Masterscriptie
Internationaal en Europees Belastingrecht
Universiteit van Amsterdam
Faculteit der Rechtsgeleerdheid
De vestigingsplaatsfictie in de Wet bronbelasting 2021
Een onderzoek naar de effectiviteit van de vestigingsplaatsfictie bij
het bestrijden van misbruik bezien vanuit verdragsrechtelijk en
Europeesrechtelijk perspectief
Manon Jacobs
11016523
manonjacobs96@hotmail.com
Begeleidend docent – mr. R. Zeldenrust
Tweede lezer – mw. mr. C. Wisman
Abstract
Door het uitgebreide Nederlandse verdragennetwerk en de afwezigheid van een bronbelasting op uitgaande rente- en royaltybetalingen is het Nederlandse belastingstelsel ontvankelijk voor structuren die gericht zijn op het voorkomen van buitenlandse (bron)belasting. Met de inwerkingtreding van de Wet BB 2021 heeft de wetgever getracht de mogelijkheden om belasting te ontwijken te bestrijden. Onderdeel van de Wet BB 2021 is de vestigingsplaatsfictie die zich richt tegen het louter om fiscale redenen naar het buitenland verplaatsen van de zetel van naar Nederlands recht opgerichte inhoudingsplichtigen. In deze scriptie is onderzoek verricht naar de effectiviteit van de vestigingsplaatsfictie bij het bestrijden van misbruik bezien vanuit verdragsrechtelijk en Europeesrechtelijk perspectief.
Aan het onderzoek ligt de volgende probleemstelling ten grondslag: In hoeverre is de
vestigingsplaatsfictie in de Wet BB 2021 een geschikt middel om belastingontwijking te bestrijden bezien vanuit de verdragsrechtelijke en Europeesrechtelijke verenigbaarheid?
Om een antwoord te formuleren op bovenstaande probleemstelling vangt deze scriptie aan met het bespreken van de vestigingsplaatsfictie in de Wet BB 2021 vanuit Nederlands perspectief. Voorts wordt ingegaan op het vraagstuk of de vestigingsplaatsfictie in de Wet BB 2021 van toepassing is op de gevallen dat een entiteit die naar Nederlands recht is opgericht grensoverschrijdend wordt omgezet (outbound omzetting) en op de gevallen waar een inbound omzetting vooraf is gegaan aan de grensoverschrijdende zetelverplaatsing of omzetting. Vervolgens wordt besproken welke belemmeringen belastingverdragen en het MLI mogelijk kunnen opwerpen aan de nationaalrechtelijke heffingswens. Hierbij zijn twee casusposities als uitgangspunt genomen aan de hand waarvan stapsgewijs uiteen wordt gezet in welke situaties Nederland haar heffingswens kan effectueren. In het kader van het MLI wordt tevens speciale aandacht besteed aan de verhouding tussen de MAP en de PPT. Ten slotte worden de mogelijke belemmeringen die het EU-recht kunnen opwerpen besproken.
Resumerend lijkt de vestigingsplaatsfictie een geschikt middel te zijn om verdragsmisbruik te voorkomen. Immers, zonder vestigingsplaatsfictie zou er geen dubbele vestigingsplaats ontstaan, en derhalve de MAP-tiebreaker uit het MLI niet van toepassing zijn. Als gevolg van de MAP-tiebreaker kan namelijk misbruik met behulp van een vennootschap met een dubbele vestigingsplaats worden bestreden. In die zin is de vestigingsplaatsfictie dus een zeer geschikt middel om dergelijk misbruik te bestrijden. Echter lijkt de praktische betekenis van de MAP-tiebreaker en daarmee de doeltreffendheid van de vestigingsplaatsfictie nog beperkt gezien het geringe aantal landen die deze bepaling uit het MLI heeft opgenomen in hun CTA’s.
Ter afsluiting wordt aanbevolen de vestigingsplaatsfictie te voorzien van een tegenbewijsregeling. Op deze manier wordt voorkomen dat nadelige gevolgen van de vestigingsplaatsfictie in werking treden, terwijl aan een grensoverschrijdende zetelverplaatsing of omzetting geen misbruik ten grondslag hoeft te liggen. Tevens zal hiermee een stapje verder worden gezet in de richting van Europeesrechtelijke verenigbaarheid.
Inhoudsopgave
Lijst van gebruikte afkortingen ... 2
1. Inleiding ... 3
1.1. Inleiding ... 3
1.2. Probleemstelling ... 4
1.3. Plan van aanpak ... 4
2. De vestigingsplaatsfictie in de Wet BB 2021 ... 5 2.1. Inleiding ... 5 2.2. Heffingsbeginsel ... 5 2.3. De vestigingsplaats ... 5 2.4. De vestigingsplaatsfictie ... 6 2.5. Antimisbruikbepaling ... 6 2.6. Grensoverschrijdende omzetting ... 7 3. Verdragsrechtelijke verenigbaarheid ... 10 3.1. Inleiding ... 10
3.2. Analyse eerste casuspositie: ontvangende entiteit is niet gevestigd in een verdragsstaat .. 11
3.2.1. Nationaal heffingsrecht ... 12
3.2.2. Verdragstoegang ... 13
3.2.3. Conclusie eerste casuspositie ... 14
3.3. Analyse tweede casuspositie: ontvangende entiteit is wel gevestigd in een verdragsstaat 14 3.3.1. Nationaal heffingsrecht ... 15
3.3.2. Verdragstoegang ... 16
3.3.3. Toepasselijke artikel ... 17
3.3.4. Verdeling van de heffingsbevoegdheid ... 23
3.3.5. Conclusie tweede casuspositie ... 24
4. Het Multilaterale instrument ... 24
4.1. Inleiding ... 24
4.2. Mutual Agreement Procedure ... 24
4.3. Verhouding tussen de Mutual Agreement Procedure en de Principal Purpose Test ... 27
4.3.1. Situatie waarin de MAP-tiebreaker niet van toepassing is ... 28
4.3.2. Situatie waarin de MAP-tiebreaker wel van toepassing is ... 31
5. Europeesrechtelijke verenigbaarheid ... 33
5.1. Inleiding ... 33
5.2. Toegang tot de EU-Verdragsvrijheden ... 33
5.3. Beperking van het vrije verkeer ... 33
5.4. Rechtvaardigingsgronden ... 34
Literatuurlijst ... 40
Regelgeving en parlementaire stukken ... 44
Jurisprudentie ... 44
Hof van Justitie van de Europese Unie ... 44
Hoge Raad ... 44
Annotaties ... 45
Lijst van gebruikte afkortingen
AWR Algemene wet inzake rijksbelastingen
BEPS Base Erosion and Profit Shifting
Besluit Vpb 1942 Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942
BNB Beslissingen in Belastingzaken
BRK Belastingregeling voor het Koninkrijk
BV Besloten vennootschap
CTA Covered Tax Agreement
ES Explanatory Statement op het MLI
EU Europese Unie
FM Fiscale Monografieën
GAAR General anti-avoidance rule
HR Hoge Raad
HvJ EG Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen
HvJ EU Hof van Justitie van de Europese Unie
LBJ Laagbelastende jurisdictie
LOB Limitation on Benefits
Ltd. Limited Company
MAP Mutual Agreement Procedure
MBB Maandblad Belasting Beschouwingen
MLI Multilateraal instrument
MvT Memorie van Toelichting
NTFR Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht
NV Nota naar aanleiding van het verslag
NvW Nota van Wijziging
PPT Principal Purpose Test
Red. Redactie
R.o. Rechtsoverweging
SAAR Specific anti-abuse rule
Staatssecretaris, de De Staatssecretaris van Financiën
Stb. Staatsblad
TFO Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht
OESO Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling
OESO-commentaar Commentaar op het OESO-Modelverdrag 2017
OESO-Modelverdrag OESO-Modelverdrag 2017
V-N Vakstudie Nieuws
VwEU Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie
Wet BB 2021 Wet bronbelasting 2021
Wet DB 1965 Wet op de dividendbelasting 1965
Wet Vpb 1969 Wet op de vennootschapsbelasting 1965
1. Inleiding 1.1. Inleiding
Per 1 januari 2021 treedt de Wet BB 2021 in werking.1 Met deze stap neemt de wetgever
afscheid van het uitgangspunt dat Nederland geen bronbelasting heft op uitgaande rente- en royaltybetalingen.2 Oftewel de glans van de kroonjuwelen van het Nederlandse fiscale
vestigingsklimaat is aan het verdwijnen, zoals De Haan en Marres het mooi verwoorden.3
Met de Wet BB 2021 wordt een conditionele bronbelasting op rente en royalty’s (bronbelasting) ingevoerd die van toepassing zal zijn op een rente- of royaltybetaling door een in Nederland gevestigd lichaam aan een in een LBJ gevestigd gelieerd lichaam en in misbruiksituaties.4 Er is sprake van gelieerdheid bij een kwalificerend belang.5 Het criterium
voor gelieerdheid is ontleend aan jurisprudentie van het HvJ EU.6 De belasting bedraagt
ingevolge artikel 4.1 Wet BB 2021 het hoogste tarief voor de vennootschapsbelasting. In 2021 zal dit tarief 21,7% bedragen.7 Het kabinet wil hiermee voorkomen dat Nederland nog langer
wordt gebruikt als toegangspoort naar LBJ’s en het risico van belastingontwijking verkleinen door het verschuiven van de (Nederlandse) belastinggrondslag naar LBJ’s, zo volgt uit de MvT.8
De Wet BB 2021 kent in artikel 1.3 een vestigingsplaatsfictie voor naar Nederlands recht opgerichte entiteiten door welke de rente- of royaltybetalingen worden gedaan. De zetelverplaatsing van een Nederlandse vennootschap is vanuit fiscaal perspectief bezien een ingewikkeld onderwerp. Verschillende recente internationale ontwikkelingen maken dit leerstuk nog complexer. Zo zijn bijvoorbeeld veel door Nederland gesloten belastingverdragen gewijzigd door het in werking treden van het MLI van de OESO.9
In de MvT bij de Wet BB 2021 is weinig aandacht besteed aan de doorwerking van deze vestigingsplaatsfictie naar bestaande belastingverdragen. Tot mijn ongenoegen is uitsluitend het volgende opgemerkt:
1 De Wet BB 2021 is onderdeel van het pakket Belastingplan 2020 en gepubliceerd in Stb. 2019, 513. 2 Kamerstukken II 2019/20, 35 305, nr. 3, p. 2 (MvT).
3 De Haan & Marres 2020, p. 3. 4 Kam & Lohuis 2019, §1.
5 Kamerstukken II 2019/20, 35 305, nr. 3, p. 3 (MvT). 6 Ibid., p. 4.
7 Belastingplan 2020, p. 40 (MvT).
8 Kamerstukken II 2019/20, 35 305, nr. 3, p. 1. 9 Kastrop 2018, p. 1202.
‘’Met deze bepaling kan ook onder van toepassing zijnde verdragen worden voorkomen dat de zetel van naar Nederlands recht opgerichte lichamen louter om fiscale redenen naar het buitenland wordt verplaatst.’’10
De wetgever lijkt er dus vanuit te gaan dat Nederland haar heffingsrecht kan effectueren op dit punt. In deze scriptie wil ik dan ook een stap verder gaan, door te analyseren of dat heffingsrecht inderdaad kan worden geëffectueerd. Dat zal namelijk alleen het geval zijn voor zover bilaterale belastingverdragen en het EU-recht de heffing van de Nederlandse bronbelasting niet verhinderen.
1.2. Probleemstelling
De hoofdvraag zou ik dan ook graag als volgt willen formuleren:
In hoeverre is de vestigingsplaatsfictie in de Wet BB 2021 een geschikt middel om belastingontwijking te bestrijden bezien vanuit de verdragsrechtelijke en Europeesrechtelijke verenigbaarheid?
1.3. Plan van aanpak
Mijn onderzoek zal ik opdelen in een aantal deelvragen om tot een juiste analyse van de hoofdvraag te komen. Deze deelvragen zullen ieder in een apart hoofdstuk worden besproken.
In hoofdstuk 2 zal het nationaalrechtelijke aspect van de vestigingsplaatsfictie aan de orde worden gesteld. De deelvraag die hier centraal staat is:
Hoe is de vestigingsplaatsfictie vormgegeven in de Wet BB 2021?
In hoofdstuk 3 zal het verdragsrechtelijke aspect van de vestigingsplaatsfictie worden besproken. De deelvraag die hierbij centraal staat is:
Welke belemmeringen kunnen belastingverdragen in het kader van de vestigingsplaatsfictie opwerpen aan de nationaalrechtelijke heffingswens?
In hoofdstuk 4 zal aansluitend op het verdragsrechtelijke aspect aandacht worden besteed aan het MLI. De deelvraag die hier centraal staat is:
Wat is de mogelijke impact van het MLI, in het bijzonder van de PPT en de MAP, op de vestigingsplaatsfictie?
In hoofdstuk 5 zal het Europeesrechtelijke aspect van de vestigingsplaatsfictie aan bod komen. De deelvraag die hier centraal staat is:
Welke belemmeringen kan het EU-recht in het kader van de vestigingsplaatsfictie opwerpen aan de nationaalrechtelijke heffingswens?
Tot slot zijn de literatuur- en bronnenlijst opgenomen.
2. De vestigingsplaatsfictie in de Wet BB 2021 2.1. Inleiding
De deelvraag die in dit hoofdstuk centraal staat luidt als volgt: Hoe is de vestigingsplaatsfictie
vormgegeven in de Wet BB 2021?
2.2. Heffingsbeginsel
In het belastingrecht wordt over het algemeen onderscheid gemaakt tussen persoonlijke en zakelijke heffingsbeginselen. Persoonlijke heffingsbeginselen knopen aan bij de persoon van de belastingplichtige. Zakelijke heffingsbeginselen sluiten aan bij het object van heffing. De feitelijke omstandigheden inzake dit object bepalen in welk land dit inkomensbestanddeel gesitueerd is. Het zakelijke heffingsbeginsel wordt ook wel aangeduid als bron- of situsbeginsel.11
Net zoals de dividendbelasting, is de bronbelasting een zakelijke heffing die aangrijpt bij een in Nederland gelegen bron: het aandeel in een in Nederland gevestigd lichaam. Er is dus anders dan bij de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting geen sprake van een subjectieve band.12
2.3. De vestigingsplaats
De bronbelasting is een rijksbelasting die van rijkswege door de rijksbelastingdienst zal worden geheven. Voor de heffing daarvan gelden daarom tevens de toepasselijke artikelen van de AWR.13 De vraag waar een lichaam is gevestigd, dient dan ook in beginsel te worden
beantwoord aan de hand van artikel 4, eerste lid, AWR. Op grond van deze hoofdregel dient de vestigingsplaats van een lichaam te worden beoordeeld naar de omstandigheden van het geval.14
11 Van Raad, in: Cursus Belastingrecht IBR.1.2.1A (online, laatst bijgewerkt op 2 april 2019). 12 Brandsma, in: Cursus Belastingrecht Div. bel. 1.0.1 (online, laatst bijgewerkt op 14 maart 2019). 13 Kamerstukken II 2019/20, 35 305, nr. 3, p. 14 (MvT).
14 De relevante kernarresten in dit kader zijn HR 23 september 1992, nr. 27 293, BNB 1993/193 en HR 19 januari 2018, nr. 16/03321, BNB 2018/68 (Singapore-arrest).
2.4. De vestigingsplaatsfictie
Voor de heffing van de bronbelasting wordt de vestigingsplaats van naar Nederlands recht opgerichte lichamen in beginsel beheerst door een fictie. Deze zogenaamde vestigingsplaatsfictie is opgenomen in artikel 1.3 van de Wet BB 2021, welke bepaalt dat:
‘’Indien de oprichting van een inhoudingsplichtige heeft plaatsgevonden naar Nederlands recht, wordt voor de toepassing van deze wet en de daarop berustende bepalingen die de inhoudingsplichtige geacht in Nederland te zijn gevestigd.’’
De vestigingsplaatsfictie geldt eveneens voor een Europese naamloze vennootschap waarvan de oprichting werd beheerst door Nederlands recht.15
Als gevolg van de fictiebepaling is het in §2.3 besprokene artikel 4, eerste lid, AWR voor naar Nederlands recht opgerichte vennootschappen niet van belang.
2.5. Antimisbruikbepaling
Nu de hoofdvraag van dit onderzoek ingaat op de vraag in hoeverre de vestigingsplaatsfictie geschikt is om belastingontwijking te bestrijden, wordt een antimisbruikkarakter als het ware verondersteld. In deze paragraaf wil ik dan ook graag van de mogelijkheid gebruik maken om te onderbouwen dat de vestigingsplaatsfictie in de Wet BB 2021 een dergelijke antimisbruikbepaling is.
Allereerst blijkt uit de parlementaire behandeling van de vestigingsplaatsfictie in de Wet BB 2021 dat:
‘’Deze regels zijn ontleend aan artikel 1, derde lid, van de Wet op de dividendbelasting (Wet DB 1965) en richten zich tegen het louter om fiscale redenen naar het buitenland verplaatsen van de zetel van naar Nederlands recht opgerichte inhoudingsplichtigen’’16
Hieruit volgt mijns inziens dat de vestigingsplaatsfictie in de Wet BB 2021 een antimisbruikbepaling is. De bepaling is immers gericht tegen het om louter fiscale redenen naar het buitenland verplaatsen van de zetel van naar Nederlands recht opgerichte inhoudingsplichtigen.
Uit de parlementaire behandeling volgt ook dat de regels van de vestigingsplaatsfictie in de Wet BB 2021 zijn ontleend aan de vestigingsplaatsfictie in de Wet DB 1965.17 Een uitstapje
naar de vestigingsplaatsfictie in de dividendbelasting is dan ook op haar plaats. Volgens de in de parlementaire geschiedenis gegeven motivering werd met de invoering van de
15 Tweede volzin artikel 1.3, eerste lid, Wet BB 2021. 16 Kamerstukken II 2019/20, 35 305, nr. 3, p. 18 (MvT). 17 Artikel 1, derde lid, Wet DB 1965.
vestigingsplaatsfictie beoogd in de dividendbelasting dezelfde regel op te nemen die in de bestaande wetgeving reeds voorkwam in de vennootschapsbelasting. Ook hier wordt net zoals in de parlementaire behandeling bij de Wet BB 2021 opgemerkt dat:
‘’Deze regel richt zich tegen het louter om fiscale redenen naar het buitenland verplaatsen van de zetel van naar Nederlands recht opgerichte vennootschappen.18
Ook Van Dun komt in zijn proefschrift tot de conclusie dat uit deze bewoordingen volgt dat de vestigingsplaatsfictie in de dividendbelasting inderdaad bedoeld is als een antimisbruikbepaling.19
Uit de parlementaire geschiedenis van de vestigingsplaatsfictie in de Wet DB 1965 volgt dat is beoogd om in de dividendbelasting een regel op te nemen die reeds in de Besluit Vpb 1942 voorkwam.20 Tevens komen de bepalingen betreffende de vestigingsplaatsficties in de Wet DB
1965, de Wet Vpb 1969 en de Wet BB 2021 tekstueel overeen. Derhalve dient geconcludeerd te worden dat de vestigingsplaatsfictie van de Wet DB 1965 en daarmee ook indirect de fictie van de Wet BB 2021 zijn ontleend aan de vestigingsplaatsfictie in het Besluit Vpb 1942 en de latere Wet Vpb 1969. Ook Gooijer meent dat de vestigingsplaatsfictie in de Wet Vpb 1969 een belangrijke antimisbruikfunctie vervult.21
Uit de parlementaire behandeling van de Wet BB 2021 zelf en uit de vergelijkbare interpretatie van andere vestigingsplaatsficties volgt mijns inziens dan ook dat de vestigingsplaatsfictie in de Wet BB 2021 een antimisbruikbepaling is.
2.6. Grensoverschrijdende omzetting
Een Nederlandse vennootschap kan zich op meerdere manieren over de landgrens heen bewegen. Zo kan zij bijvoorbeeld grensoverschrijdend fuseren of haar werkelijke leiding naar het buitenland verplaatsen, waardoor zij in beginsel fiscaal inwoner wordt van een ander land. Afhankelijk van de omstandigheden van het geval, zoals het vennootschapsrecht van het ontvangende land, kan deze zetelverplaatsing gepaard gaan met een omzetting naar een lokale rechtsvorm (de grensoverschrijdende omzetting).22
De vraag die dan opkomt is of de vestigingsplaatsfictie verwijst naar het nationale vennootschapsrecht dat van toepassing is op de vennootschap ten tijde van de oprichting van de vennootschap (historische interpretatie) of ten tijde van het betrokken belastingjaar na de
18 Tweede Kamer, Zitting 1965-1966, 6000, nr. 16, p. 2 (Tweede NvW). 19 Van Dun 1996, p. 8-9.
20 Tweede Kamer, Zitting 1965-1966, 6000, nr. 16, p. 2 (Tweede NvW). 21 Gooijer 2019, p. 164.
omzetting (dynamische interpretatie).23 Immers zal bij een dynamische interpretatie de
vestigingsplaatsfictie niet langer haar toepassing vinden bij een grensoverschrijdende omzetting, en derhalve eenvoudig te omzeilen zijn.
Uit het ‘Besluit Diverse fiscale gevolgen van zetelverplaatsing van een naar Nederlands recht opgericht lichaam’24 volgt dat de staatssecretaris van mening is dat na verplaatsing van de
werkelijke leiding naar het buitenland onverminderd sprake is van een naar Nederlands recht opgericht lichaam als de omzetting, krachtens het van toepassing zijnde civiele recht, het bestaan van het lichaam niet beëindigt. Na een dergelijke rechtsvormwijziging geldt dat voor het lichaam dan ook onverminderd dat het lichaam voor toepassing van de Wet Vpb 1969 wordt geacht in Nederland te zijn gevestigd. De vestigingsplaatsfictie eindigt slechts als de rechtspersoonlijkheid eindigt, door bijvoorbeeld liquidatie of in het kader van een juridische fusie verdwijnende rechtspersoon.25 Derhalve volgt de staatssecretaris de historische
interpretatiemethode in het kader van de vestigingsplaatsfictie in de Wet Vpb 1969.
Opvallend vind ik het feit dat in het ‘Besluit fiscale gevolgen van zetelverplaatsing van een naar Nederlands recht opgericht lichaam’ uitsluitend wordt verwezen naar de vestigingsplaatsfictie in de Wet Vpb 1969. Zeker nu de verschillende vestigingsplaatsficties niet alleen tekstueel overeenkomen, maar ook duidelijk zijn ontleend aan elkaar.26 In de
literatuur lijkt dan ook relatief eenvoudig aangenomen te worden dat dit besluit ook van toepassing is op ‘andere’ vestigingsplaatsficties, veelal de vestigingsplaatsfictie in de Wet DB 196527, maar impliciet dus waarschijnlijk ook op de vestigingsplaatsfictie in de Wet BB 2021.
Derhalve lijkt het interessant om te bezien tegen welke achtergrond dergelijk beleid is opgesteld.
Het huidige besluit is terug te leiden naar een Mededeling van de staatssecretaris uit 199628,
welke werd vervangen door een Besluit van de staatssecretaris uit 200129. Uit de Mededeling
uit 1996 volgt dat de staatssecretaris haar standpunten middels de Mededeling deelt met betrekking tot diverse aspecten van zetelverplaatsing van een naar Nederlands recht opgericht lichaam. Het besluit lijkt derhalve van algemene strekking, zeker nu in algemene termen en zonder expliciete verwijzing naar wetsbepalingen wordt gesproken over zetelverplaatsingen
23 Van den Broek 2018, p. 223.
24 Besluit van 19 maart 2019, nr. 2019-30576. 25 Ibid., p. 2.
26 Hetgeen ik in §2.5 reeds uiteen heb gezet.
27 Zie bijvoorbeeld Presilli 2019, p. 88; Kastrop 2018, p. 1204 en Van den Broek WFR 2018/114, p. 780. 28 Mededeling van 22 januari 1996, nr. DG096-0691.
29 Het Besluit van 6 maart 2001, nr. CPP2000/3020 is opnieuw uitgebracht naar aanleiding van de belastingherziening 2001. Met deze vervanging was geen inhoudelijke wijziging beoogd.
van naar Nederlands recht opgerichte rechtspersonen. Echter wordt in het Besluit uit 2001 duidelijk dat:
‘’Door de Belastingdienst is voor de toepassing van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 een aantal standpunten ingenomen met betrekking tot diverse aspecten van zetelverplaatsing van een naar Nederlands recht opgericht lichaam.’’
Derhalve concludeer ik hieruit dat het beleid dus uitsluitend opgesteld lijkt te zijn voor de Wet Vpb 1969 en dus enkel van toepassing is op de vestigingsplaatsfictie ex artikel 2, vierde lid Wet Vpb 1969. In 2018 heeft de staatssecretaris het Besluit uit 2001 geactualiseerd, waarin de aangifteplicht na zetelverplaatsing nader is toegelicht en het hiervoor besproken standpunt wordt ingenomen dat vestigingsplaatsfictie niet eindigt bij omzetting.30 Ook in dit besluit wordt
ten aanzien van alle punten uitsluitend verwezen naar de Wet Vpb 1969 en haar vestigingsplaatsfictie31. Van Dun merkt in deze ook op dat het opvalt dat het besluit niets zegt
over het (afzien van) het uitnodigen tot het doen van aangifte dividendbelasting.32 Echter lijkt
het gehele beleid, waaronder het standpunt met betrekking tot de grensoverschrijdende omzetting, niet van algemene strekking te zijn. Derhalve is het beleid niet van toepassing op zetelverplaatsingen van een naar Nederlands recht opgericht lichaam in het kader van de Wet DB 1965 en de Wet BB 2021. Ook in het meest recente geactualiseerde besluit uit 2019 kent geen relevante wijzigingen op dit punt.33
Dit gegeven acht ik zeer onwenselijk. Immers is in de literatuur de nodige discussie gevoerd over de vraag of een vennootschap die is opgericht naar Nederlands recht en die door een grensoverschrijdende omzetting een buitenlandse rechtspersoon wordt nog steeds onder artikel 1, derde lid, Wet DB 1965 valt (en zal dit ook het geval zijn bij de vestigingsplaatsfictie in de Wet BB 2021). Zo meent Van Gelder dat de vestigingsplaatsfictie niet van toepassing is, nu door de grensoverschrijdende omzetting in een buitenlandse rechtsvorm met een verplaatsing van de werkelijke zetel de vennootschap niet meer naar Nederlands recht is opgericht.34 Ook Brandsma & De Vries betogen dat de in de Wet DB 1965 opgenomen
vestigingsplaatsfictie – zijnde het equivalent van de in de Wet Vpb 1969 opgenomen oprichtingsfictie – niet meebrengt dat deze na de grensoverschrijdende outbound omzetting van de Nederlandse rechtspersoon in een buitenlandse rechtspersoon nog toepassing vindt.35
30 Besluit van 5 februari 2018, nr. 2018-5551. 31 Artikel 2, vierde lid, Wet Vpb 1969. 32 Van Dun 2018, §4.
33 Besluit van 19 maart 2019, nr. 2019-30576. Zie nader Van Dun 2019 hierover. 34 Van Gelder 2012, §5.2 en §5.3.
Van den Broek is echter van mening dat uit de bewoordingen van de vestigingsplaatsfictie van de Wet DB 1965, evenals bij de fictie van de Wet Vpb 1969, dat dit wel het geval is.36
Hoewel ik ervanuit ga dat de staatssecretaris c.q. de Belastingdienst eenzelfde standpunt37 in
zal nemen met betrekking tot de vestigingsplaatsfictie en een grensoverschrijdende omzetting in het kader van de Wet BB 2021 (en de Wet DB 1965), ben ik van mening dat het de rechtszekerheid ten goede zal komen wanneer de staatssecretaris beide wetten bij de volgende actualisatie van het beleid zal betrekken, of een apart besluit hierover zal publiceren.
Overigens acht ik het standpunt van de staatssecretaris het terechte uitgangspunt. Ik kan mijzelf dan ook volledig vinden in de argumentatie dat het gebruik in de diverse wettelijke vestigingsplaatsficties van de uitdrukking ‘opgericht naar Nederlands recht’ in plaats van de uitdrukking ‘beheerst door Nederlands recht’ een historische benadering impliceert.38 Hoewel
het verlies van Nederlandse rechtspersoonlijkheid en het aannemen van een buitenlandsrechtelijke nationaliteit ingrijpend is, hetgeen Brandsma & de Vries beargumenteren en hen tot een andere conclusie doet komen39, doet mijns inziens hier niets
aan af.
Een en ander moet in mijn optiek ook meebrengen dat wanneer de historische interpretatiemethode als uitgangspunt wordt genomen, dat de vestigingsplaatsfictie geen toepassing vindt in de situatie waar sprake is van een inbound omzetting die later wordt gevolgd door een grensoverschrijdende zetelverplaatsing of omzetting. Deze conclusie wordt ook getrokken door Van den Broek.40 Overigens kunnen Brandsma & De Vries zich niet in
deze benadering vinden.41
3. Verdragsrechtelijke verenigbaarheid 3.1. Inleiding
De deelvraag die in dit hoofdstuk centraal staat is: Welke belemmeringen kunnen
belastingverdragen in het kader van de vestigingsplaatsfictie opwerpen aan de nationaalrechtelijke heffingswens?
Om te bezien of de vestigingsplaatsfictie in de Wet BB 2021 verdragsrechtelijk verenigbaar is ga ik voor mijn onderzoek uit van twee casusposities. In beide casusposities betreft het een naar Nederlands recht opgericht lichaam waarvan de feitelijke leiding is verplaatst (en al dan
36 Van den Broek, WFR 2018/114, p. 782
37 De vestigingsplaatsficties in de verschillende wetten zijn immers aan elkaar ontleend en komen tekstueel overeen.
38 Van den Broek 2018, p. 226.
39 Brandsma & De Vries 2017-1, p. 825. 40 Van den Broek 2018, p. 224.
niet grensoverschrijdend is omgezet42) naar een staat waarmee Nederland een verdrag ter
voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten. In de eerste casuspositie zal de ontvangende entiteit van de rente- of royaltybetaling niet zijn gevestigd in een staat waarmee Nederland een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten. Met het overgrote deel van de LBJ’s heeft Nederland namelijk geen belastingverdrag gesloten. In de tweede casuspositie zal de ontvangende entiteit van de rente- of royaltybetaling wel zijn gevestigd zijn in een staat waarmee Nederland een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten.
Met betrekking tot deze casusposities hanteer ik de veronderstelling dat de gesloten verdragen ter voorkoming van dubbele belasting overeenkomen met het OESO-Modelverdrag. Waar zich in de praktijk mogelijk afwijkingen voordoen ten aanzien van het OESO-Modelverdrag zal ik deze bespreken.
3.2. Analyse eerste casuspositie: ontvangende entiteit is niet gevestigd in een verdragsstaat
De eerste casuspositie gaat uit van de volgende situatie:
- Een buitenlandse vennootschap (Y Ltd.) is gevestigd in een staat waarmee Nederland
geen verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten (Land B).
- Y Ltd. houdt een 100% aandelenbelang in een naar Nederlandse recht opgerichte vennootschap (X BV).
- X BV heeft haar zetel verplaatst naar een land waarmee Nederland een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten (Land A).
- X BV doet een rente- of royaltybetaling aan Y Ltd.
42 Zoals uiteengezet in §2.6 ben ik van mening dat artikel 1.3 Wet BB 2021 historisch moet worden geïnterpreteerd, en derhalve ook van toepassing is op naar Nederlands recht opgerichte entiteiten die grensoverschrijdend zijn omgezet.
Ter visualisatie van de eerste casuspositie is de volgende figuur opgenomen:
3.2.1. Nationaal heffingsrecht
Allereerst dient te worden vastgesteld of Nederland op grond van de Wet BB 2021 een nationaal heffingsrecht toekomt. Op grond van artikel 1.2 Wet BB 2021 wordt een bronbelasting geheven van een voordeelgerechtigde. Aan de eerste voorwaarde om te kwalificeren als voordeelgerechtigde is voldaan, nu Y Ltd. als lichaam kwalificeert dat gerechtigd is de tot de rente- of royaltybetaling.43 Voor de tweede voorwaarde dient de
voordeelgerechtigde te zijn gevestigd in een LBJ44 of dient er sprake te zijn van een
misbruiksituatie.45
Nu in de eerste casuspositie is gegeven dat Y Ltd. in Staat B is gevestigd, en dat Nederland
geen verdrag ter voorkoming van dubbele belasting met Staat B heeft gesloten, wordt aan de
tweede voorwaarde voldaan indien Staat B een LBJ betreft waarmee Nederland geen verdrag heeft gesloten. Staat B kan alle staten betreffen die expliciet door Nederland zijn aangewezen of die op de EU-lijst van non-coöperatieve rechtsgebieden staan46, met uitzondering van
Bahrein, Barbados, Koeweit, Oman, Panama, Qatar en de Verenigde Arabische Emiraten. Met deze zeven LBJ’s heeft Nederland namelijk wel een belasting ter voorkoming van dubbele belasting gesloten.
Er kan ook aan de tweede voorwaarde worden voldaan indien sprake is van een misbruiksituatie, waarbij de tussenschakel een land betreft waarmee Nederland geen belastingverdrag heeft gesloten.
43 Artikel 2.1, eerste lid, Wet BB 2021.
44 Artikel 2.1, eerste lid, onderdeel a, Wet BB 2021. 45 Artikel 2.1, eerste lid, onderdeel c, Wet BB 2021. 46 Kamerstukken II 2019/20, 35 305, nr. 3, p. 4 (MvT).
Gemakshalve zal ik echter ten aanzien van de eerste casuspositie uitgaan van de situatie dat Staat B een LBJ betreft waar Nederland geen belastingverdrag mee heeft gesloten.
Nu Y Ltd. als voordeelgerechtigde kwalificeert, zal de bronbelasting worden geheven door inhouding op de rente- of royaltybetaling.47 X BV kan als inhoudingsplichtige worden
aangemerkt, nu X BV een besloten vennootschap is met beperkte aansprakelijkheid48 en de
voordeelgerechtigden met een 100%-aandelenbelang een kwalificerend belang hebben in X BV.49 Van een dergelijk kwalificerend belang is sprake als direct of indirect een zodanige
invloed op de besluitvorming kan worden uitgeoefend dat daarmee de activiteiten van het andere lichaam kunnen worden bepaald.50 Daarvan zal per definitie sprake zijn indien het een
100%-aandelenbelang betreft, omdat een dergelijk belang tevens alle statutaire stemrechten vertegenwoordigt.
Nu is vastgesteld dat Nederland op grond van de nationale wetgeving mag heffen in de eerste casuspositie, zal in de volgende paragrafen worden bezien of Nederland haar heffingsrecht ook daadwerkelijk kan effectueren.
3.2.2. Verdragstoegang
In deze paragraaf zal het toepassingsbereik van het verdrag in de onderliggende casuspositie getoetst worden.
In de eerste casuspositie is gegeven dat tussen Nederland en Land B geen belastingverdrag is gesloten. Derhalve kan ook geen beroep worden gedaan op verdragsvoordelen en kan Nederland op basis van dit feit haar heffingsrecht effectueren. Dat er een belastingverdrag tussen Nederland en Land A (Verdrag A) is gesloten, doet hier in beginsel niets aan af. Verdrag A kan blijkens artikel 1, eerste lid, alleen worden ingeroepen door personen die inwoner zijn van één van de verdragsluitende staten:51
‘’This Convention shall apply to persons who are residents of one or both of the Contracting States.’’
47 Artikel 5.1, eerste lid, Wet BB 2021.
48 Artikel 1.2, eerste lid, onderdeel b, onder 2, Wet BB 2021.
49 Artikel 1.2, eerste lid, onderdeel c, onder 1, jo. onderdeel d, Wet BB 2021. 50 Kamerstukken II 2019/20, 35 305, nr. 3, p. 3 (MvT).
Deze bepaling ziet slechts op de genieter van de inkomsten.52 Uit de eerste casuspositie volgt
dat Y Ltd. de genieter is van de rente- of royaltybetaling. Nu Y Ltd. niet gevestigd is in Nederland of Land A, heeft Y Ltd. in beginsel geen toegang tot Verdrag A.
Zoals besproken volgt uit artikel 1, eerste lid, Verdrag A dat een persoon die van geen van beide verdragsluitende staten inwoner is, in beginsel geen aanspraak kan maken op de toepassing van de bepalingen van het verdrag. Een uitzondering hierop is kan worden gevonden in het Ierland I-arrest53.54 De situatie was als volgt. Een naar Nederlands recht
opgerichte vennootschap, waarvan de feitelijke leiding naar Ierland was verplaatst, keert dividend uit aan haar moedermaatschappij in de Verenigde Staten. In geschil was vervolgens of de verdragsbepaling conform artikel 10, vijfde lid, OESO-Modelverdrag (verbod op extraterritoriale heffing) tussen Nederland en Ierland heffing van dividendbelasting verbiedt door de staat die geen verdragsvestigingsstaat is. De Hoge Raad beantwoord deze vraag bevestigend en besliste dat het verbod op extraterritoriale belastingheffing ook aandeelhouders beschermt die niet in een verdragsstaat zijn gevestigd.
Echter gaat deze uitzondering in de onderliggende casuspositie niet op nu zowel in artikel 11 (renteartikel) als artikel 12 (royaltyartikel) OESO-Modelverdrag geen verbod op extraterritoriale heffing kent. Derhalve kan Y Ltd. zich niet beroepen op Verdrag A.
3.2.3. Conclusie eerste casuspositie
Ten aanzien van de eerste casuspositie kan dan ook geconcludeerd worden dat Nederland haar heffingsrecht kan effecturen. Verdrag A staat niet aan Nederlandse heffing in de weg en er is geen verdrag met Land B dat enige belemmering zou kunnen opwerpen. Derhalve mag Nederland de rentebetaling belasten tegen een tarief van 21,7%.
3.3. Analyse tweede casuspositie: ontvangende entiteit is wel gevestigd in een verdragsstaat
De tweede casuspositie gaat uit van de volgende situatie:
- Een buitenlandse vennootschap (Z Ltd.) is gevestigd in een staat waarmee Nederland een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten (Land C).
52 Pötgens, in: Cursus Belastingrecht IBR.3.2.3.A.a (online, laatst bijgewerkt op 20 maart 2020); De Buck 2020, §1.1, §1.5 en §1.7 (online NDFR, laatst bijgewerkt op 15 augustus 2019).
53 HR 2 september 1992, nr. 27 252, BNB 1992/379 (Ierland I-arrest).
- Z Ltd. Houdt een 100% aandelenbelang in een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap (X BV).
- X BV heeft haar zetel verplaatst naar een land waarmee Nederland een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten (Land A).
- X BV doet een rente- of royaltybetaling aan Y Ltd.
Ter visualisatie van de tweede casuspositie is de volgende figuur opgenomen:
3.3.1. Nationaal heffingsrecht
Ook hier dient als allereerst vast te worden gesteld of Nederland op grond van de Wet BB 2021 een nationaal heffingsrecht toekomt. Op grond van artikel 1.2 Wet BB 2021 wordt een bronbelasting geheven van een voordeelgerechtigde. Hier wordt aan voldaan, nu Z Ltd. kwalificeert als lichaam dat gerechtigd is de tot de rente- of royaltybetaling.55 Voor de tweede
voorwaarde dient de voordeelgerechtigde te zijn gevestigd in een LBJ56 of dient er sprake te
zijn van een misbruiksituatie.57
Nu in de tweede casuspositie is gegeven dat Z Ltd. in Staat C is gevestigd, en dat Nederland
wel een belastingverdrag met Staat C heeft gesloten, wordt ten aanzien van de tweede
casuspositie aan de tweede voorwaarde voldaan indien Staat C één van de zeven LBJ’s58
betreft waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten.
55 Artikel 2.1, eerste lid, Wet BB 2021.
56 Artikel 2.1, eerste lid, onderdeel a, Wet BB 2021. 57 Artikel 2.1, eerste lid, onderdeel c, Wet BB 2021.
Tevens kan ook aan de tweede voorwaarde worden voldaan indien sprake is van een misbruiksituatie, waarbij de tussenschakel (hier: Z Ltd.) een land betreft waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten.
Gemakshalve zal ik echter ten aanzien van de tweede casuspositie uitgaan dat Staat C een van de genoemde LBJ’s betreft waarmee Nederland wel een belastingverdrag heeft gesloten.
Nu Z Ltd. als voordeelgerechtigde kwalificeert, zal de bronbelasting worden geheven door inhouding op de rente- of royaltybetaling.59 X BV kan als inhoudingsplichtige worden
aangemerkt, nu X BV een besloten vennootschap is met beperkte aansprakelijkheid60 en de
voordeelgerechtigde met een 100%-aandelenbelang een kwalificerend belang heeft in X BV.61
Hetgeen betekent per definitie alle statutaire stemrechten worden vertegenwoordigd door Z Ltd.
Nu is vastgesteld dat Nederland op grond van de nationale wetgeving ook mag heffen in de tweede casuspositie, zal in de volgende paragrafen worden bezien of Nederland haar heffingsrecht ook daadwerkelijk kan effectueren.
3.3.2. Verdragstoegang
In deze paragraaf zal het toepassingsbereik van de verdragen in de onderliggende casuspositie getoetst worden.
In de tweede casuspositie is gegeven dat er tussen Nederland en Land C een belastingverdrag ter voorkoming van dubbele belasting is gesloten (Verdrag C). Verdrag C is van toepassing op, zo volgt uit artikel 1, eerste lid, Verdrag C:
‘’(…) persons who are residents of one or both of the Contracting States.’’
Onder ‘persons’ wordt op grond van artikel 3, eerste lid, onderdeel a en b verstaan:
‘’(…) an individual, a company and any other body of persons (…).’’
Waarbij onder ‘company’ wordt verstaan:
‘’(…) any body corporate or any entity that is treated as a body corporate for tax purposes.’’
59 Artikel 5.1, eerste lid, Wet BB 2021.
60 Artikel 1.2, eerste lid, onderdeel b, onder 2, Wet BB 2021.
Onder ‘resident’ wordt op grond van artikel 4, eerste lid, Verdrag C verstaan:
‘’(…) any person who, under the laws of that State, is liable to tax therein by reason of his domicile, residence, place of management or any other criterion of a similar nature (…).’’
Kortom, de in Land C gevestigde Z Ltd. heeft toegang tot het Verdrag C, nu hij als persoon kan worden aangemerkt, omdat Z Ltd. een rechtspersoon betreft welke naar het nationale recht van Land C is onderworpen aan belasting vanwege haar vestiging daar.
3.3.3. Toepasselijke artikel
Nu Z Ltd. toegang heeft tot het Verdrag C, komt de vraag op onder welk artikel van het Verdrag C de rente- of royaltybetaling valt. Er zijn mijns inziens de volgende mogelijkheden: (a) in geval het een rentebetaling betreft artikel 11 van het Verdrag C (interestartikel), (b) dan wel ingeval van een royaltybetaling artikel 12 van het Verdrag C (royaltyartikel).
(a) Interestartikel
In het eerste lid van het interestartikel staat:
‘’Interest arising in a Contracting State and paid to a resident of the other Contracting State may be taxed in that other State.’’
Het tweede lid bepaalt dat:
‘’However, interest arising in a Contacting State may also be taxed in that State (…).’’
Het gaat dus om de volgende elementen: (i) ‘interest’, (ii) ‘arising in’, (iii) ‘paid to’ en (iv) ‘resident’.
(i) ‘Interest’
De eerste vraag die opkomt is of de rentebetaling onder de term ‘interest’ valt. Uit het derde lid van het interestartikel volgt dat hieronder wordt verstaan:
‘’(…) income from debt-claims of every kind (…).’’
Uit de totstandkomingsgeschiedenis volgt dat het begrip voordelen in de vorm van ‘renten’ ruim moet worden uitgelegd.62 In ieder geval ruimer dan het OESO-begrip. Naar nationaal
recht zijn namelijk niet alleen de rentebetalingen op een geldlening, maar ook de kosten die
daarmee verband houden onderworpen aan bronbelasting.63 Voor zover het in de
onderliggende casuspositie op rente op een geldlening ziet, en niet op kosten die verband houden met een geldlening, kwalificeert de rentebetaling mijns inziens als ‘interest’ onder het Verdrag C.
(ii) ‘Arising in’
De vervolgvraag is dan of deze rentebetaling ook afkomstig is uit Nederland. Het vijfde lid van het interestartikel bepaalt dat:
‘’Interest shall be deemed to arise in a Contracting State when the payer is a resident of that State.’’
Hetgeen betekent dat X BV als betaler van de rente moet kwalificeren als inwoner van Nederland. In artikel 4 van het Verdrag C is het begrip ‘inwoner’ gedefinieerd en wordt in de eerste volzin bepaalt dat:
‘’For the purposes of this Convention, the term ‘resident of a contracting State’ means any person who, under the laws of that State, is liable to tax therein by reason of his domicile, residence, place of management or any other criterion of a similar nature (…).’’
Verdragen sluiten dus voor het fiscaal inwonerschap aan bij de nationale wetgeving van de Verdragstaten.64 Ingevolge de nationale wetgeving van Nederland, meer specifiek de
vestigingsplaatsfictie ex artikel 1.3 Wet BB 2021 is X BV fiscaal inwoner van Nederland.
De kwestie die hierbij speelt ziet op de vraag of de uitdrukking ‘any other criterion of a similar
nature’ mede op de oprichting naar het recht van de desbetreffende staat ziet.65 De
staatssecretaris is van mening dat dit het geval is.66 Door de jaren heen zijn de meningen
hierover echter sterk verdeeld geweest.67 Inmiddels lijkt door de Hoge Raad en in de literatuur
geaccepteerd te zijn dat het recht van oprichting een soortgelijke omstandigheid is als bedoeld in deze bepaling.68 Ook het OESO-Commentaar beaamt dit naar mijn mening. In §4 van het
OESO-Commentaar bij artikel 4 wordt namelijk opgemerkt dat:
‘’Conventions for the avoidance of double taxation (…) do not lay down standards which the provisions of the domestic laws on ‘’residence’’ have to fulfil in order that
63 Zie ook NOB-Commentaar Wet bronbelasting 2021 van 4 oktober 2019, p 11. 64 Presilli 2019, p. 92.
65 Pötgens, in: Cursus Belastingrecht IBR.3.2.4.B.b (online, laatst bijgewerkt op 12 maart 2020).
66 Nota Algemeen fiscaal verdragsbeleid, 20 365, nr. 3 (lijst van vragen) en nr. 5 (lijst van antwoorden), vraag 48. 67 Zie bijvoorbeeld Nooteboom 1980, p. 598 en Faber 1985, p. 495.
claims for full tax liability can be accepted between the Contracting States. In this respect the States take their stand entirely on the domestic laws.’’
Hieruit volgt dat voor de voor de beoordeling wanneer een persoon wordt aangemerkt als inwoner voor de toepassing van het verdrag slechts wordt verwezen naar het nationale belastingrecht van de verdragsluitende staten, zonder dat de bepalingen van het woonplaatsartikel van het verdrag het nationale belastingrecht van de verdragsluitende staten aan- of invullen.69
Vervolgens wordt in §8 van het OESO-Commentaar bij artikel 4 het volgende opgemerkt:
‘’Paragraph 1 provides a definition of the expression ‘resident of a Contracting State for the purposes of the Convention. The definition refers to the concept of residence adopted in the domestic laws. (…) It also covers cases where a person is deemed, according to the taxation laws of a State, to be a resident of that State and on account thereof is fully liable to tax therein.’’
Hieruit volgt dat artikel 4, eerste lid, OESO-Modelverdrag ook van toepassing is op personen die fictief worden aangemerkt als binnenlands belastingplichtige en als gevolg daarvan onbeperkt zijn onderworpen aan belastingheffing.70
Derhalve dient mijns inziens geconcludeerd te worden dat X BV in beginsel als ‘inwoner’ van Nederland kwalificeert.
Echter wordt in de tweede volzin ten aanzien van het begrip ‘inwoner’ bepaalt dat:
‘’This term, however, does not include any person who is liable to tax in that State in respect only of income from sources in that State or capital situated therein.’’
Alvorens het OESO-Commentaar op de tweede volzin van artikel 4 nader te bespreken, is een bespreking van het Drielandenpuntarrest71 op zijn plaats. De situatie was als volgt. Van een
naar Nederlands recht opgerichte BV werd de werkelijke leiding verplaatst naar de Nederlandse Antillen. Twee jaar later keert de BV dividenden uit aan haar in België gevestigde aandeelhouders. In geschil was vervolgens of de gedane dividenduitkering door een naar Nederlands recht opgericht lichaam waarvan de feitelijke leiding zich in de Nederlandse Antillen bevond, onder toepassing van het Verdrag met België en de BRK aan de inhouding van Nederlandse dividendbelasting is onderworpen.72 De Hoge Raad beantwoord deze vraag
69 De Buck 2020, §2.12 (online in NDFR, laatst bijgewerkt op 5 februari 2020). 70 Ibid.
71 HR 28 februari 2001, nr. 35 557, BNB 2001/295 (Drielandenpuntarrest). 72 Raad, Bender & Douma 2001, §2.
negatief. De redenering is als volgt. Het is Nederland alleen toegestaan om te heffen over de uitgekeerde dividenden op grond van artikel 10, tweede lid, van het (toenmalige) belastingverdrag tussen Nederland en België. BV is geen inwoner in de zin van dit belastingverdrag nu zij, als gevolg van vestiging op de Nederlandse Antillen, in Nederland niet volledig onderworpen is aan belastingheffing en het Nederland derhalve niet toegestaan is om te heffen.73 De rechtsregel die hier uit voortvloeit is dat indien een naar Nederlands recht opgericht lichaam onder toepassing van de tiebreaker van een verdrag met een ander land zijn vestigingsplaats heeft in dat andere land, dan is het desbetreffende lichaam voor de toepassing van verdragen met derde landen geen inwoner van Nederland.74
In 2008 werd aan paragraaf 8.2 van het commentaar bij artikel 4 OESO-Modelverdrag een zin toegevoegd die de benadering van de Hoge Raad in het Drielandenpuntarrest tot die van de OESO maakte:
‘’(…) the second sentence (…) also excludes companies and other persons who are not subject to comprehensive liability to tax in a Contracting State because these persons, while being residents of that State under that State’s tax law, are considered to be residents of another State pursuant to a treaty between these two States.’’
Een tegenwerping zou kunnen zijn dat de aan bovengenoemde paragraaf 8.2 toegevoegde zin verder zou gaan dan wat er in eerdere commentaren stond, en dat deze zin voor de uitleg van reeds toen bestaande verdragen daarom niet van belang zou zijn. Pijl beargumenteerd echter dat er geen strijd is met de eerdere commentaren, waardoor deze passage ook voor de uitleg van bestaande verdragen van belang is.75 Ik sluit me hierbij aan. Het commentaar is
geen inhoudelijke wijziging van het OESO-Modelverdrag, maar betreft slechts een verduidelijking van heb begrip ‘liable to tax', namelijk dat dit begrip materieel en niet formeel dient te worden uitgelegd.76 Derhalve is bovengenoemde rechtsregel op ieder verdrag van
toepassing dat een soortgelijke artikel 4 OESO-Modelverdrag bepaling kent.
Op grond van het bovenstaande dient dus voor de vraag of de rentebetaling afkomstig is uit Nederland, gekeken te worden naar het Verdrag A. Hierbij dienen zich mijns inziens drie mogelijke categorieën verdragen zich aan. Allereerst verdragen waarin, net zoals in het OESO-Modelverdrag is voorzien in een MAP-tiebreaker.77 Ten tweede verdragen waarin is
73 HR 28 februari 2001, nr. 35 557, BNB 2001/295 (Drielandenpuntarrest), r.o. 3.6 – 3.8. 74 Weeghel, BNB 2001/295, §3.
75 Pijl 2011, §5.3.
76 Interessant in dit kader is ook De Graaf & Pötgens 2010.
77 Verdragen van deze categorie komen (nog) niet veel voor gezien de recente invoering van de MAP-tiebreaker in het OESO-Modelverdrag (2017).
voorzien in een coporate-tiebreaker. Ten slotte verdragen van de tweede categorie, maar waarop expliciet artikel 4 MLI (MAP-tiebreaker) van toepassing is verklaard door beide verdragslanden.
Indien het Verdrag A een verdrag van de tweede categorie betreft, dan moet na de vaststelling dat X BV volgens de nationale wetgevingen van de desbetreffende landen inwoner is van zowel Nederland78 als Land A in de zin van artikel 4, eerste lid, Verdrag A – teneinde de
veronderstelde dubbele vestigingsplaats van X BV weer te ontdubbelen – vervolgens de kwestie worden opgelost in welke van de beide verdragsluitende staten X BV de plaats van de feitelijke leiding is gelegen.79 In de onderliggende casuspositie zal de feitelijke leiding van X
BV zijn gelegen in Land A. Derhalve is de rentebetaling niet afkomstig uit Nederland, en dus niet voldaan aan dit vereiste. Gevolg is dat Nederland haar heffingsrecht ingevolge het tweede lid van artikel 11 Verdrag C niet kan effectueren.
Indien Verdrag A een verdrag van de eerste categorie of van de derde categorie betreft80, en
vast wordt gesteld dat X BV ingevolge de nationale wetgevingen van de desbetreffende landen inwoner is van zowel Nederland als Land A, dan schrijft de MAP-tiebreaker voor dat de bevoegde autoriteit van Nederland en de betrokken verdragspartner zich moeten inspannen om in onderling overleg het inwonerschap voor de toepassing van het belastingverdrag te bepalen.81 Afhankelijk van de uitkomst van deze MAP, welke inhoudelijk zal worden besproken
in het volgende hoofdstuk, wordt wel of niet voldaan aan vereiste van ‘arising in’.
(iii) ‘Paid’
De tweede vervolgvraag is of de rentebetaling is ‘betaald’. Deze term is niet gedefinieerd in het OESO-Modelverdrag. In het Nederlandse recht is deze term als zodanig ook niet gedefinieerd. Uit §5 van het OESO-Commentaar op het interestartikel volgt dat:
‘’The term ‘paid’ has a very wide meaning, since the concept of payment means the fulfilment of the obligation to put funds at the disposal of the creditor in the manner required by contract or by custom.’’
Gelet op dit commentaar meen ik dat de rentebetaling wordt betaald. Derhalve is voldaan aan dit vereiste.
78 Op grond van de vestigingsplaatsfictie ex artikel 1.3 Wet BB 2021. 79 Van Dun, NTFR 2018/199, §4.
80 Artikel 4, derde lid, OESO-Modelverdrag komt inhoudelijk overeen met artikel 4, eerste lid 1, MLI. 81 Besluit van 9 december 2019, nr. 2019-25404, p. 1.
(iv) ‘Resident’
Ten slotte volgt uit §3.3.2 van dit onderzoek dat Ltd. Z voldoet aan het vereiste van ‘resident
of the other Contracting State’ als bedoeld in het interestartikel, namelijk als inwoner van
Land C.
(a) Royaltyartikel
In het eerste lid van het royaltyartikel staat:
‘’Royalties arising in a Contracting State and beneficially owned by a resident of the other Contracting State shall be taxable only in that other State.’’
Het gaat dus om de volgende elementen: (i) ‘royalties’, (ii) ‘arising in’, (iii) ‘beneficialy owned’ en (iv) ‘resident’.
(i) ‘Royalties’
De eerste vraag die opkomt is of de royaltybetaling onder de term ‘royalties’ valt. Uit het tweede lid van het royaltyartikel blijkt dat hieronder wordt verstaan:
‘’(…) payments of any kind received as a consideration for the use of, or the right to use, any copyright of literary, artistic or scientific work (…).’’
Uit de totstandkomingsgeschiedenis van de Wet BB 2021 volgt dat voor het begrip royalty aan wordt gesloten bij het OESO-Modelverdrag.82
(ii) ‘Arising in’
De vervolgvraag is dan of deze royaltybetaling ook afkomstig is uit Nederland. Aangezien het royaltyartikel anders dan het interestartikel niet in een heffingsrecht voor de bronstaat voorziet, ontbreekt in het royaltyartikel een bepaling inzake de herkomst van de royalty’s. Derhalve is het niet relevant waar de royaltybetaling afkomstig is.
Echter, nu verschillende Nederlandse verdragen83 toch in een dergelijk heffingsrecht voor de
bronstaat is voorzien, is het onder het interestartikel besprokene (ii) ‘Arising in’ in die betreffende situaties toch relevant.84 Deze verdragen kennen namelijk wel een bepaling bij het
royaltyartikel overeenkomstig het vijfde lid van het interestartikel.
82 Kamerstukken II 2019/20, 35 305, nr. 3, p. 9 (MvT).
83 Van de LBJ’s betreffen dit de verdragen met Barbados, Koeweit, Oman, Panama en Qatar. 84 Pötgens, in: Cursus Belastingrecht IBR.3.4.3.C.h (online, laatst bijgewerkt op 2 april 2019).
(iii) ‘Beneficialy owned’
De tweede vervolgvraag is of Z Ltd. de uiteindelijke gerechtigde is tot de royalty’s. Gelet op de onderhavige casuspositie neem ik aan dat dit het geval is. Derhalve is aan deze voorwaarde voldaan.
(iv) ‘Resident’
Ten slotte volgt uit §3.3.2 van dit onderzoek dat Ltd. Z voldoet aan het vereiste van ‘resident
of the other Contracting State’ als bedoeld in het royaltyartikel, namelijk als inwoner van
Land C.
3.3.4. Verdeling van de heffingsbevoegdheid (a) Interestartikel
Indien de uitkomst van de corporate-tiebreaker dan wel MAP-tiebreaker is dat X BV in Nederland gevestigd is, dan is de rentebetaling ‘afkomstig uit’ Nederland en zal in beginsel zijn voldaan aan alle vereisten van het interestartikel. Nederland is dan ingevolge het tweede lid van artikel 11 Verdrag C beperkt heffingsbevoegdheid zijn over de rentebetaling. De rentebetaling zal dan niet mogen belast tegen een tarief van 21,7%85, maar slechts tegen een
tarief van 10%.
Indien de uitkomst van de betreffende tiebreaker is dat X BV niet in Nederland gevestigd is, dan is de rentebetaling niet ‘afkomstig uit’ Nederland en wordt niet voldaan aan de vereisten van het interestartikel. Nederland zal als gevolg hiervan haar heffingsrecht niet kunnen effectueren.
Overigens verdient in dit kader de opmerking dat verschillende Nederlandse verdragen86 een
exclusief heffingsrecht aan de woonstaat met betrekking tot het interestartikel. In deze verdragen is het derhalve niet relevant of de desbetreffende rentebetaling afkomstig is uit Nederland. Nederland kan in deze situaties haar heffingsrecht als gevolg van de verdeling van de heffingsbevoegdheid niet effectueren.
(b) Royaltyartikel
Indien is voldaan aan de vereisten van het royaltyartikel, dan kent artikel 12, eerste lid, Verdrag C een exclusief heffingsrecht toe aan de woonstaat, hier Land C. Hetgeen betekent dat Nederland haar heffingsrecht niet kan effectueren.
85 Kamerstukken II 2019/20, 35 305, nr. 3, p. 40 (MvT).
86 Van de LBJ’s betreffen dit de verdragen met de Verenigde Arabische Emiraten, Bahrein, Koeweit, Oman en Qatar.
Zoals reeds besproken in §3.3.3 neemt dit feit niet weg dat Nederland belastingverdragen87
kent die afwijken van het OESO-Modelverdrag op dit punt en het heffingsrecht gedeeltelijk aan Nederland toewijzen.
3.3.5. Conclusie tweede casuspositie
Ten aanzien van de tweede casuspositie kan dan ook geconcludeerd worden dat Nederland haar heffingsrecht bij een rentebetaling gedeeltelijk (10%) kan effecturen indien als gevolg van de toepasselijke tiebreaker X BV in Nederland is gevestigd. Indien als gevolg van de toepasselijke tiebreaker X BV niet in Nederland is gevestigd, kan Nederland haar heffingsrecht niet effectueren. Bij een royaltybetaling kan Nederland haar heffingsrecht niet effecturen nu deze bepaling een exclusief heffingsrecht toewijst aan Land C.
4. Het Multilaterale instrument 4.1. Inleiding
De deelvraag dit in dit hoofdstuk centraal staat is: Wat is de mogelijke impact van het MLI, in
het bijzonder van de PPT en de MAP, op de vestigingsplaatsfictie?
Per 1 januari 2020 is het MLI in werking getreden voor Nederland. Het MLI heeft als doel de verdragsgerelateerde BEPS-maatregelen snel, op gecoördineerde wijze en consistent te implementeren in de bilaterale belastingverdragen van de deelnemende staten. Het MLI implementeert onder andere de maatregelen, zoals voorgesteld in Action 6: het tegengaan van verdragsmisbruik.88 Derhalve speelt het MLI een grote rol bij het bestrijden van
belastingontwijking.
4.2. Mutual Agreement Procedure
Een van de maatregelen die uit het MLI voortvloeit is een MAP-tiebreaker voor dual resident
entities.89 De MAP schrijft voor dat de bevoegde autoriteit van Nederland en de betrokken
verdragspartner zich inspannen om in onderling overleg het inwonerschap voor toepassing van het belastingverdrag te bepalen van niet-natuurlijke personen die fiscaal als inwoner worden aangemerkt van zowel Nederland als van de verdragspartner.90 De MAP-tiebreaker
uit het MLI is gebaseerd op artikel. 4, derde lid, van het OESO-Modelverdrag welke voortvloeit uit BEPS Action 6.91
87 Van de LBJ’s betreffen dit de verdragen met Barbados, Koeweit, Oman, Panama en Qatar. 88 Bosman 2020, p. 1 – 2.
89 Artikel 4, eerste lid, MLI.
90 Besluit van 9 december 2019, nr. 2019-25404, p. 1. 91 ES (2017), §49.
Bij het bepalen van welke staat de entiteit inwoner is dienen de bevoegde entiteiten ingevolge artikel 4, eerste lid, MLI rekening te houden met verschillende elementen, zoals de plaats van de werkelijke leiding, de plaats waar de entiteit is opgericht of anderszins tot stand is gekomen en ‘alle andere relevante factoren’.92 Dergelijke factoren die volgens het OESO-commentaar93
een rol kunnen spelen bij het vaststellen van de vestigingsplaats zijn opgenomen in §24.1 van het OESO-Commentaar op artikel 4, derde lid, OESO-Modelverdrag. Naast feitelijke factoren wordt ook als mogelijk relevant genoemd:
‘’(…)whether determining that the legal person is a resident of one of the Contracting States but not of the other for the purpose of the Convention would carry the risk of an improper use of the provisions of the Convention, etc.’’
Buiten feitelijke factoren kan dus ook relevant zijn of het vaststellen van de vestigingsplaats oneigenlijk gebruik van de verdragsbepalingen met zich meebrengt.94
De achterliggende gedachte van de MAP-tiebreaker is dat misbruik met deze benadering beter kan worden bestreden. Verdragspartners moeten het immers eens worden over de woonplaats. Indien, zoals voorheen, uitsluitend het criterium van feitelijke leiding wordt gehanteerd, kunnen belastingplichtigen daarop in spelen om op oneigenlijke wijze gebruik te maken van het verdrag. Met de MAP-tiebreaker blijft de plaats van de feitelijke leiding nog steeds een belangrijk criterium, maar is het niet langer per definitie het doorslaggevende criterium.95
Alhoewel de MAP-tiebreaker een geschikt instrument lijkt te zijn om misbruik te bestrijden, kleven er ook nadelen aan deze bepaling.96 In de literatuur is, mijns inziens terecht, veel kritiek
geuit op de MAP-tiebreaker, omdat deze tot rechtsonzekerheid en tot dubbele heffing kan leiden in gevallen waarin geen sprake is van misbruik.97 Zo vinden zetelverplaatsingen en
omzettingen onder meer plaats om efficiency redenen (kostenbesparing) binnen een internationale groep.98
De uitkomst van de MAP-tiebreaker is per geval onzeker, nu de bevoegde autoriteiten meerdere verschillende factoren kunnen meewegen.99 Ook het feit dat de MAP slechts een
92 Pötgens & Kool 2018, p. 1432.
93 Artikel 4, eerste lid, MLI is immers gebaseerd op artikel 4, derde lid, OESO-Modelverdrag zo volgt uit ES (2017), §49.
94 Presilli 2019, p. 89.
95 Kamerstukken II 2016/17, 25 087, nr. 148, p. 20 (Verslag). 96 Presilli 2019, p. 90.
97 Zie o.a. Gooijer 2020; Perdaems & Ameziane 2019; Presilli 2019; Pötgens & Kool 2018 en Rienks 2018. 98 Zie bijvoorbeeld reactie namens Houthoff op de internetconsulatie van het Richtlijnvoorstel grensoverschrijdende omzetting, fusie en splitsing van 29 juni 2018, p. 2.
(https://www.internetconsultatie.nl/grensoverschrijdendeomzettingfusiesplitsing). 99 Rienks 2018, p. 259.
inspanningsverplichting met zich mee draagt en geen beslissingstermijn aan de bevoegde autoriteiten oplegt komt de rechtszekerheid niet ten goede. Volgens de staatssecretaris streeft de Nederlandse bevoegde autoriteit ernaar om een verzoek van een MAP-tiebreaker binnen zes maanden na ontvangst van alle relevante informatie af te ronden.100 Echter is dit verre van
een garantie. Zeker nu, zoals de staatssecretaris tevens aangeeft101, de Nederlandse
bevoegde autoriteiten afhankelijk zijn van de medewerking van de andere betrokken bevoegde autoriteit. Indien de staten wel overeenstemming bereiken over de vestigingsplaats, maar hier geen terugwerkende aan toekennen, bestaat er een risico op dubbele heffing. De betreffende entiteit zal namelijk gedurende de overlegperiode als inwoner van beide verdragsstaten wordt aangemerkt.102 Hoewel de staatssecretaris toezegt103 dat de Nederlandse bevoegde autoriteit
voor het vaststellen van het moment vanaf wanneer aanspraak kan worden gemaakt op de verdragsvoordelen uit zal gaan van het moment waarop het dubbele inwonerschap is ontstaan, biedt ook deze toezegging geen zekerheid.
Ik pleit er dan ook voor dat de MAP moet worden voorzien van een resultaatsverplichting met een vooraf bepaalde beslissingstermijn.104 Het resultaat kan enkel in geval van misbruik ook
bestaan uit het niet toekennen bij verdragsvoordelen. De huidige MAP-tiebreaker105 maakt het
namelijk mogelijk dat in gevallen waar lidstaten het simpelweg niet over de vestigingsplaats eens kunnen worden (ook wanneer geen sprake is van misbruik) er geen verdragsvoordelen worden toegekend. Daarnaast ben ik van mening dat een bepaling dient te worden opgenomen welke verplicht dat de uitkomst van de MAP met terugwerkende kracht wordt toegepast. Deze aanpassingen zullen ervoor zorgen dat de rechtsonzekerheid grotendeels bij de desbetreffende entiteit worden weggenomen. Daarnaast zal het risico van dubbele belastingheffing tenietgaan doordat de uitkomst van de MAP terugwerkende kracht heeft. Ten slotte zal het primaire doel van de MAP, namelijk het bestrijden van misbruik, nog steeds kunnen worden gewaarborgd.
Zoals benoemd is het doel van de MAP-tiebreaker het voorkomen van misbruik met behulp van vennootschappen met een dubbele vestigingsplaats. Dit doel zal waarschijnlijk grotendeels worden bereikt vanwege de afschrikkende werking van de MAP en omdat de bevoegde autoriteiten bij een vermoeden van mogelijk misbruik de verdragsvoordelen zullen weigeren.106
100 Besluit van 9 december 2019, nr. 2019-25404, p. 2. 101 Ibid.
102 Presilli 2019, p. 93.
103 Besluit van 9 december 2019, nr. 2019-25404, p. 2.
104 Onderzoek zal in deze uit moeten wijzen welke termijn redelijk is voor alle betrokken partijen. 105 Artikel 4, eerste lid, tweede volzin MLI; artikel 4, derde lid, tweede volzin, OESO-Modelverdrag. 106 Rienks 2018, p. 259.
De MAP-tiebreaker is geen minimumstandaard en dus optioneel.107 Dit betekent dat de MAP
alleen van toepassing is indien sprake is van een CTA en beide staten niet hebben gekozen voor (algeheel) voorbehoud bij artikel 4 MLI.108 Nederland heeft de MAP zonder voorbehoud
geaccepteerd. Dit betekent dat het geheel afhankelijk is van de desbetreffende verdragspartner of artikel 4 MLI toepassing vindt. Op het moment van het schrijven van deze scriptie is artikel 4 MLI slechts van toepassing op 23 van door Nederland gesloten belastingverdragen.109 De impact van de MAP lijkt voor Nederland dan ook (vooralsnog)
beperkt vanwege de terughoudendheid van anderen landen. Voor de overige verdragen blijft in beginsel de in het gedekte belastingverdrag opgenomen tiebreaker doorslaggevend (veelal de corporate-tiebreaker).110
4.3. Verhouding tussen de Mutual Agreement Procedure en de Principal Purpose Test Een andere maatregel die voortvloeit uit het MLI is de PPT.111 In tegenstelling tot de MAP
betreft de PPT wel een minimumstandaard (al dan niet in combinatie met een LOB-bepaling).112 Op grond van de PPT worden verdragsvoordelen ten aanzien van een
inkomensbestanddeel ontzegt indien het verkrijgen van het verdragsvoordeel één van de voornaamste redenen was voor een structuur of transactie die direct of indirect tot dat voordeel heeft geleid (subjectieve toets). Het verdragsvoordeel wordt echter toch toegekend indien wordt vastgesteld dat het toekennen van het voordeel in overeenstemming is met doel en strekking van de relevante verdragsbepaling (objectieve toets).113 De PPT uit het MLI is
gebaseerd op artikel 29, zevende lid, van het OESO-Modelverdrag welke voortvloeit uit BEPS Action 6.114
Een belangrijk aandachtspunt waar in mijn ogen niet aan voorbij kan worden gegaan zijn twee vraagstukken die op komen bij de verhouding tussen de algemene PPT en een SAAR uit het MLI. In het specifiek zal ik vanwege de reikwijdte van mijn scriptie ingaan op de verhouding tussen de PPT en de MAP (de betreffende SAAR). Zowel de PPT als de MAP-tiebreaker zijn antimisbruikbepalingen die toegang tot verdragsvoordelen beperken, maar de rol van de PPT ten opzichte van de MAP is onduidelijk.115
107 Bosman 2020, p. 45.
108 Deze mogelijkheid volgt uit artikel 4, derde lid, MLI.
109 Dit blijkt na raadpleging van de door de OESO ontwikkelde MLI Matching Database (online, laatst bijgewerkt op
27 mei 2020) (https://www.oecd.org/tax/treaties/mli-matching-database.htm).
110 Pötgens & Kool 2018, p. 1427. 111 Artikel 7, eerste lid, MLI.
112 Bosman 2020, p. 50; Rienks 2018, p. 259. 113 Bosman 2020, p. 53.
114 ES (2017), §91. 115 Rienks 2018, p. 259.
