Realisatie-‐intentie en de werkzaamheid: een breuk
met 80 jaar jurisprudentie?
Een onderzoek naar de rol van realisatie-‐intentie met betrekking tot vastgoed in de bron resultaat uit overige werkzaamheden (excl. tbs)
Auteur: O. (Orlando) Bosma
Realisatie-‐intentie en de werkzaamheid: een breuk
met 80 jaar jurisprudentie?
Een onderzoek naar de rol van realisatie-‐intentie met betrekking tot vastgoed in de bron resultaat uit overige werkzaamheden (excl. tbs)
Masterthesis voorjaar 2013
Auteur: O. (Orlando) Bosma
Studentnummer: 2055503
Studierichting: Fiscale Economie, Rijksuniversiteit Groningen 1e begeleider: Dhr. mr. H. Halma
2e begeleider: Dhr. drs. D.J.J. Heslinga Datum van afsluiting: 2 juli 2013
Voorwoord
Dit onderzoek heb ik uitgevoerd in het kader van het afstuderen aan de
Rijksuniversiteit Groningen in de studierichting fiscale economie. Ik heb dit onder andere geschreven bij de Belastingdienst te Leeuwarden waar ik stagiair was in de periode november 2012 tot juli 2013, onder begeleiding van inspecteur, dhr. mr. J.J. van der Meulen. Hij was degene die me enthousiasmeerde voor ROW in het algemeen en specifiek voor het scriptie onderwerp, aangezien hij betrokken was bij een zaak waarin de kernvraag van dit onderzoek speelde. Ik wil hem dan ook bedanken voor zijn begeleiding en de kans die hij me gaf om onderdeel te zijn van een interessante zaak in de bron resultaat uit overige werkzaamheden. Ook wil ik dhr. mr. J. van Ingen, vastgoedspecialist bij de Belastingdienst, bedanken voor het interview wat ik met hem heb gehouden in Amsterdam. Overigens wil ik hier benadrukken dat deze scriptie op persoonlijke titel is geschreven en dat de scriptie geen standpuntbepalingen weergeeft van de Belastingdienst.
Inhoudsopgave
1 INLEIDING 5
2 EEN INLEIDING IN DE BRON RESULTAAT UIT OVERIGE WERKZAAMHEDEN 8
2.1. GESCHIEDENIS 8
2.2. DRAAGKRACHTBEGINSEL EN HET INKOMENSBEGRIP 9
2.3. BRONNENSTELSEL 9
2.4. BRONNENSTELSEL ONDER DE WET IB 2001 10
2.5. DE BRONVEREISTEN NADER BEKEKEN 11
2.5.1. ARBEID 11
2.5.2. DEELNAME ECONOMISCH VERKEER 13
2.5.3. DE VOORDEELCRITERIA 13
2.6. WELKE VORMEN VAN VOORDELEN VALT ONDER ROW? 14
2.7. MAATSTAF VAN HEFFING 14
2.8. ART. 3.91, LID 1, ONDERDEEL C, WET IB 2001 15
3 VOORDEEL BEOGEN EN DE RELATIE MET REALISATIE-‐INTENTIE 16
3.1. DE INDELING ‘VAN DIJCK’ 16
3.2. DRIE VOORBEELDEN 17
3.3. (FISCALE) DEFINITIE VAN VOORDEEL 19
3.4. ROL VAN VOORDEEL BEOGEN 20
3.4.1. VOORDEEL BEOGEN VANUIT DE WETSGESCHIEDENIS 20 3.4.2. VOORDEEL BEOGEN VANUIT DE LITERATUUR 20 3.4.3. VOORDEEL BEOGEN VANUIT DE JURISPRUDENTIE 22
3.5. REALISATIE: EEN DEFINITIE 25
3.6. REALISATIE IN DE BRON ROW 25
3.6.1. REALISATIE ONDER DE WET IB 1964 26 3.6.2. REALISATIE ONDER DE WET IB 2001 27
3.7. REALISATIE VANUIT DE LITERATUUR 29
4 JURISPRUDENTIE MET BETREKKING TOT REALISATIE-‐INTENTIE 35
4.1. JURISPRUDENTIE ONDER ‘INKOMSTEN UIT ANDERE ARBEID’ 35
4.2. JURISPRUDENTIE ONDER ‘RESULTAAT UIT OVERIGE WERKZAAMHEDEN’ 38
5 GEVOLGEN EN OPLOSSINGEN 44
5.1. WERKZAAMHEDEN AAN EEN GOED 44
5.2. DE NIET SPECULATIEVE AAN –EN VERKOPEN 45
5.3. OPLOSSINGEN 46
6 OPINIE 47
6.1. WERKZAAMHEDEN AAN EEN GOED 47
6.2. DE NIET SPECULATIEVE AAN –EN VERKOPEN 49
7 CONCLUSIE 50
LITERATUURLIJST 53
1 Inleiding
‘Dat kan wel zo zijn, maar dat zou een breuk zijn met 80 jaar jurisprudentie’ aldus
Ruben Freudenthal tijdens een van zijn colleges over resultaat uit overige werkzaamheden (hierna: ROW) gegeven aan de Rijksuniversiteit Groningen. Freudenthal bedoelt hier met ‘breuk’ indien de Hoge Raad zou beslissen dat realisatie-‐intentie geen rol speelt in de vraag of een voordeel, behaald met vastgoed, belast is als ROW1. Toen Freudenthal aangaf dat dit onderwerp momenteel een van de belangrijkste discussiepunten is binnen ROW en ik in de praktijk betrokken raakte bij een casus waar precies dezelfde vraag aan de orde was, was het scriptie onderwerp snel gevonden.
Het regime rond ROW is vastgelegd in de artt. 3.90, 3.91, eerste lid, onderdeel c, 3.94, en 3.95 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Dit betreft een voortzetting van het oude artikel omtrent inkomsten uit andere arbeid ex art. 22, eerste lid, onderdeel b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964). In de parlementaire behandeling2 van de Wet IB 2001, is opgenomen dat de voorwaarden en jurisprudentie, opgekomen onder ‘inkomsten uit andere arbeid’, nog steeds gelden en dat geen inhoudelijke wijziging is beoogd. Dat betekent dat wil een voordeel belast zijn als ROW de bronvereisten moeten worden getoetst. De bronvereisten houden in dat deelname economisch verkeer is vereist en dat het voordeel moet zijn beoogd en redelijkerwijs was te verwachten. Voor ROW is dit aangevuld met het vereiste dat de belastingplichtige arbeid moet hebben verricht.
Deze vier vereisten moeten worden getoetst wil een voordeel belast zijn als ROW. De bronvoorwaarden voor ROW moeten in onderlinge samenhang worden
getoetst. Bij vastgoedtransacties komen de bronvereisten het duidelijkst naar voren. Er zijn veel activiteiten en voordelen die onder deze bron van inkomen vallen te weten: gastouders, freelancers, schrijvers, handelen met voorkennis ten aanzien van bijvoorbeeld aandelen en vastgoedtransacties.
In dit onderzoek gaat het om de rechtsvraag of realisatie-‐intentie een onderdeel is van de bronvereisten en dus een rol speelt in de vraag of een voordeel belast is als ROW. Realisatie-‐intentie kan worden gedefinieerd als de intentie van de
belastingplichtige om arbeid te verrichten gericht op verkoop van het
vermogensbestanddeel. Dit staat tegenover de intentie van de belastingplichtige om arbeid te verrichten gericht om het vermogensbestanddeel aan te houden als duurzame belegging. De realisatie-‐intentie staat in relatie met de bronvereiste voordeel beogen. Het voordeel moet beoogd zijn door de belastingplichtige. Maar de vraag is welk voordeel dat is, en moet dit voordeel zijn beoogd in de zin van realisatie? Dus moet verkocht worden of moet men de intentie daar toe hebben voordat men uiting heeft gegeven aan het voordeel beogen en dus tot ROW kan worden geconstateerd? Freudenthal vindt dat feitelijke realisatie onder de Wet IB 2001 niet nodig is om tot belastingheffing over te gaan maar vindt dat de
1 Dit naar aanleiding de uitspraak van Hof Arnhem 13 november 2012, nr. 12/00048, NTFR 2012-‐
2842. Hier besloot het hof, ondanks dat de werkzaamheden van belastingplichtige gericht waren op duurzame verhuur en niet op verkoop, dat de waardestijging belast is als ROW. Tegen deze
uitspraak is geen cassatie ingesteld, dus wacht de praktijk op een oordeel van de Hoge Raad.
realisatie-‐intentie3 wel aanwezig moet zijn om tot ROW te concluderen. Ook andere schrijvers4 zijn ervan overtuigd dat een realisatie-‐intentie bij de belastingplichtige een voorwaarde is om tot ROW te kunnen concluderen. De voorstanders doen hun mening vooral steunen op een arrest5 waarin de Hoge Raad heeft geoordeeld, ten aanzien van niet speculatieve aan –en verkoop van vermogensbestanddelen, dat dit alleen tot ROW leidt indien: ‘de koop is geschied met het oogmerk om door wederverkoop voordeel te behalen en die
wederverkoop daadwerkelijk heeft plaatsgevonden’. Ondanks dat de rol van realisatie-‐intentie hier expliciet door de Hoge Raad is neergelegd, is het toch nog een discussiepunt. De tegenstanders6 zijn van mening dat realisatie-‐intentie geen rol speelt bij de beoordeling of het voordeel belast dan wel onbelast is. Zij doen dit standpunt steunen op onder andere de invoering van het winstregime op ROW. Door het winstregime moet bij het begin van ROW een balans op worden gesteld, en indien niet langer aan de voorwaarden voor ROW wordt voldaan, of indien het pand wordt verkocht, vindt een onttrekking plaats. Dit betekent een sfeerovergang want het pand gaat over van box 1 naar box 3 en er dient te worden afgerekend tegen de waarde in het economisch verkeer (hierna: WEV). Dit in tegenstelling tot het regime onder inkomsten uit andere arbeid waarbij verkoop van het pand nodig was om het voordeel ook daadwerkelijk te kunnen belasten.
Enkele schrijvers7 twijfelen nog over de rol van realisatie-‐intentie en het voordeelsoogmerk c.q. voordeel beogen en stellen dat voor de ene categorie werkzaamheid, de niet speculatieve aan –en verkopen, de situatie anders kan zijn dan voor de andere categorie werkzaamheid, werkzaamheden aan een goed8. Over een ding zijn alle auteurs het wel eens: een oordeel van de Hoge Raad is nodig om duidelijkheid te verschaffen inzake deze problematiek. Daarom wordt onderzocht wat de rol van realisatie-‐intentie is onder beide inkomstenbelastingwetten en geconcludeerd hoe de Hoge Raad zou moeten oordelen inzake de rol van realisatie-‐ intentie. Dit alles leidt tot de volgende probleemstelling:
Kan zonder een realisatie-‐intentie bij de belastingplichtige tot resultaat uit overige werkzaamheden worden geconcludeerd onder de Wet
inkomstenbelasting 2001? Hoe was dat onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964?
3 ‘Het oogmerk van realisatie door vervreemding is binnen de vaste jurisprudentie omtrent
resultaat uit overige werkzaamheden een bronvereiste, annotatie R.M. Freudenthal bij HR 16 maart 2012, nr. 11/01089, BN 2012/166.
4 Zie N.M. Ligthart en E.T.N.P. Plat, Art. 3.91, eerste lid, onderdeel c, Wet IB 2001 in spagaat, WFR
2005/1665.
5 HR 17 februari 1999, nr. 34 130, BNB 1999/249 en HR 22 september 1982, nr. 21 152. 6 Zie o.a. Vijf jaar Wet IB 2001, A.C. Rijkers en H. Vording, 2006, Kluwer: Deventer, onderdeel
‘Genieten” door G.T.K. Meussen en P.G.H. Albert en T.M. Berkhout, Vastgoed: box 3, resultaat uit overige werkzaamheden en sfeerovergang, WFR 2010/1363.
7 Zie de annotatie van J.P. Boer bij BNB 2012/120 onder punt 16 en zijn commentaar bij NTFR
2012-‐2842.
8 Annotatie J.E.A.M. van Dijck bij BNB 1984/310 en J.E.A.M. van Dijck, ‘Vermogensbeheer’, WFR
1976/5258. Hier onderscheidt hij categorieën van werkzaamheden die de beïnvloedbaarheid van het voordeel verklaren zodat het voordeel redelijkerwijs kan worden verwacht. Ofwel de
Door middel van onderstaande deelvragen wordt antwoord gegeven op de probleemstelling:
-‐ Wat wordt verstaan onder de bron ROW?
-‐ Wat voor rol speelt realisatie-‐intentie in de bron ROW?
-‐ Wat voor rol speelt realisatie-‐intentie in de jurisprudentie omtrent ROW?
-‐ Wat zijn de gevolgen en oplossingen van een bevestigend of ‘nieuw’ oordeel van de Hoge Raad?
De onderzoeksvraag richt zich enkel op de realisatie-‐intentie met betrekking tot vastgoedtransacties in de ROW, dus worden diensten en transacties met andere vermogensbestanddelen buiten beschouwing gelaten even als de
terbeschikkingstellingsregeling en het lucratief belang die onderdeel zijn van ROW. Aan de hand van de indeling ‘Van Dijck’ wordt de rol van realisatie-‐intentie
beschreven vanuit de literatuur, wetsgeschiedenis en de jurisprudentie,
2 Een inleiding in de bron resultaat uit overige werkzaamheden
De bron ROW in de inkomstenbelasting heeft een lange geschiedenis en kenmerkt zich door het casuïstische karakter. Het is een zogenoemde ‘restcategorie’. Wat valt precies onder deze inkomenscategorie? Welke beginselen liggen ten grondslag aan deze bron van inkomen? Kortom een inleiding in deze inkomensbron.
2.1. Geschiedenis
Bijna 100 jaar geleden stond in de Wet op de inkomstenbelasting 1914 (hierna: Wet IB 1914) al een bepaling die overeenkomst vertoont met het huidige ROW artikel. Het toenmalige art. 7 Wet IB 1914 luidt: ‘De opbrengst van arbeid en
onderneming omvat (…) verkregen uit bedrijf of beroep en uit handelingen, werkzaamheden en diensten van elken aard’.
Vooral de laatste twee woorden verhullen dat het een open wetsbepaling is. Dat het om een dynamisch inkomensbegrip gaat is dus al neergelegd in de Wet IB 19149, gezien het feit dat geen uitputtende opsomming is gegeven.
Gezien het beoogde doel van dit onderzoek wordt de opvolger van de Wet IB 1914, te weten het Besluit inkomstenbelasting 1941, buiten beschouwing gelaten en wordt doorgegaan naar de Wet IB 1964. In art. 22, lid 1, onderdeel b, van deze wet was de bepaling opgenomen met de naam: inkomsten uit andere arbeid.
De wettekst (tekst 2000) luidt: ‘Inkomsten uit arbeid zijn alle niet als winst uit
onderneming aan te merken voordelen die worden genoten: (...)
b. uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten, daaronder begrepen het houden van kostgangers, alsmede het productief maken of vervreemden van een auteursrecht of een octrooi door de auteur of de uitvinder zelf’.
Ook in deze bepaling is het dynamische karakter aanwezig. De wetgever heeft er bewust voor gekozen om een zo open mogelijke bepaling op te nemen. Mede door de ontwikkelingen in de maatschappij, die de fiscaliteit vaak inhalen, is een
dynamische inkomensbepaling wenselijk.
In de Wet IB 2001 is afdeling 3.4 gewijd aan ROW. Dit omhelst, behalve het oude artikel rond inkomsten uit andere arbeid, ook de terbeschikkingstelling regeling (art. 3.91 en art. 3.92) en het lucratief belang (art. 3.92b). Enkel het ‘echte’ ROW artikel, art. 3.90 Wet IB 2001, wordt behandeld. Dit artikel wijkt niet veel af van het artikel inzake inkomsten uit andere arbeid. Art. 3.90 Wet IB 2001 luidt: ‘ belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren’
Hier is uit op te maken dat het om een resultaat uit een ‘werkzaamheid’ moet gaan. Tijdens de parlementaire behandeling van art. 3.90 Wet IB 2001 is duidelijk
geworden dat de wetgever voor het begrip ROW aansluit bij de jurisprudentie die tot stand is gekomen onder art. 22, lid 1, onderdeel b, Wet IB 196410. ‘Onder een overige werkzaamheid wordt verstaan het verrichten van enige vorm van arbeid in het economisch verkeer, die is gericht op het behalen van een geldelijk voordeel en niet is aan te merken als winst uit onderneming of als loon uit
dienstbetrekking’11.
9 R.M. Freudenthal, Resultaat uit overige werkzaamheden, FM 103, Kluwer: Deventer 2012, blz. 9.
‘De bepalingen die als voorloper van art. 3.90 Wet IB 2001 kunnen worden genoemd hebben steeds een brede werking, en een flexibele en dynamische invulling in de praktijk als kenmerk gehad’.
2.2. Draagkrachtbeginsel en het inkomensbegrip
Het draagkrachtbeginsel ligt al vanaf de Wet IB 1914 ten grondslag aan de
inkomstenbelasting in Nederland12. Ook de opvolgers van deze wet13 hebben het draagkrachtbeginsel als grondslag. Volgens dit beginsel wordt de IB van
natuurlijke personen geheven naar rato van ieders financiële draagkracht14. De belangrijkste maatstaf voor meting van draagkracht is het inkomen. Wanneer een belastingplichtige inkomen geniet moet dat volgens het draagkrachtbeginsel worden belast in de IB15.
De Wet IB 2001 geeft geen definitie van het begrip inkomen, maar art. 2.3 geeft aan dat: ‘De inkomstenbelasting wordt geheven over het door de belastingplichtige in het
kalenderjaar genoten:
a. belastbare inkomen uit werk en woning b. belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang c. belastbare inkomen uit sparen en beleggen
Dit betreffen de drie boxen die onderdeel zijn van de Wet IB 2001. De
bronnentheorie geeft aan welk inkomen wordt belast in de Wet IB 2001. Dus het inkomensbegrip leunt op de bronnentheorie. Sillevis16 en van Kempen betogen: ‘De bronnentheorie doet onder meer de vraag rijzen aan welke voorwaarden moet worden voldaan om een voordeel aan te merken als te zijn genoten uit een bron’. Freudenthal17 verstaat onder een bron van inkomen datgeen wat in staat is de belastingplichtige voordeel op te leveren. Conclusie: in de Wet IB 2001 wordt, net als in zijn voorgangers, een voordeel wat de belastingplichtige behaalt en in staat stelt om te zetten in financiële draagkracht, belast indien dit voortvloeit uit een bron van inkomen. Dit hoort bij een maatschappelijk aanvaard inkomensbegrip, dat neerkomt op de vraag wat men eigenlijk in de Wet IB 2001 wil belasten. 2.3. Bronnenstelsel
Het bronnenstelsel ligt ten grondslag aan de inkomstenbelasting in Nederland18. Dit betekent dat er pas sprake is van een inkomensbestanddeel indien dat
voortvloeit uit een van de genoemde bronnen in de wet. Er wordt alleen een bron van inkomen vastgesteld indien dat voordeel voortkwam uit die bron.
Voor het constateren van een bron van inkomen gelden vier vereisten.
12 L.W. Sillevis en M.L.M. van Kempen, Studenteneditie 2010-‐2011, Cursus Belastingrecht,
Inkomstenbelasting, Kluwer 2010, blz. 1.
13 De Wet IB 1964 en de Wet IB 2001.
14 L.W. Sillevis en M.L.M. van Kempen, Studenteneditie 2010-‐2011, Cursus Belastingrecht,
Inkomstenbelasting, Kluwer 2010, blz. 1.
15 R.E.C.M. Niessen, Algemene en bijzondere bronkenmerken, WFR 1997/3. Hier betoogt Niessen:
‘Deze uitkomst lijkt mij terecht in het licht van de doelstelling van de inkomstenbelasting. Die belasting wil (..) de jaarlijkse beschikbare “draagkracht” tot heffingsgrondslag nemen’.
16 L.W. Sillevis en M.L.M. van Kempen, Studenteneditie 2010-‐2011, Cursus Belastingrecht,
Inkomstenbelasting, Kluwer 2010, blz. 1.
17 R.M. Freudenthal, Resultaat uit overige werkzaamheden, FM 103, Kluwer: Deventer 2012, blz. 3. 18 L.W. Sillevis en M.L.M. van Kempen, Studenteneditie 2010-‐2011, Cursus belastingrecht,
De bronvereisten houden in dat19: -‐er arbeid moet zijn verricht -‐ in economisch verkeer waarbij -‐ voordeel wordt beoogd en bovendien
-‐ dit voordeel redelijkerwijs was te verwachten.
Indien aan al deze vier vereisten is voldaan wordt een bron van inkomen
geconstateerd. Deze voorwaarden zijn niet in de Wet IB 1964 of de Wet IB 2001 gedefinieerd maar ontwikkeld in de jurisprudentie20. De rechters zullen deze vier criteria moeten toetsen wil het voordeel belast zijn als ROW. Opgemerkt zij dat hoewel in de volgende paragrafen de vereisten los van elkaar worden behandeld, zij dienen in onderling verband te worden getoetst21.
2.4. Bronnenstelsel onder de Wet IB 2001
Hoewel de Wet IB 2001 een boxenstelsel kent is de brongedachte nog wel aanwezig in box 1, belastbaar inkomen uit werk en woning.
Box 1 kent namelijk vijf bronnen van inkomen22 waaruit de belastingplichtige het voordeel geniet, te weten:
1. winst uit onderneming 2. loon
3. resultaat uit overige werkzaamheden 4. periodieke uitkeringen en verstrekkingen 5. inkomsten uit eigen woning
Indien de belastingplichtige een voordeel behaalt dat toerekenbaar is aan
meerdere bronnen bepaalt art. 2.14 Wet IB 2001 dat het voordeel toerekenbaar is aan de volgorde zoals genoemd in de wet. Zo zal eerst moeten worden beoordeeld of een voordeel van de belastingplichtige door zijn verrichte arbeid (bijvoorbeeld de aan –en verkoop van een pand met voorkennis) kan worden toegerekend aan winst uit onderneming en indien dit niet het geval is, aan de volgende bron van inkomen. Uiteraard heeft iedere bron van inkomen ook weer zijn eigen
voorwaarden. Het enkele aan –en verkopen van een pand met voorkennis zal hoogstwaarschijnlijk niet leiden tot winst uit onderneming. Voor de bron winst uit onderneming wordt namelijk de bronvereisten aangevuld met het
duurzaamheidsvereiste en het bestaan van een onderneming23. Dus kan men concluderen dat de vereisten voor winst uit onderneming zwaarder zijn dan die voor ROW. Is een voordeel niet toerekenbaar aan de vijf bovengenoemde bronnen, dan is dat voordeel niet belast in de IB24. Dit vloeit voort uit het bronbegrip dat onderdeel is van het bronnenstelsel. Neem bijvoorbeeld een belastingplichtige die
19 Deelname economisch verkeer, voordeel moet zijn beoogd en moet redelijkerwijs zijn te
verwachten zijn de algemene broncriteria, L.W. Sillevis en M.L.M. van Kempen, Studenteneditie 2010-‐2011, Cursus Belastingrecht, Inkomstenbelasting, Kluwer 2010, blz. 88. Freudenthal voegt arbeid nog toe aan deze algemene criteria als bronvereisten voor ROW. R.M. Freudenthal, Resultaat uit overige werkzaamheden, FM 103, Kluwer 2012, blz. 16.
20 Arbeid: o.a. HR 8 februari 1961, nr. 14 457, BNB 1961/92. Deelname economisch verkeer: o.a. HR
19 april 1978, nr. 18 805, BNB 1978/132. Voordeel beogen: o.a. HR 3 maart 1954, nr. 11 683, BNB 1954/125. Voordeel redelijkerwijs te verwachten: o.a. HR 22 juni 1960/255, nr. 14 271, BNB 1960/255.
21 J.P. Boer annotatie bij HR 24 februari 2012, nr. 09/03137, BNB 2012/120, punt 7. 22 Zie art. 3.1 Wet IB 2001, hier worden de vijf inkomensbronnen opgesomd. 23 Definitie van een onderneming: een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid,
die deelneemt aan het economisch verkeer met het oogmerk om winst te behalen.
24 Zie N.M. Ligthart en E.T.N.P. Plat, Art. 3.91, eerste lid, onderdeel c, Wet IB 2001 in spagaat, WFR
een prijs wint in een loterij, hierdoor haalt belastingplichtige een voordeel dat hem financiële draagkracht oplevert. Aangezien dit speculatief van aard is voldoet het niet aan de bronvereiste dat het voordeel redelijkerwijs moet zijn te verwachten. Er is geen bron van inkomen en derhalve is dit voordeel niet belast met
inkomstenbelasting25.
De brongedachte is het meest terug te vinden in de bron ROW. Net als onder de Wet IB 1964 geldt ook onder de Wet IB 2001 dat in de jurisprudentie voor het bestaan van de bron wordt aangesloten bij de bronvereisten.
De bronnen winst uit onderneming en loon zijn ten opzichte van ROW makkelijk te onderscheiden. Loon bijvoorbeeld geniet een individu uit zijn dienstbetrekking, waarna vervolgens de artikelen 3.80 en volgende van de Wet IB 2001 vermelden wat onder loon valt. Wat de bron ROW als eigenschap heeft is dat het in veel gevallen niet ‘ zichtbaar’ is, zoals bijvoorbeeld in BNB 1982/15526, waarin
belastingplichtige een beloning ontving voor een tip inzake een bedrijfsovername. Men ‘ziet’ niet waar langs de belastingplichtige dit doet, in tegenstelling tot loon ontvangen uit dienstbetrekking of winst genoten uit onderneming.
Belastingplichtige verricht arbeid (lees: het geven van een tip) maar meer is niet zichtbaar. Er is niet een kanaal, een tastbaar iets waar langs de belastingplichtige het voordeel geniet. Sec de arbeid van de belastingplichtige vormt de bron ROW en daarmee is het behaalde voordeel belast, indien ook overigens aan de andere bronvereisten wordt voldaan. De arbeid vormt dus de ‘werkzaamheid’ zoals bedoeld in art. 3.90 Wet IB 2001, waar wordt gesproken van het resultaat uit een werkzaamheid.
2.5. De bronvereisten nader bekeken
Zoals hiervoor al geschetst moet, wil een voordeel belast zijn als ROW, worden voldaan aan de vier bronvereisten. Hieronder een korte beschouwing over deze vereisten.
2.5.1. Arbeid
Deze bronvoorwaarde is in combinatie met de voordeelcriteria (voordeel
beogen/verwachten) het meest besproken criterium. Hoewel arbeid een losstaand criterium is binnen de bronvereisten, kan het niet los worden gezien van voordeel beogen en voordeel verwachten. Rijkers merkt op in zijn annotatie bij BNB
1999/17: ‘Cruciaal is dat de (…) werkzaamheden de verklarende factor vormen voor het ontstaan van het voordeel’. Er moet een causaal verband bestaan tussen arbeid en het voordeel wat daaruit voortvloeit. De arbeid van de belastingplichtige moet gericht zijn op het behalen van het voordeel.
Freudenthal en Boer27 schrijven over de toets van de kwalificerende arbeid dat deze voorkomt dat voordelen, veroorzaakt zonder arbeid van de belastingplichtige ,bijvoorbeeld een schenking, ten onrechte tot het inkomensbegrip in de IB zouden behoren. Het arbeidscriterium is een belangrijk criterium. De belastingplichtige moet arbeid hebben verricht wil een voordeel belast zijn. Juist de arbeid van de
25 Het spreekt voor zich dat de prijs wel wordt belast door de Wet op de Kansspelbelasting. 26 HR 23 december 1981 nr. 20904, BNB 1982/155.
27 J.P. Boer en R.M. Freudenthal, Succes naar arbeid, de interactie tussen het arbeidsvereiste en de
belastingplichtige vormt de werkzaamheid. Freudenthal betoogt28 dat binnen de bronvoorwaarde arbeid twee vormen van arbeid kan worden onderscheiden, te weten kwantiteit en kwaliteit.
Hij stelt: ‘Mijns inziens (…) dat bij kwalitatief laagwaardige arbeid, de kwantiteit van die arbeid bepalend is, en dat daarvoor moet worden bezien op welk punt de belastingplichtige in kwestie zodanige arbeidshandelingen verricht dat hij daarmee een normaal
vermogensbeheerder overtreft’.
Freudenthal geeft hiermee aan dat de vormen van arbeid complementair aan elkaar zijn. Dus of de arbeid is van hoogwaardige kwaliteit en een lage kwantiteit (bijvoorbeeld het geven van een tip29) of het is van laagwaardige kwaliteit maar er is een hoge mate van kwantiteit aanwezig (bijvoorbeeld meer handelingen
verrichten dan een ‘normaal’ vermogensbeheer). Indien de kwaliteit van de arbeid laagwaardig is, moet de belastingplichtige meer handelingen verrichten dan een normaal vermogensbeheerder zou doen. Alleen de arbeid die dit overstijgt telt mee voor de toets.
Ook niets doen kan arbeid zijn, zoals blijkt uit het medische-‐proevenarrest30, waarin belastingplichtige meedeed, als proefpersoon, aan medische proeven. Hier ontving belastingplichtige vergoedingen voor. De inspecteur belastte dit als ROW. De belastingplichtige vond dat voor ROW enige vorm van arbeid moest worden verricht. Dus was de vraag of niets doen of iets nalaten ook arbeid opleverde. De Hoge Raad overwoog in dit arrest31 in rechtsoverweging (hierna: r.o.) 4.3: ‘Anders dan het hof heeft geoordeeld, worden voordelen uit (….) diensten, (…) aangemerkt als inkomsten uit arbeid (….), zonder dat daarvoor handelingen behoeven te zijn verricht, (…)’.
Hier heeft de Hoge Raad aangegeven dat niets doen ook arbeid oplevert. Overigens telt niet alleen de arbeid van de belastingplichtige mee, maar ook die van derden32. De, door de belastingplichtige, ingeschakelde arbeid wordt toegerekend aan de belastingplichtige, mits deze arbeid voldoet aan de eisen zoals die aan de arbeid van de belastingplichtige wordt gesteld. Dus ook de arbeid van derden moet de verklarende factor zijn voor het voordeel en niet elke handeling van de derde telt mee. De Hoge Raad oordeelde in het eerste uitpond arrest33 dat Hof Leeuwarden niet heeft vastgesteld over welke bijzondere kennis de notaris en de makelaar beschikten, en welke rol deze kennis heeft gespeeld bij het behalen van het
voordeel. Het arrest ging over de vraag of het voordeel behaald met het uitponden van panden belast was als ROW. Belanghebbende kocht panden in verhuurde staat en wachtte tot de panden vrij kwamen en verkocht ze vervolgens met winst. Hierbij maakt hij gebruik van de diensten van een notaris en een makelaar. De Hoge Raad besliste dat aan de ingeschakelde arbeid dezelfde voorwaarden wordt gesteld als aan de arbeid van de belastingplichtige wil het meetellen voor de arbeidstoets. De arbeid moet de verklarende factor voor het voordeel zijn.
De indeling die Van Dijck maakte speelt een significante rol in dit onderzoek, aangezien Van Dijck categorieën werkzaamheden heeft ingedeeld waarin de relatie voordeel, intentie, arbeid en realisatie goed naar voren komt.
28 R.M. Freudenthal, Resultaat uit overige werkzaamheden, FM 103, Kluwer: Deventer 2012, blz. 17-‐
21.
29 HR 23 december 1981, nr. 20904, BNB 1982/155. 30 HR 3 oktober 1990, nr. 26142, BNB 1990/329. 31 HR 3 oktober 1990, nr. 26142 ,BNB 1990/329.
2.5.2. Deelname economisch verkeer
Wil een voordeel belast zijn moet de activiteit zijn verricht in het economisch verkeer34. Dit is bedoeld om activiteiten die in de privé sfeer zijn verricht buiten het inkomensbegrip te houden. Wanneer een individu in de privé sfeer zijn capaciteiten benut en hiermee een kostenbesparing35 realiseert zal dat geen
belastbaar voordeel opleveren aangezien het individu de activiteit in de privé sfeer verricht (BNB 1978/132)36. Daarnaast zijn activiteiten uitgevoerd vanwege
liefhebberij uitgesloten van het inkomensbegrip omdat dit niet in het economisch verkeer plaatsvindt. Echter, deze activiteiten vinden niet altijd in de
privé sfeer plaats. Er zijn grensgevallen waarin liefhebberij omslaat naar
activiteiten in het economisch verkeer. Een illustratief voorbeeld is de kunstenaar die in eerste instantie begint als liefhebber in de privésfeer maar wanneer hij zich ontwikkelt en schilderijen duur gaat verkopen verricht hij activiteiten die niet meer in de privé sfeer liggen maar in het economisch verkeer. Hierna wordt steeds aangenomen dat de arbeid is verricht in het economisch verkeer, tenzij het
tegendeel wordt vermeld. 2.5.3. De voordeelcriteria
Er zijn twee voordeelcriteria, te weten het voordeel moet beoogd zijn en het moet redelijkerwijs zijn te verwachten. Er is in de literatuur uitgebreid aandacht besteed aan deze twee criteria. Eerst zij opgemerkt dat de criteria verschillen als het gaat om een dienst of om een vermogenstransactie37, hetgeen is uitgemaakt in de piramidespelen arresten38. Bij diensten, met een positief resultaat, verricht in het economisch verkeer worden de voordeelcriteria niet getoetst zoals bij
vermogenstransacties wel het geval is. De voordeelcriteria worden dan gebruikt om handelingen die van karakter voorzienbaar blijvend verliesgevend zijn buiten het inkomensbegrip te houden en dus buiten de bron ROW. Mocht een
belastingplichtige toch een positief resultaat behalen met een activiteit die naar zijn aard voorzienbaar blijvend verliesgevend is, valt dit eveneens, net als een negatief resultaat, buiten de bron ROW. Dit is het enige wat wordt getoetst bij diensten verricht in het economisch verkeer.
Bij vermogenstransacties is dit anders, dan worden beide voordeelcriteria wel getoetst. Zoals bijvoorbeeld in BNB 1974/18339; belanghebbende wilde een huis voor zijn dochter kopen maar hij moest drie huizen in een keer kopen. De andere twee had hij niet nodig en verkocht hij direct weer met winst. De Hoge Raad oordeelde, anders dan Hof Amsterdam, dat het voordeel onbelast was omdat de belastingplichtige de panden niet had gekocht met het oogmerk voordeel te behalen, maar hij had ze gekocht om dat ene pand voor zijn dochter te kopen. Dus belastingplichtige had het voordeel niet beoogd. Dit betreft een subjectief criterium omdat het gaat over de intentie van de belastingplichtige.
Het criteria voordeel beogen speelt een belangrijke rol in dit onderzoek, zie daarvoor hoofdstuk drie. Het draait namelijk om de intentie van de
belastingplichtige. Handelt belastingplichtige met de intentie om duurzame te beleggen, voor de verkoop of voor zelfbewoning? Iedere intentie heeft weer zijn
34 R.M. Freudenthal, Resultaat uit overige werkzaamheden, FM 103, Kluwer: Deventer 2012, blz. 32. 35 Bijvoorbeeld een timmerman die zijn eigen huis bouwt voor zelfbewoning en door het zelf te
doen kosten bespaart.
36 HR 19 april 1978 nr. 18805, BNB 1978/132.
37 R.M. Freudenthal, Resultaat uit overige werkzaamheden, FM 103, Kluwer: Deventer 2012, blz. 44. 38 Zie HR 1 februari 2002, nr. 35848, BNB 2002/127.
eigen uitwerking. Echter, de intentie van de belastingplichtige is moeilijk te
‘vangen’ en te bewijzen voor de inspecteur. Boer stelt dat40 het voordeelsoogmerk momenteel het belangrijkste discussiepunt is binnen ROW. Verder moet het voordeel redelijkerwijs zijn te verwachten. Dit is het objectieve criterium binnen de voordeelscriteria. Er moet worden gezocht naar de beïnvloedbaarheid van het voordeel.
2.6. Welke vormen van voordelen valt onder ROW?
Zoals vermeld onder 2.2. is een voordeel moeilijk te traceren in de bron ROW, maar er zijn ook een aantal activiteiten en beroepsgroepen die ‘zichtbaarder’ zijn en meer tot de verbeelding spreken. Dit zijn de freelancers, schrijvers, sprekers, alfahulpen en gastouders41. Het gaat hier vaak om incidentele prestaties (lees: sprekers) maar ook om activiteiten die zich wel herhalen (lees: gastouders) maar niet aan de voorwaarden van winst uit onderneming of loon uit dienstbetrekking voldoen. Daarnaast is er een categorie activiteiten die minder zichtbaar zijn. Dit zijn bijvoorbeeld: handelen met voorkennis, het verrichten van meer dan normaal vermogensbeheer, zoals bijvoorbeeld caravans verhuren42 en over bijzondere informatie beschikken en dit ten gelde maken.
2.7. Maatstaf van heffing
Onder de Wet IB 1964 gold het reële stelsel voor inkomsten uit andere arbeid. Dit hield in dat voordelen pas werden belast op het moment dat deze betaald, dan wel verrekend, vorderbaar en tevens inbaar waren, dan wel rentedragend waren geworden, ex art. 33 Wet IB 1964. Doordat bij de Wet IB 2001 het winstregime van toepassing is verklaard op ROW volgt men nu de totaalwinst gedachte ex art. 3.8 Wet IB 2001 en de regels van goedkoopmansgebruik ex art. 3.25 Wet IB 2001 inzake de jaarwinst. Dit betekent dat indien aan de voorwaarden van ROW is voldaan de belastingplichtige een balans moet opstellen. Dit was onder de Wet IB 1964 nog niet het geval. Volgens Freudenthal43 is de invoering van het winstregime op ROW ingegeven door angst van de wetgever.
Hij stelt: ‘Dat motief is mijns inziens duidelijk aan te wijzen, namelijk de voorkoming van een heffingslek in het huidige systeem met betrekking tot de inkomsten uit andere arbeid. Thans is immers voor de constatering van inkomsten uit andere arbeid noodzakelijk dat van een realisatie in fiscale zin sprake is, en die fiscale realisatiemomenten zijn in de praktijk te voorkomen, bijvoorbeeld door schenking (..). Met het van toepassing verklaren van het winstregime wordt een claimverlies bij sfeerovergang (..) voorkomen, er moet immers steeds worden afgerekend bij verlaten van de bron’.
Deze passage geeft het verschil aan in maatstaf van heffing onder de Wet IB 1964 en de Wet IB 2001. Thans is het zo dat, door het winstregime, de belastingplichtige bij verlaten van de bron altijd moet afrekenen. Dit was onder de Wet IB 1964 nog niet het geval door het van toepassing zijnde reële stelsel.
40 J.P. Boer annotatie bij HR 24 februari 2012, nr. 09/03137, BNB 2012/120, punt 1.
41 Dit betreft geen uitputtende opsomming. Uiteraard zijn er nog meer voorbeelden te noemen van voordelen die in ROW vallen.
42 Zie Hof ‘s-‐Hertogenbosch 18 september 2009, NTFR 2009-‐2716 met commentaar van J.P. Boer. Deze hofuitspraak wordt overigens onjuist geacht door Boer in zijn commentaar, hij vindt dat het hof voorbij is gegaan aan de relatie tussen behaalde voordeel en ingezette arbeid. Boer vindt dat in dit geval de relatie er niet is, het voordeel niet belast is als ROW.
43 R.M. Freudenthal, Toepassing winstregime op resultaat uit overige werkzaamheden een verlies?,
2.8. Art. 3.91, lid 1, onderdeel c, Wet IB 2001
Bij amendement is door Kamerleden Bos/Reitsma44 dit onderdeel toegevoegd aan de Wet IB 2001. De tekst luidt: ‘het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat, zoals bij het uitponden45 van onroerende zaken, het in belangrijke mate door de belastingplichtige zelf verrichten van groot
onderhoud of andere aanpassingen aan een zaak, of het aanwenden door de
belastingplichtige van voorkennis of daarmee vergelijkbare bijzondere vormen van kennis’.
De indieners van het amendement hebben tot doel gehad om enkele aspecten uit de jurisprudentie, tot stand gekomen onder de Wet IB 1964, te codificeren. Op vragen uit de Eerste kamer over deze toevoeging aan de Wet IB 2001 werd als volgt geantwoord46: ‘ Het onderdeel strekt ertoe duidelijk te maken dat het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat, altijd in box 1 belast wordt. En vervolgens: ‘Daartoe zijn (..) voorbeelden in de wettekst
opgenomen, zijnde het uitponden van onroerende zaken, het in belangrijke mate zelf verrichten van groot onderhoud en het aanwenden van voorkennis’.
Ook onder de Wet IB 1964 zouden deze voorbeelden gelet op de jurisprudentie al kwalificeren als inkomsten uit arbeid. Inhoudelijk is geen wijziging beoogd bij de overgang naar de Wet IB 2001 ten aanzien van de geldende jurisprudentie onder de Wet IB 1964. Dat dit artikel geen uitbreidende werking heeft is bevestigd in het eerste uitpond arrest47. De conclusie is dat alleen voorbeelden van meer dan normaal vermogensbeheer in de wet zijn vastgelegd en dat meer dan normaal vermogensbeheer belast is als ROW48. Het eerste uitpond arrest wordt nog nader worden besproken, aangezien de Hoge Raad in dit arrest nog maar eens de relatie tussen arbeid en voordeel benadrukt.
44 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 75.
45 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 75. In de wetsgeschiedenis wordt onder uitponden
verstaan: ‘Het kopen van een complex van onroerende zaken of het splitsen van een onroerende zaak in appartementsrechten, teneinde de afzonderlijke delen voor een hogere prijs door te verkopen’.
46 Kamerstukken I 1999/2000, 26 727, nr. 202a, blz. 34.
47 HR 9 oktober 2009, nr. 43035, BNB 2010/117. In r.o. 3.3 bevestigt de Hoge Raad dat de
jurisprudentie over normaal vermogensbeheer, tot stand gekomen onder de Wet IB 1964, nog steeds van kracht is. Derhalve leidt het enkele uitponden niet tot een belast voordeel, mits er geen actief huurdersbeleid is gevoerd. Dit was eveneens de geldende leer onder de Wet IB 1964. De Hoge Raad bevestigt in dit arrest dat de voorbeelden genoemd in art. 3.91, lid 1, onderdeel c, Wet IB 2001 niet op zich zelf leiden tot belastbaarheid doch slechts voorbeelden zijn die tot ROW kunnen leiden.
48 Zie ook N.M. Ligthart en E.T.N.P. Plat, Art. 3.91 eerste lid, onderdeel c, Wet IB 2001 in spagaat,
3 Voordeel beogen en de relatie met realisatie-‐intentie
Dit onderzoek gaat over of realisatie-‐intentie49 een rol speelt in de vraag of een voordeel belast is als ROW. Voor het constateren van de bron ROW moet worden voldaan aan de vier bronvereisten, vooral het vereiste voordeel beogen speelt een belangrijke rol in dit onderzoek50. Hieronder wordt eerst de indeling ‘Van Dijck’ uiteengezet aangezien dat van belang is voor de rest van dit onderzoek. Daarna wordt voordeel beogen en realisatie beschreven.
3.1. De indeling ‘Van Dijck’
Van Dijck heeft een indeling gemaakt ten aanzien van arbeid van de
belastingplichtige. Van Dijck categoriseerde drie vormen van arbeid en koppelde die aan de voordeelsvereisten. De arbeid van de belastingplichtige moet immers de verklarende factor voor het voordeel zijn. Hoewel Van Dijck dit al schreef in 1976 is het nog steeds een veel gebruikte indeling in wetenschappelijke publicaties, annotaties en commentaren51. Deze indeling is van belang voor dit onderzoek aangezien bij werkzaamheden aan een goed en bij de niet speculatieve aan –en verkopen de realisatie-‐intentie een andere uitwerking kan hebben. Daarom wordt de indeling ‘Van Dijck’, gebruikt om aan te geven wat voor verschillen er zijn tussen deze twee typen werkzaamheden in de jurisprudentie, literatuur en de maatstaf van heffing zowel in de Wet IB 1964 als in de Wet IB 2001.
De indeling52 luidt als volgt: 1: werkzaamheden aan een goed
2: niet speculatieve aan –en verkopen (de ‘gunstige’ aankoop) 3: diensten53
Van Dijck legt hiermee een verband tussen arbeid en dat het voordeel
redelijkerwijs moet zijn te verwachten. Dit is een objectief criterium, naast het subjectieve criterium voordeel beogen, want er wordt gezocht naar
voorzienbaarheid van het voordeel. Door de arbeid van de belastingplichtige wordt het voordeel beïnvloedbaar en daardoor is het voordeel belast. Indien het niet beïnvloedbaar is, is het speculatief en dus onbelast. Binnen de indeling ‘Van Dijck’, wordt gezocht naar factoren die het voordeel beïnvloedbaar maken. Indien men in de categorie werkzaamheden aan een goed zit, spreekt men over het verrichten van arbeid, meestal aan een onroerend goed, wat ‘normaal’
vermogensbeheer overstijgt. Dat betekent dat ofwel het goed fysiek ofwel juridisch
49 Of gelijknamige benamingen zoals winstoogmerk, realisatievoornemen, winstrealisatie,
winstbejag, beleggingsoogmerk en realisatieoogmerk.
50 Zie het commentaar van J.P. Boer bij NTFR 2012-‐2842 hier omschrijft hij in een zin de kern van
dit onderzoek: ‘Of de afwezigheid van een realisatievoornemen, zoals het geval bij de ontwikkeling van een pand voor de verhuur, tot gevolg heeft dat geen werkzaamheid ontstaat doordat niet is voldaan aan ‘voordeel beogen’. Zie ook P.G.H. Albert en T.M. Berkhout, Vastgoed: box 3, resultaat uit overige werkzaamheden en sfeerovergang, WFR 2010/1363, onder punt 5.
51 Zie het commentaar van J.P. Boer bij Hof Arnhem, 13 november 2012, nr. 12/00048, NTFR 2012-‐
2842. Boer verwijst naar de Fiscale Monografie van Freudenthal. Freudenthal maakt echter gebruik van de indeling ‘Van Dijck’, zie blz. 78 van Resultaat uit overige werkzaamheden, FM 103, Kluwer 2012. Zie ook N.M. Ligthart en E.T.N.P. Plat, Art. 3.91, eerste lid, onderdeel c, Wet IB 2001 in spagaat, WFR 2005/1665.
52 R.M. Freudenthal onderschrijft in zijn Fiscale Monografie de indeling ‘Van Dijck’ maar stelt tevens
vraagtekens bij een dergelijke vaste indeling. Hij schrijft op blz. 79: ‘Het nadeel van het maken van vaste indelingen voor de verschijningsvormen is echter dat niet alles zich eenvoudig laat
categoriseren’.
