Nieuwe btw-regels voor e-commerce per 1 juli 2021

(1)

Nieuwe btw-regels voor e-commerce per 1 juli 2021

Een onderzoek naar de btw-positie van platforms die door de Richtlijn elektronische handel per 1 juli 2021 in de btw-heffing worden betrokken.

Masterscriptie

Naam: L.R.M. (Lieke) van Daele Studentennummer: u1274266

Studierichting: Fiscale Economie

Universiteit: Tilburg University (TiSEM)

Scriptiebegeleider: K.F.H. van Lierop, O.J.L.E. Smeets

(2)

Voorwoord

Na zes mooie jaren studeren aan Tilburg University, is er nu toch echt een einde aan gekomen.

Voor u ligt mijn masterscriptie waarmee ik een mooie, fijne en leerzame periode afsluit: mijn studententijd. In september 2015 ben ik begonnen aan de Bacheloropleiding Bedrijfseconomie.

Na het volgen van het eerstejaars vak Fiscale Economie ben ik door Gerard Staats gemotiveerd geraakt om over te stappen naar de Bacheloropleiding Fiscale Economie. Een keuze waar ik zeker geen spijt van heb gehad. In februari 2020 ben ik begonnen aan de Masteropleiding Fiscale Economie met een accent op de indirecte belastingen.

Toen ik begon aan mijn masteropleiding wist ik nog niet zeker of ik ook in de indirecte praktijk werkzaam wilde zijn, aangezien mijn interesse ook lag bij de directe belasting zoals de vennootschapsbelasting. Gelukkig heeft Ernst & Young mij de mogelijkheid kunnen bieden om daar in de praktijk achter te komen. In september 2020 ben ik begonnen als werkstudent bij het Business Tax Advisory team en in januari 2021 heb ik de mogelijkheid gehad om als werkstudent mee te kijken bij de Indirect Tax team. Dit laatste team bleek een match te zijn: een combinatie van de werkzaamheden en het fijne team heeft ervoor gezorgd dat ik per 1 juni 2021 start als Consultant in het indirecte team van Ernst & Young Eindhoven.

Door de gevolgen van Covid-19 is het laatste jaar van mijn studie en mijn studententijd een stuk minder persoonlijk geweest dan ik had gehoopt. Desalniettemin is het proces van het schrijven van een scriptie voor mij goed verlopen. Ik wil mijn collega Gert-Jan van Bruggen bedanken voor het tegenlezen van mijn scriptie en zijn kritische feedback. Ik dank mijn scriptiebegeleider Kevin van Lierop voor het proces van mijn eerste hoofdstukken en Oscar Smeets die mij begeleid heeft bij het laatste proces van mijn scriptie. Daarnaast wil ik mijn vriend, ouders, familie en vrienden bedanken. Mede dankzij hen kijk ik terug op een mooie en onvergetelijke studententijd.

Ik wens u veel leesplezier!

Lieke van Daele

23 juni 2021

(3)

Inhoudsopgave

Hoofdstuk 1 Inleiding 6

1.1 Introductie onderwerp 7

1.2 Probleemstelling 8

1.3 Opzet 9

1.4 Afbakening en toetsingskader 10

Hoofdstuk 2 Het huidige btw-stelsel 12

2.1 Btw-beginselen 12

2.1.1 Het neutraliteitsbeginsel 13

2.1.1.1 Economische neutraliteit 14

2.1.1.2 Juridische neutraliteit 15

2.1.1.3 Externe neutraliteit 15

2.1.2 Het bestemmingslandbeginsel 16

2.2 Regeling voor afstandsverkopen tot 1 juli 2021 18

2.2.1 Ratio van de afstandsverkopenregeling 19

2.3 Vrijstelling voor kleine zendingen 20

2.3.1 Groupagezending 21

2.4 Deelconclusie 22

Hoofdstuk 3 Btw-heffing inzake grensoverschrijdende goederentransacties per 1 juli

2021 23

3.1 Afstandsverkopen vanuit derde landen of derdelandsgebieden 23 3.1.1 Afschaffing vrijstelling kleine zendingen 24

3.1.2 Invoerregeling 25

3.1.3 Regeling voor post- en koeriersdiensten 25

3.2 Afstandsverkopen binnen de EU 27

Hoofdstuk 4 Btw-positie van platforms 30

4.1 Commissionairsfictie voor elektronische diensten via internet 30 4.2 Commissionairsfictie voor goederenleveringen 32 4.2.1 Ratio van de commissionairsfictie voor goederenleveringen 32 4.3 Platformfictie voor goederenleveringen via internet 34 4.3.1 Ratio van de platformfictie voor goederenleveringen 35 4.4.Platform-businessmodellen toegepast op art. 3c, Wet OB 37

(4)

4.4.1 Value chain businessmodel 37

4.4.2 Value network businessmodel 38

4.4.3 Value shop businessmodel 40

4.5 Het begrip faciliteren 41

4.5.1 Faciliteren bij een goederenlevering afkomstig van buiten de EU 44 4.5.2 Faciliteren bij een goederenlevering binnen de EU 47

4.6 Aansprakelijkheid 48

4.7 Boekhoudplicht 50

4.8 Retourzendingen 51

Hoofdstuk 5 Toetsingskader 56

5.1 Het aanleggen van een toetsingskader 56

5.1.1 Proportionaliteitsbeginsel 57

5.1.2 Uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid 57

5.1.3 Eenvoud, duidelijkheid en toegankelijkheid 59

5.2 Analyse van de platformfictie 60

5.2.1 De reikwijdte van de platformfictie 60

5.2.2 Aansprakelijkheid van platforms 61

5.2.3 Administratieverplichtingen van platforms 62

5.3 Aanbevelingen 63

Hoofdstuk 6 Samenvatting en conclusie 71

Literatuurlijst 76

(5)

Lijst van gebruikte afkortingen

aanvullende richtlijn Richtlijn (EU) 2019/1995 van de Raad van 21 november 2019 tot wijziging van Richtlijn 2006/12/EG wat betreft de bepalingen inzake afstandsverkopen en bepaalde binnenlandse leveringen van goederen (PB L 310 van 2 december 2019)

art. artikel

B2B business to business

B2C business to consumer

btw belasting over de toegevoegde waarde

Btw-richtlijn Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB L 347 van 11 januari 2006)

C2C consumer to consumer

c.q. casu quo

derde landen landen die geen lid zijn van de Europese Unie

EEG Europese Economische Gemeenschap

EU Europese Unie

Explanatory Notes Explanatory Notes on VAT e-commerce rules, September 2020

HR Hoge Raad der Nederlanden

HvJ EG Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen

HvJ EU Hof van Justitie van de Europese Unie vanaf 1 december 2009

i-OSS Invoer-One-Stop-Shop; invoerregeling

ISP internet service provider

IT informatietechnologie

lidstaten de lidstaten van de Europese Unie

MOSS Mini-One-Stop-Shop

MSP Multi-Sided Platform

MvT Memorie van Toelichting

noodspoor Noodspoor implementatie EU btw e-commerce per 1 juli 2021

(6)

Nota Nota zicht op Wetgeving

nr. nummer

o.a. onder andere

OESO Organisatie voor Economische Samenwerking en

Ontwikkeling

OSS One-Stop-Shop

p. pagina

PSP Payment service provider

Richtlijn Elektronische Handel Richtlijn (EU) 2017/2455 van de Raad van 5 december 2017 tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG en Richtlijn 2009/132/EG wat betreft bepaalde btw-verplichtingen voor diensten en afstandsverkopen van goederen (PB L 248 van 29 december 2017)

r.o. rechtsoverweging

Uitvoeringsverordening Uitvoeringsverordening (EU) 2019/2026 van de Raad van 21 november 2019 tot wijziging van Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 wat betreft door elektronische interfaces gefaciliteerde leveringen van goederen of diensten en de bijzondere regelingen voor belastingplichtigen die diensten voor niet-belastingplichtigen, afstandsverkopen van goederen en bepaalde binnenlandse leveringen verrichten Uitvoeringsverordening (EU) Uitvoeringsverordening (EU) nr. 1042/2013 van 7 oktober

2013 tot wijziging van Uitvoeringsverordening (EU) nr.

282/2011 wat betreft de plaats van een dienst

Wet OB Wet op de omzetbelasting 1968

(7)

Hoofdstuk 1 Inleiding

Handel via internet is de laatste jaren sterk gegroeid. Kleding wordt niet meer in fysieke winkels gekocht, maar online via webshops. In de decembermaand kopen we massaal onze kerstcadeaus bij ‘de (web)winkel van ons allemaal’. Er wordt niet alleen een beroep gedaan op webwinkels als het gaat om kleding, schoenen of cadeaus. De laatste jaren zien we ook een trend in het online bestellen van onze primaire levensbehoeften. Denk aan de blauwe bezorg bus van de Albert Heijn, de kleine wagentjes van Picnic en de oranje geklede bezorgers van Thuisbezorgd die Nederland voorzien van onze wekelijkse boodschappen en afhaalmaaltijden. Dankzij de huidige coronacrisis heeft Thuisbezorgd.nl in het eerste kwartaal van 2021 al ruim 15,3 miljoen maaltijden bezorgd in Nederland. Dit is 53 procent meer dan een jaar eerder, blijkt uit de kwartaalcijfers van het moederbedrijf.¹ Ook het e-commercebedrijf Bol.com profiteert van de coronacrisis. De webwinkel zag de verkopen in het laatste kwartaal van 2020 met 69,9 procent stijgen.² Deze cijfers hebben weliswaar te maken met de crisis waar we momenteel in verkeren, maar ook vóór de coronacrisis stegen in het algemeen de internetverkopen van webwinkels aan Nederlandse consumenten. Cijfers van het Centraal Bureau voor de Statistiek laten zien dat de internetverkopen van webwinkels 18 procent hoger uitvielen in het tweede kwartaal van 2019 dan een jaar eerder.³ Niet alleen binnen Nederland wordt deze trend erkend, het begrip ‘elektronische handel’ zien we ook binnen de Europese Unie en intercontinentaal. Denk aan AliExpress en LightInTheBox; de webwinkels waar we onze telefoonhoesjes, opladers en Airpods op een goedkope manier kunnen aanschaffen. Deze webwinkels zijn vaak gevestigd in Azië en veroveren inmiddels de Europese markt. De internationale handel in Europa van AliExpress kende een toename van 46 procent in het laatste kwartaal van 2019.⁴ Deze webwinkels niet meer weg te denken uit de 21e eeuw.

Om het btw-systeem beter aan te laten sluiten op bovenstaande ontwikkelingen, treden per 1 juli 2021 nieuwe btw-regels in werking voor internetverkopen van goederen en diensten. Deze regels moeten ervoor zorgen dat het btw-systeem wordt gemoderniseerd en vereenvoudigd als het gaat om grensoverschrijdende e-commerce van goederen en diensten.

1 Just Eat Takeaway.com Q1 2021 Trading Update, 13 April 2021.

2 Ahold Delhaize, results fourth quarter and full year 2020, 17 February 2021.

3 CBS, Internetverkopen door EU-webwinkels aan Nederlandse consumenten, 25 oktober 2019.

4 Alibaba Group announces December quarter 2019 results, 13 February 2020.

(8)

1.1 Introductie onderwerp

Op 5 december 2017 heeft de Raad van de Europese Unie een richtlijn vastgesteld voor bepaalde btw-verplichtingen voor diensten en afstandsverkopen van goederen (hierna: richtlijn elektronische handel).⁵ Op 21 november 2019 is overeenstemming bereikt over een richtlijn met nog enkele aanvullende bepalingen op de richtlijn elektronische handel (hierna: aanvullende richtlijn).⁶

Het doel van de richtlijn elektronische handel is gericht op de modernisering en vereenvoudiging van het heffen en innen van btw op grensoverschrijdende internetverkopen van goederen en diensten. Het uitgangspunt is dat de belastinginkomsten van de lidstaten van de Europese Unie (hierna: EU) moeten worden beschermd en dat er een gelijke concurrentieverhouding wordt gecreëerd tussen bedrijven van binnen en buiten de EU. Daarbij moeten de (administratieve) lasten voor het bedrijfsleven zoveel mogelijk worden beperkt.⁷

De belangrijkste wijzigingen hebben betrekking op de verkopen aan andere dan ondernemers, zoals particuliere consumenten en overheden. Ondernemers die binnen de EU zogenoemde afstandsverkopen van goederen verrichten aan consumenten in andere lidstaten, zullen onder de nieuwe regelgeving altijd de btw over die verkopen verschuldigd worden in de lidstaat van de consument, ongeacht de jaarlijkse drempelomzet.⁸ Hiermee wordt aangesloten bij het bestemmingslandbeginsel. Een belangrijk gevolg van deze wijziging is de omvangrijke uitbreiding van de toepassing van het éénloketsysteem, de zogenoemde ‘One-Stop-Shop’. Hierdoor kunnen ondernemers straks de btw die ze verschuldigd zijn in een lidstaat waar zij niet zijn gevestigd, afdragen via het éénloketsysteem. Nu is dit systeem alleen nog van toepassing op digitale diensten die zijn belast in de lidstaat van de afnemer.⁹

5 Richtlijn (EU) 2017/2455 van de Raad van 5 december 2017.

6 Richtlijn (EU) 2019/1995 van de Raad van 21 november 2019.

7 Kamerstukken II 2019/20, 35 527 nr. 3 (MvT), p. 2.

8 Onder afstandsverkopen en drempelomzet wordt overeenkomstig artikel 5a, lid 1 jo. lid 4, Wet OB 1968, verstaan: levering van goederen aan niet-ondernemers die, direct of indirect, door of voor rekening van de ondernemer die de levering verricht worden verzonden of vervoerd uit een andere lidstaat dan die van aankomst van de verzending of het vervoer. In Nederland geldt tot 1 juli 2021 een drempelomzet van € 100.000.

9 Onder lidstaat wordt overeenkomstig artikel 2a, lid 1, onderdeel b, Wet OB 1968, verstaan: een lidstaat van de Europese Unie.

(9)

Verder is een belangrijke wijziging dat de vrijstelling voor kleine zendingen wordt afgeschaft.¹⁰ Hierdoor zijn in beginsel alle goederen die in Nederland worden ingevoerd, onderworpen aan btw bij invoer. Om tegemoet te komen aan de compliance-verplichtingen, heeft de EU-wetgever een tweetal vereenvoudigde maatregelen opgenomen met een toepassingsbereik van goederen met een intrinsieke waarde van maximaal € 150. Deze vereenvoudigde maatregelen zijn de

‘invoerregeling’ en de ‘regeling voor post- en koeriersdiensten’.

Een laatste ingrijpende verandering is de komst van de platformfictie. Een groot deel van de afstandsverkopen wordt aan consumenten verkocht via elektronische interfaces, ook wel handelsplatforms genoemd. Deze elektronische interfaces worden per 1 juli 2021 belastingplichtig gemaakt. Hiermee wordt een doeltreffende heffing en inning van btw beoogd.¹¹ Volgens ramingen van de Europese Commissie gaat er namelijk meer dan € 150 miljard aan btw verloren, waarvan ongeveer € 50 miljard – omgerekend € 100 per burger – is te wijten aan grensoverschrijdende btw-fraude. Met de voorgestelde hervorming zal deze btw-fraude met 80 procent verminderen.¹²

1.2 Probleemstelling

Bovenstaande wijzigingen hebben een enorm impact op het huidige btw-stelsel. Daarnaast heeft de huidige coronacrisis invloed op de status van de implementatie van de richtlijn elektronische handel. Aanvankelijk moest de richtlijn elektronische handel en de aanvullende richtlijn zijn geïmplementeerd met ingang van 1 januari 2021. Gelet op de complexiteit in de uitvoering hiervan, heeft Nederland samen met Duitsland uitstel bepleit tot 1 januari 2022.¹³ Uiteindelijk heeft de Europese Commissie besloten om het gehele pakket elektronische handel met zes maanden uit te stellen tot 1 juli 2021.¹⁴ Op 14 januari 2021 heeft de Algemene Rekenkamer haar zorgen geuit of het lukt om de nieuwe btw-regels tijdig in te voeren. Als het de Belastingdienst niet lukt om de richtlijn elektronische handel op 1 juli 2021 te implementeren, loopt de Staat mogelijk btw- inkomsten mis. Ook kan dit financiële en logistieke problemen geven voor het bedrijfsleven.¹⁵ Als reactie hierop heeft de Staatssecretaris van Financiën op 19 januari 2021 meegedeeld dat

10 Artikel 23, lid 1 Verordening (EG) 1186/2009.

12 Europese Commissie, 4 oktober 2017: Europese Commissie stelt ingrijpende hervorming van het btw- stelsel van de EU voor.

13 Kamerstukken II 2020/21, 35 527, nr. 8.

14 Europese Unie, 14 mei 2020, Taxation: Commission proposes postponement of taxation rules due to Coronavirus crisis.

(10)

Nederland toch in staat is om de richtlijn elektronische handel op 1 juli 2021 te implementeren.

Deze versnelling is mogelijk via een zogenoemd ‘noodspoor’. Het kabinet is van mening dat uitstellen van de implementatie nadelige gevolgen heeft voor het bedrijfsleven, daarom wordt gekozen voor een tijdelijke en beperkte oplossing. Hier zijn echter wel risico’s en onzekerheden aan verbonden.¹⁶

Dit nieuwe pakket aan regels en het aangekondigde noodspoor roept bij mij enkele vragen op.

Zo vraag ik me af of deze snelle manier van implementatie andere ongewenste gevolgen heeft, bijvoorbeeld op het gebied van administratie, uitvoering of controle. Daarnaast is het maar de vraag of dit nieuwe pakket aan regels ervoor zorgt dat het btw-systeem wordt gemoderniseerd en de heffing en invordering van btw wordt vereenvoudigd. Zorgt het schrappen van de btw- vrijstelling voor kleine zendingen inderdaad voor een gelijke concurrentie tussen ondernemers van binnen en buiten de EU en minder fraude? Hoe gaan lidstaten de uitvoering van de ‘One- Stop-Shop’ in goede banen leiden? Ligt hier een goede en juiste controle aan ten grondslag of zorgt de uitvoering juist voor meer administratieve lasten?

Deze recente ontwikkelingen hebben mij aan het denken gezet en uiteindelijk gebracht tot de probleemstelling die ik ga onderzoeken in deze scriptie. De probleemstelling luidt:

“Is de nieuwe btw-regelgeving betreffende de fictie bij online platforms in het kader van grensoverschrijdende goederenleveringen in overeenstemming met het beoogde doel - getoetst aan de Nota zicht op Wetgeving - en wat zijn de btw-gevolgen voor de praktijk?”

1.3 Opzet

Om tot een aanbeveling en conclusie te komen, wordt de probleemstelling beantwoord aan de hand van een aantal deelonderwerpen. In hoofdstuk één van deze scriptie is de inleiding van het onderwerp en de probleemstelling besproken. Omdat de nieuwe btw-regels een ingrijpende wijziging met zich mee brengen, komt in hoofdstuk twee eerst een uitleg van het huidige btw- stelsel aan bod. Ik ga in op de beginselen die ten grondslag liggen aan het btw-stelsel, de regeling voor afstandsverkopen en de vrijstelling voor kleine zendingen. In hoofdstuk drie wordt het onderwerp e-commerce behandeld. Er wordt ingegaan op de nieuwe btw-regels die in werking treden per 1 juli 2021. De meest ingrijpende veranderingen zien op de afschaffing van de

(11)

vrijstelling voor kleine zendingen in combinatie met de bijzondere regelingen, de afstandsverkopen en de drempelomzet, de uitbreiding van de ‘Mini-One-Stop-Shop’ (hierna:

MOSS) naar de ‘One-Stop-Shop’ (hierna: OSS) en de platformfictie. In hoofdstuk vier bespreek ik de btw-positie van platforms. In dit hoofdstuk wordt de platformfictie afgezet tegen de huidige commissionairsfictie voor elektronische diensten via internet en de ‘gewone’ commissionairsfictie voor goederenleveringen. Om een beter beeld te vormen van de platforms die in de btw-heffing worden betrokken, komen verschillende businessmodellen aan bod. Daarnaast wordt in dit hoofdstuk ingegaan op de extra lasten waarmee platforms te maken krijgen, zoals de risico’s van aansprakelijkheid en speciale administratie- en bewaarplichten. In hoofdstuk vijf wordt aan de hand van een toetsingskader de platformfictie beoordeeld. Er wordt een beeld gevormd van de extra lasten die bij platforms worden neergelegd. Wat zijn de gevolgen voor deze platforms? Is de platformfictie wel in overeenstemming met het proportionaliteitsbeginsel? Is de wetgeving voldoende duidelijk en eenvoudig geformuleerd zodat de rechtszekerheid van platforms niet geschaad wordt? En misschien nog wel de belangrijkste vraag, wat zijn de gevolgen voor het huidige btw-stelsel? Zijn deze ontwikkelingen een stap in de goede richting, of betekent dit dat het gehele btw-stelsel op de schop moet? Deze scriptie sluit af met een conclusie in hoofdstuk zes.

1.4 Afbakening en toetsingskader

Richtlijnen zijn gericht tot de lidstaten van de EU en zijn verbindend ten aanzien van het bereiken van resultaat. Hoe dit resultaat wordt bereikt, wordt aan de nationale instanties overgelaten. Dat betekent dat richtlijnen moeten worden uitgelegd in nationale wet- en regelgeving, maar dat nationale overheden zelf mogen bepalen hoe de richtlijn wordt uitgewerkt in hun nationale wet - en regelgeving.¹⁷ Omdat de Wet op de Omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) die wij in Nederland kennen haar basis kent in de Richtlijn van 28 november 2006, Richtlijn 2006/112/EG (aangeduid als de btw-richtlijn), zal dit ook als uitgangspunt gelden in deze scriptie.

Op het gebied van de omzetbelasting spelen beginselen een belangrijke rol bij de totstandkoming en de onderbouwing van de beslissingen van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EU). Deze beginselen zijn kennelijk belangrijke uitgangspunten

17 Prof. dr. M.E. van Hilten en prof. Dr. H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Wolters Kluwer, 2017, p.

35.

(12)

bij de uitlegging van de wet- en regelgeving.¹⁸ Voorbeelden van deze beginselen zijn: het neutraliteitsbeginsel, het vertrouwensbeginsel, het gelijkheidsbeginsel en het proportionaliteitsbeginsel. Daarnaast spelen misbruik van recht en fraude een belangrijke rol in het btw-systeem. Het uitgangspunt van wet- en regelgeving is dat deze werkbaar moet zijn voor ieder die hiermee te maken heeft. Zo moeten burgers en bedrijven op de hoogte zijn van de regels waar ze zich aan moeten houden en is het voor organisaties binnen de overheid belangrijk om die regels te kunnen uitvoeren en handhaven. Om ervoor te zorgen dat wet- en regelgeving voldoet aan kwaliteitseisen, is in de Nota zicht op Wetgeving een toetsingskader ontwikkeld. In deze scriptie wordt de platformfictie beoordeeld aan de hand van de kwaliteitseisen van dit toetsingskader: proportionaliteit, uitvoerbaarheid, handhaafbaarheid, eenvoud, duidelijkheid en toegankelijkheid.¹⁹

18 Prof. dr. M.E. van Hilten en prof. Dr. H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Wolters Kluwer, 2017, p.

47.

(13)

Hoofdstuk 2 Het huidige btw-stelsel

In Nederland werd sinds 1941 omzetbelasting geheven volgens het zogenoemde cumulatieve cascadestelsel. Dit stelsel hield in dat in elke schakel van het productie- en distributieproces van de goederen en diensten belasting werd geheven over de bruto omzet. Dit systeem werd ervaren als eenvoudig en het grote voordeel was dat men een of meer schakels buiten de heffing kon laten of lager kon belasten zonder dat het effect daarvan in de volgende schakels geheel of gedeeltelijk teniet werd gedaan. Als bezwaar werd opgemerkt dat het bedrag aan omzetbelasting in de eindprijs van een goed of dienst, afhankelijk was van het aantal schakels dat het goed of de dienst had doorlopen. Het gevolg was dat de uiteindelijke belastingdruk van goed tot goed verschillend was. Deze verschillen zorgden voor een verstoring in de concurrentieverhouding en een ongelijke belastingdruk op de consumptie.²⁰ Vanwege het gebrek aan voldoende neutraliteit, waar later in dit hoofdstuk verder op in wordt gegaan, werd gekeken naar een nieuw stelsel om omzetbelasting te kunnen heffen.

In 1968 is daarom een nieuw stelsel in werking getreden: het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde. De wet OB die wij tot op de dag van vandaag kennen, is gebaseerd op dit (nieuwe) stelsel. Dit systeem is erop gericht dat goederen en diensten, zoals die de consument bereiken, altijd met dezelfde belastingdruk zijn belast.²¹ Dit wordt bereikt door in iedere schakel van de productieketen de belasting te heffen over de in die schakel aan het goed of de dienst toegevoegde waarde.²²

2.1 Btw-beginselen

In de parlementaire behandeling over de totstandkoming van het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde, komen de belangrijkste punten van de EEG-richtlijnen naar voren.²³ Deze kernwaarden komen terug in artikel 1, lid 2 van de huidige btw-richtlijn:

“Het gemeenschappelijke BTW-stelsel berust op het beginsel dat op goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven die strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal handelingen dat tijdens het productie- en distributieproces vóór de fase van heffing plaatsvond. Bij elke handeling is de BTW, berekend over de prijs van het

20 Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 3 (MvT), p. 11.

21 Afgezien van het bestaan van afwijkende tarieven en vrijstellingen.

(14)

goed of van de dienst volgens het tarief dat voor dat goed of voor die dienst geldt, verschuldigd onder aftrek van het bedrag van de BTW waarmede de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast. Het gemeenschappelijke BTW-stelsel wordt toegepast tot en met de kleinhandelsfase.”²⁴

Hieruit kan worden opgemaakt dat de omzetbelasting een algemene verbruiksbelasting is. Van Doesum merkt op dat dit algemene karakter ziet op alle leveringen van goederen en diensten (het object van heffing). Vanwege de indirecte wijze van heffen in de omzetbelasting, heeft het algemene karakter ook betekenis voor het subject van heffing. Om aan te sluiten bij het algemene karakter, moet de belastingplichtige voor de omzetbelasting dus zo algemeen mogelijk worden uitgelegd. Van Doesum noemt dit ook wel: het beginsel van algemene heffing.²⁵

Uit de btw-richtlijn volgt ook dat binnen het btw-stelsel gestreefd wordt naar een zekere mate van neutraliteit. Van Doesum spreekt over twee dimensies binnen het neutraliteitsbeginsel. Hij onderkent een economische dimensie waarbij de neutraliteit met zich meebrengt dat de belasting strikt evenredig is aan de prijs. Daarnaast onderkent hij een juridische dimensie waarbij de neutraliteit een bijzondere verschijningsvorm van het algemene gelijkheidsbeginsel is.²⁶

Als laatste spreekt van Doesum zich uit over het rechtskarakter van de omzetbelasting. Gelet op het object van heffing binnen het algemene karakter van de omzetbelasting, wordt binnen de omzetbelasting beoogt de particuliere consumptie te belasten. Hoewel dit rechtskarakter in de literatuur vaak ter discussie wordt gesteld, is van Doesum van mening dat het rechtskarakter van de omzetbelasting is aan te duiden als een belasting op het consumptieve verbruik.²⁷

2.1.1 Het neutraliteitsbeginsel

Het HvJ EU heeft zich meerdere malen uitgesproken over de fiscale neutraliteit in de omzetbelasting. Als we deze zin letterlijk interpreteren, ligt de opvatting dat de omzetbelasting neutraal moet zijn voor de hand. Een belasting is echter nooit (volledig) neutraal en dus de omzetbelasting ook niet. Neutraliteit is een relatief begrip en moet worden bezien met betrekking

24 Artikel 1, lid 2, Richtlijn 2006/112/EG.

25 A.J. van Doesum, 2009, Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW (FM nr. 133) 2009/7.3 Het algemene, objectieve karakter van de btw.

26 A.J. van Doesum, 2009, Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW (FM nr. 133) 2009/7.4 Het neutraliteitsbeginsel in de btw.

27 A.J. van Doesum, 2009, Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW (FM nr. 133) 2009/7.5 Het rechtskarakter van de btw.

(15)

tot bepaalde aangewezen verhoudingen. Ten aanzien van welke verhouding de neutraliteit een rol speelt in de omzetbelasting, hangt volgens van Hilten en van Kesteren af van, en volgt uit haar rechtskarakter.²⁸

Ervan uitgaande dat het rechtskarakter van de omzetbelasting beoogt de consument te belasten en niet de ondernemer, zal de ondernemer in beginsel zo min mogelijk ‘hinder’ mogen ervaren.

Dat betekent dat de ondernemer in rekening gebrachte omzetbelasting in beginsel volledig in aftrek kan brengen en dat de door hem verschuldigde belasting eenvoudig moet kunnen worden afgewenteld op zijn afnemer. Daarbij geldt de voorkeur dat de ondernemer de omzetbelasting niet hoeft voor te financieren en dat er geen dubbele heffing optreedt. Vermeden moet worden dat het btw-stelsel te gecompliceerd wordt. Het gaat hier om de ondernemersneutraliteit. Van Hilten en Van Kesteren spreken ook wel van een ‘inwendige neutraliteit’: binnen de onderneming behoort de omzetbelasting zo min mogelijk merkbaar te zijn.²⁹

Niet alleen binnen de onderneming zelf, maar ook daarbuiten moet de omzetbelasting zo neutraal mogelijk zijn. De consument moet bijvoorbeeld dezelfde belastingdruk ervaren, ongeacht wat hij koopt, bij wie hij het koopt en waar hij het koopt. Van Hilten en Van Kesteren duiden deze vorm van neutraliteit aan als de ‘uitwendige neutraliteit’ welke kan worden onderverdeeld in economische neutraliteit, juridische neutraliteit en externe neutraliteit.³⁰

2.1.1.1 Economische neutraliteit

Neutraliteit in economische zin houdt in dat de belastingheffing de optimale verdeling van de welvaart zo min mogelijk dient te verstoren. Van Doesum voegt hieraan toe dat de hoogte van de belastingheffing onafhankelijk moet zijn van de lengte van de bedrijfskolom. Er mag geen sprake zijn van cumulatie van omzetbelasting in de productie- en distributiefase. De belasting moet strikt evenredig zijn aan de prijs en moet kunnen worden afgewenteld op de particuliere consumptie.

Van Doesum spreekt ook wel van het evenredigheidsbeginsel als aspect van het neutraliteitsbeginsel, waarbij geen sprake mag zijn van dubbele heffing (al dan niet in de vorm van belastingcumulatie) of dubbele niet-heffing.³¹

28 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer, Kluwer 2017, p. 47.

29 Prof.dr. M.E. van Hilten en prof.dr. H.W.M. van Kesteren, 2017, Omzetbelasting, Wolters Kluwer, Deventer, p. 48.

(16)

Zoals eerder opgemerkt, was met toepassing van het cumulatieve cascadestelsel dat sinds 1941 werd gebruikt, de belastingdruk afhankelijk van het aantal schakels dat het goed had doorlopen.

Dit stelsel was op dit punt dus niet in overeenstemming met de economische neutraliteit.

2.1.1.2 Juridische neutraliteit

Van Hilten en Van Kesteren verstaan onder de juridische neutraliteit dat er vanuit het oogpunt van de consument geen verschil mag bestaan of het goed (of de dienst) bij ondernemer A of bij ondernemer B wordt gekocht. Met andere woorden, de belastingdruk moet evenredig zijn aan de besteding van de consument. Vanuit het perspectief van degene die de belasting moet afdragen, de ondernemer, betekent dit dat de belastingdruk op vergelijkbare goederen en diensten hetzelfde moet zijn.³² Van Doesum spreekt ook wel van een bijzondere verschijningsvorm van het gelijkheidsbeginsel. Het is de uitdrukking van het beginsel van gelijke behandeling op het gebied van de omzetbelasting en heeft de functie de neutraliteit ten aanzien van de concurrentie te bewerkstelligen. In brede zin heeft het neutraliteitsbeginsel dus enerzijds betrekking op de gelijke toepassing van de omzetbelasting ten aanzien van vergelijkbare economische verrichtingen. Anderzijds moet sprake zijn van een gelijke toepassing van de omzetbelasting ten aanzien van bedrijven. Belastingplichtigen die zich in een vergelijkbare positie bevinden, dienen op dezelfde wijze in de heffing van omzetbelasting te worden betrokken.

In deze context formuleert Van Doesum het eenvoudbeginsel als uitvloeisel van het neutraliteitsbeginsel. Hij stelt dat het neutraliteitsbeginsel een eenvoudige en gelijke toepassing van de omzetbelasting vereist ten aanzien van bedrijven. Een ingewikkelde belastingheffing wordt immers als concurrentieverstorend ervaren. De complexiteit van belastingheffing weegt voor kleinere bedrijven dus ook relatief zwaarder dan voor grotere bedrijven en verstoort uiteindelijk de neutraliteit.³³

2.1.1.3 Externe neutraliteit

Externe neutraliteit heeft betrekking op de internationale grensoverschrijdende handel in goederen. Deze vorm van neutraliteit houdt in dat de heffing bij invoer gelijk dient te zijn aan de

(17)

in het binnenland geheven belasting op hetzelfde goed. Anderzijds mag de teruggaaf bij uitvoer niet meer of minder zijn dan de in het binnenland geheven belasting.³⁴ Goederen die een particulier in bijvoorbeeld Amerika aanschaft, mogen geen lagere belastingdruk hebben dan vergelijkbare goederen in het binnenland. Deze gelijke belastingdruk wordt bereikt doordat invoer een belastbaar feit vormt. Bij binnenkomst van de goederen in Nederland, worden de goederen onderworpen aan het Nederlandse btw-stelsel. Daarentegen merkt Van Doesum op dat wanneer er in Nederland geen omzetbelasting wordt geheven op goederen die uit een derde land³⁵ afkomstig zijn, er derhalve geen sprake is van een heffing op het verbruik van de goederen. Dit is niet verenigbaar met het algemene karakter van de omzetbelasting. Gesteld kan dus worden dat het bestemmingslandbeginsel een uitvloeisel is van de externe neutraliteit.³⁶

2.1.2 Het bestemmingslandbeginsel

Het bestemmingslandbeginsel houdt in dat de belasting wordt geheven in het land waar het verbruik van de goederen en diensten plaatsvindt. Dit is in overeenstemming met het rechtskarakter van de omzetbelasting welke het consumptieve verbruik in de heffing beoogt te betrekken. Het ligt voor de hand aan te nemen dat goederen worden verbruikt in het land waar zij zich bevinden. Wanneer goederen worden vervoerd of verzonden in het kader van de levering, ligt het voor de hand aan te nemen dat de goederen worden verbruikt in het land van aankomst.³⁷ Dit betekent dat wanneer een Nederlandse ondernemer een goed levert aan een Duitse afnemer en in het kader van deze levering het goed naar Duitsland wordt vervoerd, in Duitsland btw moet worden voldaan. Duitsland is immers het land waar de goederen aankomen en worden verbruikt.

In de praktijk kan dit echter behoorlijke (uitvoeringsproblemen) met zich meebrengen. Het is namelijk voor te stellen dat het voor de Nederlandse ondernemer niet wenselijk is om Duitse btw te berekenen over zijn levering, laat staan om deze btw in Duitsland te moeten voldoen. Om deze reden wordt als hoofdregel aangesloten bij de plaats daar waar het vervoer of de verzending aanvangt.³⁸ Begint het vervoer van de levering in het buitenland, dan vindt de heffing van omzetbelasting in het buitenland plaats en is de levering in Nederland derhalve niet belastbaar.

34 Prof. dr. M.E. van Hilten en prof. dr. H.W.M. van Kesteren, 2017, Omzetbelasting, Wolters Kluwer, Deventer, p. 53.

35 Met derde land wordt overeenkomstig artikel 2a, lid 1, sub d, Wet OB 1968 verstaan: elk ander grondgebied dan dat van de Unie.

37 Prof. dr. M.E. van Hilten en prof. dr. H.W.M. van Kesteren, 2017, Omzetbelasting, Wolters Kluwer, Deventer, p. 160.

38 Artikel 5, lid 1, sub a, Wet OB 1968.

(18)

In de meeste gevallen zal echter wel een heffing in Nederland plaatsvinden. Invoer en een intracommunautaire transactie vormen namelijk een belastbaar feit in Nederland.³⁹

Bij invoer worden de goederen onderworpen aan het btw-tarief van de lidstaat waar de goederen worden ingevoerd. Als een goed wordt verzonden vanuit een derde land en wordt ingevoerd in Nederland, is de plaats van heffing op grond van de hoofdregel gelegen in het derde land (daar waar het vervoer of de verzending aanvangt). Omdat invoer in Nederland een belastbaar feit vormt, worden de goederen onderworpen aan het Nederlandse btw-tarief. Hiermee wordt aangesloten bij het bestemmingsland. Op deze manier worden buitenlandse ondernemers die aan Nederlandse afnemers goederen leveren, niet in de heffing van de Nederlandse omzetbelasting betrokken.

Bij een intracommunautaire transactie⁴⁰ heb je enerzijds een intracommunautaire levering in de lidstaat waar het vervoer of de verzending aanvangt en anderzijds een intracommunautaire verwerving in de lidstaat van aankomst van de goederen. Een intracommunautaire levering is onderworpen aan een nultarief op grond van art. 9, lid 2, sub b jo. tabel II post a.6 Wet OB. Een intracommunautaire verwerving is onderworpen aan het btw-tarief in de lidstaat van aankomst van de goederen. De goederen zijn dus onderworpen in de lidstaat waar het verbruik plaatsvindt.

Hiermee wordt aangesloten bij bestemmingslandbeginsel. Opgemerkt moet worden dat een intracommunautaire transactie alleen geldt bij een business-to-business levering (hierna: B2B- levering)⁴¹ waarbij de goederen van de ene lidstaat naar de andere lidstaat worden vervoerd.

Alleen dan kan sprake zijn van een intracommunautaire verwerving in de lidstaat van aankomst in de zin van art. 1, sub b, Wet OB.

Het kan echter ook voorkomen dat de grensoverschrijdende transactie plaatsvindt tussen een ondernemer en een particuliere afnemer. In dat geval is geen sprake van een B2B-levering, maar een zogenoemde Business-to-Consumer levering (hierna: B2C-levering) en geldt een bijzondere regeling voor afstandsverkopen.⁴²

39 Artikel 1, sub b en sub d, Wet OB 1968.

40 Met een intracommunautaire transactie wordt overeenkomstig artikel 2a, lid 1, sub h, Wet OB 1968 bedoeld: het vervoer van goederen waarvan de plaats van vertrek en de plaats van aankomst op het grondgebied van twee verschillende lidstaten zijn gelegen.

41 Met een B2B-levering wordt bedoeld: een levering van een goed van de ene ondernemer aan de andere ondernemer.

42 Met een B2C-levering wordt bedoeld: een levering van een goed van een ondernemer aan een particuliere afnemer (consument).

(19)

2.2. Regeling voor afstandsverkopen tot 1 juli 2021

Zoals hiervoor aangegeven, wordt binnen het btw-systeem een onderscheid gemaakt tussen de levering van goederen (en diensten) aan ondernemers, zogenoemde B2B-transacties, en de levering van goederen (en diensten) aan particuliere afnemers, zogenoemde B2C-transacties.

Om de plaats van levering van een goed te bepalen, is het allereerst van belang om dit onderscheid in acht te nemen. De hoofdregel van de plaats van dienst is, in overeenstemming met art. 5, lid 1, Wet OB, daar waar de plaats van het vervoer aanvangt in geval het goed wordt verzonden of vervoerd.⁴³ Deze bepaling sluit aan bij het oorsprongslandbeginsel. Wanneer het goed niet wordt verzonden of vervoerd, is de plaats van levering daar waar het goed zich bevindt op het moment van leveren.⁴⁴

In art. 5a, Wet OB is een uitzondering opgenomen. Deze uitzondering ziet op de plaats van levering in geval van een B2C-levering in het internationale goederenverkeer. Op grond van dit artikel is de plaats van levering daar waar het vervoer aankomt in plaats van aanvangt. Dit is in overeenstemming met het bestemmingslandbeginsel. De regeling luidt als volgt:

“In afwijking van artikel 5, eerste lid, onderdeel a, wordt de levering van goederen, andere dan nieuwe vervoermiddelen en andere dan goederen die worden geleverd met toepassing van een van de in de artikelen 312 tot en met 325 en 333 tot en met 340 van de BTW-richtlijn 2006 bedoelde bijzondere regelingen, die, direct of indirect, door of voor rekening van de ondernemer die de levering verricht worden verzonden of vervoerd uit een andere lidstaat dan die van aankomst van de verzending of het vervoer, verricht op de plaats van aankomst van de verzending of het vervoer”.⁴⁵

Om onder het toepassingsbereik van art. 5a, Wet OB te vallen, moet voldaan zijn aan een aantal voorwaarden.⁴⁶

Intracommunautaire levering

De levering betreft een levering van goederen die worden vervoerd van de ene lidstaat naar de andere lidstaat.

43 Artikel 5, lid 1, sub a, Wet OB 1968.

44 Artikel 5, lid 1, sub b, Wet OB 1968.

45 Artikel 5a, lid 1, Wet OB 1968.

(20)

Afnemer

De leverancier levert goederen aan afnemers bedoeld in art. 33, lid 1, sub a, btw-richtlijn;

particulieren en daarmee gelijkgestelden.⁴⁷ Vervoer

De goederen worden door of voor rekening van de leverancier, direct of indirect, van de ene lidstaat naar de andere lidstaat vervoerd.

Drempel

De drempelomzet in de zin van art. 5a, lid 4, Wet OB moet worden overschreden. In Nederland geldt een drempelomzet van in totaal € 100.000.⁴⁸

Indien aan bovenstaande voorwaarden wordt voldaan, is de plaats van levering dus het land van bestemming. De leverancier heeft de mogelijkheid om te verzoeken dat de drempelomzet niet van toepassing is, er is dan direct sprake van een afstandsverkoop waarbij de plaats van levering het land van bestemming is. De leverancier dient hiervoor een verzoek in bij de inspecteur.⁴⁹

2.2.1 Ratio van de afstandsverkopenregeling

De afstandsverkopenregeling is in werking getreden per 1 januari 1993. Zoals eerder beschreven, geldt voor aankopen door particulieren als uitgangspunt dat de belasting wordt geheven in het land waar de leverancier is gevestigd. In de parlementaire behandeling wordt opgemerkt dat wanneer de tarieven in de lidstaten niet voldoende op elkaar zijn afgestemd, dit uitgangspunt kan leiden tot verschuivingen van handelsstromen, in die zin dat leveranciers hun goederen gaan aanbieden vanuit de lidstaat met het laagste tarief. Dit gold destijds voor de postorderbedrijven, in de huidige tijdgeest valt te denken aan Bol.com, Zalando en Wehkamp. Postorderbedrijven verkopen artikelen via een catalogus of een webshop aan de consument. Hierdoor wordt dit type handel bestempeld als bijzonder mobiel. Wanneer in een open markt verschillen bestaan in tarieven tussen lidstaten, wordt dit type handel alleen maar versterkt en kan dit leiden tot een verplaatsing van bedrijvigheid. Een dergelijke verplaatsing van bedrijvigheid heeft budgettaire gevolgen, maar leidt bovendien ook tot verstoringen in concurrentieverhoudingen tussen nationale aanbieders en EU-aanbieders van desbetreffende goederen.⁵⁰

47 Met gelijkgestelden wordt bedoeld ondernemers die slechts vrijgestelde prestaties verrichten en rechtspersonen die geen ondernemer zijn voor de btw.

50 Kamerstukken II 1991/92, 22 712, nr. 3, p. 23.

(21)

De ratio achter de afstandsverkopenregeling is dus het voorkomen van ‘tariefshoppen’. Er werd met name gevreesd dat postorderbedrijven zich zouden vestigen in de lidstaat met het laagste btw-tarief en dat particuliere afnemers de goederen zouden bestellen in de lidstaat van een leverancier met een lager btw-tarief dan de lidstaat van de particuliere afnemers.⁵¹ Met invoering van de afstandsverkopenregeling is beoogd het ‘tariefshoppen’ en de verstoring van de concurrentieverhoudingen tegen te gaan.

2.3 Vrijstelling voor kleine zendingen

Het in Nederland brengen van goederen die afkomstig zijn uit een derde land is een belastbaar feit op grond van art. 1, sub d, Wet OB. Er is dan sprake van invoer waarbij het irrelevant is wie de goederen invoert, dit kan gedaan worden door zowel een ondernemer als een particulier of niet-ondernemer. In beginsel wordt op ieder goed dat wordt ingevoerd in de EU, invoer-btw geheven. Er is echter een aantal uitzonderingen opgenomen.

Eén van deze uitzonderingen betreft zendingen met een te verwaarlozen waarde. De vrijstelling is van toepassing op zendingen die bestaan uit goederen die rechtstreeks uit een derde land aan een natuurlijk persoon of rechtspersoon in de EU worden gezonden.⁵² Met een te verwaarlozen waarde wordt verstaan goederen waarvan de intrinsieke waarde niet meer dan € 22 per zending bedraagt.⁵³ De intrinsieke waarde is een andere waarde dan bijvoorbeeld de geringe waarde die wordt gehanteerd in artikel 3, lid 8, Wet OB. Tijdens de parlementaire behandeling is aangegeven dat tot een bedrag van € 15 sprake is van een geringe waarde.⁵⁴ Onder de intrinsieke waarde moet worden verstaan de waarde van de goederen als zodanig, zonder kosten zoals bijvoorbeeld kosten inzake vervoer, verzekering en bemiddeling. Dergelijke kosten maken geen deel uit van de intrinsieke waarde.⁵⁵ De vrijstelling is niet van toepassing op alcoholhoudende producten, parfum, toiletwater, tabak en tabaksproducten. Ingeval deze goederen deel uitmaken van een zending zonder dat de intrinsieke waarde van € 22 wordt overschreden, moeten alleen deze

51 Matthijs van der Wulp en Mandy Zhang, 20 november 2018, Onduidelijkheden over afstandsverkopenregeling, BtwBrief 2018/97.

52 Handboek Douane, 2016, hoofdstuk 24.00.00 (Douanevrijstellingen), onderdeel 3 (Goederen met een te verwaarlozen waarde).

53 Artikel 7:27, derde lid, Algemene douaneregeling jo. artikel 27 Verordening (EG) nr. 918/83 jo. art. 23 Verordening (EG) nr. 1186/2009.

54 Kamerstukken II 2006/07, 30 804, nr. 8, p. 37.

55 Handboek Douane, 2016, hoofdstuk 24.00.00 (Douanevrijstellingen), onderdeel 2 (Begrippen).

(22)

goederen buiten de vrijstelling blijven en moeten de verschuldigde rechten bij invoer over deze producten worden geheven.⁵⁶

De vrijstelling voor kleine zendingen maakt het mogelijk dat consumenten in de EU goederen uit bijvoorbeeld China kunnen aanschaffen zonder dat hier EU-btw op drukt.⁵⁷ Aankopen tot een waarde van € 22 via bijvoorbeeld het platform AliExpress zijn niet belast in de EU. Dit wordt gezien als een ongelijke concurrentie voor EU-aanbieders van vergelijkbare goederen.⁵⁸ Omdat in de prijs van een EU-aanbieder altijd btw is berekend, kan een consument een telefoonhoesje goedkoper aanschaffen via AliExpress dan via een EU-aanbieder van telefoonhoesjes.

Daarnaast worden goederen vaak ondergewaardeerd om gebruik te maken van de vrijstelling. In paragraaf 3.1.1 wordt hier uitgebreider op ingegaan.

2.3.1 Groupagezending

Uit het Douane-handboek kan worden opgemaakt dat de vrijstelling voor kleine zendingen niet van toepassing is wanneer het gaat om een groupagezending waarvan de goederen door eenzelfde afzender naar eenzelfde natuurlijk persoon of rechtspersoon worden gezonden.⁵⁹ Onder een groupagezending moet worden verstaan een zending van meerdere goederen die bijvoorbeeld met pallets of containers vervoerd worden.

In de zaak Har Vaessen is door het HvJ EU echter geoordeeld dat wanneer een groupagezending waarvan de totale intrinsieke waarde de grens van € 22 overschrijdt, maar waarvan de goederen afzonderlijk bezien een te verwaarlozen waarde hebben, deze groupagezending wordt vrijgesteld van rechten bij invoer.⁶⁰ De vrijstelling is enkel van toepassing op voorwaarde dat elk afzonderlijk pakket van de groupagezending individueel geadresseerd is aan een ontvanger binnen de EU.

Dat de wederpartij van deze geadresseerden zelf in de EU is gevestigd doet niet ter zake wanneer de goederen vanuit een derde staat rechtstreeks aan die geadresseerden worden verzonden.

56 Handboek Douane, 2016, hoofdstuk 24.00.00 (Douanevrijstellingen), onderdeel 3.6 (Uitgesloten producten).

57 Op grond van artikel 23 en 24 van de Richtlijn 2009/132/EG geldt een vrijstelling van goederen met een waarde van maximaal € 10. Nederland heeft gebruik gemaakt van de mogelijkheid om de vrijstelling uit te breiden tot zendingen met een waarde van maximaal € 22.

59 Handboek Douane, 2016, hoofdstuk 24.00.00 (Douanevrijstellingen), onderdeel 3.4 (Groupagezending).

60 HvJ EU 2 juli 2009, C-7/08 (Har Vaessen Douane Service), ECLI:EU:C:2009:417.

(23)

2.4 Deelconclusie

Mede door gebrek aan voldoende neutraliteit binnen het cumulatieve cascadestelsel, is in 1968 een nieuw btw-stelsel in werking getreden: het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde.

Dit stelsel is erop gericht dat goederen en diensten altijd met dezelfde belastingdruk worden belast. De kernwaarde die het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde kent, komen terug in art. 1, lid 2, btw-richtlijn. Uit deze bepaling volgt onder meer dat binnen het btw-stelsel gestreefd wordt naar een zekere mate van neutraliteit. Het neutraliteitsbeginsel in de btw kan worden onderverdeeld in economische, juridische en externe neutraliteit. Het bestemmingslandbeginsel kan worden gezien als een aspect van de externe neutraliteit. Op grond van het bestemmingslandbeginsel wordt de belasting namelijk geheven in het land waar het verbruik plaatsvindt. Dit is in overeenstemming met het rechtskarakter van de btw: een algemene verbruiksbelasting welke het verbruik van de consument beoogt te belasten.

Als hoofdregel voor goederen die worden verzonden of vervoerd geldt dat de plaats van levering ligt in het land waar het vervoer aanvangt. Goederen die in het internationale handelsverkeer worden vervoerd of verzonden naar particuliere afnemers, vallen onder de bijzondere regeling voor afstandsverkopen. Wanneer aan de voorwaarden wordt voldaan, geldt de plaats van levering in het land van bestemming. Goederen die vanuit een derde land in de EU worden ingevoerd, zijn ook onderworpen aan het btw-stelsel in het land van bestemming. Invoer van goederen vormt immers een belastbaar feit voor de omzetbelasting. Een uitzondering op dit belastbaar feit is de vrijstelling voor kleine zendingen. Deze vrijstelling is tot 1 juli 2021 van toepassing op zendingen die bestaan uit goederen met een te verwaarlozen waarde van maximaal € 22 die rechtstreeks uit een derde land aan een natuurlijk persoon in de EU worden gezonden. Het HvJ EU heeft in de zaak Har Vaessen geoordeeld dat deze vrijstelling ook van toepassing is op groupagezendingen.

(24)

Hoofdstuk 3 Btw-heffing bij grensoverschrijdende goederentransacties per 1 juli 2021 Per 1 juli 2021 treden nieuwe btw-regels in werking die zijn gericht op grensoverschrijdende internetverkopen van diensten en goederen. Deze nieuwe btw-regels zijn op 5 december 2017 door de Raad van de EU vastgesteld in de richtlijn elektronische handel. Op 21 november 2019 is in de Raad overeenstemming bereikt met nog aanvullende bepalingen op de richtlijn elektronische handel.⁶¹ Richtlijnen bevatten doelstellingen waar alle EU-lidstaten aan behoren te voldoen. Deze doelstelling staat vast, maar het is aan de lidstaat om te bepalen hoe aan deze doelstelling wordt voldaan. Omdat richtlijnen, zoals de btw-richtlijn, moeten worden omgezet in nationale wetgeving, is het noodzaak dat de Wet OB wordt aangepast aan de nieuwe richtlijn elektronische handel. Dit hoofdstuk gaat in op de nieuwe btw-regels die per 1 juli 2021 gelden bij grensoverschrijdende goederentransacties. De afstandsverkopen hebben betrekking op zowel verkopen vanuit derde landen of derdelandsgebieden, als verkopen binnen de EU. Beide situaties komen in dit hoofdstuk aan bod. Dit hoofdstuk sluit af met een deelconclusie.

3.1 Afstandsverkoop vanuit derde landen of derdelandsgebieden

Voor goederen die afkomstig zijn uit een derde land of derdelandsgebied, geldt in beginsel een heffing van invoer-btw in het EU-land waar de goederen worden ingevoerd. Gaan de goederen vervolgens van het land van invoer naar een ander EU-land, is sprake van een afstandsverkoop en is ook btw verschuldigd in het land waar deze goederen naartoe gaan.⁶² In dit geval is btw verschuldigd in zowel het land van invoer als in het land van bestemming. Een ondernemer die bijvoorbeeld een iPad levert vanuit China aan een Belgische particulier, waarbij de goederen worden ingevoerd in Nederland, is over de invoer van de iPad in Nederland invoer-btw verschuldigd. Over de levering van de iPad aan de Belgische particulier is tevens btw verschuldigd in België indien het drempelbedrag wordt overschreden.⁶³ De Nederlandse invoer- btw kan de Chinese importeur ter zake van de levering in België echter in aftrek brengen om dubbele heffing te voorkomen.⁶⁴

62 M.M.W.D. Merkx, 2018, Nieuwe btw-regels voor e-commerce, WFR 2018/146.

63 Vanaf 1 juli 2021 vervallen de nationale drempelbedragen van de lidstaten en geldt voor kleine ondernemers een jaarlijkse omzetdrempel van € 10.000.

64 Nederland kent een ‘artikel 23-vergunning’ waarbij op grond van artikel 23, Wet OB 1968 de invoer-btw wordt verlegd naar de (periodieke) btw-aangifte. In deze btw-aangifte kan de invoer-btw ook in aftrek worden gebracht.

(25)

3.1.1 Afschaffing vrijstelling voor kleine zendingen

Zoals is aangeven in paragraaf 2.3 geldt tot 1 juli 2021 een vrijstelling voor kleine zendingen met een intrinsieke waarde van maximaal € 22. Met ingang van 1 juli 2021 is deze vrijstelling niet meer van toepassing. Dat betekent dat in beginsel over elk pakket dat wordt ingevoerd in de EU btw is verschuldigd. Uit de parlementaire behandeling blijkt dat door deze afschaffing een gelijk speelveld wordt gecreëerd tussen leveranciers van binnen en buiten de EU.⁶⁵ Een non-EU leverancier die een goed met een intrinsieke waarde van bijvoorbeeld € 20 levert aan een consument in Nederland, hoeft tot 1 juli 2021 namelijk geen btw in rekening te brengen en kan hierdoor zijn product 21% goedkoper aanbieden.⁶⁶ Een leverancier die is gevestigd binnen de EU en een goed met een intrinsieke waarde van € 20 levert aan een consument in een ander EU land, moet daarentegen wel btw in rekening brengen. Dit is in strijd met de externe neutraliteit in combinatie met het gelijkheidsbeginsel. Daarnaast is gebleken dat veel misbruik wordt gemaakt van de vrijstelling. Zo wordt de zending vaak ondergewaardeerd zodat de btw-vrijstelling kan worden toegepast. Ook komt het regelmatig voor dat de zending op foutieve wijze wordt aangegeven als ‘gift’ terwijl in werkelijkheid sprake is van een reguliere B2C-transactie waarop de vrijstelling niet van toepassing is.⁶⁷⁶⁸ Daarom wordt met de afschaffing van de vrijstelling voor kleine zendingen beoogd de concurrentieverhoudingen tussen binnen en buiten de EU gevestigde leveranciers te herstellen en fraude tegen te gaan.

Om tegemoet te komen aan de compliance-verplichtingen betreffende handel in e-commerce die ondernemers hebben door het wegvallen van de vrijstelling, heeft de EU-wetgever een tweetal vereenvoudigingen getroffen. De invoerregeling en de regeling voor post- en koeriersdiensten.

Een voorwaarde voor toepassing van deze twee vereenvoudigingen is dat de ingevoerde goederen een intrinsieke waarde van niet meer dan € 150 mogen hebben. Op grond van het Douanerecht zijn boven dit bedrag namelijk ook invoerrechten verschuldigd. Vereenvoudiging die enkel zien op de btw hebben dan geen toegevoegde waarde meer.⁶⁹ Daarnaast gelden de vereenvoudigingen niet voor accijnsgoederen.⁷⁰

66 Indien het gaat om een goed dat normaal gesproken belast is onder het normale tarief.

67 D.B. Middelburg, 2020, Nieuwe btw-regels voor ingevoerde goederen, WFR 2020/19.

68 De vrijstelling voor kleine zendingen is niet van toepassing op een B2C-transactie waarvan de intrinsieke waarde meer dan € 22 bedraagt.

69 Prof. mr. dr. M.M.W.D. Merkx, Nieuwe btw-regels voor e-commerce: platform kiest zelf voor btw-plicht, NLF 2021/11, p. 3.

(26)

3.1.2 Invoerregeling

De eerste vereenvoudiging is de zogenoemde import-One-Stop-Shop (hierna: i-OSS), ook wel de invoerregeling genoemd. Dit betreft een soortgelijke vereenvoudigde aangifte als de reguliere MOSS-aangifte.⁷¹ De btw die is verschuldigd ter zake van de afstandsverkoop vanuit derde landen of derdelandsgebied, wordt in het land van aankomst van het vervoer aangegeven via de invoerregeling. Indien gebruik wordt gemaakt van de invoerregeling wordt door de belastingautoriteiten een vrijstelling van invoer-btw verleend.⁷² Naast de maximale intrinsieke waarde van € 150, geldt de voorwaarde dat het i-OSS identificatienummer van de leverancier of van de voor zijn rekening handelende tussenpersoon, wordt verstrekt bij de invoeraangifte.

Daarbij is het niet van belang wie de goederen invoert. De invoerregeling kan worden toegepast door alle belastingplichtigen gevestigd binnen of buiten de EU. Indien een ondernemer – gevestigd buiten de EU – gebruik wil maken van de invoerregeling, wordt hij ertoe verplicht een tussenpersoon aan te stellen in de EU die in zijn naam en voor zijn rekening optreedt. Deze tussenpersoon is gehouden tot voldoening van de verschuldigde btw ter zake van de afstandsverkoop van de ingevoerde goederen.⁷³ Deze verplichting is opgenomen in de Btw- richtlijn om de belastinginkomsten van de lidstaten zoveel mogelijk te beschermen.⁷⁴ In geval van niet betaling zullen de lidstaten eerst de tussenpersoon aanspreken en indien dat niet mogelijk is, zullen de lidstaten achter de leverancier aangaan.⁷⁵

In het geval een ondernemer die zijn goederen verkoopt via het internet zich niet registreert voor de invoerregeling, geldt als uitgangspunt dat de invoer-btw wordt geheven van degene die de goederen aanbrengt bij de douaneautoriteiten. Hiervoor geldt de tweede vereenvoudiging:

‘regeling voor post- en koeriersdiensten’.

3.1.3 Regeling voor post- en koeriersdiensten

De invoerregeling is niet verplicht voor ondernemers. Het kan daarom in de praktijk voorkomen dat voor de invoer van goederen met een intrinsieke waarde van minder dan € 150 toch btw- aangifte wordt gedaan en invoer-btw is verschuldigd in de lidstaat waar de goederen worden

71 Artikel 369 vicies Richtlijn 2006/112/EG en het voorgestelde artikel 28t, Wet OB 1968 regelt de (M)OSS-aangifte welke bewerkstelligt dat de btw die ter zake van bepaalde goederenleveringen of dienstverrichtingen in andere EU-lidstaten is verschuldigd, kan worden voldaan via één elektronisch loket.

72 Artikel 21, sub e, Wet OB 1968.

74 Kamerstukken II 2019/20, 35 527, nr. 3 (MvT), p. 13.

75 Explanatory Notes on VAT e-commerce rules, September 2020, par. 4.2.5.

(27)

ingevoerd.⁷⁶ Indien de leverancier zelf de invoer regelt, zal in Nederland een beroep gedaan kunnen worden op het zogenoemde ‘artikel 23-vergunning’.⁷⁷ Dit houdt in dat de leverancier de invoer-btw kan verleggen naar de periodieke btw-aangifte in de lidstaat van invoer. In de memorie van toelichting wordt opgemerkt dat wanneer het gaat om elektronische handel met particuliere afnemers, er doorgaans niet wordt ingevoerd door de leverancier zelf maar door de consument of de post- en koeriersbedrijven die de goederen voor de consument invoeren.⁷⁸ In dat geval kan geen gebruik worden gemaakt van een ‘artikel 23-vergunning’, maar is in beginsel op het tijdstip van invoer van ieder pakket invoer-btw verschuldigd.

Om de administratieve lasten zoveel mogelijk te beperken, kunnen de post- en koeriersbedrijven – en andere douaneagenten in de EU die onder directe of indirecte vertegenwoordiging zendingen met een geringe waarde aangeven – de goederen aanbrengen bij de douane en de verschuldigde invoer-btw innen bij de persoon voor wie de goederen bestemd zijn. Daarnaast wordt in het wetsvoorstel aangegeven dat de regeling voor post- en koeriersbedrijven het mogelijk maakt dat de invoer-btw slechts op maandelijkse basis hoeft te worden voldaan in plaats van per invoer.⁷⁹ Nederland past de maandelijkse betaling voor de verschuldigde invoer-btw reeds toe op grond van art. 22, lid 1, Wet OB in samenhang met de artikelen 110 en 11 van het Douanewetboek van de Unie.⁸⁰

De EU-wetgever heeft aangegeven dat lidstaten de keuze hebben om – onder toepassing van de regeling voor post- en koeriersbedrijven – voor de verschuldigde invoer-btw uit te gaan van het standaard btw-tarief. Voor lidstaten die gebruik gaan maken van deze mogelijkheid, kan het in de praktijk voorkomen dat goederen die normaliter onderworpen zijn aan het verlaagde tarief, mogelijk alsnog zijn onderworpen aan het (hogere) standaardtarief. Het gevolg hiervan is dat non- EU goederen duurder kunnen zijn voor EU-consumenten dan vergelijkbare EU-goederen. Een boek dat bijvoorbeeld in Nederland normaliter is onderworpen aan het verlaagde btw-tarief van 9%, is dan mogelijk onderworpen aan het standaardtarief van 21% mits het een boek afkomstig

77 Lidstaten kunnen kiezen om een regeling in de nationale wet op te nemen waarbij de import-btw wordt verlegd naar de periodieke btw-aangifte. Het kan dus ook voorkomen dat een lidstaat een dergelijke regeling niet kent. Nederland heeft gekozen voor een ‘artikel 23-vergunning’. België kent bijvoorbeeld een vergelijkbare regeling met de ‘vergunning ET 14000’.

79 Kamerstukken II 2019/20, 35 527 nr. 2.

80Verordening (EU) nr. 952/2013 van het Europees Parlement en van de Raad van 9 oktober 2013 tot vaststelling van het douanewetboek van de Unie (PbEU 2013, L 269).

(28)

uit een non-EU land betreft. Opvallend is dat Nederland in het wetsvoorstel van oktober 2019 de keuze voor deze mogelijkheid heeft opgenomen met een concept artikel 28w Wet OB, terwijl deze bepaling niet terugkomt in het wetsvoorstel van juli 2020. Het lijkt dus dat Nederland geen gebruik zal maken van deze optie.

Opgemerkt moet worden dat wanneer de intrinsieke waarde van de ingevoerde goederen boven de € 150 komt, de invoerregeling en de regeling voor post- en koeriersbedrijven niet kan worden toegepast. Ter zake van de invoer van deze goederen zal daarom altijd invoer-btw verschuldigd zijn.

3.2 Afstandsverkoop binnen de EU

De afstandsverkopenregeling zoals beschreven in paragraaf 2.2 was oorspronkelijk bedoeld voor de postorderbedrijven in de jaren ’90. Deze regeling heeft een grotere betekenis gekregen door de verkopen via internetwinkels. Met de afstandsverkopenregeling wordt – in afwijking van de hoofdregel voor de plaats van levering – de levering belast daar waar de goederen naartoe gaan, oftewel de lidstaat van bestemming. Zoals eerder aangeven, moet het gaan om particuliere afnemers of daarmee gelijkgestelden en geldt o.a. een drempelvereiste. In Nederland wordt tot 1 juli 2021 een drempel van € 100.000 toegepast.

Met ingang van 1 juli 2021 zullen deze nationale drempels verdwijnen. Dit betekent dat ondernemers die binnen de EU goederen leveren aan consumenten in andere lidstaten, veel sneller dan nu de btw over die verkopen verschuldigd worden in de lidstaat van de consument.⁸¹ Hiermee wordt beter aangesloten bij het bestemmingslandbeginsel. Het gevolg van het wegvallen van deze drempels is dat ondernemers vaker te maken krijgen met de btw-regels en tarieven van andere lidstaten. In beginsel moet de ondernemer zich melden bij de Belastingdienst van de lidstaat van de consument om daar de btw te voldoen. Om administratieve lasten voor deze ondernemers te beperken, geldt voor kleine ondernemers een jaarlijkse drempel aan buitenlandse omzet⁸² van € 10.000. Onder deze drempelomzet mag de (kleine) ondernemer het btw-tarief berekenen van de lidstaat waar hij is gevestigd. Deze drempelomzet geldt niet voor ondernemers die buiten de EU zijn gevestigd.⁸³ Zij zijn in beginsel over elke euro btw

81 Kamerstukken II 2019/20, 35 527 nr. 2, p. 24.

82 Met buitenlandse omzet bedoel ik hier de situatie dat een in Nederland gevestigde ondernemer omzet maakt met B2C-transacties in bijvoorbeeld Nederland, Frankrijk en België. De omzet in Frankrijk en België is in dit geval de buitenlandse omzet.

83 Kamerstukken II 2019/20, 35 527 nr. 3, p. 31.

(29)

verschuldigd. Wanneer de omzet boven de drempelomzet uitkomt, kunnen ondernemers gebruikmaken van de OSS. Door gebruik te maken van de OSS kan de btw voor andere lidstaten worden aangegeven, afgedragen en betaald in de eigen lidstaat. De OSS-aangifte geldt voor zowel binnen de EU gevestigde ondernemers, als buiten de EU gevestigde ondernemers. Indien een ondernemer – gevestigd buiten de EU – gebruik wil maken van de OSS-aangifte, moet hij een vertegenwoordiger aanstellen die binnen de EU is gevestigd.⁸⁴⁸⁵

Om te voorkomen dat ondernemers onder de afstandsverkopenregeling propberen uit te komen door het vervoer door de afnemer te laten regelen, wordt de vervoerseis aangescherpt. Er is niet alleen sprake van een afstandsverkoop wanneer de goederen direct of indirect door of voor rekening van de leverancier plaatsvindt, maar ook wanneer sprake is van een indirecte tussenkomst van de leverancier. In het Nederlandse wetsvoorstel van juli 2020 wordt een aantal voorbeelden van ‘indirecte tussenkomst’ gegeven. Zo is sprake van een indirecte tussenkomst als het vervoer door de leverancier wordt uitbesteed aan een derde en de leverancier geheel of gedeeltelijk verantwoordelijk is voor het vervoer. Ook wanneer de leverancier vervoerskosten factureert en int bij de afnemer, terwijl het vervoer wordt verzorgd door een derde is sprake van indirecte tussenkomst.

Daarnaast worden platforms verantwoordelijk gesteld voor de voldoening van btw op de levering aan de consument. Zij worden bij fictie geacht de goederen te ontvangen en te leveren. Op de btw-positie van platforms wordt verder ingegaan in hoofdstuk vier.

3.3 Deelconclusie

In dit hoofdstuk zijn de veranderingen in de btw-regels voor e-commerce per 1 juli 2021 besproken. De vrijstelling voor kleine zendingen wordt afgeschaft, waardoor in beginsel ieder pakket dat wordt ingevoerd in de EU aan btw is onderworpen. Om tegemoet te komen aan de administratieve lasten, zijn een tweetal vereenvoudigingen opgenomen. De invoerregeling zorgt ervoor dat er een vrijstelling wordt verleend van invoer-btw wanneer de intrinsieke waarde van de goederen niet meer bedraagt dan € 150, het niet gaat om accijnsgoederen en het i-OSS identificatienummer van de leverancier of van de voor zijn rekening handelende tussenpersoon wordt verstrekt aan de douaneautoriteiten. Wanneer ondernemers geen gebruik maken van de invoerregeling en niet zelf invoeren – dit is niet verplicht – kan gebruik worden gemaakt van de

85 Zie paragraaf 3.1.2.

(30)

regeling voor post- en koeriersbedrijven. De post- en koeriersbedrijven zijn namelijk vaak degene die de invoer regelen voor de particuliere afnemers. Met toepassing van de regeling kunnen deze bedrijven de invoer-btw innen bij de afnemer en op maandelijkse basis aangeven in het land waar de goederen worden ingevoerd. Een extra vereiste is dat de goederen worden ingevoerd in het land van bestemming van de goederen. Lidstaten hebben de keuze om het normale btw-tarief toe te passen op alle goederen die worden ingevoerd. Dit kan ervoor zorgen dat goederen die binnen de EU aan het verlaagde btw-tarief zijn onderworpen, duurder worden dan dezelfde goederen die worden geïmporteerd vanuit buiten de EU.

Wat betreft afstandsverkopen binnen de EU, is de belangrijkste wijziging dat de drempelomzet per land wordt afgeschaft. In beginsel worden ondernemers de btw verschuldigd in de lidstaat waar de goederen naartoe gaan en moeten zij zich daar registreren om de btw te kunnen voldoen.

Om tegemoet te komen aan deze administratieve verplichtingen voor kleine ondernemers, geldt een drempelomzet van € 10.000. Daarnaast wordt de MOSS uitgebreid naar de OSS.

Ondernemers kunnen via de OSS-aangifte de btw voor andere lidstaten aangeven, afdragen en betalen in de eigen lidstaat. Om te voorkomen dat gemakkelijk onder de afstandsverkopen wordt uitgekomen, wordt de vervoerseis aangepast. Ook wanneer de leverancier een indirecte tussenkomst heeft bij de afstandsverkoop, wordt voldaan aan de vervoerseis.