De hervorming van de vennootschapsbelasting voor kmo-vennootschappen

P 309340 – Afgiftekantoor 9000 Gent X – Tweewekelijks – Verschijnt niet in de weken 28-36

BIBF | Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten

INHOUD

p. 1/ De hervorming van de

vennootschapsbelasting voor kmo-vennootschappen

p. 16/ Wettelijke interestvoet voor 2018 blijft 2%

De hervorming van de

vennootschapsbelasting voor kmo-vennootschappen

Op 29 december 2017 verscheen in het Belgisch Staatsblad de Wet tot hervorming van de vennoot- schapsbelasting van 25 december 2017. Deze lang verwachte wet bevat een heel aantal maatregelen, waarvan sommige reeds van toepassing zijn, en an- dere pas over één of twee jaar. We bespreken in dit artikel alle maatregelen die van belang zijn voor kmo-vennootschappen.

Inleiding

Wet tot hervorming van de vennootschapsbelasting

Oorspronkelijk waren de maatregelen tot hervor- ming van de vennootschapsbelasting opgenomen in het ontwerp van de ‘Wet betreffende de economi- sche relance en versterking van de sociale cohesie’, kortweg de Relancewet. Op het laatste nippertje werden ze echter uit die verzamelwet gehaald en ondergebracht in een aparte ‘Wet tot hervorming van de vennootschapsbelasting’ die op 25 december 2017 werd goedgekeurd, en in het Belgisch Staats- blad van 29 december 2017 werd gepubliceerd.

Inwerkingtreding in drie fases

Oorspronkelijk zou de hervorming in twee fases worden ingevoerd. Begin december 2017 heeft de

regering-Michel echter beslist om de inwerkingtre- ding van een aantal maatregelen met een jaar te vervroegen, zodat er nu drie grote fases van inwer- kingtreding zijn :

– fase 1 : inwerkingtreding op 1 januari 2018, van toepassing vanaf aanslagjaar 2019 verbonden aan een boekjaar dat ten vroegste aanvangt op 1 januari 2018 (art. 86 A van de Wet tot hervor- ming van de vennootschapsbelasting)¹;

– fase 2 : inwerkingtreding op 1 januari 2019, van toepassing vanaf aanslagjaar 2020 verbonden aan een boekjaar dat ten vroegste aanvangt op 1 januari 2019 (art. 86 B1 van de Wet tot hervor- ming van de vennootschapsbelasting)²;

– fase 3 : inwerkingtreding op 1 januari 2020, van toepassing vanaf aanslagjaar 2021 verbonden aan een boekjaar dat ten vroegste aanvangt op 1 januari 2020 (art. 86 B2 van de Wet tot hervor- ming van de vennootschapsbelasting)³.

Voor een beperkt aantal maatregelen geldt er een aparte datum van inwerkingtreding (art. 86 C van

1 Merk op dat voor een in 2017 opgerichte vennootschap die haar eerste boekjaar afsluit op 31 december 2018 de maatregelen van de eerste fase (o.a. de verlaging van de tarieven) nog niet gelden voor dat eerste boekjaar, aangezien dat wel onder het aanslagjaar 2019 valt, maar het is aangevangen vóór 1 januari 2018.

2 Zie, mutatis mutandis, voetnoot 1.

3 Zie voetnoot 2.

de Wet tot hervorming van de vennootschapsbelas- ting).

Een boekjaar verlengen of verkorten om eerder gebruik te kunnen maken van sommige voorde- lige maatregelen of de toepassing van negatieve maatregelen uit te stellen, heeft geen zin. Elke wij- ziging die sinds 26  juli 2017 aan de afsluitings- datum van het boekjaar wordt aangebracht, blijft immers zonder uitwerking voor de toepassing van de hervormingsmaatregelen (art. 86 D van de Wet tot hervorming van de vennootschapsbelasting).

Inhoud en opbouw van dit artikel

In dit artikel komen alle maatregelen van de her- vorming aan bod die van belang (kunnen) zijn voor kmo-vennootschappen. Maatregelen die specifiek bedoeld zijn voor grote vennootschappen en mul- tinationals, of in de praktijk enkel voor zulke ven- nootschappen gevolgen zullen hebben, worden en- kel vermeld, niet besproken.

Dit artikel is opgebouwd volgens de chronologie van de inwerkingtreding. We zullen dus achtereen- volgens de drie verschillende fases bespreken. De maatregelen waarvoor een aparte inwerkingtre- ding is bepaald, hebben we ook ondergebracht in één van de drie fases, maar uiteraard met vermel- ding van de specifieke afwijkende regels voor de inwerkingtreding.

Maatregelen van de eerste fase – vanaf het aanslagjaar 2019

Verlaging van de belastingtarieven

De Belgische vennootschapsbelasting kent reeds heel lang twee tarieven : het vol tarief en het ver- laagd tarief voor kmo-vennootschappen. Tot en met het aanslagjaar 2018 bedroeg het vol tarief 33,99 %, dat is 33 % verhoogd met de aanvullende crisisbijdrage (ACB) die bestaat uit 3 % opcentie- men. Het verlaagd tarief, van toepassing op de be- lastbare winst tot 322 500 euro, was getrapt. Het bestond uit drie tariefschalen van (ACB inbegre- pen) 24,98 %, 31,93 % en 35,54 %.

De hervorming behoudt het systeem van een apart, lager tarief voor kmo-vennootschappen, maar dit tarief wordt vereenvoudigd. De getrapte tarieven worden vervangen door één tarief, toepasselijk op de eerste 100 000 euro belastbare winst. Op de

winst boven 100 000 euro wordt het vol tarief toe- gepast.

In de eerste fase van de hervorming wordt het vol tarief verlaagd naar 29 %, en het kmo-tarief naar 20 % (art. 215, gewijzigd eerste en tweede lid WIB 1992). Verder wordt de ACB verlaagd van 3 % naar 2 % (gewijzigd art. 463bis WIB 1992). Voor de aanslagjaren 2019⁴ en 2020 is het vol tarief gelijk aan 29,58 % en het kmo-tarief aan 20,40 %.

Als gevolg van de tariefverlaging is het in principe interessant om zoveel mogelijk belastbare winst te verschuiven van het aanslagjaar 2018 naar het aanslagjaar 2019. Dit kan worden bereikt door voor het aanslagjaar 2018 nog zoveel mogelijk kosten in rekening te nemen, bv. vooruitbetaalde huur, en winsten tijdelijk vrij te stellen om ze later tegen een lager tarief te laten belasten, bv. door te kiezen voor de gespreide taxatie van meerwaarden of door winst naar een investeringsreserve te boe- ken.

Dergelijke optimalisaties zijn niet verboden, maar mogelijk misbruik wordt gesanctioneerd. In be- paalde gevallen zal op verschoven winsten die in een later aanslagjaar belastbaar worden, op dat moment toch nog het oud tarief worden toegepast in plaats van het tarief dat normaal geldt voor dat aanslagjaar (nieuw art. 217/1 WIB 1992). Het ‘oud tarief’ is voor alle duidelijkheid het oude volle ta- rief van 33,99 %, dus niet het oude getrapte ver- laagd tarief.

Dit oud tarief zal gelden voor :

– enerzijds de teruggenomen voorzieningen voor risico’s en kosten (zonder uitzondering) en an- derzijds de investeringsreserves, gespreid be- lastbare meerwaarden en vrijgestelde meerwaar- den op bedrijfsvoertuigen en binnenschepen die belastbaar worden omdat ofwel niet tijdig voldoende wordt herbelegd of omdat tijdens de herbeleggingstermijn de onaantastbaarheids- voorwaarde niet langer wordt nageleefd of (voor investeringsreserves) de herbelegging vrijwillig vroegtijdig wordt vervreemd;

– die geboekt werden in een boekjaar met afslui- ting ten vroegste op 1 januari 2017, dat verbon- den is met het aanslagjaar 2017 of 2018.

4 Voor zover het gaat om een boekjaar dat ten vroegste aanvangt op 1 januari 2018.

Voorbeeld : een BVBA heeft in het boekjaar 2017 voor 350 000 euro een gebouw verkocht dat ze in het jaar 2000 had gekocht, en heeft op deze verkoop een meerwaarde van 200 000  euro gerealiseerd.

Die meerwaarde kan gespreid worden belast als er 350 000 euro wordt ‘herbelegd’ tegen 31 december 2019, of voor zover er herbelegd wordt in een an- der gebouw, tegen 31 december 2021. Gebeuren die herbeleggingen tijdig, en zijn de voorwaarden van het kmo-tarief vervuld, dan zal de meerwaarde ge- spreid belast worden tegen eerst 20,40 % en daarna 20 %⁵. Wordt de verkoopprijs echter niet tijdig vol- ledig herbelegd, dan zal het nog niet belaste saldo van de meerwaarde in het laatste jaar van de herbe- leggingstermijn in één keer worden belast, tegen 33,99 % (ook als de vennootschap niet uitgesloten is van het kmo-tarief !).

Wijziging van de voorwaarden voor het kmo-tarief

Zoals voorheen moeten vennootschappen die het kmo-tarief willen genieten, voldoen aan bepaalde voorwaarden. Aan de tot nu toe geldende voor- waarden werden enkele wijzigingen aangebracht.

Tot en met het aanslagjaar 2018 was de toepassing van het verlaagd tarief niet mogelijk voor :

1) zgn. financiële vennootschappen, dat zijn ven- nootschappen die aandelen op het actief hebben met een beleggingswaarde van meer dan 50 % van het gestort kapitaal verhoogd met de be- laste reserves en de geboekte meerwaarden op balansdatum⁶. Aandelen die ten minste 75 % ver- tegenwoordigen van het gestorte kapitaal van de vennootschap die de aandelen heeft uitgegeven, worden niet in aanmerking genomen;

2) dochtervennootschappen, zijnde vennootschap- pen waarvan de aandelen op balansdatum voor ten minste 50 % in bezit zijn van andere vennoot- schappen;

3) vennootschappen die ten laste van het boekjaar een dividend uitkeren van meer dan 13 % van het gestort kapitaal bij het begin van het boekjaar;

4) vennootschappen die niet aan ten minste één be- drijfsleider⁷ een bezoldiging toekennen van ten

5 Zie verder : Derde fase.

6 Deze uitsluiting en die onder 2) en 4) golden niet voor coöperatieve vennootschappen die erkend zijn door de Nationale Raad voor de Coöperatie. De uitsluiting bedoeld in 3) is voor zulke vennootschap- pen evenmin van belang aangezien een dividend van maximaal 6 % van het gestort kapitaal één van de erkenningsvoorwaarden is.

7 Dit moet een natuurlijk persoon zijn. Een vennootschap die zaakvoerder of bestuurder is van een andere vennootschap is geen

minste 36 000  euro of, als de belastbare winst van de vennootschap kleiner is dan 36 000 euro, een bezoldiging die ten minste gelijk is aan de belastbare winst (zgn. minimumbezoldigings- voorwaarde);

5) beleggingsvennootschappen die een afwijkend fiscaal stelsel genieten⁸.

Vanaf het aanslagjaar 2019 wordt één van deze vijf voorwaarden geschrapt, wordt er één gewij- zigd, en wordt er één aan toegevoegd (art.  215, gewijzigd eerste en derde lid WIB 1992)⁹. De voor- waarde die wordt geschrapt is de ‘13 %-grens’ voor dividenden. De voorwaarde die wordt gewijzigd is de minimumbezoldigingsvoorwaarde. De nieuwe voorwaarde is dat de vennootschap klein moet zijn volgens artikel 15, § 1- 6 van het W. Venn.¹⁰.

De schrapping van de 13 %-grens betekent dat het voortaan mogelijk is om een groot dividend, even- tueel met een verlaagde roerende voorheffing, bv.

een dividend uit liquidatiereserves, te combineren met het verlaagd tarief van de vennootschapsbelas- ting.

De toevoeging van de voorwaarde dat de vennoot- schap klein moet zijn, was in de praktijk in de overgrote meerderheid van de gevallen al vervuld.

De praktische gevolgen van deze wijziging zijn dus beperkt.

Voor de praktijk is vooral de wijziging van de mini- mumbezoldigingsvoorwaarde (art.  215, derde lid, gewijzigd 4° WIB 1992) van belang. Ten eerste is de vereiste bezoldiging verhoogd van 36 000 euro naar 45 000 euro. De regel dat een kleinere bezoldiging volstaat wanneer de belastbare winst kleiner is dan vroeger 36 000 euro en voortaan 45 000 euro blijft echter behouden. Ten tweede wordt voor kleine vennootschappen een uitzondering ingevoerd op de minimumbezoldigingsvoorwaarde gedurende de eerste vier boekjaren vanaf hun oprichting. Een belangrijke kanttekening bij deze uitzondering is wel dat ‘oprichting’ begrepen moet worden (nieuw

bedrijfsleider in de fiscale zin van het woord.

8 Voor gewone kmo’s is deze voorwaarde niet van belang.

9 De uitzonderingen voor erkende coöperatieve vennootschappen blij- ven behouden.

10 De vennootschap moet dus voor ten minste twee opeenvolgende boekjaren onder ten minste twee van de volgende criteria gebleven zijn: 1) een jaargemiddelde van het personeelsbestand van 50 per- sonen, 2) een jaaromzet, exclusief btw van 9 000 000 euro en 3) een balanstotaal van 4 500 000 euro. Merk op dat deze criteria op fiscaal vlak geconsolideerd moeten worden bekeken, het WIB 1992 verwijst immers enkel naar de eerste zes paragrafen van art. 15 van het W.

Venn., niet naar de zevende paragraaf, waarin de toepassing van de consolidatieregels wordt beperkt tot moedervennootschappen.

art. 219quinquies, § 5 WIB 1992) zoals bedoeld in artikel 145/26, § 1, derde en vierde lid WIB 1992.

Dat is het artikel over de zgn. tax shelter voor star- tende vennootschappen¹¹. Volgens deze bepalingen is de oprichtingsdatum van een vennootschap in principe de datum van neerlegging van de oprich- tingsakte op de griffie van de rechtbank van koop- handel of van een gelijkaardige registratieformali- teit in EER-lidstaat, maar niet als de vennootschap de voortzetting is van een activiteit die eerder in een eenmanszaak of door een andere rechtspersoon werd uitgeoefend. In die gevallen is de in aanmer- king te nemen oprichtingsdatum de datum van eerste inschrijving in de KBO door de voorgezette eenmanszaak, of de datum van neerlegging van de oprichtingsakte van de voorafgaande rechtsper- soon op de griffie van de rechtbank van koophan- del, of van een gelijkaardige registratieformaliteit.

Voorbeeld : de heer Janssens heeft zich op 14 sep- tember 2013 in de KBO ingeschreven als zelfstan- dige boekhouder. Op 15 januari 2018 richt hij de BVBA ‘Janssens Boekhouding en Belastingen’ op.

De oprichtingsakte wordt op 18 januari 2018 neer- gelegd op de griffie van de rechtbank van koophan- del. Wil deze vennootschap voor het aanslagjaar 2019 niet uitgesloten zijn van het verlaagd tarief, dan zal ze aan de minimumbezoldigingsvoorwaar- de moeten voldoen. De vier boekjaren worden im- mers niet gerekend vanaf 18  januari 2018, maar vanaf 14 september 2013, en zijn dus al verstreken.

Merk nog op dat zeker niet alle vennootschappen het loon van hun bedrijfsleider(s) zullen moeten verhogen om niet uitgesloten te worden van het kmo-tarief. Dat is bv. natuurlijk niet het geval voor vennootschappen die al een bezoldiging van 45 000 euro toekennen, maar ook niet voor bv. een vennootschap die in 2017 een belastbare winst had van bv. 30 000  euro, een voldoende grote bezoldi- ging toekende voor het kmo-tarief, en in 2018 niet meer belastbare winst behaalt dan in 2017. In de meeste gevallen is het aan te raden om met een eventuele loonsverhoging nog even te wachten tot er een redelijke prognose gemaakt kan worden van het fiscaal resultaat. In de gevallen dat een bedrijfs- leidersbezoldiging moet worden verhoogd om uit- sluiting van het kmo-tarief te voorkomen, zal dat doorgaans wel het beste zijn om dat te doen, omdat

11 Zie F. Vanden Heede, ‘ De programmawet van 10 augustus 2015 (2) – Maatregelen voor startende ondernemingen’ in Pacioli, 2015, nr. 410, p. 4-7.

normaal de besparing aan vennootschapsbelasting groter zal zijn dan de extra belastingen en sociale bijdragen die de bedrijfsleider moet betalen.

Afzonderlijke aanslag op het bezoldigingstekort

Voortaan moeten vennootschappen die niet de minimumbezoldiging betalen die vereist is voor de toepassing van het kmo-tarief, op het bezoldi- gingstekort een afzonderlijke aanslag betalen. De aanslag is het resultaat (art.  219quinquies, §  4 WIB  1992) van een tarief van 5,10 %¹², zijnde 5 % plus 2 % ACB (nieuw art. 219quinquies, § 3 en ge- wijzigd art.  463bis WIB  1992), toegepast op het verschil tussen het bedrag van de minimumbezol- diging en de effectief toegekende hoogste bezoldi- ging aan één bedrijfsleider (nieuw art. 219quinqui- es, § 2 WIB 1992).

Aandachtspunten inzake deze aanslag zijn :

– de aanslag staat los van en komt bovenop de gewone vennootschapsbelasting (art.  219quin- quies, § 1, tweede lid WIB 1992). Er kunnen op de grondslag ervan dus geen aftrekposten wor- den toegepast, en met de aanslag kunnen geen voorheffingen of voorafbetalingen worden verre- kend;

– de aanslag is ook verschuldigd door vennoot- schappen die al om een andere reden dan de mi- nimumbezoldigingsvoorwaarde uitgesloten zijn van het kmo-tarief. Grote vennootschappen bv.

zijn vanaf het aanslagjaar 2019 sowieso uitge- sloten van dat tarief, en kunnen de uitsluiting dus niet vermijden door de minimumbezoldiging toe te kennen. Toch zullen zij de afzonderlijke aanslag moeten betalen op het verschil tussen de minimumbezoldiging en de effectief toegekende hoogste bezoldiging;

– de aanslag zelf is een aftrekbare kost (art. 198,

§ 1, gewijzigd 1° WIB 1992);

– zoals de voorwaarde van de minimumbezoldi- ging zelf, geldt de aanslag op een bezoldigings- tekort niet voor de eerste vier boekjaren vanaf de oprichting van kleine vennootschappen (art. 219quinquies § 5 WIB 1992)¹³

– voor verbonden vennootschappen, in de zin van artikel  11 van het W. Venn., waarvan ten min- ste de helft van de bedrijfsleiders dezelfde per-

12 Voor de aanslagjaren 2019 en 2020.

13 Eveneens ‘zoals bedoeld in art. 145/26, § 1, lid 3-4 WIB 1992, zie hoger, onder ‘Wijziging van de voorwaarden voor het verlaagd tarief’.

sonen zijn in elk van de betrokken vennoot- schappen, wordt een gunstmaatregel ingevoerd (art. 219quinquies § 6 WIB 1992). De minimum- bezoldiging mag¹⁴ voor deze vennootschappen op groepsniveau worden bekeken, en bedraagt dan niet 45.000 euro x het aantal vennootschappen, maar 75.000  euro voor alle vennootschappen samen¹⁵. Is er volgens dit criterium een bezoldi- gingstekort, dan is de afzonderlijk aanslag ver- schuldigd door de vennootschap met het hoogste belastbaar resultaat van de vennootschappen die niet voldoen aan de minimumbezoldigingsvoor- waarde.

Voorafbetalingen

Het basispercentage voor de berekening van de vermeerdering inzake voorafbetalingen voor ven- nootschappen bedraagt voortaan ten minste 3 %, wat impliceert dat de vermeerdering steeds ten minste 6,75 % bedraagt, nl. 3 % x 2,25. Bovendien wordt in de vennootschapsbelasting de niet-toepas- sing van de vermeerdering – wanneer het bedrag ervan lager is dan 0,50 % van de belasting waarop zij is berekend of 50  euro – afgeschaft (art.  218, gewijzigde § 1 WIB 1992)¹⁶.

Tijdelijke verhoging van de gewone investeringsaftrek naar 20 %

Het tarief van de gewone investeringsaftrek in de vennootschapsbelasting¹⁷, dat al twee jaar 8 %¹⁸ bedraagt, wordt verhoogd naar 20 %, maar wel slechts tijdelijk, nl. voor de vaste activa die zijn verkregen of tot stand gebracht tussen 1  januari 2018 en 31 december 2019 (gewijzigd art. 201, § 1, eerste lid, 1° WIB 1992).

Er wordt niets gewijzigd aan de voorwaarden voor de aftrek. Zoals vroeger hebben dus enkel kleine vennootschappen er recht op, moeten de investe- ringen nieuw zijn en rechtstreeks verband houden

14 Dit moet wel niet. Het is immers mogelijk dat deze alternatieve berekening nadeliger is dan de gewone berekening. Aangezien het gaat om een gunstmaatregel, zijn vennootschappen uiteraard niet verplicht om in dat geval de alternatieve berekening te gebruiken.

15 Deze gunstmaatregel geldt enkel voor de afzonderlijke aanslag op het bezoldigingstekort, niet voor de minimumbezoldigingsvoorwaar- de voor het verlaagd tarief !

16 In de personenbelasting blijft deze uitzondering op de vermeerdering bestaan.

17 Zie F. Vanden Heede, ‘De fiscale bepalingen in de eindejaarswetten van 2013’ in Pacioli, 2014, nr. 379, p. 1-2.

18 Voor investeringen vanaf 1 januari 2016, zie F. Vanden Heede, ‘Fis- cale bepalingen in de taxshiftwet van 26 december 2015’, in Pacioli, 2016, nr. 418, p. 3.

met de bestaande of geplande economische activi- teiten van de vennootschap, zijn bepaalde investe- ringen, bv. auto’s, uitgesloten, moet een vennoot- schap die er voor een bepaald boekjaar voor kiest onherroepelijk verzaken aan de notionele interest- aftrek voor dat boekjaar, en is een bij gebrek aan belastbare winst niet bruikbaar ‘overschot’ slechts één jaar overdraagbaar (art.  201, §  1, eerste tot vijfde lid WIB 1992).

Er is ook niets gewijzigd aan de tarieven van de zgn. verhoogde aftrekken voor bv. energiebespa- rende investeringen, investeringen in beveiliging van de beroepslokalen, digitale investeringen, enz.¹⁹. Voor investeringen van het aanslagjaar 2019 zijn die tarieven dezelfde als voor investerin- gen van het aanslagjaar 2018, nl. 13,50 % of, voor de aftrek voor investeringen in beveiliging en voor de gespreide aftrek voor milieuvriendelijke inves- teringen in onderzoek en ontwikkeling, 20,50 %.

Voor investeringen in 2018 en 2019 zal dus het ta- rief van de gewone investeringsaftrek vaak hoger zijn dan het tarief van de verhoogde aftrek. In dat geval kan uiteraard de hogere gewone aftrek wor- den toegepast²⁰.

Notionele interestaftrek

De berekeningsbasis voor de notionele interest- aftrek, het zgn. risicokapitaal, wordt voortaan anders gedefinieerd. Tot en met het aanslagjaar 2018 was het risicokapitaal gelijk aan het totale boekhoudkundige eigen vermogen van de ven- nootschap op de laatste dag van het voorafgaande boekjaar, waarop dan eventueel nog aanpassingen moesten gebeuren voor o.a. bepaalde activa en voor wijzigingen van het eigen vermogen in het boek- jaar zelf waarvoor de notionele interestaftrek werd gevraagd.

Vanaf het aanslagjaar 2019 wordt de notionele interestaftrek ‘incrementeel’. Het risicokapitaal is niet langer het volledige eigen vermogen aan het einde van het vorige boekjaar, maar enkel de ge- middelde toename van het eigen vermogen over een termijn van vijf jaar. Concreet wordt het risi- cokapitaal nu gedefinieerd als één vijfde van het positief verschil tussen het gecorrigeerde eigen

19 De verhoogde gespreide investeringsaftrek voor productiemiddelen van hoogtechnologische producten, die is ingevoerd met de taxshift- wet van 26 december 2015, en nooit is toegepast, is weer afgeschaft (geschrapt art. 70, eerste lid, 2° WIB 1992).

20 Memorie van Toelichting, Parl. St., Kamer, 2017-2018, nr. 54K2864/001 p. 36.

vermogen aan het einde van het boekjaar zelf (dus niet het voorafgaande !) en het gecorrigeerde eigen vermogen van het vijfde voorafgaande boekjaar (art.  205ter, gewijzigde §§  1, 2 en 3 WIB  1992).

De eventuele correcties blijven dezelfde, dus zowel voor bepaalde activa als voor wijzigingen tijdens het boekjaar. Bestond een vennootschap nog niet aan het einde van het vijfde voorafgaande jaar, dan is het gecorrigeerde eigen vermogen voor het vijf- de voorafgaande jaar gelijk aan 0 euro.

Voorbeeld : het eigen vermogen van de NV XYZ op balansdatum is van het boekjaar 2013 tot en met 2018 als volgt geëvolueerd. We veronderstellen dat er geen correcties moeten gebeuren.

Boekjaar eigen vermogen

2013 100 000

2014 110 000

2015 120 000

2016 150 000

2017 130 000

2018 160 000

Voor het boekjaar 2017, aanslagjaar 2018 be- draagt het risicokapitaal 150 000 euro, dat is het eigen vermogen op de balansdatum van het voor- gaande boekjaar. Voor het boekjaar 2018, aan- slagjaar 2019, bedraagt het risicokapitaal slechts 12 000 euro, nl. (160 000 euro – 100 000 euro)/5.

Als de NV XYZ pas in 2014 opgericht zou zijn, is er voor de notionele interestaftrek van het aan- slagjaar 2019 geen vijfde voorafgaande boekjaar.

Het eigen vermogen voor dat boekjaar wordt dan gelijkgesteld met 0 euro en de notionele interest- aftrek voor het aanslagjaar 2019  moet dus wor- den berekend op 32 000 euro, nl. (160 000 euro – 0 euro)/5.

Vrijstelling van meerwaarden op aandelen

Tot nu toe waren meerwaarden op aandelen ge- realiseerd door kleine vennootschappen volledig belastingvrij als de aandelen voldeden aan twee voorwaarden voor de dbi-aftrek van eventuele di- videnden die eraan worden toegekend, nl. de taxa- tievoorwaarde en de permanentievoorwaarde²¹. De

21 Grote vennootschappen betaalden op zulke meerwaarden een belas- ting van 0,412 % (art. 217, eerste lid, 3° en 463bis WIB 1992). Die belasting wordt ook afgeschaft vanaf het aanslagjaar 2019.

taxatievoorwaarde houdt in het kort in dat de ven- nootschap aan een normale vennootschapsbelas- ting onderworpen moet zijn. De permanentievoor- waarde betekent dat de aandelen op het moment van de vervreemding gedurende een ononderbroken periode van ten minste één jaar in volle eigendom behouden moeten zijn geweest. Was de taxatievoor- waarde niet vervuld, dan waren de meerwaarden belastbaar tegen de normale tarieven van de ven- nootschapsbelasting. Was de taxatievoorwaarde wel vervuld, maar de permanentievoorwaarde niet, dan werden ze onderworpen aan een belastingta- rief van 25,75 %, zijnde 25 % plus de ACB (art. 217, eerste lid, 2° en 463bis WIB 1992).

Voortaan moeten voor de vrijstelling van meer- waarden op aandelen in de vennootschapsbelas- ting alle voorwaarden voor de dbi-aftrek vervuld zijn, ook de zgn. participatievoorwaarde (gewijzigd art. 192, § 1, eerste lid WIB 1992). Deze voorwaar- de houdt in dat de aandelen die worden vervreemd een deelneming moeten uitmaken van ten minste 10 % of een aanschaffingswaarde moeten hebben van ten minste 2 500 000  euro (art.  202, §  2, 1°

WIB  1992). Deze wijziging heeft geen gevolgen voor meerwaarden op aandelen van verbonden on- dernemingen, waarvoor de participatievoorwaarde immers in principe altijd is vervuld. Anders is het echter voor aandelenbeleggingen. Die zullen nor- maal niet langer belastingvrij met winst verkocht kunnen worden. Er is wel een uitzondering voor aandelen van sommige beleggingsvennootschap- pen, nl. de zgn. dbi-beveks. Daarvoor geldt de par- ticipatievoorwaarde immers niet, en meerwaarden daarop blijven dus in principe wel vrij van ven- nootschapsbelasting.

Zijn de meerwaarden niet vrijgesteld wegens het niet vervuld zijn van de taxatievoorwaarde, dan worden ze, voor de aanslagjaren 2019 en 2020, be- last tegen ofwel 29,58 %, ofwel 20,40 % als de ven- nootschap niet is uitgesloten van het kmo-tarief, en in de mate dat de belastbare winst niet hoger is dan 100 000 euro. Zijn de meerwaarden niet vrij- gesteld wegens het niet vervuld zijn van één van de twee andere voorwaarden, dan worden ze onder- worpen aan een afzonderlijk belastingtarief van 25,50 % (= 25 % + ACB) ofwel 20,40 %, als de ven- nootschap niet is uitgesloten van het kmo-tarief, en in de mate dat de belastbare winst niet hoger is dan 100 000 euro.

Kapitaalverminderingen

Tot nu toe kon gestort kapitaal²² belastingvrij, d.w.z. zonder roerende voorheffing, aan de aan- deelhouders worden terugbetaald, op voorwaarde dat de terugbetaling de uitvoering was van een regelmatige beslissing tot vermindering van het maatschappelijk kapitaal, volgens het Wetboek van Vennootschappen of de vergelijkbare regels van een buitenlands vennootschapsrecht²³.

Een bijzondere regeling geldt wel voor reserves die in 2013 of 2014 werden ‘vastgeklikt’ in het kapitaal bij toepassing van artikel 537 van het WIB 1992.

Deze reserves worden wel als gestort kapitaal be- schouwd, maar kunnen pas belastingvrij worden uitgekeerd na het verstrijken van een ‘sperperiode’

van 4 jaar voor kleine vennootschappen en 8 jaar voor grote vennootschappen. Op een uitkering vooraleer deze sperperiode voorbij is, moet nog roe- rende voorheffing worden ingehouden van eerst 17 %, daarna 10 %, en tot slot 5 %. Aangezien kleine vennootschappen met een boekjaar dat gelijk is aan het kalenderjaar slechts tot 31 maart 2014 reser- ves konden vastklikken, verstrijkt de sperperiode voor deze vennootschappen uiterlijk op 31  maart 2018. Op terugbetalingen van na die datum is geen roerende voorheffing meer verschuldigd. Een be- langrijk aandachtspunt is dat een latere kapitaal- vermindering eerst op deze vastgeklikte reserves moet worden aangerekend²⁴.

Behalve ‘vastgeklikte reserves’ kan het kapitaal ook ‘geïncorporeerde’ reserves bevatten. Geïncor- poreerde reserves zijn fiscaal gezien geen gestort kapitaal, maar blijven altijd reserves, zodat er bij uitkering ervan wel roerende voorheffing moet worden ingehouden. Tot nu toe was het echter zo dat bij een vermindering van kapitaal dat deels ge- stort was en deels uit geïncorporeerde reserves be- stond, de vennootschap zelf mocht kiezen waarop de vermindering in eerste instantie werd aangere- kend. Door in de akte van de kapitaalvermindering te kiezen voor een prioritaire aanrekening op het gestort kapitaal, kon de roerende voorheffing dus

22 Het gestorte kapitaal is het statutaire kapitaal voor zover dat gevormd wordt door werkelijk gestorte inbrengen en voor zover er geen vermindering heeft plaatsgevonden (art. 184, eerste lid WIB 1992) en omvat ook uitgiftepremies en bedragen waarop inge- schreven wordt ter gelegenheid van de uitgifte van winstbewijzen, als ze op een aparte rekening worden geboekt en voor de terugbeta- ling dezelfde regels gelden als voor het statutaire kapitaal (art. 184, tweede lid WIB 1992).

23 Oud art. 18, eerste lid, 2° en 2°bis WIB 1992.

24 Art. 537, vijfde lid WIB 1992.

vaak toch nog (voor een tijd) worden vermeden.

Vennootschappen die in de akte van kapitaalver- mindering niets lieten opnemen over de aanreke- ning, moesten de vermindering proportioneel aan- rekenen, volgens de verhouding tussen het gestort kapitaal en de geïncorporeerde reserves²⁵.

De Wet tot hervorming van de vennootschapsbelas- ting wijzigt de regels voor een kapitaalverminde- ring op ingrijpende wijze.

Voortaan, dit wil zeggen voor kapitaalvermin- deringen beslist door een algemene vergadering vanaf 1 januari 2018²⁶ wordt een kapitaalvermin- dering slechts proportioneel aangerekend op het gestort kapitaal (art. 18, nieuw tweede tot zevende lid WIB 1992). Dit is echter ‘onverminderd de toe- passing van artikel 537 van het WIB 1992’. Wan- neer er vastgeklikte reserves in het kapitaal zitten, moet een kapitaalvermindering dus eerst daarop worden aangerekend. Pas als die volledig zijn uit- gekeerd, moet de proportionele aanrekening wor- den toegepast.

De proportionele berekening houdt in dat een ka- pitaalvermindering slechts op het gestort kapitaal wordt aangerekend volgens een breuk met als tel- ler het gestort kapitaal²⁷ en als noemer de som van het gestort kapitaal, de meeste belaste reserves in en buiten het kapitaal en de meeste vrijgestelde reserves in het kapitaal (art.  18, nieuw derde lid WIB 1992).

De belaste reserves in en buiten het kapitaal waar- mee geen rekening moet worden gehouden zijn (art.  18, nieuw vijfde lid WIB  1992) de wettelijke reserve ten belope van het wettelijk minimum, de liquidatiereserves, de verdoken reserves (bv. af- schrijvingsexcedenten, voorraadonderschatting, verjaarde schulden, …), de belaste voorzieningen en waardeverminderingen op handelsvorderingen en de onbeschikbare reserve voor eigen aandelen.

Een boekhoudkundig overgedragen verlies en negatieve reserves in het kapitaal als gevolg van eerdere kapitaalverminderingen, worden meege- rekend, andere negatieve reserves niet. De vrijge- stelde reserves in het kapitaal waarmee geen reke- ning moet worden gehouden zijn de vrijgestelde

25 Comm. IB 1992, oud nr. 18/30.

26 Ongeacht het aanslagjaar.

27 Inclusief de met het gestort kapitaal gelijkgestelde uitgiftepremies en winstbewijzen.

herwaarderingsmeerwaarden en de vrijgestelde onbeschikbare reserve voor eigen aandelen.

Het bedrag van de reserves moet worden bepaald op de balansdatum van het boekjaar vóór dat van de terugbetaling, verminderd met eventuele tus- sentijdse²⁸ dividenden, uitgekeerd tussen die ba- lansdatum en de terugbetaling (art.  18, nieuw vierde lid WIB 1992).

Het deel van de kapitaalvermindering dat niet op het gestort kapitaal wordt aangerekend, wordt in mindering gebracht van de in de noemer voorko- mende reserves, zodat er in principe²⁹ roerende voorheffing op moet worden ingehouden. De aan- rekening op de reserves gebeurt wel niet proporti- oneel, maar in een volgorde, nl. eerst op de in het kapitaal geïncorporeerde belaste reserves, daarna op de belaste reserves buiten het kapitaal, en tot slot op de vrijgestelde reserves op het kapitaal³⁰ (art. 18, nieuw tweede lid WIB 1992).

Het gevolg van de nieuwe regels is dat na een kapitaalvermindering die geen uitkering is van vastgeklikte reserves, de fiscale toestand van het eigen vermogen normaal zal verschillen van de boekhoudkundige toestand. Het fiscaal gestort ka- pitaal zal na de vermindering groter zijn dan het boekhoudkundig kapitaal, en de reserves waarop een deel van de vermindering werd aangerekend, kleiner dan de boekhoudkundige reserves. Dit ver- schil wordt extracomptabel verwerkt. Ten eerste wordt het gestort kapitaal geacht niet verminderd te zijn met het op de reserves aangerekende be- drag, dat in de aangifte³¹ vermeld wordt als een negatieve reserve in kapitaal (art. 184, nieuw vijf- de lid WIB  1992). Ten tweede worden latere divi- denden³² geacht bij voorrang voort te komen van de reserves waarop geen kapitaalvermindering is aangerekend (art. 264, nieuw derde lid WIB 1992).

Tot slot zijn, wanneer de reserves waarop geen ka-

28 Niet eventuele interimdividenden, want die komen uit de winst van het lopende boekjaar.

29 Wanneer er geen vrijstelling van roerende voorheffing, bv. de moeder-dochtervrijstelling, is.

30 Bij een aanrekening op de vrijgestelde reserves, moet niet enkel roe- rende voorheffing worden ingehouden, maar maakt het aangereken- de bedrag ook deel uit van de belastbare winst van de vennootschap, aangezien in de mate van de aanrekening de onaantastbaarheids- voorwaarde niet langer geacht wordt vervuld te zijn (art. 18, nieuw zesde lid WIB 1992).

31 En in de tabellen die de fiscus bijhoudt van de belastbare en vrij- gestelde reserves (328R en 328S) en van de samenstelling van het kapitaal (328D).

32 Niet inkoop- of liquidatieboni; zie art. 264, nieuw tweede lid WIB 1992.

pitaalvermindering is aangerekend, volledig zijn opgebruikt, dividenden die dan nog worden uitge- keerd, en dus geacht worden voort te komen van reserves waarop wel een kapitaalvermindering is aangerekend, vrijgesteld van roerende voorheffing (art. 264, nieuw eerste lid, 3° c WIB 1992).

Voorbeeld : het eigen vermogen van de BVBA ABC is samengesteld als volgt :³³

Maatschappelijk kapitaal

kapitaal gestort bij oprichting in 2000 70 000 belaste reserves geïncorporeerd in 2018 10 000 reserves vastgeklikt op 20 november 2013³³ 75 000

totaal 155 000

Reserves (buiten kapitaal)

wettelijke reserve 7 000

beschikbare reserves 20 000

liquidatiereserves 45 000

totaal 72 000

De vennootschap wil haar kapitaal met 130 000 euro verminderen.

Had ze dit in december 2017 gedaan, dan kon dit volledige bedrag zonder roerende voorheffing wor- den uitgekeerd :

– eerst moesten de 75 000 euro vastgeklikte reser- ves worden aangesproken. Aangezien de sper- periode van vier jaar toen al verstreken was, konden die worden uitgekeerd zonder roerende voorheffing;

– de overige 55 000  euro zouden aangerekend kunnen worden op het oorspronkelijk gestort kapitaal, als dit zo werd vermeld in de akte van kapitaalvermindering. Op deze terugbetaling was evenmin roerende voorheffing verschul- digd.

Doet de vennootschap deze kapitaalvermindering in 2018, dan is een stuk toch aan roerende voorhef- fing onderworpen :

– op de uitkering van de 75 000 euro vastgeklik- te reserves, waarop de vermindering nog altijd eerst moet worden aangerekend, is nog altijd geen roerende voorheffing verschuldigd;

– de overige 55 000 euro kunnen echter niet meer enkel op het gestort kapitaal worden aangere- kend, maar moeten gedeeltelijk ook op sommige reserves worden aangerekend;

– de breuk voor de aanrekening is gelijk aan 70 000 euro (het gestort kapitaal), gedeeld door

33 De BVBA was toen een kleine vennootschap.

100 000 euro (het gestort kapitaal + de geïncor- poreerde reserves + de beschikbare reserves). Er wordt geen rekening gehouden met de wettelij- ke reserve, die immers niet hoger is dan het wet- telijk minimum, noch met de liquidatiereserves;

– het op het gestort kapitaal aan te rekenen deel van de kapitaalvermindering is gelijk aan 55 000 x 70 000 / 100 000 = 38 500 euro. Na de kapitaalvermindering is het gestort kapitaal dus gelijk aan 31 500 euro;

– het saldo van de kapitaalvermindering, 16 500 euro (= 55 000 – 38 500) wordt eerst aan- gerekend op de geïncorporeerde reserves die dus volledig worden uitgekeerd. De 6 500 euro die nog overblijft wordt aangerekend op de be- schikbare reserves, die dus verminderen tot 13 500 euro;

– op de uitkering van de reserves moet een roe- rende voorheffing worden ingehouden van 4 950 euro, nl. 16 500 euro x 30 %;

– in het vak van de ‘Belastbare reserves’ in de aangifte moet een negatieve reserve in kapitaal worden vermeld van 6 500  euro. Veronderstel- len we voor de eenvoud dat het boekhoudkundig resultaat voor 2018 gelijk is aan 0 euro, dan ziet de tabel van de belastbare reserves voor het aan- slagjaar 2019 er als volgt uit :

begin boekjaar einde boekjaar positieve reserves in

kapitaal 10 000 0

negatieve reserve in

kapitaal 0 - 6 500

beschikbare reserves 20 000 20 000

wettelijke reserve 7 000 7 000

liquidatiereserves 45 000 45 000

totaal 82 000 65 500

beweging belaste reserves 0

– in de tabel 328D noteert de fiscus het volgende over de samenstelling van het kapitaal

voor de kapitaal-

vermindering na de kapitaal- vermindering

gestort kapitaal 70 000 31 500

vastgeklikte reserves 75 000 0

reserves in kapitaal 10 000 - 6 500

totaal 155 000 25 000

beweging kapitaal 130 000

Vennootschappen die willen vermijden dat het boekhoudkundig en fiscaal eigen vermogen van elkaar verschillen, kunnen ervoor kiezen om zelf een vermindering van het gestort kapitaal gepaard te laten gaan met een uitkering van reserves. De

nieuwe fiscale regels voor de kapitaalverminde- ring gelden dan niet wanneer de beslissing van de algemene vergadering eenzelfde of hoger bedrag aan dividenden oplevert als volgens de nieuwe re- gels het geval zou zijn geweest (art. 18, nieuw ze- vende lid WIB 1992).

Voorzieningen

De voorwaarden om voorzieningen voor risico’s en kosten vrij te stellen van belasting worden verstrengd. Tot en met het aanslagjaar 2018 zijn voorzieningen voor risico’s en kosten zowel in de personenbelasting als de vennootschapsbelasting vrijstelbaar als ze worden geboekt om het hoofd te bieden aan scherp omschreven verliezen of kosten die volgens de aan de gang zijnde gebeurtenissen waarschijnlijk zijn³⁴.

Voorzieningen die zijn aangelegd in een boekjaar dat ten vroegste aanvangt op 1  januari 2018 ko- men voor vrijstelling in de vennootschapsbelas- ting³⁵ enkel nog in aanmerking als ze ofwel voort- vloeien uit verbintenissen die een vennootschap in het boekjaar of een vorig boekjaar is aangegaan of uit wettelijke of reglementaire verplichtingen andere dan degene die louter voortvloeien uit de toepassing van het boekhoud- of jaarrekeningen- recht (gewijzigd art. 194 WIB 1992). De strengere regels gelden voor alle duidelijkheid niet voor toe- voegingen aan voorzieningen die zijn aangelegd in boekjaren die vóór 1 januari 2018 zijn aangevan- gen (art. 85 C, vierde lid Wet tot hervorming van de vennootschapsbelasting).

Vooruitbetaalde kosten

Tot en met het aanslagjaar 2018 zijn vooruitbe- taalde kosten, bv. vooruitbetaalde huur, in één keer aftrekbaar in het boekjaar van de betaling, ook het gedeelte ervan dat betrekking heeft op volgende boekjaren. Vanaf het aanslagjaar 2019 geldt in de vennootschapsbelasting het boekhoudkundige

‘matching principle’, wat betekent dat kosten maar aftrekbaar zijn in een bepaald boekjaar voor zo- ver ze op dat boekjaar betrekking hebben (nieuw art. 195/1 WIB 1992).

34 Art. 48, eerste lid WIB 1992.

35 In de personenbelasting wijzigt er niets.

Investeringsreserve

De investeringsreserve wordt afgeschaft (afschaf- fing art. 194quater WIB 1992). De laatste keer dat er één kan worden aangelegd is voor het aanslag- jaar 2018, nl. voor een boekjaar dat ten laatste af- sluit op 30  december 2018 (art.  194quater gewij- zigde § 1 WIB 1992).

Door voor het aanslagjaar 2018 nog een investe- ringsreserve aan te leggen kan een kleine ven- nootschap³⁶ winst onttrekken aan de hogere ‘oude’

tarieven van de vennootschapsbelasting. Wanneer later de investeringsreserve belastbaar wordt om- dat de onaantastbaarheidsvoorwaarde niet langer wordt nageleefd, dus uiterlijk bij de vereffening van de vennootschap, is in principe het dan gel- dende lagere tarief mogelijk.

Belangrijk is echter dat dit niet geldt voor inves- teringsreserves die belastbaar worden wegens onvoldoende herbelegging binnen de driejarige herbeleggingstermijn, het niet-naleven van de on- aantastbaarheidsvoorwaarde voor het einde van die termijn of de vroegtijdige vervreemding van de herbelegging³⁷. Investeringsreserves aangelegd in een boekjaar met afsluiting ten vroegste op 1 janu- ari 2017 die om één van die drie redenen belastbaar worden, worden, zoals hoger vermeld³⁸, belast te- gen 33,99 % (nieuw art. 217/1 WIB 1992).

Inschakelingsbedrijven

Vennootschappen die erkend zijn als inschake- lingsbedrijf³⁹ genoten tot nu toe een heel voorde- lig fiscaal stelsel. Zij konden immers hun volledige boekhoudkundige winst vrijstellen van belasting door die op een afzonderlijke rekening van het pas- sief te boeken⁴⁰.

Aan deze regeling worden nu drie zaken gewijzigd (nieuw art.  193quater WIB  1992). Ten eerste zal de vrijstelbare winst voortaan beperkt zijn tot de loonkosten van de in België tewerkgestelde werk-

36 Grote vennootschappen waren uitgesloten van de investeringsre- serve.

37 Zie voor deze voorwaarden art. 194quater, § 3 en 4 WIB 1992.

38 Zie ‘Verlaging van de belastingtarieven’.

39 Het gaat om bedrijven die zeer moeilijk te plaatsen werklozen te- werkstellen. De erkenning gebeurt door het bevoegde gewest.

40 De vrijstelling is m.a.w. afhankelijk van de onaantastbaarheidsvoor- waarde, en dus slechts tijdelijk. Wordt de onaantastbaarheidsvoor- waarde in een bepaald boekjaar niet langer nageleefd, dan wordt de voorheen vrijgestelde winst beschouwd als winst van dat boekjaar (art. 193quater, § 2, derde lid WIB 1992).

nemers van de doelgroep, met een minimum van (nog te indexeren) 7 440 euro per bedoelde werkne- mer. Ten tweede komt het gedeelte van de winst dat al vrijgesteld is van vennootschapsbelasting omdat het voortkomt van gewestelijke premies inzake te- werkstelling⁴¹, niet langer ook nog eens voor deze vrijstelling in aanmerking. Ten derde kunnen in- schakelingsbedrijven geen gebruik maken van de aftrekken voor bijkomend personeel (art. 67, § 1 en 2, 67bis en 67ter, §§ 1en 2 WIB 1992) in een boek- jaar dat ze deze vrijstelling toepast⁴².

Wijziging volgorde aftrekposten en nieuwe aftrekbeperkingen

De verschillende aftrekposten in de vennootschaps- belasting moeten in een bepaalde volgorde worden toegepast. Tot en met het aanslagjaar 2018 is die als volgt : de zgn. niet-belastbare bestanddelen (bij verdrag vrijgestelde winst, giften, vrijstellingen bijkomend personeel), de dbi-aftrek, de octrooi- aftrek en innovatie-aftrek, de notionele interestaf- trek van het jaar zelf, de overgedragen verliezen, de investeringsaftrek, en tot slot de in principe 7 jaar overdraagbare oude notionele interestaftrek (van het aanslagjaar 2012 of eerder).

Vanaf het aanslagjaar 2019 worden de aftrekpos- ten verdeeld in twee ‘korven’ (art. 207, gewijzigde eerste tot en met derde lid WIB  1992). De eerste korf bestaat uit de volgende achtereenvolgens toe te passen aftrekken : de niet-belastbare bestand- delen, de dbi-aftrek van het boekjaar zelf, de oc- trooi-aftrek, de innovatie-aftrek en tot slot de in- vesteringsaftrek (zowel van het boekjaar zelf als overgedragen). De tweede korf bestaat uit de vol- gende aftrekken, eveneens achtereenvolgens toe te passen : de notionele interestaftrek van het jaar zelf, de overgedragen dbi-aftrek, de overgedragen innovatie-aftrek, de overgedragen fiscale verliezen, de onbeperkt overdraagbare notionele interestaf- trek en tot slot de in principe 7 jaar overdraagbare oude notionele interestaftrek.

Er worden ook twee nieuwe aftrekbeperkingen in- gevoerd :

– een beperking waarmee ook kmo’s te maken kunnen krijgen : er zijn geen aftrekken, behal- ve de dbi-aftrek van het jaar zelf, mogelijk van

41 Zie art. 193bis, § 1, eerste lid WIB 1992.

42 Deze aftrekken worden overigens vanaf het aanslagjaar 2021 volle- dig afgeschaft in de vennootschapsbelasting, zie verder ‘Derde fase’.

inkomstenverhogingen waarvoor de fiscus een bericht van wijziging of een kennisgeving van aanslag van ambtswege heeft opgesteld en waar- op hij effectief een belastingverhoging heeft toe- gepast (nieuw art.  207, gewijzigd zevende lid WIB 1992);

– een beperking waarmee kmo’s normaal niet te maken zullen krijgen : van de winst die overblijft na de aftrekken van de eerste korf kunnen de aftrekken van de tweede korf slechts voor een maximaal bedrag van 1 000 000 euro plus 70 % van de winst boven 1 000 000  euro in minde- ring worden gebracht. Vennootschappen die na toepassing van de eerste korf nog meer dan 1 000 000 euro fiscale winst overhouden worden dus op ten minste 30 % van de winst boven die 1 000 000  euro belast. Het gedeelte van de af- trekken dat niet kan worden toegepast is wel on- beperkt overdraagbaar naar de volgende boekja- ren, ook als het gaat om aftrekken die normaal niet overdraagbaar zijn, nl. de notionele interes- taftrek en de aftrek voor inkomsten uit innova- tie (art. 207, gewijzigd achtste lid WIB 1992). De aftrekbeperking is wel niet van toepassing op de overdragen verliezen van kleine vennootschap- pen tijdens de eerste vier boekjaren vanaf de op- richting⁴³.

Minimumwinst bij niet-aangifte of laattijdige aangifte

Bij niet-aangifte of bij laattijdige overlegging van de aangifte, kan de fiscus ondernemingen belas- ten op een forfaitaire minimumwinst, die voor het aanslagjaar 2018 niet lager mocht zijn dan 19 000  euro⁴⁴. Voor vennootschappen wordt die forfaitaire minimumwinst vanaf het aanslagjaar 2019 verhoogd naar 34 000  euro. Bij herhaalde inbreuken wordt dit bedrag verhoogd volgens een schaal waarvan de trappen, van 25 % tot 200 %, bij KB zullen worden bepaald (art.  342, nieuwe §  4 WIB 1992).

Nalatigheids- en moratoriuminteresten

Er worden de volgende wijzigingen aangebracht inzake door de belastingplichtige te betalen nala- tigheidsinteresten en door de fiscus te betalen mo- ratoriuminteresten.

43 ‘Zoals bedoeld in art. 145/26, § 1, lid 3-4 WIB 1992’; zie hoger, onder

‘Wijziging van de voorwaarden voor het verlaagd tarief’.

44 Art. 342 WIB 1992 en art. 182, § 2 KB/WIB 1992.

Ten eerste zijn er voortaan nalatigheidsinteresten verschuldigd wanneer een vrijgestelde meerwaar- de op een bedrijfsvoertuig of een schip of het nog niet belaste gedeelte van een gespreid belastbare meerwaarde in één keer belastbaar wordt wegens het niet langer naleven van de onaantastbaarheids- voorwaarde vooraleer de herbeleggingstermijn verstreken is.

Ten tweede is het tarief van de nalatigheidsinte- resten en moratoriuminteresten, dat al jaren 7 % bedroeg, gewijzigd sinds 1 januari 2018. Voor de nalatigheidsinteresten wordt het tarief voortaan bepaald op basis van de interestvoet voor OLO’s op 10 jaar, met een minimum van 4 % en een maxi- mum van 10 % (art. 414, § 1, gewijzigd eerste lid en nieuw tweede en derde lid WIB  1992). Het ta- rief van de moratoriuminteresten is gelijk aan het tarief van de nalatigheidsinteresten min 2 %-punt (art. 418, gewijzigd tweede lid WIB 1992).

Ten derde zijn, voor vanaf 1  januari 2018 inge- kohierde aanslagen, moratoriuminteresten voort- aan pas verschuldigd vanaf de eerste dag van de maand na die waarin de fiscus in gebreke werd gesteld door een aanmaning of een andere daar- mee gelijkstaande akte en worden er geen morato- riuminteresten toegekend wanneer de fiscus rede- lijkerwijze in de onmogelijkheid verkeerde om de terugbetaling te voldoen, bv. omdat hij niet over de bankgegevens van de belastingplichtige beschikt (art. 419, eerste lid, nieuw 6° WIB 1992).

Diverse kleine maatregelen

De eerste fase van de hervorming omvat ook nog de volgende wijzigingen die voor kmo’s relevant (kunnen) zijn :

– aan derden doorgerekende autokosten die uit- drukkelijk en afzonderlijk op de factuur worden vermeld, worden voortaan beperkt bij de derde, niet meer bij degene die de kosten doorrekent (art. 66, § 2, nieuw 4° WIB 1992);

– de vrijstellingspercentages inzake de tax shel- ter voor de audiovisuele sector worden aange- past aan de daling van de tarieven van de ven- nootschapsbelasting (gewijzigd art.  194ter WIB 1992);

– de dbi-aftrek wordt verhoogd van 95 % naar 100 % (gewijzigd art. 204 en 205, § 3 WIB 1992) en de bijzondere regeling inzake roerende voor- heffing die is ingevoerd n.a.v. het zgn. Tate &

Lyle-arrest⁴⁵ wordt aan deze verhoging aange- past : de beperkte roerende voorheffing wordt vervangen door een vrijstelling (nieuw art. 264/1 en afschaffing art. 269/1 WIB 1992);

– na een belastingvrije reorganisatie is voortaan niet enkel de aftrek van overgedragen verlie- zen beperkt (in functie van de fiscale nettowaar- de), maar ook die van overgedragen dbi-aftrek (art. 206, gewijzigde § 2 WIB 1992);

– bij een controlewijziging die niet beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische be- hoeften gaan voortaan ook de overgedragen dbi- aftrek en innovatie-aftrek verloren (art. 207, ge- wijzigd achtste lid WIB 1992);

– de vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoor- heffing voor onderzoek en ontwikkeling wordt uitgebreid naar onderzoekers met een bachelors- diploma (gewijzigd art.  275/3 WIB  1992). De vrijstelling bedraagt 40 % van de bedrijfsvoor- heffing, voor bezoldigingen betaald of toegekend vanaf 1 januari 2018, maar het totale bedrag van de vrijstelling voor bachelors is beperkt tot 25 % van de totale vrijstelling voor de onderzoekers met masterdiploma’s, of, voor kleine vennoot- schappen, tot 50 % van dat laatste bedrag.

Maatregelen van de tweede fase – vanaf het aanslagjaar 2020

In de tweede fase treden een aantal maatregelen in werking die oorspronkelijk bedoeld waren voor de derde, en waarvan pas in december 2017 is beslist om ze met een jaar te vervroegen. Deze maatrege- len, grotendeels bepalingen ter uitvoering van de Anti Tax Avoidance Directive (ATAD) van de EU en de OESO-voorstellen inzake Base Eroding and Pro- fit Shifting (BEPS), zijn echter normaal niet rele- vant voor kmo-vennootschappen, zodat we ons tot een opsomming ervan beperken. Het gaat om : – een regeling inzake zgn. hybride mismatches

(art. 2, § 1, nieuw 16°, 17° en 18°, art. 185, § 1, nieuw tweede tot en met vierde lid en nieuwe

§ 2/1, art. 198, gewijzigde § 1 en art. 292, nieuw derde lid WIB 1992);

– een regeling inzake ‘kunstmatige constructies met buitenlandse vennootschappen in belasting- paradijzen (nieuw artikel 185/2 en art. 202, § 1, nieuw 4° WIB 1992);

45 Zie F. Vanden Heede, ‘Fiscale bepalingen in de programmawet van 1 juli 2016 en in vier wetten van 3 augustus 2016’ in Pacioli, 2016, nr. 430, p. 3.

– een regeling inzake grensoverschrijdende over- drachten (gewijzigd art. 184ter, nieuw art. 185/1, gewijzigd art. 229 en 413/1 WIB 1992) voor over- drachten vanaf 1 januari 2019;

– een regeling inzake fiscale consolidatie (nieuw art.  194septies, art.  198, §  1, nieuw 15°/1 en nieuw art. 205/5 WIB 1992) : vanaf het aanslag- jaar 2020 kunnen verbonden vennootschappen een verlies van het boekjaar van elkaar ‘afkopen’

door een vergoeding voor een zgn. groepsbij- drage te betalen. De groepsbijdrage is gelijk aan het gekocht verlies. De te betalen vergoeding is gelijk aan de vennootschapsbelasting die door aftrek van de groepsbijdrage wordt uitgespaard.

Voor de vennootschap die het verlies koopt, is dat verlies een aftrekpost; voor de vennootschap die het verlies verkoopt, is de groepsbijdrage be- lastbaar. De betaalde vergoeding is echter fiscaal neutraal : ze is een verworpen uitgave voor de vennootschap die ze betaalt en is niet belastbaar voor de vennootschap die ze ontvangt.

Maatregelen van de derde fase – vanaf het aanslagjaar 2021

Verlaging van de gewone tarieven

Het vol tarief word verder verlaagd, van 29 % naar 25 % (art.  215, gewijzigd eerste lid WIB  1992).

Het kmo-tarief blijft 20 %. De aanvullende crisis- bijdrage wordt volledig afgeschaft (afschaffing art. 463bis WIB 1992).

Voorzieningen en vrijgestelde gespreide meer- waarden en meerwaarden op bedrijfsvoertuigen en binnenschepen die zijn aangelegd in een boekjaar verbonden met het aanslagjaar 2019 of 2020, wor- den bij terugname of vroegtijdig belastbaar ma- ken⁴⁶ belast tegen 29,58 %, het vol tarief voor het aanslagjaar 2019 of 2020.

Afzonderlijke aanslag op het bezoldigingstekort

Het tarief van de afzonderlijke aanslag op het be- zoldigingstekort wordt verdubbeld, en is dus vanaf het aanslagjaar 2021 gelijk aan 10 % (art. 219quin- quies, gewijzigde § 3 WIB 1992). Er is geen aanvul- lende crisisbijdrage meer verschuldigd (afschaf- fing art. 463bis WIB 1992).

46 Zie hoger, Eerste fase, Verlaging van de belastingtarieven.

Aanslag geheime commissielonen

Er worden twee beperkte wijzigingen aangebracht aan de aanslag geheime commissielonen. Ten eer- ste zal het tarief voor verdoken meerwinsten niet meer tot de helft kunnen worden verminderd wan- neer die meerwinsten in een later jaar in de boek- houding worden opgenomen (art.  219, gewijzigd tweede lid en afgeschaft vierde lid WIB 1992), en in dat geval zal er ook geen vrijstelling meer zijn van een administratieve boete (art. 445, § 1, gewijzigd vijfde lid WIB 1992). Ten tweede zal de aanslag niet langer aftrekbaar zijn (art. 198, § 1, gewijzigd 1°

WIB 1992).

Meerwaarden op aandelen

Het aparte tarief van 25 % voor aandelen die niet aan de permanentie- of participatievoorwaarde voldoen, wordt afgeschaft (art. 217, afgeschaft 2°

WIB 1992). Dit tarief heeft immers vanaf het aan- slagjaar 2021 geen zin meer aangezien het vanaf dan gelijk is aan het gewone tarief.

Wijzigingen inzake afschrijvingsregels

Momenteel kunnen vennootschappen investerin- gen degressief afschrijven. Kleine vennootschap- pen kunnen bovendien voor het jaar waarin de investering wordt gedaan een volledige afschrij- vingsannuïteit in kosten nemen, ongeacht de da- tum van de investering, en hebben voor de bijko- mende aanschaffingskosten de keuze tussen de kosten in één keer in aftrek nemen, ze samen met de investering afschrijven, of ze tegen een eigen ritme afschrijven. Grote vennootschappen kunnen in het jaar van de investering slechts een afschrij- ving in kosten nemen in verhouding tot het gedeel- te van het boekjaar waarin de activa zijn verkregen of tot stand gebracht (per dag te berekenen), en moeten bijkomende kosten samen met de investe- ring afschrijven.

De afschrijvingsregels wijzigen voor activa ver- kregen of tot stand gebracht vanaf 1  januari 2020⁴⁷ (art. 196, gewijzigde § 2 en nieuwe § 3 en 4 WIB 1992).

Ten eerste zullen voor deze activa geen degressieve afschrijvingen meer mogelijk zijn, althans niet in

47 Ongeacht het aanslagjaar.

de vennootschapsbelasting⁴⁸. Aan de gang zijnde degressieve afschrijvingen van activa die vóór 1 ja- nuari 2020 zijn aangeschaft, kunnen wel worden voortgezet.

Ten tweede zal op deze activa in het jaar van aan- schaf ook door kleine vennootschapen slechts een proportionele afschrijving fiscaal kunnen worden afgetrokken. Bijkomende kosten zullen kleine ven- nootschappen wel nog altijd in één keer in kosten mogen nemen. De mogelijkheid om ze tegen een eigen ritme af te schrijven wordt echter afgeschaft.

Wijzigingen inzake autokosten

De kosten van personenauto’s⁴⁹ zijn reeds lang slechts beperkt aftrekbaar. Sinds een jaar of tien is de beperking in de vennootschapsbelasting ge- baseerd op de CO₂-uitstoot van de auto, behalve wat de brandstofkosten betreft, die voor 75 % aftrek- baar zijn. De kosten van auto’s zonder CO₂-uitstoot, dus in de praktijk zo goed als uitsluitend volledig elektrische auto’s, zijn voor 120 % aftrekbaar be- halve de elektriciteitskosten die als brandstofkos- ten maar voor 75 % kunnen worden afgetrokken⁵⁰.

Vanaf het aanslagjaar 2021 verandert er op dit gebied één en ander. De wijzigingen gelden ook voor de op dat ogenblik al door de vennootschap gekochte, geleasede of gehuurde auto’s.

Ten eerste zal de aftrekbeperking anders worden berekend (art.  66, gewijzigde §  1 WIB  1992). Mo- menteel gebeurt de beperking volgens klassen ge- baseerd op een vork aan CO₂-uitstoot en het brand- stoftype. De nieuwe aftrekbeperking is het resultaat van de volgende formule : 120 % – (0,5 % x een coëf- ficiënt x aantal gram CO₂ per kilometer). De coëffi- ciënt is 1 voor auto’s met een dieselmotor, 0,90 voor auto’s met een aardgasmotor en een belastbaar ver- mogen van minder dan 12 fiscale pk, en is 0,95 voor alle andere auto’s, dus auto’s met een benzinemotor en elektrische auto’s. De formule geldt wel niet voor auto’s met een CO₂-uitstoot van 200 gram of meer per kilometer, waarvoor het aftrekbaar gedeelte van de kosten forfaitair bepaald wordt op 40 %. Verder mag het aftrekbaar gedeelte van de kosten voor au-

48 In de personenbelasting blijft degressief afschrijven wel mogelijk.

49 Plus auto’s voor dubbel gebruik en minibussen, zoals deze zijn om- schreven in de reglementering inzake inschrijving van motorvoer- tuigen, met inbegrip van de lichte vrachtauto’s bedoeld in artikel 4,

§ 3 van het WIGB (zie art. 65 WIB 1992).

50 Zie huidig art. 198bis WIB 1992.

to’s waarvoor de formule wel moet worden gebruikt niet lager zijn dan 50 % en niet hoger dan 100 %.

Dit betekent dus ook dat de kosten van elektrische auto’s niet langer voor 120 % aftrekbaar zijn. In de meeste gevallen heeft de nieuwe aftrekbeperking als gevolg dat er een kleiner percentage autokosten aftrekbaar zal zijn dan voordien.

Voorbeeld : een benzine-auto met een CO₂-uitstoot van 140 gram per km. Volgens de huidige regels zijn de kosten voor 75 % aftrekbaar. Vanaf het aan- slagjaar 2021 is dat maar 53,50 % meer, nl. 120 % – (0,5 % x 0,95 x 140).

Ten tweede zal ook het aftrekbaar gedeelte van de brandstofkosten volgens deze formule moeten wor- den vastgesteld⁵¹.

Ten derde zal voor sommige plug-in-hybrides niet langer rekening worden gehouden met de CO₂-uit- stoot volgens het inschrijvingsbewijs. Het gaat om de oplaadbare hybrides die zijn uitgerust met een elektrische batterij die een energiecapaciteit heeft van minder dan 0,5 kWh per 100 kilogram van het wagengewicht, of een uitstoot heeft van meer dan 50 gram CO₂ per kilometer. Voor deze hybrides moet in de hoger vermelde formule de CO₂-uitstoot worden ingevuld van het overeenstemmende mo- del met enkel een benzine- of dieselmotor, of als zo een overeenstemmend model niet bestaat, de CO₂- uitstoot van de hybride x 2,5 (art.  66, §  1, 2° en 3° WIB 1992). Hetzelfde geldt voor de CO₂-uitstoot waarmee het voordeel van alle aard voor zulke hybri- des wordt berekend (art. 36, § 2, nieuw negende tot en met elfde lid WIB 1992). Voor plug-in-hybrides aangekocht vóór 1 januari 2018 geldt deze maatre- gel niet (art. 66, § 1, 2°, zevende lid WIB 1992).

Thin cap beperking

De bestaande zgn. thin cap-regeling voor de aftrek van interesten, ook gekend als de 1:5-regeling⁵², blijft enkel nog van toepassing voor interesten op leningen met verbonden ondernemingen die zijn afgesloten vóór 17 juni 2016 (art. 198, nieuw 11°/1 WIB  1992) en interesten op leningen die worden toegekend aan genieters in een belastingparadijs (art.  198, gewijzigd 11° WIB  1992). Voor andere interesten komt er een beperking van het zgn.

51 Of bedraagt het aftrekbaar gedeelte 40 %, indien de auto een CO₂- uitstoot heeft van ten minste 200 gram per kilometer.

52 Art. 198, § 1, 11° WIB 1992.

financieringskostensurplus (nieuw art.  198/1 WIB  1992). Aangezien kmo’s normaal nooit met deze beperking te maken zullen krijgen, gaan we er niet verder op in.

Herkwalificatie van interesten

Een regeling inzake interesten die wel relevant is voor kmo-vennootschappen is de herkwalificatie van interesten op ‘voorschotten’ van de bedrijfslei- ders of aandeelhouders.

Vanaf 1 januari 2020, voor interesten die betrekking hebben op periodes na 31 december 2019 veranderen er twee zaken. Ten eerste wordt ‘voorschot’ niet lan- ger gedefinieerd als een ‘geldlening’, maar als een

‘vordering’ (art. 18, gewijzigd achtste lid WIB 1992).

Daarmee wordt – in het voordeel van de fiscus – een einde gemaakt aan de vele discussies over de vraag wanneer een rekening-couranttegoed van de be- drijfsleider of aandeelhouder een geldlening is en dus herkwalificatie mogelijk is. Ten tweede wordt, voor niet-hypothecaire leningen zonder welbepaal- de looptijd, dus bv. rekening-courant-tegoeden, de geval per geval te concretiseren ‘marktrente’ ver- vangen door een exacte interestvoet, gebaseerd op een tarief dat door de NBB wordt bekendgemaakt (art. 55, gewijzigd eerste lid, 1° WIB 1992).

Verlaagd tarief voor belastbaar gemaakte oude vrijgestelde reserves

Sommige oude vrijgestelde reserves kunnen in het aanslagjaar 2021 of 2022 belastbaar worden ge- maakt⁵³ tegen een voordelig belastingtarief (gewij- zigd art. 519ter WIB 1992).

Het gaat om de volgende vrijgestelde reserves aan- gelegd in een boekjaar dat afgesloten is voor 1 ja- nuari 2017, dus ten laatste het boekjaar 2016 of het gebroken boekjaar 2015-2016 :

– investeringsreserves, op voorwaarde dat een vroegtijdige vervreemding van de herbelegging niet meer mogelijk is;

– reserves aangelegd voor de 20 % extra aftrek- bare kosten van beveiliging, bedrijfsfietsen en elektrische auto’s.

Het tarief bedraagt 15 % of, voor zover de belast- baar gemaakte reserve in het boekjaar zelf wordt herbelegd in afschrijfbare activa behalve auto’s en

53 Door de onaantastbaarheidsvoorwaarde niet langer na te leven.

al gebruikte herbeleggingen (bv. voor de gespreide taxatie van meerwaarden), 10 %.

Van deze belastbaar gemaakte reserves kunnen wel geen aftrekposten in mindering worden gebracht, noch het verlies van het boekjaar mee worden ver- rekend. Met de belasting van 15 % of 10 % kunnen geen voorheffingen worden verrekend, maar deze belasting is wel onderworpen aan de vermeerde- ring wegens onvoldoende voorafbetalingen.

Diverse maatregelen

Vanaf het aanslagjaar 2021 treden ook nog de vol- gende wijzigingen in werking :

– administratieve boetes, zelfs wanneer ze niet het karakter van een strafrechtelijke sanctie hebben en zelfs wanneer hun bedrag is berekend op ba- sis van een aftrekbare belasting (bv. de propor- tionele btw-boetes) zijn niet langer aftrekbaar (art. 53, gewijzigd 6° WIB 1992);

– de kosten voor het gemeenschappelijk woon- werkvervoer van personeelsleden zijn niet lan- ger voor 120 % aftrekbaar (gewijzigd art. 64ter WIB 1992), de in het verleden op een onaantast- bare passiefrekening geboekte extra 20 % kosten blijven vrijgesteld zolang de onaantastbaarheids- voorwaarde verder wordt nageleefd (gewijzigd artikel 190bis WIB 1992);

– beroepsverliezen geleden in een buitenlandse vaste inrichting of met betrekking tot buiten- landse activa waarvan de winsten door een dubbelbelastingverdrag zijn vrijgesteld, zijn in principe niet langer aftrekbaar (art. 185, gewij- zigde § 3 en art. 206, § 1, gewijzigd tweede lid WIB 1992);

– de vrijstelling voor huisvestingsmaatschappijen van meerwaarden op in België gelegen onge- bouwde onroerende goederen wordt afgeschaft (afschaffing art. 191 WIB 1992);

– de vrijstellingspercentages inzake de tax shelter voor de audiovisuele sector worden aangepast aan de verdere daling van de tarieven van de vennootschapsbelasting (gewijzigd art.  194ter WIB 1992);

– het in kosten geboekte deel van een disconto op een niet-afschrijfbaar actief is niet meer aftrek- baar voor zover de aankoopprijs van het actief lager is dan de werkelijke waarde ervan ver- hoogd met het disconto (art. 198, § 1, gewijzigd 8° WIB 1992);

– de aftrekken voor bijkomend personeel bedoeld in art.  67 (diensthoofd voor de uitvoer of IKZ), 67bis (stagiairs) en 67ter (bijkomend personeel kmo’s) van het WIB 1992 worden in de vennoot- schapsbelasting afgeschaft (nieuw art.  198ter WIB 1992);

– de vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoor- heffing voor onderzoekers met een bachelorsdi- ploma wordt verhoogd van 40 % naar 80 % voor bezoldigingen die vanaf 1  januari 2020 wor- den betaald of toegekend (gewijzigd art.  275/3 WIB 1992);

– de forfaitaire minimumwinst voor vennootschap- pen die hun aangifte niet of laattijdig indienen, wordt verder verhoogd naar 40 000  euro. Van- af het aanslagjaar 2022 wordt dit bedrag geïn- dexeerd (art.  342, §  3, gewijzigd eerste lid en nieuw tweede lid WIB 1992);

– niet-onafhankelijke vertegenwoordigers of an- dere tussenpersonen die optreden voor een bui- tenlandse onderneming worden voortaan be- schouwd als Belgische vaste inrichting (art. 229, gewijzigde §  2 en wijziging art.  231, §  1, 3°

WIB 1992).

Felix VANDEN HEEDE Fiscaal jurist