hof van Justitie niet aan in de weg om het leerlingenver- voer aan te merken als prestatie onder bezwarende titel.

Hetzelfde geldt voor de omstandigheid dat een economi- sche handeling wordt uitgevoerd tegen een hogere of lagere prijs dan de kostprijs. Dit is volgens het Hof van Justitie namelijk niet relevant voor het antwoord op de vraag of sprake is van een prestatie onder bezwarende titel. Dat een derde van de ouders van de vervoerde leerlingen een bijdrage aan het leerlingenvervoer betaalt wettigt daarom de conclusie dat de gemeente een dienst onder bezwarende titel verricht.²

Dat sprake is van een dienst onder bezwarende titel volstaat echter niet om vast te stellen dat sprake is van een econo- mische activiteit in de zin van art.  9 Btw-richtlijn. Alle omstandigheden moeten worden onderzocht waaronder de activiteit plaatsvindt. Een methode is om de activiteit te vergelijken met die waarin dit type economische acti- viteiten in de regel worden verricht. Ook andere elemen- ten, zoals de omvang van de clientèle en het bedrag van de opbrengsten kunnen tezamen met andere factoren in aanmerking worden genomen. Het Hof van Justitie geeft de Hoge Raad nog enkele aanwijzingen om dit vraagstuk op te lossen, te weten:

– De bijdragen die de gemeente ontvangt dekken slechts een gering deel van de kosten. Een dergelijk verschil maakt dat de ouderlijke bijdrage veeleer moet worden gelijkgesteld met een heffing. De asymmetrie tussen kos- ten en opbrengsten heeft tot gevolg dat er geen reëel verband bestaat tussen het betaalde bedrag en de ver- richte dienst. Het verband tussen de verrichte dienst en de betaalde vergoeding is niet rechtstreeks van aard.

– De gemeente biedt geen prestaties aan op de algemene markt van personenvervoer, maar is veeleer ontvanger en eindverbruiker van de door haar aangekochte ver- voersdiensten.

Het eindoordeel van het Hof van Justitie moge daarmee duidelijk zijn. De gemeente handelt onder omstandigheden zoals aan de orde bij het leerlingenvervoer niet als btw- ondernemer, omdat zij geen economische activiteit uitoe- fent.

Niet verrassend oordeelt de Hoge Raad in het eindarrest in de zaak Borsele dat geen sprake is van een economische activiteit bij het leerlingenvervoer. De Hoge Raad merkt

2 Op deze constatering valt nog wel wat af te dingen. Het Hof van Justitie lijkt hier te stellen dat als maar voor een deel van de activiteiten een vergoeding wordt ontvangen de hele activiteit prestaties onder bezwa- rende titel omvat. Zie ook: J.J.P. Swinkels, noot bij HvJ 12 mei 2016, zaak c-520/14, BNB 2016/186, par. 4.

hierbij nog op dat hier niet aan af doet dat de gemeente ook andere vormen van vervoer aanbiedt.³

3. Situatie voor Borsele

3.1. Jurisprudentie Hof van Justitie

Het arrest gemeente Borsele staat niet op zichzelf. Door de

‘stone-by-stone’-aanpak⁴ van het Hof van Justitie borduurt het arrest voort op bestaande jurisprudentie. Al in het arrest Götz oordeelde het Hof van Justitie dat het enkele feit dat een vergoeding wordt ontvangen voor een bepaalde werkzaamheid nog niet met zich brengt dat die werkzaam- heid het karakter heeft van een economische activiteit.⁵ Een soortgelijk oordeel volgt uit het arrest T-Mobile Austria.

Het ging in dit arrest om de veiling van UMTS-frequenties in Oostenrijk. Het Hof van Justitie oordeelde dat het enkele feit dat een vergoeding werd ontvangen niet met zich bracht dat sprake is van een economische activiteit. De overheid nam met de veiling van UMTS-frequenties niet deel aan de markt voor mobiele telecommunicatie. Alleen de markt- deelnemers die houder zijn van de toegewezen rechten zijn actief op de betrokken markt. De activiteit van de overheid is een noodzakelijke en voorafgaande voorwaarde voor de toegang van de marktdeelnemers tot de mobiele telecom- municatiemarkt.⁶ In het arrest SPÖ oordeelt het Hof van Justitie dat een afdeling die zorgt voor propaganda van een politieke partij met deze activiteiten niet optreedt op de een of andere markt, maar haar eigen politieke doelstellingen verwezenlijkt en haar ideeën verspreidt als politieke orga- nisatie.⁷ Tevens overweegt het Hof van Justitie dat er geen duurzame opbrengsten worden verkregen, omdat SPÖ om haar activiteiten voor te kunnen zetten is aangewezen op overheidsmiddelen.⁸

Reeds in 1996 oordeelt het Hof van Justitie in de zaak Enkler dat om te bepalen of een activiteit een economische activiteit is, de methode kan worden gebruikt waarbij de activiteit wordt vergeleken met hoe de economische acti- viteit in de regel wordt verricht. Daarbij kan de duur van de exploitatie, de omvang van de clientèle en het bedrag van de opbrengsten in aanmerking worden genomen.⁹ Uit het arrest in de gevoegde zaken Slaby en Kúc volgt echter dat deze omstandigheden niet van doorslaggevend belang hoeven te zijn. Het Hof van Justitie oordeelt dat de omvang

3 HR 18 november 2016, nr. 12/02683bis, NTFR 2016/2780, BNB 2017/53.

4 Zie Koen lenaerts, ‘EU citizenship and the European court of Justice’s

“stone-by-stone” approach’, International Comparative Jurisprudence, Volume 1, Issue 1, november 2015, p. 1-10.

5 HvJ 13 december 2007, zaak c-408/06, NTFR 2007/2303, V-N 2008/3.21, r.o. 21.

6 HvJ 26 juni 2007, zaak c-284/04 (t-Mobile Austria), NTFR 2007/1242, V-N 2007/32.21, r.o. 45. Zie ook: F. tromp, a.w., par. 4.2.

7 HvJ 6 oktober 2009, zaak c-267/08, NTFR 2009/2167, V-N 2009/52.24, r.o. 24.

8 HvJ 6 oktober 2009, zaak c-267/08, NTFR 2009/2167, V-N 2009/52.24, r.o. 21 en 22.

9 HvJ 26 september 1996, zaak c-230/94, V-N 1997/653, 22, r.o. 28 en 29.

Zie ook HvJ 19 juli 2012, zaak c-263/11 (Redlihs), NTFR 2012/1891, V-N 2012/51.19, r.o. 35 en 38.

van de verkopen op zich niet kan dienen als criterium om een onderscheid te maken tussen particuliere handelingen en handelingen die een economische activiteit vormen¹⁰ en dat het feit dat Slaby en Kúc het terrein hebben verkaveld om een hogere prijs in het totaal te verkrijgen, de tijd- spanne waarbinnen deze handelingen zijn verricht of het bedrag van de ermee verkregen inkomsten evenmin op zich van doorslaggevend belang zijn. Al deze omstandigheden kunnen eigen zijn aan het beheer van privévermogen.¹¹ Het Hof van Justitie voegt daarom een nieuw criterium toe, te weten dat moet worden onderzocht of de betrok- kenen voor de verkoop van onroerend goed actief stappen ondernemen door middelen in te zetten die te vergelijken zijn met die welke een fabrikant, handelaar of dienstver- richter aanwendt. Dergelijke actieve stappen kunnen onder meer bestaan in de uitvoering van werken om de terreinen bouwrijp te maken en het gebruik van beproefde verkoop- technieken.¹²

In het arrest Commissie/Finland uit 2009 leidde het feit dat de gedeeltelijke retributie, die betaald moest worden voor rechtsbijstand door openbare rechtsbijstandbureaus, slechts gedeeltelijk werd bepaald door de reële waarde van de verrichte dienst tot het oordeel dat geen sprake was van een economische activiteit. De hoogte van de bijdrage hing namelijk af van het inkomen en het vermogen van de verte- genwoordigde en niet van het aantal uren dat werd besteed aan of de moeilijkheid van de zaak. Hoe bescheidener het inkomen en vermogen hoe losser het verband met die waarde, aldus het Hof van Justitie.¹³ De totale ontvangsten voor de activiteiten bedroegen in dat geval 1,9 miljoen euro, terwijl de kosten 24,5 miljoen euro bedroegen. Uiteindelijk werd daarmee 7,8% van de kosten gedekt. Het Hof van Justitie overweegt in het arrest Commissie/Finland tevens dat voor het antwoord op de vraag of sprake is van een economische activiteit niet van belang is dat een activiteit in het algemeen belang wordt verricht ter uitvoering van een

10 Zie ook HvJ 20 juni 1996, zaak c-155/94 (wellcome trust), V-N 1997, p.

1034.

11 HvJ 15 september 2011, gevoegde zaken c-180/10 en c-181/10, NTFR 2011/2518, V-N 2011/50.19, r.o. 37 en 38.

12 Zie ook HvJ 19 juli 2012, zaak c-263/11 (Redlihs), NTFR 2012/1891, V-N 2012/51.19, r.o. 36 en HvJ 9 juli 2015, zaak c-331/14 (Kézic), NTFR 2015/2774, V-N 2015/34.22, r.o. 24. In de zaak Kézic overweegt het Hof van Justitie ten aanzien van de specifieke casus van Kézic in r.o. 25: ‘In casu kunnen de door de verwijzende rechter uiteengezette omstandig- heden – met name ten eerste het feit dat Kezić de zeven stukken grond binnen een relatief korte periode heeft gekocht, namelijk tussen 1998 en 2002, ten tweede het feit dat die percelen grond samen een noodza- kelijke voorwaarde waren voor het bouwen van een winkelcentrum, waarvoor de werkzaamheden in mei 2003 zijn gestart, en ten derde het feit dat Kezić werkzaamheden voor een kostprijs van meer dan 48 000 EUR heeft uitgevoerd om de litigieuze stukken grond bouwrijp te maken – erop wijzen dat Kezić deze stukken grond niet heeft verkocht louter ter uitoefening van zijn eigendomsrecht, maar in de uitoefening van zijn economische activiteit als ondernemer.’

13 HvJ 29 oktober 2009, zaak c-246/08, NTFR 2009/2522, BNB 2010/94, r.o. 48 en 49.

bij wet opgedragen en wettelijk geregelde taak buiten ieder ondernemersdoel of commercieel doel.¹⁴

3.2. Jurisprudentie Hoge Raad

Anders dan het Hof van Justitie in het arrest gemeente Borsele oordeelt, is de Hoge Raad voorheen van oordeel geweest dat indien vaststaat dat sprake is van een prestatie onder bezwarende titel ook sprake is van een economische activiteit. Slechts indien geen sprake is van een vergoeding of de vergoeding slechts symbolisch is, wordt volgens de Hoge Raad geen economische activiteit uitgeoefend. In het arrest waarin belanghebbende toegang gaf tot een landgoed voor een bedrag van ƒ  2,50 per persoon, wat verre van kostendekkend was, oordeelde de Hoge Raad:

‘3.4.2 Het verrichten van prestaties tegen vergoeding heeft in beginsel te gelden als het verrichten van economische acti- viteiten in de zin van artikel 4 lid 1 van de Zesde richtlijn, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die prestaties.

Dit lijdt uitzondering indien de vergoeding slechts symbo- lisch is, zodat in wezen sprake is van vrijgevigheid (vgl. de in de conclusie van de Advocaat-Generaal, onderdelen 5.6, 5.9 en 5.10 aangehaalde jurisprudentie). Om te bepalen of hiervan sprake is kan wel van belang zijn welke vergoeding voor soortgelijke in het maatschappelijke verkeer verrichte prestaties wordt bedongen, maar anders dan het Hof heeft geoordeeld, niet de omstandigheid dat de vergoeding verre van kostendekkend is.’¹⁵

In 2012 oordeelde de Hoge Raad op vergelijkbare wijze in een zaak die ging over een btw-constructie met een school- gebouw. Volgens de Hoge Raad is sprake van een economi- sche activiteit van de gemeente nu de inspecteur niet heeft gesteld dat de overeengekomen vergoeding kunstmatig is, in die zin dat de gemeente, alle omstandigheden in aanmer- king genomen, in wezen geen of slechts een symbolische vergoeding van de stichting heeft bedongen en ontvangen.¹⁶

4. Situatie na Borsele

4.1. Borsele in de fiscale literatuur

Het arrest gemeente Borsele heeft veel aandacht gekregen in de fiscale literatuur. Een aantal auteurs is het er over eens dat het arrest gemeente Borsele dwingt tot een andere benadering dan die van de Hoge Raad (zie par.  3.2).¹⁷ Tevens geven zij aan dat het arrest consequenties kan hebben voor andere situaties, zoals: gehandicaptenvervoer

14 HvJ 29 oktober 2009, zaak c-246/08, NTFR 2009/2522, BNB 2010/94, r.o. 40.

15 HR 11 februari 2005, nr. 38.022, V-N 2005/11.16.

16 HR 29 juni 2012, nr. 10/00786, V-N 2012/37.26 r.o. 6.10.

17 Zie o.a. J. Sanders, ‘Uitkomst Gemeente Borsele dwingt Hoge Raad tot andere koers’, Btw-bulletin 2016/64, F. tromp, ‘Een bezwarende titel maakt nog geen economische activiteit’, WFR 2016/163 en Jan Sanders, ‘the hours of folly are measur’d by the clock; but of wisdom, no clock can mea- sure’, BtwBrief 2016/75.

(zie par. 2.2)¹⁸, schoolmodellen¹⁹ en gelegenheid geven tot sportbeoefening.²⁰

De meeste auteurs benadrukken dat het enkele feit dat een vergoeding niet kostendekkend is niet met zich brengt dat geen sprake is van een economische activiteit. Tromp merkt op dat het erom gaat vast te stellen in welke context de activiteit wordt verricht en de positie die de dienstverrichter dientengevolge inneemt: marktdeelnemer of eindverbrui- ker. Hij wijst hierbij tevens op het arrest T-Mobile Austria.

Hoewel in dat arrest sprake is van astronomische bedra- gen, oordeelde het Hof van Justitie toch dat geen sprake is van een economische activiteit.²¹ Soltysik merkt op dat het erom gaat dat ondernemers die personen vervoeren dat in de regel nooit zullen doen onder omstandigheden zoals aanwezig in het arrest gemeente Borsele. Dat bete- kent echter niet dat een activiteit tegen kostendekkende vergoeding moet worden verricht.²² Sanders merkt op dat het uitgangspunt van de btw, dat van doorberekening van de kosten in uitgaande prestaties, in de zaak Borsele niet aan de orde is.²³

Ook gaan de auteurs in op het feit dat het Hof van Justi- tie aangeeft dat weliswaar sprake is van een rechtstreeks verband en dus van een bezwarende titel, maar dat geen sprake is van een reëel verband, waardoor geen sprake is van een economische activiteit. Swinkels merkt op dat kennelijk prestaties onder bezwarende titel kunnen worden verricht, maar uiteindelijk geen economische activiteit vormen indien deze in een breder perspectief worden geplaatst.²⁴ Tromp onderscheidt een voorwaardelijk en finaal verband, waarbij het voorwaardelijk verband relevant is om te bepalen of sprake is van een bezwarende titel. Wanneer een vergoeding bepaald is op basis van factoren die niet of onvoldoende met de dienst te maken hebben ontbreekt het voorwaar- delijke verband tussen dienst en vergoeding.²⁵ Tevens moet sprake zijn van een finaal verband tussen de handeling en de ontvangen tegenwaarde. Tromp verwoordt dit als: de dienstverrichter presteert opdat de afnemer betaalt. Het finaal verband wordt door het Hof van Justitie op verschil- lende manieren uitgedrukt waaronder door de term ‘optre- den op een markt’.²⁶ Wolf merkt op dat een verband van rechtstreekse aard, wat nodig is om te kunnen spreken van een economische activiteit, blijkbaar meer omvattend is dan

18 M.w.c. Soltysik, ‘Het vaststellen van btw-belastbare prestaties bij niet kostendekkende vergoedingen: Het wordt steeds ingewikkelder’, WFR 2016/147, par. 4.2, J.J.P. Swinkels, a.w., par. 7.

19 M.w.c. Soltysik, a.w., par. 4.2, J.J.P. Swinkels, a.w., par. 7, J.th. Sanders,

‘Friends in need are friends indeed, but friends that think is what we need’, NTFR 2016/545 en R.A. wolf, ‘Scholenconstructies: misbruik of gebruikelijk’, NTFR-B 2018/1.1, par. 7.

20 J.J.P. Swinkels, a.w., par. 7 21 F. tromp, a.w., par. 4.2.

22 M.w.c. Soltysik, a.w., par. 3.

23 Jan Sanders, a.w. BtwBrief 2016/75.

24 J.J.P. Swinkels, a.w., par. 4.

25 Aldus ook: D.A. Koeprijanov, ‘Onzekerheid rondom het rechtstreekse verband in de btw’, MBB 2018, nr. 2, par. 3.3.

26 F. tromp, a.w., par. 4.2 en 4.3.

een verband dat rechtstreeks is.²⁷ Merkx en Verburg wijzen erop dat in de zaak gemeente Borsele het Hof van Justitie ten opzichte van de zaak Commissie/Finland, de toets van de reële waarde lijkt te hebben verschoven van de toets of sprake is van een bezwarende titel naar de toets of sprake is van een economische activiteit. Naar hun mening is dat een benadering die correcter is en in overeenstemming is met eerdere jurisprudentie van het Hof van Justitie. Uit die jurisprudentie volgt dat slechts wanneer een tegenpresta- tie ontbreekt, willekeurig of onbepaalbaar is niet van een bezwarende titel kan worden gesproken.²⁸

4.2. Jurisprudentie van het Hof van Justitie na Borsele Kort na het arrest gemeente Borsele wees het Hof van Justi- tie arrest in de zaak Lajvèr²⁹, waarin aan de orde kwam of de exploitatie van cultuurtechnische werken tegen geringe vergoeding een economische activiteit opleverde.

Het Hof van Justitie overweegt dat dit het geval is. Veel auteurs hebben moeite met de relatie van het oordeel in het arrest gemeente Borsele ten opzichte van het arrest Lajvèr.

Soltysik merkt op dat in het arrest Lajvèr de (wijze van totstandkoming van de) hoogte van het betaalde bedrag juist wel relevant is voor de beoordeling of een prestatie onder bezwarende titel wordt verricht.³⁰ Tromp vindt het ongelukkig dat het Hof van Justitie in Lajvèr begint met het opbrengstoogmerk en dan pas ingaat op de bezwarende titel.³¹ Merkx en Verburg merken op dat het Hof van Justi- tie met het arrest Lajvèr weer op twee gedachten lijkt te hinken.³² Opvallend is met name r.o.  38 waarin het Hof van Justitie oordeelt dat het begrip economische activiteit een objectief begrip is en van toepassing is ongeacht de oogmerken en resultaten van de betrokken handelingen en ongeacht de door de betrokken marktdeelnemer gekozen financieringswijze, ook wanneer het gaat om overheidssub- sidies. Het feit dat een groot deel van de kosten voor het leerlingenvervoer door de gemeente Borsele wordt gefinan- cierd uit de algemene middelen is echter wel een omstan- digheid die het Hof van Justitie in dat arrest relevant vindt om tot het oordeel te komen dat gemeente Borsele geen economische activiteit verricht.³³

In het arrest NTN koppelt het Hof van Justitie, anders dan in Borsele, aan het bestaan van een dienst onder bezwa- rende titel de conclusie dat sprake is van een economische

27 R.A. wolf, ‘Economische activiteit en btw’, NTFR-B 2016/34, par. 2.4.

28 M.M.w.D. Merkx en K. Verburg, ‘22 jaar na tolsma: weer luisteren zonder btw’, MBB 2017, nr. 2, par. 3.2.

29 HvJ 2 juni 2016, zaak c-263/15, NTFR 2016/2449, V-N 2016/31.18.

30 M.w.c. Soltysik, a.w., par. 2.2.

31 F. tromp, a.w., par. 4.4.

32 M.M.w.D. Merkx en K. Verburg, a.w., par. 3.2.

33 NB: het arrest gemeente woerden (HvJ 22 juni 2016, zaak c-267/15, V-N 2016/36.16) bespreek ik niet in dit artikel. Het Hof van Justitie oordeelt hier dat het feit dat de bij de levering van een school betaalde vergoe- ding niet kostendekkend is, niet afdoet aan het aftrekrecht van de ge- meente woerden. Hoewel in dit arrest de vergoeding niet kostendekkend is, wordt niet ingegaan op de vraag of sprake is van een economische activiteit.

activiteit.³⁴ Het Hof van Justitie lijkt hiermee de neiging te hebben een case-by-case-benadering toe te passen.

4.3. Nationale jurisprudentie na het arrest gemeente Borsele In de Nederlandse jurisprudentie is de toets uit Borsele uitgevoerd in een drietal situaties³⁵:

– Schoolmodellen van diverse gemeentes

– Collegegelden ontvangen door een hbo-instelling – Een stichting die benchmarkt binnen de geestelijke ge-

zondheidszorg Schoolmodellen

Het schoolmodel kenmerkt zich door een levering van een nieuw schoolgebouw door de gemeente onder de kost- prijs, vaak 10% van die kostprijs. Deze levering vormt een belaste levering waardoor de gemeente recht op aftrek van voorbelasting claimt. De ter zake van de levering verschul- digde btw is door de afnemer over het algemeen niet aftrek- baar, maar omdat de vergoeding vele malen lager is dan de investering door de gemeente, levert het model de gemeente een voordeel op. De verkrijger is wel 6% overdrachtsbe- lasting verschuldigd op grond van art. 15, lid 4, Wet BRV (de zogeheten strafheffing). Schoolmodellen doen zich in verschillende varianten voor, waarbij zowel een levering aan het schoolbestuur als een daartoe speciaal opgerichte rechtspersoon kan plaatsvinden (in welk geval die laatste de school dan weer verhuurt of in gebruik geeft aan de scholen).

Rechtbank Den Haag oordeelt in de eerste uitspraak in een schoolmodel na het verschijnen van het arrest gemeente Borsele dat de verhouding tussen de kostprijs (€ 16 miljoen) en de betaalde vergoeding (€ 4 miljoen) een zodanige asym- metrie oplevert dat geen reëel verband aanwezig zou zijn tussen het betaalde bedrag en de verrichte prestaties.³⁶ In latere uitspraken komen Rechtbank Den Haag en Hof Den Haag steeds tot het oordeel dat weliswaar sprake is van een bezwarende titel, maar niet van een economische activiteit bij het schoolmodel.³⁷ Hierbij worden de volgende omstan- digheden in ogenschouw genomen:

– het ontbreken van het gebruik van verkooptechnieken,

34 HvJ 22 februari 2018, zaak c-182/17, NTFR 2018/603, V-N 2018/26.15, r.o. 33. Zie ook de noot van redactie V-N bij dit arrest.

35 In Hof Den Bosch 19 januari 2018, nrs. 16/03629 t/m 16/03638, NTFR 2018/443, V-N Vandaag 2018/322 is het arrest gemeente Borsele wel genoemd, maar alleen in de context dat het feit dat een economische handeling wordt uitgevoerd tegen en hogere of lagere prijs dan de kost- prijs niet relevant is voor de kwalificatie van een handeling als handeling onder bezwarende titel.

36 Rechtbank Den Haag 30 mei 2016, nr. 15/5982, NTFR 2016/2412, V-N Vandaag 2016/1853, r.o. 6.3.

37 Zie de uitspraken van Hof Den Haag 25 april 2017, nr. 16/00314, NTFR 2017/1903, V-N Vandaag 2017/1129; Hof Den Haag 9 mei 2017, nr. 16/00525, NTFR 2017/1708, V-N Vandaag 2017/1201; Rechtbank Den Haag 10 november 2017, nrs. 16/3460 en 16/7877, NTFR 2018/867, V-N Vandaag 2018/447; Rechtbank Den Haag 19 december 2017, nrs. 16/3222, 16/3741 en 16/4806, NTFR 2018/1341, V-N Vandaag 2018/589 en Rechtbank Den Haag 19 december 2017, nrs. 16/3223 en 16/3224, NTFR 2018/1370, V-N Vandaag 2018/590.

zoals marketing;

– het feit dat men zich heeft beperkt tot één koper;

– de lage prijs, waarvoor de gemeente het schoolgebouw nooit aan een willekeurige derde zou leveren;

– dat geen sprake is van een prijs die tot stand is gekomen op basis van vraag en aanbod;

– de verplichtingen van de gemeente ingevolge de Wet op het primair onderwijs (WPO) en de Wet op het voortge- zet onderwijs (WVO).

A-G Ettema onderscheidt in haar conclusie bij het eindar- rest gemeente Woerden een vijftal omstandigheden waar- door volgens het Hof van Justitie bij het leerlingenvervoer van de gemeente Borsele geen sprake is van een economi- sche activiteit:

1. Slechts een gering deel van de gemaakte kosten via bij- dragen van de gebruikers wordt teruggekregen (3% res- pectievelijk een kleine 8%).

2. Het verschil uit de algemene middelen wordt gefinan- cierd.

3. De bijdragen zijn niet door elke gebruiker verschuldigd en zijn mede afhankelijk van het inkomen en het vermo- gen van de gebruiker.

4. De bijdragen worden slechts gedeeltelijk bepaald door de reële waarde van de verleende diensten.

5. Er worden geen prestaties op de algemene markt aan- geboden.

De eerste, tweede en vijfde omstandigheid doen zich volgens Ettema ook voor in het geval van het schoolmodel in kwestie. De gebouwen worden verkocht voor een bedrag dat ongeveer overeenkomt met 10% van de kostprijs (omstandigheid 1), het verschil bekostigt de gemeente uit de algemene middelen (omstandigheid 2) en de schoolgebou- wen zijn incourante goederen waarvoor geen markt bestaat (omstandigheid 5).³⁸ Zij adviseert het incidentele beroep in cassatie van de staatssecretaris gegrond te verklaren.

De Hoge Raad heeft dit advies evenwel niet opgevolgd en geoordeeld dat het arrest gemeente Borsele geen aanleiding geeft om met betrekking tot de in het voorwaardelijk inci- denteel beroep aangevoerde eerste klacht anders te beslis- sen.³⁹ Deze rechtsoverweging van de Hoge Raad is niet heel duidelijk.⁴⁰ Mijns inziens dient de overweging zodanig te worden gelezen dat onder de omstandigheden als die het geval zijn in de situatie van de gemeente Woerden naar het oordeel van de Hoge Raad sprake is van economische acti- viteiten. Was de Hoge Raad van oordeel geweest dat hij het incidentele beroep in cassatie van de staatssecretaris niet meer kon behandelen, omdat hij hierover eerder had

38 conclusie A-G Ettema 8 maart 2017, nr. 13/02651bis, NTFR 2017/1040, V-N 2017/22.16, met name punt 6.7 t/m 6.12.

39 HR 23 juni 2017, nr. 13/02651bis, NTFR 2017/1562, BNB 2017/195, r.o. 3.1 en HR 7 juli 2017, nr. 13/02651bis2, NTFR 2017/1703, FED 2017/143.

40 Zie ook Jan Sanders, ‘Duikvlucht door woerden volgens bekende me- thode?’, BtwBrief 2017/55.

geoordeeld,⁴¹ dan had de Hoge Raad dat immers expliciet aan kunnen geven.⁴² In de eerste klacht, waarvan de Hoge Raad dus oordeelt dat het arrest gemeente Borsele geen aanleiding geeft anders te beslissen, stelt de staatssecretaris expliciet dat geen sprake is van een economische activiteit bij de levering van het schoolgebouw. Ik zie het eindarrest van de Hoge Raad in de zaak Woerden dus als een indicatie dat volgens de Hoge Raad niet te snel moet worden aange- nomen dat geen sprake is van een economische activiteit.

Collegegelden

In een situatie waarin een hbo-instelling van haar leerlin- gen collegegelden ontvangt, waarbij die collegegelden niet kostendekkend zijn, oordeelt Hof Arnhem-Leeuwarden onder verwijzing naar het arrest gemeente Borsele dat de desbetreffende hbo-instelling economische activiteiten verricht. Volgens het hof verricht de hbo-instelling haar prestaties op een algemene markt van onderwijs. Die markt bestaat uit studenten die in Nederland onderwijs willen volgen bij een door de Nederlandse overheid geaccredi- teerde instelling en is vrij toegankelijk voor aanbieders van diensten, zij het dat er kwaliteitseisen, zoals de accredita- tie, en ander toezicht bestaat. Het feit dat de collegegelden niet kostendekkend zijn en overheidsbijdragen benodigd zijn om de activiteiten uit te kunnen voeren, doet niet af aan het oordeel van het hof dat de hbo-instelling een markt betreedt. Het hof neemt daarbij in aanmerking dat het collegegeld een reële vergoeding voor de door de hbo- instelling verrichte prestaties betreft nu deze verschuldigd wordt door elke student die de prestatie afneemt en de hoogte van de vergoeding meer dan symbolisch is (22%

van de kosten worden uit de collegegelden gedekt).⁴³ Benchmarking binnen de geestelijke gezondheidszorg Rechtbank Gelderland heeft moeten oordelen over de btw- positie van een stichting die de geestelijke gezondheidszorg benchmarkt op het gebied van behandeleffect en klantte- vredenheid. Zij ontvangt een vergoeding van de brancheor- ganisatie van alle zorgverzekeraars in Nederland. De Stich- ting stelt dat zij geen ondernemer is, omdat zij geen stappen heeft ondernomen door middelen in te zetten die vergelijk- baar zijn met die welke een fabrikant, handelaar of dienst- verrichter in de zin van art.  9 Btw-richtlijn inzet. Recht- bank Gelderland oordeelt evenwel dat de stichting wel als ondernemer kan worden aangemerkt. Hierbij neemt de rechtbank in overweging dat de hoogte van de vergoeding die de stichting ontvangt is gebaseerd op haar begroting en dus afhangt van de door de stichting gemaakte kosten voor de door haar verrichte diensten. Ook uit de bepalingen uit het bestuurlijk akkoord blijkt dat J (de brancheorganisa- tie van alle zorgverzekeraars in Nederland) betaalt voor de kosten van de benchmark. Het is niet van belang dat het gaat om een van een derde ontvangen vergoeding. De stich-

41 HR 29 mei 2015, nr. 13/02651, NTFR 2015/1693, BNB 2015/219.

42 Anders R.A. wolf, a.w NTFR-B 2018/1.1, par. 7.

43 Hof Arnhem-leeuwarden 28 juni 2016, nr. 14/01216, NTFR 2016/2105, V-N Vandaag 2016/1515, r.o. 5.4 en 5.5.

ting verricht daadwerkelijk zelf een prestatie aan de zorg- verzekeraars en zorginstellingen die de eindgebruiker zijn.

Zij begeeft zich dus wel degelijk op een markt. De stich- ting zou de benchmarkprestaties die zij verricht ook aan anderen kunnen verrichten en anderen zouden eenzelfde prestatie aan zorginstellingen en zorgverzekeraars kunnen verrichten. Dat eiseres geen reclame maakt en dat een derde wellicht een hogere vergoeding zou vragen maakt dat niet anders.⁴⁴

5. De impact van Borsele

Wanneer ik de Nederlandse jurisprudentie bekijk, is mijn conclusie dat niet gemakkelijk kan worden geconcludeerd dat geen sprake is van een economische activiteit. Zo kan de enkele omstandigheid dat geen verkooptechnieken worden ingezet en men zich beperkt tot een ‘eigen kring’

van afnemers niet met zich brengen dat niet meer gespro- ken kan worden van een economische activiteit. De ene markt is ook de andere niet. In sommige markten bestaat veel concurrentie en moet men veel aan marketing doen.

Andere producten verkopen zichzelf of het betreft rechts- personen die hun werkzaamheden voor een bepaalde groep van afnemers verrichten die vaak ook bij de oprichting van de desbetreffende rechtspersoon betrokken zijn. Rechtbank Den Haag en Hof Den Haag zijn in de situaties van de schoolmodellen tot het oordeel gekomen dat geen sprake is van economische activiteiten door meerdere omstandighe- den in ogenschouw te nemen. Tezamen kunnen die omstan- digheden naar mijn mening het oordeel dat geen sprake is van een economische activiteit dragen. Iedere omstandig- heid sec beschouwd kan dat niet. De Hoge Raad lijkt even- wel bij het schoolmodel van de gemeente Woerden uit te gaan van een economische activiteit.

Het Hof van Justitie lijkt regelmatig op twee gedachten te hinken. Zo oordeelt het Hof van Justitie in Enkler dat de duur van de werkzaamheid, de omvang van de clientèle en de hoogte van de opbrengsten van belang kunnen zijn om te bepalen of sprake is van een economische activiteit, maar dit wordt in het arrest Slaby en Kuc weer niet relevant geacht. In dat arrest is het relevante criterium of middelen worden ingezet die vergelijkbaar zijn met middelen die een fabrikant, handelaar of dienstverrichter normaal gespro- ken inzet. In de arresten gemeente Borsele, Commissie/

Finland en SPÖ is de wijze van financiering en het feit dat geen sprake is van kostendekkendheid van belang om tot het oordeel te komen dat geen sprake is van een economi- sche activiteit. Dit terwijl in het arrest Lajvèr de wijze van financiering door middel van subsidies niet tot het oordeel leidt dat geen sprake is van een economische activiteit. In NTN oordeelt het Hof van Justitie zelfs dat indien sprake is van een bezwarende titel ook sprake is van een economi- sche activiteit en lijkt het zijn eerdere oordeel in het arrest gemeente Borsele zelfs te vergeten. Het lijkt erop dat het

44 Rechtbank Gelderland 13 juli 2017, nr. 16/2863, NTFR 2017/1923, V-N Vandaag 2017/1745, r.o. 13 en 14.

Hof van Justitie een sterk casuïstische benadering heeft.

Dat maakt het voor de praktijk niet gemakkelijk.

De Hoge Raad zal in ieder geval zijn koers moeten wijzigen.

Hij kan er niet zomaar van uitgaan dat indien een niet- symbolische vergoeding wordt betaald sprake is van een economische activiteit. Hij zal twee toetsen moeten aanleg- gen. Hierbij mag mijns inziens niet te gemakkelijk worden uitgegaan van de gedachte dat een activiteit niet econo- misch is wanneer deze tegen vergoeding wordt verricht.

Slechts in uitzonderlijke situaties na afweging van alle rele- vante feiten en omstandigheden kan deze conclusie worden

gerechtvaardigd. Daarbij moeten de door het Hof van Justi- tie genoemde argumenten mijns inziens tezamen in ogen- schouw worden genomen en kan niet alleen op basis van het feit dat een organisatie zich richt op een beperkte ‘eigen kring’ van afnemers met zich brengen dat geen sprake is van een economische activiteit.

Over de auteur

Mr. dr. M.M.W.D. Merkx

Mr. dr. M.M.w.D. Merkx is director bij Deloitte Belastingadviseurs B.V. en als universitair hoofddocent verbonden aan de afdeling Belastingrecht van de Universiteit leiden.

Gemeentelijke belastingen en Europa

MR. A.P. MONSMA