Kwaliteit in
beweging
Onderzoek bij één van de ‘Big-4’ accountantskantoren naar de opzet en inbedding van in de auditmethodologie
onderscheiden kwaliteitsindicatoren
Auteur: J.J.C. Koopman
Kwaliteit in
beweging
Onderzoek bij één van de ‘Big-4’ accountantskantoren naar de opzet en inbedding van in de auditmethodologie
onderscheiden kwaliteitsindicatoren
Rijksuniversiteit Groningen Faculteit Bedrijfskunde Variant Accountancy
Spierdijk, April 2005
Auteur J.J.C. Koopman
1e begeleider D. Assink RA 2e begeleider Dr. E.P. Jansen
In opdracht van Intern begeleider
De auteur is verantwoordelijk voor de inhoud van het afstudeerverslag; het auteursrecht van
Voorwoord
Het einde van een periode van vele afwisselingen nadert. Vele donkere, uitzichtloze momenten, wanneer het doel van het onderzoek onduidelijk bleef en de weg naar een volwaardige scriptie een niet te behalen doel leek, afgewisseld met lichtpuntjes en punten op het moment dat onderdelen van de scriptie op de juiste plek vielen, met als grootste lichtbaken het schrijven van die voorwoord als sluitstuk van mijn scriptie. Gedurende deze periode ben ik mijzelf een aantal keren goed tegengekomen, maar klaarblijkelijk leer ik er weinig van. Gelukkig had ik een hele harde deadline om te behalen en om in de woorden van mijn eerste begeleider te spreken: “Onder druk wordt alles vloeibaar” en uiteindelijk is mijn scriptie dan toch op tijd klaar.
Ik wil het accountantskantoor bedanken voor de mogelijkheid die ze mij hebben geboden om, gebruikmakend van hun faciliteiten, mijn scriptie te kunnen schrijven. Binnen het accountantskantoor wil ik in het bijzonder mijn intern begeleider bedanken: bedankt voor alle nuttige input in mijn scriptie en voor de feedback op de ingeleverde stukken! Daarnaast wil ik nog een manager van het accountantskantoor bedanken: bedankt voor de hulp wanneer ik op een totaal ongeschikt moment aankwam dat nu toch echt mijn dataverzameling moet plaatsvinden! Tevens wil ik alle managers bedanken voor het invullen van mijn vragenlijst waarop ik mijn analyse heb gebaseerd. Ook wil ik al mijn mede-scriptanten bedanken voor de – naar mijn idee – gezellige tijden tijdens, maar ook buiten de kantooruren.
Daarnaast wil ik natuurlijk mijn begeleiders vanuit de universiteit bedanken. Mijn eerste begeleider Dick Assink: bedankt voor alle nuttige input en feedback op het inhoudelijke deel van mijn scriptie! En mijn tweede begeleider Pieter Jansen: bedankt voor het op weg helpen van mijn onderzoek in tijden dat mijn eerste begeleider nog niet bekend was!
Tot slot wil ik mijn ouders bedanken: bedankt voor het weer bieden van een onderdak tijdens mijn scriptieperiode en jullie alles ontziendheid ten opzichte van mij in de drukke periodes.
De zon schijnt, het leven lacht mij tegemoet: over één week naar India en 1 september beginnen als accountant!
Management samenvatting
Dit onderzoek, gehouden bij een van de ‘Big-4’ accountantskantoren, richt zich op de opzet en inbedding van in de audit onderscheiden kwaliteitsindicatoren. In de zomer van 2004 is men binnen het accountantskantoor begonnen met het uitdragen van de indicatoren. Een half jaar later is het een goed moment voor de eerste evaluatie. In mijn onderzoek deel ik de probleemstelling op in de volgende doel- en vraagstelling:
Doelstelling
Het doen van aanbevelingen aan het accountantskantoor voor verbetering omtrent de meting, sturing en beheersing van de kwaliteit van de audit door middel van het verkrijgen van inzicht in het acceptatieproces van de 14 kwaliteitsindicatoren en in de opzet van de 14 kwaliteitsindicatoren zelf, teneinde inbedding van de 14 kwaliteitsindicatoren te bevorderen en de opzet van de 14 kwaliteitsindicatoren scherper te stellen om daarmee de kwaliteit van de audit te verhogen.
Vraagstelling
Hoe verloopt binnen de BU het proces van inbedding van de kwaliteitsindicatoren en wat zijn de praktische uitdagingen, maar ook de bezwaren, die accountants in de praktijk (zullen) ervaren bij het toepassen van de kwaliteitsindicatoren?
Het onderzoek splits ik vervolgens op in een beschrijvend gedeelte, een analyserend gedeelte en een gedeelte waarin ingegaan wordt op mogelijke verbeteringen.
Beschrijven
Het doel van de accountantscontrole is het verschaffen van een (relatief) hoge maar niet absolute mate van zekerheid over de getrouwheid van (financieel-economische) verantwoordingen, die in de accountantsverklaring in positief geformuleerde bewoordingen als ‘redelijke mate van zekerheid’ wordt weergegeven (Deckers en Van Kollenburg, 2002, p.66). Tijdens zijn werkzaamheden loopt de accountant allerlei risico’s dat hij onterecht een goedkeurende verklaring afgeeft bij een financiële verantwoording. Het accountantscontrolerisicomodel geeft een beeld van de risico’s die de accountant loopt tijdens
Accountantscontrolerisico = Inherent Risico * Interne-Controle Risico * Detectie Risico
Tijdens de uitvoering van de controle, moet hij voorkomen dat hij het accountants- controlerisico loopt. De werkzaamheden van de accountant bestaat uit de volgende stappen:
Figuur: Het controleproces (Nivra, 2005) Gedurende het controleproces moet hij de risico’s wegnemen, die mogelijk kunnen leiden tot een onjuiste weergaven van de cijfers in de jaarrekening. Om dit proces in de praktijk te ondersteunen heeft het accountantskantoor een methodologie ontwikkeld. In deze methodologie heeft het accountantskantoor 14 kwaliteitsindicatoren onderscheiden, 14 aandachtpunten, om te komen tot een kwalitatief nog beter uitgevoerde audit.
Het onderscheiden van kwaliteitsindicatoren is één, maar het daadwerkelijk in de praktijk tot uiting komen van de kwaliteitsindicatoren is het
volgende. Burns, Mahmoud en Scapens hebben een model ontwikkeld, waarin zij aangeven hoe veranderingsprocessen in een onderneming in zijn werk gaan. Op basis van met model van Burns, Mahmoud en Scapens heb ik een eigen model gemaakt, kijkend naar verandering op
persoonlijk niveau. figuur: Acceptance of Rules-process
Beheersingsmechanismen zijn handige hulpmiddelen om de routines in de richting van de rules te laten bewegen. Om tot een hogere kwaliteit van de audit te komen worden ook beheersingsmechanismen ingezet.
Analyse
Mijn analyse heb ik uitgevoerd op basis van 9 ingevulde vragenlijsten. In mijn analyse onderscheid ik drie hoofdvragen. De eerste vraag luidt: Wat vinden managers van de opzet?
De managers vinden de opzet in het algemeen goed, al baseren ze hun mening op
verschillende ideeën over de kwaliteit van een audit. Daarnaast is het de managers nog niet helemaal duidelijk waartoe de kwaliteitindicatoren in de praktijk dienen.
De tweede hoofdvraag in mijn analyse is: Hoe ervaren de managers het bestaan? De managers vinden het over het algemeen nuttig dat de 14 kwaliteitsindicatoren onderscheiden worden en zij denken ook dat het in de toekomst zal leiden tot hogere kwaliteit van de uitgevoerde audits. Managers staan nog wel wat sceptisch tegenover de mogelijke subjectiviteit van de indicatoren en de inhoudelijke invulling en meting daarvan.
De laatste vraag luidt: Hoe verloopt volgens de managers de werking? Nog niet alle managers zijn op de hoogte van het bestaan van de 14 kwaliteitsindicatoren, ondanks de verplichte training voor managers en partners. Trainingen blijken toch het meest effectieve middel te zijn om de managers bekend te laten worden met de indicatoren. Hoe naleving van de indicatoren in de toekomst het beste kan plaatsvinden, splitst de managers in twee groepen. De eerst groep is van mening dat dit het beste kan gebeuren door trainingen en groepsdiscussies. De tweede groep ziet meer heil in dwang: verplichte onderdelen in het dossier of strengere interne reviews.
Verbeteren
Het is belangrijk om, alvorens over de kwaliteit van de audit te spreken, eerst een goede definitie van kwaliteit van een audit op te stellen, zodat iedereen een goed beeld hiervan heeft.
Er moet een extra indicator worden onderkent die een goede teamopbouw en de beschikbaarheid van personeel vaststelt.
Er moet nog meer en beter worden gecommuniceerd waartoe de indicatoren dienen. Tevens moet het idee van subjectiviteit van de kwaliteit bij de gebruikers worden weggenomen.
De meting van de kwaliteit van de audit biedt een uitstekende mogelijkheid om een vorm van gamesmanship toe te passen. Hierdoor zal de kwaliteit van de audit nog sneller stijgen.
Inhoudsopgave
Voorwoord ii
Management samenvatting iii
1 Inleiding 1
1.1 Inleiding 1
1.2 Leeswijzer 3
2 Probleemdefinitie 4
2.1 Inleiding 4
2.2 Aanleiding 8
2.3 Probleemstelling 9
2.4 Deelvragen 11
2.5 Methodische verantwoording 11
3 De accountantscontrole en de kwaliteitsindicatoren 18
3.1 Doel van de accountantscontrole 18
3.2 De audit in de praktijk 26
3.3 Kwaliteitsbeheersing door kwaliteitsindicatoren 31
4 Veranderingsprocessen 37
4.1 Inleiding 37
4.2 Veranderingstraject 38
4.3 Beheersingsmechanismen 41
4.4 De professional en beheersing 45
4.5 Het beheersen van de kwaliteit van de audit 46
5 De analyse 48
5.1 Inleiding 48
5.2 Wat vinden managers van de opzet? 49
5.3 Hoe ervaren managers het bestaan? 54
5.4 Hoe verloopt volgens de managers de werking? 56
6 Conclusies en aanbevelingen 59
6.1 Conclusies 59
6.2 Aanbevelingen 62
Literatuurlijst 65
Bijlage 1 Interview over het doel van de kwaliteitsindicatoren Bijlage 2 Vragenlijst
Hoofdstuk 1 – Inleiding
1.1 Inleiding
“Risk comes from not knowing what you‘re doing.” (Warren Buffett)
Daar sta je, bovenaan een flinke steile helling met je mountainbike. Je hebt besloten om iedereen eens te laten zien hoe hard jij de helling wel niet kan afdalen. Met een paar ferme trappen op je pendalen ga je onderweg. Maar bij de eerst flinke hobbels gaat het al fout…je komt met je voorwiel in een gat terecht, je achterwiel komt van de grond en daar ga je, head- first, de berg af en er is niets meer wat je ertegen kan doen. Enige tijd later, met een zware hersenschudding, een beschadiging aan je ruggenwervels en met twee gebroken polsen in het ziekenhuis besef je dat je eerst beter had kunnen kijken hoe de anderen een afdaling maken.
Dan had je geweten dat je op je pendalen staand, met je zadel stevig tussen je bovenbenen geklemd en goed achteroverleunend naar beneden had moeten gaan. Ook het dragen van een helm was achteraf gezien geen slechte keuze geweest.
Ook in de accountancy ligt dit gevaar op de loer. Het is een mijnenveld aan wet- en regelgeving en er spelen vele verschillende belangen door elkaar heen. Het is als accountant zijnde verstandig om alvorens je aan een accountantscontrole begint, eerst eens een paar passen achteruit te doen om een goed overzicht te krijgen wat er allemaal speelt en aan welke handelingen je moet voldoen om de controle tot een goed einde te brengen. Een slechte voorbereiding kan voor een accountant ook betekenen dat hij ‘head-first de berg af dondert, zonder dat hij er nog iets aan kan doen’.
“It takes 20 years to build a reputation and five minutes to ruin it.” (Warren Buffet) Cees van der Hoeven wordt in 1985 weggekocht bij Shell als de man met potentie. In 1992, na een bliksemcarrière binnen Ahold, wordt hij gekroond als nieuwe CEO. In de jaren die daarop volgen wordt hij maar liefst vijf keer gekozen als ‘topman van het jaar’. Cees van der Hoeven was het voorbeeld van een CEO. Hij wist binnen luttele jaren Ahold als goede speler op de Nederlandse markt om te toveren tot één van de grootste supermarktketens ter wereld.
In februari 2003 gaat het uiteindelijk mis. De rooskleurigheid van de groeicijfers blijkt toch een duistere kant te hebben. Nadat bekend is geworden dat hij mogelijk gefraudeerd zou hebben, treedt hij af en verdwijnt uit het zicht. Hij wordt verguisd, er lopen rechtzaken tegen
hem en geen grote onderneming wil nog zijn naam verbinden met die van Van der Hoeven.
Zo kan je van het boegbeeld in no-time verworden tot een verschoppeling.
Ook de accountancybranche heeft zijn voorbeeld. Jaren was Andersen één van de meest gerenommeerde accountantskantoren ter wereld. Totdat de zaak met Enron aan het rollen kwam. Uiteindelijk is Enron als een kaartenhuis in elkaar gezakt en heeft in zijn val Andersen met zich mee getrokken.
Dus ook al lijk je een van de beste, het gevaar van reputatieverlies kan in een klein hoekje zitten. Accountantskantoren hebben veel geleerd van de Andersen-zaak en focussen zich nu weer op het afleveren van een nog betere accountantscontrole.
“Kwaliteit is weer sexy geworden.” (Peter Eimers) (Nivra, 2004, p.12)
Nadat de accountantscontrole langzaam was verworden tot een ondergeschoven kindje, mag een accountantskantoor tegenwoordig weer kwaliteit leveren. Ook de vraag vanuit de markt richt zich weer meer op kwalitatief goed uitgevoerde audits. Daarnaast heeft het leveren van kwaliteit nog bijkomende voordelen. Onderzoekers hebben gevonden dat kwaliteit van het product zeker relatie heeft met de performance van de ondernemingen, en wel de volgende (Evans en Lindsay, 2002, pp.24-25):
1) Kwaliteit van het product is zeer bepalend voor de winstgevendheid
2) Ondernemingen die de hoogste kwaliteit producten en services leveren, hebben normaalgesproken een groot marktaandeel en waren vroege toetreders tot de markt 3) In bijna alle gevallen leidde kwaliteit tot een hogere return on investments (ROI) 4) Het initiëren van een strategie gericht op kwaliteitverbetering leidt normaalgesproken
tot een groeiend marktaandeel, maar wel tegen verminderde winstgevendheid op korte termijn
5) Ondernemingen die hoge kwaliteit leveren, kunnen normaalgesproken een hogere prijs voor hun producten vragen.
U bent gestart met het lezen van mijn scriptie.
1.2 Leeswijzer
In het komende hoofdstuk, hoofdstuk twee, kom ik na inleiding en aanleiding tot de probleemstelling van mijn onderzoek. Na mijn probleemstelling creëer ik de structuur en de wetenschappelijke basis voor mijn onderzoek.
Hoofdstuk drie bevat het accountantscontrolegedeelte. Allereerst geef ik een beschrijving van de accountantscontrole op basis van theorie, welke ik in het daaropvolgende stuk link met de praktijk. De derde paragraaf gaat over de door het accountantskantoor onderscheiden kwaliteitsindicatoren. Ik geef aan welke doel iedere indicator heeft, met een koppeling naar de theorie en plek in de praktijk.
Hoofdstuk vier gaat over de implementatie van nieuwe doelen en het gebruik van beheersingsmechanismen om tot de nieuwe doelen te komen. Aan het einde van het hoofdstuk leg ik een link tussen de kwaliteitsindicatoren en beheersingsmechanismen.
In hoofdstuk vijf wordt de analyse van de gegevens, die ik via de verstuurde vragenlijsten heb binnengekregen, weergegeven. De analyse heb ik opgedeeld in drie deelvragen op basis van het proces van verandering beschreven in hoofdstuk vier.
Het slotstuk bestaat uit de conclusies die ik trek op basis van de analyse en het beschrijvende gedeelte van mijn scriptie. De conclusies vormen de basis voor de aanbevelingen die ik doe aan het accountantskantoor.
Hoofdstuk 2 – Probleemdefinitie
In de eerste paragraaf schets ik een algemeen beeld van opvallende gebeurtenissen en tendensen in de accountancywereld in de afgelopen decennia. Om vervolgens in de tweede paragraaf te komen tot de aanleiding van mijn onderzoek, die ik in de derde paragraaf verder verwoord in de probleemstelling, waarin ik het doel van het onderzoek naar voren breng en deze verwoord ik in een hoofdvraag. In de vierde paragraaf deel ik de hoofdvraag op in deelvragen. De deelvragen vormen uiteindelijk het raamwerk voor mijn onderzoek. In de laatste paragraaf van dit hoofdstuk behandel ik het wetenschappelijke kader van mijn onderzoek.
2.1 Inleiding
De samenleving is de laatste jaren meerdere malen opgeschrikt door grote malversaties in de boekhouding bij grote beursgenoteerde ondernemingen. Enkele ondernemingen hebben dit uiteindelijk met hun faillissement moeten bekopen (Enron, Worldcom), andere zijn door het oog van de naald gekropen, maar hebben uiteindelijk hun voortbestaan veiliggesteld (Ahold, Parmalat). De malversaties bij Enron hebben uiteindelijk ook de ondergang van Andersen, een van de grote vijf accountantskantoren van de wereld, betekend. Door het faillissement van Andersen zijn de overgebleven accountantskantoren op dit moment extra op hun hoede om zich niet ook te stoten aan dezelfde spreekwoordelijke steen.
Als gevolg van malversaties die leidden tot een onjuiste weergave van de cijfers in de jaarrekening zijn vele mensen en ondernemingen de dupe geworden. Zij hebben door koersdalingen en faillissementen na ontdekking van deze malversaties, direct of indirect veel geld verloren. Hoewel de accountant zeker niet in elke zaak blaam treft, heeft door de gang van zaken het vertrouwen in de accountant een flinke deuk opgelopen. Vele overheden, instellingen en uiteraard de accountants zelf zoeken naar wegen om het vertrouwen, van beleggers en andere gebruikers van de jaarrekening, in de financiële markten, te herstellen.
Als reactie op de gebeurtenissen bij Worldcom en Enron heeft de Securities and Exchange Commission (SEC), de beurswaakhond in de Verenigde Staten, in 2002 binnen een paar maanden de Sarbanes-Oxley wet opgesteld; een grote stapel papieren waaruit uiteindelijk
de accountant ten aanzien van verantwoordelijkheden voor de accountantscontrole. De belangrijkste verandering voor de accountant is dat hij bij zijn accountantscontrole meer én andere werkzaamheden dan voorheen moet verrichten om een goedkeurende verklaring te mogen afgeven.
In Nederland heeft de heer Tabaksblat met zijn gelijknamige commissie, een gelijknamige code opgesteld die nu als richtlijn geldt in het bijzonder voor aan de Nederlandse beursgenoteerde ondernemingen. Deze code heeft invloed op het functioneren van de raad van commissarissen, de raad van bestuur en de accountant. De accountant moet in navolging van deze code tegenwoordig aanwezig zijn bij de aandeelhoudersvergadering om daar vragen vanuit de vergadering te beantwoorden.
Daarnaast is bestaand toezicht vanuit de overheid en externe instellingen de afgelopen tijd aangescherpt. Dit toezicht bestaat onder andere uit het doen van reviews op de accountantscontroles uitgevoerd door de accountantskantoren. Vanuit de externe omgeving zijn in Nederland momenteel twee instanties mogelijkerwijs gerechtigd, afhankelijk van de door de accountant gecontroleerde organisatie, om een review uit te voeren op de
accountantscontrole. In de toekomst volgt mogelijk nog één instantie, wanneer de Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta) wordt aangenomen door de eerste en tweede kamer in Nederland (zie figuur 1). Elk van de drie instanties doet een review vanuit een eigen oogpunt en insteek. Het bepalen van een review vindt at random plaats over de organisaties die binnen hun doelgroep vallen.
Tevens kan een instantie bepalen, in gevallen waar zij het nodig acht, een review uit te voeren op een specifieke opdracht of accountantskantoor. De eerste instantie die reviews uitvoert op accountantscontroles is het Nederlands instituut voor register accountants Figuur 1: Reviews op accountantscontroles (Nivra). De doelgroep van het Nivra is alle in Nederland uitgevoerde werkzaamheden door
(register-) accountants. Het College Toetsing Kwaliteit (CTK) is een door het Nivra ingesteld orgaan om de revies uit te voeren. Deze voert de reviews uit op basis van de Verordening op de kwaliteitstoetsing (Nivra, 2003b). Binnen een accountantskantoor selecteert het CTK een aantal accountantscontroles waarop het reviews uitvoert op basis van het systeem van kwaliteitsbeheersing met als minimum de omschrijving van kwaliteitsbeheersing in sectie 220 van de RAC. Vanaf 2005 vinden de reviews plaats op basis van nieuwe regels uitgegeven door het International Accounting and Assurance Standards Board (IAASB), welke per 1 januari 2005 worden opgenomen in de RAC. Deze nieuwe regels waarop zij hun review baseren hebben betrekking op de kwaliteit van uitvoering van een accountantscontrole. In uiterste gevallen kan het Nivra zelf ook een review uitvoeren.
Tevens kan er op een accountantscontrole een review plaatsvinden door de Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB). De PCAOB heeft bestaansrecht gekregen door het aannemen van de Sarbanes-Oxley wetgeving. Sectie 104 van deze wetgeving verlangt van de PCAOB dat zij een doorgaand programma van inspecties op geregistreerde private accountantskantoren voeren. Zij voeren reviews uit op accountantscontroles, gedaan door accountantskantoren die aan de Amerikaanse beurs genoteerde ondernemingen als klant hebben, op basis van de Amerikaanse wetgeving omtrent de accountantscontrole en financiële vastlegging, onder andere de Sarbanes-Oxley wetgeving. Tot slot kan in de toekomst de Autoriteit Financiële Markten, wanneer de Wta is aangenomen, een review uitvoeren op de accountantskantoren op basis van de inhoud van de Wta. De doelgroep van de AFM zijn de in Nederland geregistreerde accountantskantoren die wettelijke controles uitvoeren, oftewel accountantscontroles met doel het afgeven van een verklaring bij de jaarrekening. Zodra AFM de toezichthouder wordt, zal zij naar verwachting gebruik maken van de werkzaamheden van CTK.
Elk zich zelf respecterend accountantskantoor wil zo veel mogelijk autonoom blijven en zo min mogelijk worden bepaald door de wispelturigheid van enig controlerend orgaan, die met steeds nieuwe wet- en regelgeving, vanuit de externe omgeving van het accountantskantoor wordt ingezet om de accountants te controleren op hun werkzaamheden. Om dit te bewerkstelligen moet de branche, en binnen de branche elk individueel accountantskantoor, duidelijk kunnen aantonen dat externe controle op de accountant in principe minder van toegevoegde waarde is. Een accountantskantoor kan dit bewerkstelligen door zelf een goed
mee te nemen in de accountantscontrole en zelf veel toezicht te houden op de uitvoering van de eigen controles. Dit laatste kan mede door het instellen van een interne review over de controles.
Een trend was dat ondernemingen de laatste decennia meer dan ooit bereid waren over te stappen naar een ander accountantskantoor. Ondernemingen zijn in voorgaande jaren aan Opinion Shopping (Greveling en Westra, 2004) gaan doen. Dit houdt in dat zij actief opzoek gaan naar het ‘soepelste’ accountantskantoor. Tevens is er al enige tijd een prijzenslag tussen de accountantskantoren gaande. In de jaren 80 raakten de ondernemingen vertrouwd met het idee dat over de fees, de van te voren overeengekomen vergoeding van de accountantsdiensten, te onderhandelen viel. Vanaf die periode namen ook de inkomsten uit aan de controle gerelateerde adviesdiensten gestaag toe. In 1979 maakten inkomsten uit controlewerkzaamheden nog 70% uit van de totale inkomsten van het accountantskantoor, terwijl dit in 1998 nog maar 34% was. De toenemende verkoop van adviesdiensten kan de onafhankelijkheid van de accountant aantasten vanwege het collisiegevaar en de toenemende financiële afhankelijkheid van de controleklant (Westra, 2000). Met collisiegevaar wordt bedoeld dat de onafhankelijkheid in gevaar kan komen als de accountant zowel een adviseerde als de controlerende functie bij dezelfde cliënt vervult (Deckers en Van Kollenburg, 2002, p.49). De accountant kan in zijn werkzaamheden belemmerd zijn in zijn onafhankelijkheid en zijn objectiviteit.
Het ‘soepelere’ beleid, het collisiegevaar en de financiële afhankelijkheid kan het gevaar betekenen van het onterecht afgeven van een goedkeurende verklaring bij de jaarrekening. Dit kan een risico inhouden voor de gebruikers van de jaarrekening, omdat zij in hun besluiten gebaseerd op deze jaarrekening onterecht vertrouwen op de financiële weergave. Zij nemen mogelijk andere beslissingen op basis van deze foutieve weergave dan zij genomen zouden hebben op basis van een juiste weergave. Hiermee mist de accountantscontrole zijn doel, maar het kan tevens een gevaar opleveren voor (de geloofwaardigheid van) het accountantskantoor en daarmee mogelijk het voortbestaan van het accountantskantoor, zoals is gebleken bij Andersen.
De accountantskantoren hebben zich de afgelopen jaren, mede onder druk van de regelgevende instanties, herpakt om het vertrouwen in en de geloofwaardigheid van de accountant en het product dat de accountant levert, de accountantsverklaring te herstellen.
Deze herpakking gaat gepaard met extra werkzaamheden en een strikter regiem. Dit zet de marges onder druk, want al worden de contracten met klanten jaarlijks afgesloten, klanten zijn niet altijd bereid om ineens meer betalen voor hetzelfde geleverde product. Dit gaat ten koste van de winstgevendheid van het accountantskantoor, waar een commerciële instelling dat een accountantskantoor is, gaat voor een hoge winst.
Tijden zijn dus inmiddels veranderd. Kwaliteit staat weer voorop. Kwaliteit dient te leiden tot het vasthouden van eigen klanten en het aantrekken van nieuwe klanten, meer toegevoegde waarde, ook in financiële termen, uit de geleverde diensten te halen en het vertrouwen van de externe omgeving terugwinnen. Dit moet zeer zeker tot uitdrukking komen in de geleverde dienst: de audit (de accountantscontrole). Jaarlijks werken de verschillende accountantskantoren hun eigen audit approach bij, om aan alle nieuwe eisen en wensen te voldoen, waaronder nieuwe wet- en regelgeving en nieuw intern beleid. Het accountantskantoor dat betrokken is bij mijn onderzoek onderscheidt binnen de nieuwe aanpak 14 kwaliteitsindicatoren. Het naleven van de kwaliteitsindicatoren moet een kwalitatief goede audit waarborgen. Om een beeld te krijgen van de kwaliteit van de audit wordt, binnen het accountantskantoor, na afronding van de controle, door een van het controleteam onafhankelijke collega’s, een review uitgevoerd op basis van de 14 kwaliteitsindicatoren.
2.2 Aanleiding
De 14 kwaliteitsindicatoren zijn tot stand gekomen na een wereldwijde afstemming tussen de verschillende vaktechnische bureaus van het accountantskantoor. Zij geven, volgens de samenstellers, op dit moment indicaties van de kwaliteit van een audit. Dit moet in kwantitatieve zin blijken uit de reviews die achteraf op de audits worden gehouden. Op basis van de review wordt per controleopdracht één score opgesteld aan de hand van het percentage nageleefde indicatoren. Voor de introductie van de 14 kwaliteitsindicatoren is een nulmeting gedaan om een beginpositie vast te stellen. Vanaf het moment van onderscheiden van de indicatoren, zomer 2004, is wereldwijd begonnen met het creëren van een bewustwordingsproces van de 14 kwaliteitsindicatoren bij alle uitvoerende accountants door middel van verplichte trainingen aan managers en partners en het verspreiden van de reviewschema’s aan alle leden van de verschillende controleteams.
Ruim een half jaar verder. De eerste trainingsronde is geweest, de managers en partners hebben inmiddels door middel van de training kennisgemaakt met de 14 kwaliteitsindicatoren en mogelijk hebben andere teamleden ook al geroken aan de indicatoren. Tevens hebben zij de kwaliteitsindicatoren kunnen meemaken in de praktijk. Een mooi moment om te evalueren.
In hoeverre zijn de kwaliteitsindicatoren doorgedrongen bij de managers en het controleteam, zijn ze al doorgedrongen in de controlepraktijk en wat vinden de managers van de indicatoren? Is de toegevoegde waarde bekend bij de accountants en willen zij zich tijdens hun werkzaamheden vasthouden aan dit kader? Vragen die boven komen drijven op het moment van evaluatie.
2.3 Probleemstelling
Onder de probleemstelling van een onderzoek wordt verstaan: een zorgvuldige weergave van de vragen die men door middel van het onderzoek poogt te beantwoorden (De Leeuw, 2001, p.81). De probleemstelling heeft 3 componenten: de doelstelling, de randvoorwaarden en de vraagstelling (De Leeuw, 2001, p.81).
Doelstelling
De doelstelling legt vast voor wie (enkelvoud of meervoud) het onderzoek wordt gedaan, wat er voor hen uitkomt (kennisproduct) en waarom dat voor hen van belang is (De Leeuw, 2001, p.85).
Met het behalen van de bovenstaande doelstelling wil ik het accountantskantoor inzicht geven in acceptatieprocessen van nieuwe kaders door professionals, wat accountants zijn, in het algemeen en de 14 kwaliteitsindicatoren door de accountants van het accountantskantoor specifiek. Verder wil ik een kritische blik werpen op de praktische uitdagingen met betrekking tot de toepasbaarheid en meetbaarheid van de kwaliteitsindicatoren die de accountants ervaren. De uitkomsten van mijn onderzoek kunnen gebruikt worden om de kwaliteitsindicatoren zelf en het proces van inbedding van de kwaliteitsindicatoren te verbeteren om zo te komen tot een kwalitatief nog betere audit.
Het doen van aanbevelingen aan het accountantskantoor voor verbetering omtrent de meting, sturing en beheersing van de kwaliteit van de audit door middel van het verkrijgen van inzicht in het acceptatieproces van de 14 kwaliteitsindicatoren en in de opzet van de 14 kwaliteitsindicatoren zelf, teneinde inbedding van de 14 kwaliteitsindicatoren te bevorderen en de opzet van de 14 kwaliteitsindicatoren scherper te stellen om daarmee de kwaliteit van de audit te verhogen.
Randvoorwaarden
Een afstudeerverslag moet aan een aantal criteria voldoen om het gewenste resultaat te bereiken. Daarnaast moeten een aantal keuzes gemaakt worden om binnen het gestelde termijn een uitvoerbaar onderzoek te realiseren, de zogenaamde afbakening.
De criteria zijn:
• Vormeisen aan de verslaglegging vanuit de RuG;
• Onderzoek moet wetenschappelijk verantwoord zijn;
• Het onderzoek zal een maximale tijdsduur van 7 maanden hebben, met als startdatum 1 september 2004;
• Begeleiding vanuit zowel de RuG als vanuit het bedrijf van onderzoek is vereist.
De afbakening is als volgt:
• Het onderzoek vindt plaats binnen één Business Unit binnen het accountantskantoor.
Deze BU legt zich specifiek toe op de audit van grote Nederlandse niet- beursgenoteerde ondernemingen, Nederlandse ondernemingen genoteerd aan de Nederlandse en / of buitenlandse beurs(en) en buitenlandse vestigingen van internationale ondernemingen;
• De scriptie gaat over de 14 kwaliteitsindicatoren en neemt geen andere (interne) meetinstrumenten mee in de beoordeling;
• In deze scriptie kijk ik alleen naar de interne review, de invloed van externe reviews laat ik buiten beschouwing.
Vraagstelling
De vraagstelling formuleert de hoofdvraag (of hoofdvragen) die bij de doelstelling aansluit maar in voor onderzoek toegankelijke termen is geformuleerd (De Leeuw, 2001, p.85).
Hoe verloopt binnen de BU het proces van inbedding van de kwaliteitsindicatoren en wat zijn de praktische uitdagingen, maar ook de bezwaren die accountants in de praktijk (zullen) ervaren bij het toepassen van de kwaliteitsindicatoren?
2.4 Deelvragen
Op basis van de opgestelde vraagstelling, rekening houdend met de randvoorwaarden kunnen de volgende deelvragen worden opgesteld:
Wat houden de 14 kwaliteitsindicatoren in? (→ Beschrijven) Doel van de accountantscontrole
De audit in de praktijk
Kwaliteitsbeheersing door kwaliteitsindicatoren
Wat is de link tussen beheersingsmechanismen en de kwaliteit van de audit (→ Beschrijven) Verandertrajecten
Beheersingsmechanismen
De professional en beheersing van werkzaamheden Het beheersen van de kwaliteit van de audit
Wat gebeurt er in de praktijk met de 14 kwaliteitsindicatoren? (→ Analyseren) Wat vinden de managers van de opzet?
Hoe ervaren de manager het bestaan?
Hoe verloopt volgens de managers de werking?
Hoe verloopt het proces van acceptatie? (→ Verbeteren) Conclusies
Aanbevelingen
2.5 Methodische verantwoording
De Leeuw onderscheidt al na gelang het product van het onderzoek vijf verschillende typen onderzoek (De Leeuw, 2001, pp.74-77):
Theoretisch product
- Zuiver wetenschappelijk onderzoek - Maatschappelijk relevant onderzoek - Beleidsrelevant onderzoek - Beleidsondersteunend onderzoek - Probleemoplossend onderzoek
Praktisch
Product
Het verschil tussen het theoretische product en het praktische product ligt in het niveau van toepasbaarheid. Het theoretische product heeft geen directe klant en is algemeen geldig; het praktische product is daarentegen specifiek voor een klant gemaakt en alleen geldig in de specifieke situatie waarin de klant zich bevindt.
Het type onderzoek dat ik in deze scriptie uitvoer, is een beleidsondersteunend onderzoek.
Een beleidsondersteunend onderzoek beoogt concrete (in de probleemstelling gespecificeerde) kennis op te leveren die bruikbaar is in een specifieke situatie van (een) aanwijsbare klant(en) en een gedeelte van de totale kennisbehoefte bevredigt (De Leeuw, 2001, p.76). De verschillende onderdelen van dit soort onderzoek zijn duidelijk te onderscheiden in mijn onderzoek. Dit volgt uit mijn doelstelling en mijn vraagstelling, die onderdeel zijn van mijn probleemstelling.
Een ander onderscheid naar product is het soort onderzoek dat is gedaan. Baarda en De Goede geven drie type onderzoeken: beschrijvend onderzoek, toetsend onderzoek en explorerend onderzoek (Baarda en De Goede, 1997, pp.21-22). Mijn onderzoek is een explorerend onderzoek, het heeft immers tot doel het huidige stramien verder te verkennen, hoewel mijn onderzoek ook een beschrijvend gedeelte bevat. Het beschrijvende gedeelte is voornamelijk terug te vinden in hoofdstuk 3 en hoofdstuk 4. In deze hoofdstukken wordt op basis van bestaande theorieën en andere gegevens een kader geschapen waarbinnen mijn onderzoek plaatsvindt. Het explorerende gedeelte komt tot uitdrukking in de mijn analyse, hoofdstuk 5, en de conclusies en aanbevelingen, hoofdstuk 6.
Naast soorten onderzoek naar product, onderscheidt De Leeuw soorten onderzoek naar onderzoekmethode. Hij onderkent hierin zeven soorten onderzoek (De Leeuw, 2001, p. 94- 98). De verschillende soorten onderzoeken sluiten elkaar in sommige onderzoeken niet uit.
Een beleidsondersteunend onderzoek heeft vaak, om doelmatig te zijn, meerdere onderzoeksmethoden nodig. De onderzoeksmethoden die De Leeuw onderscheid zijn bureauonderzoek, simulatieonderzoek, laboratoriumonderzoek, veldexperimenteelonderzoek, veldonderzoek, comparatief onderzoek en ontwerpend onderzoek. Ik maak in mijn onderzoek gebruik van bureauonderzoek en veldonderzoek. Bij een bureauonderzoek maakt men uitsluitend gebruik van documenten. Het beschrijvende deel, de hoofdstukken drie en vier, is op dit soort onderzoek gebaseerd.
Om het beschrijvende gedeelte verder uit te werken, heb ik tevens één interview gehouden om aanvullende informatie te verkrijgen over de 14 kwaliteitsindicatoren. Dit interview is terug te vinden als bijlage 1. Daarnaast heb ik gebruik gemaakt van veldonderzoek. De Leeuw onderscheid twee typen veldonderzoek, te weten de enquête en de gevalstudie (De Leeuw, 2001, p.96). In mijn onderzoek heb ik gebruik gemaakt van een combinatie van beide. Om gegevens uit de praktijk te verkrijgen heb ik een vragenlijst opgesteld (bijlage 2). De vragenlijst bevat ja/nee-vragen, meerkeuze vragen en open vragen. De ja/nee-vragen en de meerkeuze vragen heb ik gebruikt om de richting van de antwoorden te kunnen bepalen. De open vragen heb ik gebruik om extra kwalitatieve informatie te verkrijgen. Tevens heb ik de mogelijkheid gekregen om de personen die de vragenlijsten hebben ingevuld nogmaals te benaderden met extra vragen. Dit is noodzakelijk wanneer het gaat om interpretatiekwesties en handig wanneer het gaat om het verkrijgen van informatie bij gevonden afwijkingen in de antwoorden na de analyse van alle vragenlijsten. De uitkomsten van het veldonderzoek zijn terug te vinden in hoofdstuk 5.
Figuur 2: Onderzoeksmodel In mijn onderzoeksmodel geef ik aan welke stappen ik in mijn onderzoek ga doorlopen. Als eerste behandel ik theorie over de accountantscontrole om een beeld te geven van de accountantscontrole in de theorie. Dit behandel ik aan de hand van de Richtlijnen voor de Accountantscontrole (RAC) en aan de hand van het boek Elementaire theorie accountantscontrole van Deckers en Van Kollenburg. Voor de RAC heb ik gekozen omdat het zowel in de controleleertheorie als in de accountantspraktijk een veel gebruikt naslagwerk is.
Het boek van Deckers en Van Kollenburg wordt heden ten dagen veelvuldig gebruikt in
colleges controleleer. De reden dat ik voor dit boek gekozen heb, is dat het boek een helder beeld schetst van de accountantscontrole in de theorie en het boek heldere definities geeft van controleleer gerelateerde begrippen.
De audit in de praktijk heb ik geschreven aan de hand van de een intern naslagwerk over de inhoud en het gebruik van de audit approach binnen het accountantskantoor. Daarnaast baseer ik de beschrijving op mijn ervaringen tijdens mijn meeloopperiode bij een klant gedurende mijn stage. De beschrijving van de 14 kwaliteitsindicatoren heb ik gedaan aan de hand van vertrouwelijke interne uitwerkingen van de kwaliteitsindicatoren. Voor het verkrijgen van verdere informatie over de kwaliteitsindicatoren heb ik een interview gehouden met senior manager. Deze senior manager is werkzaam bij het vaktechnisch bureau en is (mede) verantwoordelijk voor het invoeren van de audit methodologie binnen het accountantskantoor.
De 14 kwaliteitsindicatoren zijn onderdeel van de audit methodologie. Zoals eerder gesteld, is het interview terug te vinden als bijlage.
Hoofdstuk 4 begin ik aan de hand van het boek kwaliteitsbeheersing van de accountantscontrole, een uitgave van de Nivra. Dit boek is het enige relevante boek dat ik heb kunnen vinden over kwaliteitsbeheersing in verband met de accountantscontrole. Het boek schetst een goed begrippenkader, maar de inhoudelijke aanpak is naar mijn mening gedateerd en is daarom niet relevant om te behandelen. Het beschrijven van het veranderingsproces doe ik aan de hand van het boek The challenge of management accounting change van Burns, Ezzamel en Scapens en artikelen van onder andere Burns en Scapens. Zij zijn op dit moment de toonaangevende auteurs op het gebied van management accounting change en organisatieverandering.
Het gedeelte over beheersingsmechanismen heb ik beschreven aan de hand van twee algemeen samenvattende boeken over dit onderwerp, waarbij in het boek Management control and organizational behaviour van Jonhson en Gill het gedragsaspect meer wordt belicht, terwijl het boek Management control system van Mechant en Van der Stede een meer technisch beeld schetst van management control. Beide invalshoeken zijn naar mijn idee nodig om een theoretisch, maar ook een praktisch goed beeld te scheppen van het doel en de mogelijkheden van management control.
Om een goed beeld te scheppen van de professional heb ik het boek The reflective practicionar van Schön gebruikt en het boek Professionals: kwaliteit van het beroep van Van Delden. Door het gebruik van een combinatie van beide inzichten kom ik tot mijn beschrijving over de professional om vervolgens een link te maken tussen een professionele organisatie en beheersing In het laatste deel van hoofdstuk 4 link ik de beheersingsmechanismen met de kwaliteit van de audit.
In hoofdstuk 5 koppel ik de praktijk en de twee eerder beschreven hoofdstukken. Hiervoor heb ik een vragenlijst opgesteld om data uit de praktijk te verzamelen. Deze vragenlijst heb ik naar 10 verschillende personen gestuurd, allen manager in de accountancytak binnen het accountantskantoor. Van deze tien personen hebben acht de vragenlijst ingevuld teruggestuurd; twee personen hadden het op dat moment te druk om mijn vragenlijst in te vullen. Daarnaast heb ik één interview afgenomen met een manager op basis van de vragenlijst. Van de totaal negen respondenten zijn er drie senior-manager, vier manager en twee assistent manager. In het vervolg vallen zij alle onder de noemer manager. Mocht het voor de analyse nodig zijn om de verschillende soorten managers te onderscheiden, dan zal ik dit niet nalaten. Ik heb in mijn onderzoek voor managers gekozen, omdat zij de eerste groep zijn naar wie de 14 kwaliteitsindicatoren zijn gecommuniceerd, zij een goed overzicht hebben over de totale audit, zij de dagelijkse verantwoording dragen bij het uitvoeren van de audit en zij tevens degene zijn, die mocht er een interne kwaliteitsreview plaatsvinden over hun audit, de feedback ontvangen. Omdat mijn onderzoek een kwalitatief onderzoek betreft, heb ik kunnen volstaan met een betrekkelijk kleine groep respondenten. Tevens heb ik voldoende input gekregen uit de vragenlijsten om deze veronderstelling te ondersteunen.
Het doel van de vragenlijst is mijzelf een beeld te verschaffen over het gebruik van de 14 kwaliteitsindicatoren in de praktijk. Om mezelf hier een beeld van te vormen, heb ik mijzelf de volgende vragen gesteld op basis waarvan ik de vragenlijst heb opgesteld:
o In hoeverre kent de manager de 14 kwaliteitsindicatoren?
o Wat vindt hij inhoudelijk van de 14 kwaliteitsindicatoren?
o Hoe gebruikt hij de 14 kwaliteitsindicatoren?
o Wat is zijn mening over het onderscheiden en het meten van de 14 kwaliteitsindicatoren en hoe staat hij tegenover het geven van een score op basis van de 14 kwaliteitsindicatoren aan zijn audit?
o Waar ziet hij ruimte voor verbetering?
o Hoe denkt de manager dat de 14 kwaliteitsindicatoren het beste ingebed raken in de audit?
Zoals eerder gesteld, is de vragenlijst een combinatie van een enquête en een gevalstudie, of beter gezegd 9 gevalstudies. Bij een gevalstudie stelt De Leeuw: Gevalstudie is dus bestuderen van een of enkele gevallen met de bedoeling te generaliseren naar een grotere klasse gevallen (De Leeuw, 2001, p.95). In mijn analyse geef ik zo objectief mogelijk de grote lijn in de verschillende antwoorden die de managers gegeven hebben weer. Natuurlijk zijn er altijd afwijkende antwoorden in vragenlijsten. Om deze te kunnen verklaren heb ik de mogelijkheid om de managers naar aanleiding van hun antwoorden nogmaals te benaderen, zodat zij bepaalde antwoorden verder konden toelichten en ook om antwoorden, waarbij ik interpretatiemoeilijkheden ervaar, verder te verduidelijken. Vijf van de negen managers heb ik voor een tweede maal benaderd om één of meerdere vragen verder te verduidelijken om zo de antwoorden eenduidig te krijgen en de verschillen te kunnen verklaren. De ingevulde vragenlijsten zijn niet toegevoegd aan deze scriptie, omdat deze gevoelige informatie bevatten en om de anonimiteit van de accountants die de vragenlijsten hebben ingevuld te waarborgen.
Op aanvraag aan de onderzoeker en met toestemming van het accountantskantoor zijn de vragenlijsten in te zien.
In hoofdstuk zes geef ik de analyse kleur. Door middel van de analyse, het beschrijvende gedeelte en mijn eigen ideeën trek ik conclusies uit het geheel. Naar aanleiding van mijn conclusies doe ik tenslotte aanbevelingen aan het accountantskantoor over de opzet, bestaan en werking van de 14 kwaliteitsindicatoren.
Tot slot geeft De Leeuw drie begrippen aan waaraan een wetenschappelijke bedrijfskundige scriptie moet volden. Dit zijn relevantie, deugdelijkheid en doelmatigheid. Een onderzoek is relevant wanneer het tijdig beschikbaar is, begrijpelijk is en aansluit bij besturingsproblematiek (De Leeuw, 2001, p.23). Mijn scriptie gaat over uitdagingen die op dit moment spelen binnen het accountantskantoor. Om de scriptie begrijpelijk te maken heb ik zoveel mogelijk geprobeerd enerzijds waar mogelijk wetenschappelijke termen te gebruiken en anderzijds op het moment van een praktijkgerelateerde beschrijving termen te gebruiken die veelvuldig binnen auditpraktijk worden gebruikt.
Deugdelijkheid omvat al die aspecten van wetenschappelijkheid die het mogelijk maken dat op de resultaten werkelijk kan worden vertrouwd (De Leeuw (2001), p.23). Ik heb mijn scriptie zo helder mogelijk geschreven: specifieke termen verklaard en waarnodig verwijzingen gebruikt. Voor de externe onderzoeker zal het moeilijk zijn om bepaalde specifieke beschrijvingen te verifiëren, omdat deze gebaseerd zijn op interne, soms ook vertrouwelijke, stukken. Ook het analyserende gedeelte zal moeilijk te verifiëren zijn omdat de ingevulde vragenlijsten niet publiek kunnen worden gemaakt.
Een relevant en deugdelijk onderzoek houdt in dat het onderzoek bruikbaar is. Naar mijn mening is aan de relevantie en aan de deugdelijkheideis voldaan, waardoor ik kan stellen dat mijn onderzoek bruikbaar is.
Tot slot de vraag of mijn scriptie doelmatig is neergezet. Naar mijn idee is dit het geval. De scriptie is binnen de opleiding geldende gestelde tijd van 7 maanden afgerond. De scriptie heeft mijn inziens een bruikbaar karakter. Dit samen zorgt voor een doelmatig goede scriptie.
Hoofdstuk 3 – De accountantscontrole en de kwaliteitsindicatoren
De eerste paragraaf is een weergave van de accountantscontrole volgens de theorie. In de tweede paragraaf geef ik een schets van de accountantscontrole, oftewel de audit in de praktijk. De laatste paragraaf ten slotte geeft een overzicht van de 14 kwaliteitsindicatoren.
3.1 Doel van de accountantscontrole
Het doel van de accountantscontrole is het verschaffen van een (relatief) hoge maar niet absolute mate van zekerheid over de getrouwheid van (financieel-economische) verantwoordingen, die in de accountantsverklaring in positief geformuleerde bewoordingen als ‘redelijke mate van zekerheid’ wordt weergegeven (Deckers en Van Kollenburg, 2002, p.66). De accountant wordt door de onderneming in naam van het maatschappelijk verkeer (de (potentieel) belanghebbenden) gevraagd tot het doen van de accountantscontrole op basis van zijn onafhankelijkheid, onpartijdigheid en deskundigheid.
Om tot een goedkeurende verklaring te komen, moet de gecontroleerde onderneming haar versie van het jaarverslag aan de accountant aanleveren; de taak van de accountant is om tot een oordeel te komen of het jaarverslag van de onderneming een getrouw beeld van de werkelijkheid geeft. Hierbij houdt een getrouw beeld in dat het beeld dat de in een verantwoording verstrekte informatie oproept juist en toereikend moet zijn, dat wil zeggen niet te optimistische, evenmin te pessimistisch en geschikt voor het doel waartoe de verantwoording wordt afgelegd (Deckers en Van Kollenburg, 2002, p.52). Belangrijk hierbij is dat de accountant inzicht heeft in de verwachtingen van de (potentieel) belanghebbenden en het doel waarvoor zij het (kunnen) gaan gebruiken.
Om tot een efficiënte accountantscontrole te komen maakt de accountant gebruik van het materialiteitsbegrip. Materialiteit is de fout die de jaarrekening mag bevatten, zonder dat deze van invloed is op een mogelijke beslissing van een (potentieel) belanghebbende. De extra werkzaamheden die een accountant moet doen om het laatste beetje extra zekerheid tot absolute zekerheid te verkrijgen wegen niet op tegen de kosten die dat met zich mee brengt.
Wel is juist op dit punt van efficiency de afgelopen jaren veel veranderd. Waar accountants eerder alleen werden afgerekend op de stappen die ze tijdens de accountantscontrole wel
niet hebben gedaan tijdens de accountantscontrole. Dit heeft tot gevolg dat er heden ten dage een breder scala aan werkzaamheden uitgevoerd moet worden om zo tegenover de controlerende organen en het maatschappelijk verkeer te kunnen overleggen dat de accountantscontrole heeft geleid tot een goedkeurende verklaring.
Accountantscontrolerisicomodel
Het accountantscontrolerisicomodel werd als eerst beschreven in sectie 400 van de Richtlijnen voor de Accountantscontrole. Het accountantscontrolerisico wordt in het boek Elementaire Theorie Accountantscontrole omschreven als het risico dat de accountant ten onrechte een goedkeurende accountantsverklaring verstrekt bij een jaarrekening die onjuistheden of omissies van materieel belang bevat (Deckers en Van Kollenburg, 2002, p.94). Het accountantscontrolerisico wordt vaak uitgedrukt in een model:
De accountant loopt tijdens zijn controle drie verschillende risico’s bij het juist afgeven van een goedkeurende verklaring bij het jaarverslag. Onderstaand worden de drie risico’s uitgewerkt aan de hand van de definities in Elementaire Theorie Accountantscontrole:
Het inherente risico is de gevoeligheid van saldi of soorten transacties voor onjuistheden, die zowel afzonderlijk als tezamen met onjuistheden in andere saldi en transacties, van materieel belang zijn onder de veronderstelling dat daarop geen interne-beheersingsmaatregelen van toepassing waren (Deckers en Van Kollenburg, 2002, p.94).
Het interne-controlerisico is het risico dat onjuistheden die zich in saldi of soorten transacties kunnen voordoen en die, zowel afzonderlijk als tezamen met onjuistheden in andere saldi en transacties, van materieel belang zijn niet tijdig worden voorkomen of ontdekt en hersteld door het stelsel van maatregelen van administratieve organisatie en interne controle (AO/IC) (Deckers en Van Kollenburg, 2002, p.95).
Het detectierisico is het risico dat gegevensgerichte werkzaamheden van de accountant een onjuistheid niet ontdekken, die bestaat in een saldo of soorten transacties en die, afzonderlijk of tezamen met onjuistheden in andere saldi of transacties van materieel belang is (Deckers en Van Kollenburg, 2002, p.96).
ACR = IR * ICR * DR
Accountantscontrolerisico = Inherent Risico * Interne-Controle Risico * Detectie Risico
Het detectierisico wordt onderverdeeld naar de risico’s die zijn verbonden aan de toepassing van de verschillende controlemiddelen. Zo worden voor de controlemiddelen gericht op de ontdekking van onjuistheden (kwantificeerbare onvolkomenheden) de volgende deelrisico’s onderscheiden (Deckers en Van Kollenburg, 2002, p.103):
Het cijferanalyserisico houdt in dat het risico dat onjuistheden van materieel belang, die door de interne controle niet zijn ontdekt (en gecorrigeerd), ook door de bij de accountantscontrole toegepaste cijferanalyse niet worden ontdekt (Deckers en Van Kollenburg, 2002, p.103).
Het steekproefrisico houdt in dat het risico dat onjuistheden van materieel belang, die door de interne beheersing niet zijn ontdekt en gecorrigeerd, ook door de bij de accountantscontrole toegepaste deelwaarnemingen (steekproeven) niet worden ontdekt (Deckers en Van Kollenburg, 2002, p.104).
In het proces van de accountantscontrole maakt de accountant voorafgaand aan de controlewerkzaamheden een inschatting van alle interne risico’s, dit zijn de risico’s die bepaald worden door de complexiteit van de onderneming, en alle externe risico’s, alle risico’s die vanuit de omgeving van de onderneming invloed hebben op de beheersing binnen de onderneming. Het totaal van interne en externe risico’s bepalen de hoogte van het inherent risico.
De eerste stap in het daadwerkelijke controleproces is het controleren van de opzet, bestaan en werking van de AO/IC, de zogenaamde systeemgerichte controle. Mogelijke fouten, voortkomend uit niet geconstateerde gaten in en gebreken aan de AO/IC, bepalen de hoogte van het interne-controlerisico.
De hoogte van het inherente risico en het interne-controlerisico bepalen de hoogte van het geplande detectierisico. Wanneer het inherente risico en het interne-controlerisico beide laag zijn, kan het geplande detectierisico hoog worden gesteld. Dit houdt in dat de benodigde controle-informatie laag is. Als beide hoog zijn, leidt dit tot een laag gepland detectierisico. In dit geval is de benodigde controle-informatie hoog. De accountant moet extra werkzaamheden
DR = CAR * SR
Detectierisico = Cijferanalyse Risico * Steekproef Risico
Op basis van het accountantscontrolerisicomodel heb ik een model opgesteld waarin de accountantscontrole visueel wordt weergegeven. Het model gaat uit van de drie belangrijkste processen tijdens de accountantscontrole. Deze zijn het bepalen van de risico’s, de systeemgerichte controle en de gegevensgerichte controle. Het doel van de accountantscontrole is zoveel zekerheid behalen door middel van werkzaamheden dat minimaal de materialiteitsgrens wordt bereikt. Wanneer deze niet wordt behaald, is er vanuit de accountantscontrole niet voldoende zekerheid verkregen om een goedkeurende verklaring op het jaarverslag af te geven. De materialiteitsgrens geeft dus het minimale niveau van zekerheid weer dat door de accountant moet worden bereikt door middel van zijn werkzaamheden, waarbij hij alle mogelijk risico’s die van invloed (kunnen) zijn op de jaarrekening in ogenschouw neemt. Naast het materialiteitsbegrip, ook wel jaarrekeningtolerantie genoemd, gebruikt de accountant voor zijn werkzaamheden zelf de
Figuur3: Model van de accountantscontrole
controletolerantie. De controletolerantie zal doorgaans lager, maar nooit hoger zijn dan de jaarrekeningtolerantie, omdat de accountant voor zichzelf een veiligheidsmarge inbouwt,
rekening houdt met bijzondere interne belangen; in de planningsfase wordt gewerkt met geschatte cijfers waarop de jaarrekeningtolerantie wordt gebaseerd en de wetenschap dat vaak niet alle aangetroffen fouten gecorrigeerd zullen worden (Deckers en Van Kollenburg, 2002, p.84).
In het model staan verschillende pijlen. De lengte van de pijlen verschillen per controleopdracht. De risico’s per opdracht verschillen, maar ook in hoeverre binnen een onderneming op de AO/IC van deze onderneming gesteund kan worden. Wanneer dit in mindere mate het geval is, moeten er meer gegevensgerichte werkzaamheden plaatsvinden.
Hoewel de materialiteit als percentage per opdracht ongeveer gelijk zal zijn, verschilt de controletolerantie per opdracht wel. Deze is afhankelijk van de inschatting door de accountant van de hoogte van het te lopen risico op de controleopdracht voorafgaand aan de daadwerkelijke controle.
Het model start op een 0-niveau. Het 0-niveau geeft de werkzaamheden weer die moeten worden gedaan op basis van standaard typologieën zoals Starreveld. De specifieke risico’s verlagen het zekerheidsniveau verder. Specifieke risico’s zijn risico’s die specifiek voor de onderneming te onderscheiden zijn en die van invloed (kunnen) zijn op het onjuist weergeven van de cijfers in de jaarrekening. Het inherente risico is dus een opsomming van alle interne en externe risico’s die zich binnen een onderneming (kunnen) voordoen en inherent zijn aan het voeren van deze onderneming, zonder dat de accountant nog binnen de onderneming heeft gekeken of en hoe deze risico’s afgedekt worden. Het inherent risiconiveau is het minimum niveau van zekerheid, bepaald door de opsomming van risico’s voor de financiële weergave van de onderneming. De eerste stap in het accountantscontroleproces is het bepalen van de typologie en het onderscheiden van de specifieke risico’s voor deze onderneming.
De volgende stap is de controle op de werking van de AO/IC, dit is de systeemgerichte controle. Elke onderneming heeft in meer of mindere mate een AO/IC, waarin de onderneming zelf maatregelen heeft getroffen om te kunnen vertrouwen op de werking van (financiële) processen en de vastlegging daarvan. Waar de accountant niet kan bouwen op de AO/IC binnen een onderneming moet hij extra werkzaamheden verrichten om de lacunes in de AO/IC te dekken en zekerheid te verkrijgen over gegevens die zijn vastgelegd in de jaarrekening. Deze werkzaamheden worden wel gegevensgerichte controle genoemd, maar
door de accountant worden afgegeven wanneer minimaal het totaal aan risico’s, het inherente risico, minus de materialiteit wordt afgedekt door het totaal van systeemgerichte en gegevensgerichte controles.
Er zijn drie scenario’s te onderscheiden waarin de accountant wel een goedkeurende verklaring heeft afgegeven, waar dit niet had mogen plaatsvinden. Het eerste risico is het inherente risico: het
onterecht afgeven van een goedkeurende verklaring terwijl het vastgestelde inherent risico niet het volledige inherent risico is en de fout die hieruit voortvloeit,
mogelijk in combinatie met andere fouten in de jaarrekening, een onjuist beeld geven
(van de financiële positie) van de onderneming. Het werkelijke inherent risiconiveau ligt lager dan het verwachte inherent risiconiveau, dit wil zeggen de opsomming van specifieke risico’s, de andere risico’s zijn standaard bij de typologie, is niet compleet. Een mogelijk risico is dus niet onderkend en is daarom niet gedekt door de controlewerkzaamheden. Ondanks dat de accountant mogelijk een extra zekerheid heeft meegenomen in zijn aanpak door de controletolerantie lager te stellen dan de jaarrekeningtolerantie, is de fout, mogelijk in combinatie met andere fouten in de jaarrekening, veroorzaakt door het niet afdekken van het niet-ontdekte risico groter dan het verschil tussen de jaarrekeningtolerantie en de controletolerantie en wordt door het totaal aan werkzaamheden niet de materialiteitsgrens bereikt.
Figuur 4: Inherente risico
Het tweede scenario van een onjuiste afgifte van een goedkeurende ver- klaring kan gebeuren naar aanleiding van het interne-controle- risico. Het ICR houdt in dat de accountant bij de gegevens- gerichte controle- werkzaamheden die hij uitvoert, steunt op de AO/IC binnen een
onderneming, terwijl deze fouten bevat, die mogelijk in combinatie met andere fouten in de jaarrekening, van materieel belang zijn. Tijdens de systeemgerichte controle zijn gaten of gebreken in de AO/IC niet aan het licht gekomen. Deze gaten of gebreken kunnen dan niet door gegevensgerichte controle worden ondervangen. Het ICR loopt de accountant over de gehele systeemgerichte controle, maar in het model verlaagt een fout als gevolg van het ICR de hoogte van de zekerheid.
Het laatste scenario is het risico van het in gebreken blijven van de gegevensgerichte controle, het detectie- risico. Het detectie- risico bestaat uit het steekproefrisico en het cijferanalyse- risico. Het steekproef- risico wordt gevormd doordat een deel van
Figuur 5: Interne-controlerisico
Figuur 6: Detectierisico
