i
12/8/2010
Student: L. Mulder | Begeleider: prof. dr. I.J.J. Burgers
MASTER THESIS FISCALE ECONOMIE
RIJKSUNIVERSITEIT GRONINGEN
H ET B ALANCED
S CORECARD T AX
C ONTROL F RAMEWORK
i
Het Balanced Scorecard Tax Control Framework
Master Thesis
L. (Mart) Mulder
Master Fiscale Economie
Faculteit Economie en Bedrijfskunde Rijksuniversiteit Groningen
Studentnummer: S1611011
Begeleider: prof. dr. I.J.J. Burgers Tweede beoordelaar: prof. dr. D.M. Swagerman L. Mulder
Dijkstraat 31
9724 KW Groningen martmulder@hotmail.com mobiel: 06 – 1335 9878
ii
Voorwoord
Voor u ligt de Master Thesis van de studie Fiscale Economie (Faculteit Economie en Bedrijfskunde van de Rijksuniversiteit Groningen) van Mart Mulder. Met het schrijven van de thesis sluit ik een periode van vier jaar studeren in Groningen af. In 2006 ben ik gestart met de opleiding Economie & Management. Na een voorlichtingsactiviteit van de opleiding Fiscale Economie ben ik nog tijdens het eerste jaar overgestapt, een keuze waar ik geen spijt van heb gekregen. Naast het studeren heb ik bij verschillende fiscale advieskantoren stage gelopen. Tijdens deze stages merkte ik dat ik de vennootschapsbelasting het meest interessant vind, en wel vanuit een economische benadering.
PricewaterhouseCoopers heeft mij de kans geboden om op het kantoor in Groningen m ijn thesis te schrijven.
Het door mij gekozen onderwerp heeft raakvlakken met hun werkveld. Mijn onderzoek is er namelijk op gericht om voor zowel de wetenschap als de praktijk een methode te ontwikkelen op basis waarvan een Tax Control Framework kan worden ingericht. Een Tax Control Framework is een fiscaal risicobeheersing- en controle systeem. Mede naar aanleiding van het Enron-schandaal is er wereldwijd meer aandacht gekomen voor goed ondernemingsbestuur, risicobeheersing en controle. In Nederland blijkt dat onder andere uit de code-Tabaksblat voor beursgenoteerde ondernemingen en de introductie van Horizontaal Toezicht door de Belastingdienst. Mijn interesse voor Tax Control Frameworks is gewekt door een gastcollege van Bart Kuper (Group Tax Director van TNT) voor het vak Ondernemingen en Belastingheffing in oktober 2009. Het college ging over de introductie van Horizontaal Toezicht bij TNT, waarbij ook Tax Control Frameworks ter sprake kwamen. De economische en wetenschappelijke benadering van de problematiek sprak mij erg aan. Op dat moment heb ik besloten dat mijn thesis zou gaan over Tax Control Frameworks. Pas in de eerste weken bij PricewaterhouseCoopers is het onderwerp nader afgebakend. Op basis van een bestaand model, de Balanced Scorecard, heb ik geprobeerd een Tax Control Framework te ontwikkelen.
Graag wil ik mw. prof. dr. I.J.J. Burgers hartelijk bedanken voor haar goede begeleiding en ondersteuning tijdens het schrijven van mijn thesis. Ook wil ik de medewerkers van PricewaterhouseCoopers in Groningen bedanken voor de geboden mogelijkheden.
Ik wens u veel plezier tijdens het lezen van mijn thesis.
Mart Mulder
Groningen, 12 augustus 2010
iii
Inhoudsopgave
Voorwoord... ii
Inleiding ... 1
Deel I: Theoretisch kader ... 3
1 De Belastingdienst en het Tax Control Framework ... 4
1.1 Inleiding ... 4
1.2 Visie van de Belastingdienst ... 4
2 The State of the Art ... 5
2.1 Inleiding ... 5
2.2 Mogelijke inrichting Tax Control Framework ... 5
2.3 Invulling open kwaliteitsnorm ... 5
3 De Balanced Scorecard ... 7
3.1 Inleiding ... 7
3.2 Theorie ... 8
3.2.1 De onderdelen van de Balanced Scorecard ... 8
3.2.2 Evolutie van de Balanced Scorecard ...10
3.3 Praktijk ...13
3.3.1 Gebruik ...13
3.3.2 Tevredenheid ...14
4 Fiscale strategie en fiscale risico‟s ...15
4.1 Inleiding ...15
4.2 Fiscale Strategie ...15
4.2.1 Inleiding...15
4.2.2 Definitie van fiscale strategie ...15
4.3 Fiscale risico‟s ...17
4.3.1 Categorieën fiscale risico‟s ...18
4.3.2 Oorzaken van fiscale risico‟s ...18
5 COSO ERM – Integrated Framework ...20
5.1 Inleiding ...20
5.2 The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission ...20
5.3 COSO Enterprise Risk Management - Integrated Framework ...20
5.3.1 Doelstellingen ...21
5.3.2 Controlecomponenten ...21
iv
Deel II: De ontwikkeling en toetsing van het Balanced Scorecard Tax Control Framework ...24
6 Het Balanced Scorecard Tax Control Framework ...25
6.1 Inleiding ...25
6.2 Keuze voor de Balanced Scorecard ...25
6.3 De fiscale strategie t.b.v. het Balanced Scorecard Tax Control Framework ...26
6.4 Strategy Map ...26
6.4.1 Financieel perspectief ...26
6.4.2 Klantenperspectief ...27
6.4.3 Interne bedrijfsvoering ...27
6.4.4 Leer- en groeiperspectief ...29
6.4.5 De Strategy Map ...29
6.5 Balanced Scorecard ...31
6.5.1 Financieel Perspectief ...31
6.5.2 Stakeholder Perspectief ...31
6.5.3 Interne Bedrijfsvoering ...32
6.5.4 Leer- en groeiperspectief ...33
6.5.5 Het Balanced Scorecard Tax Control Framework...33
7 Toetsing van het Balanced Scorecard Tax Control Framework ...35
7.1 Inleiding ...35
7.2 Samenvatting van de resultaten ...35
7.3 Oordeel ...36
8 Samenvatting en conclusie ...38
Literatuur ...41
Bijlage 1 - Verantwoording prestatie-indicatoren ...43
Bijlage 2 - Toetsing BSC-TCF ...49
1
Inleiding
Mede naar aanleiding van het Enron-schandaal in 2002 is er internationaal meer aandacht gekomen voor goed ondernemingsbestuur (corporate governance). In de Verenigde Staten heeft dit geleid tot de Sarbanes-Oxley wet (SOx). In Europa heeft de Europese Commissie heeft een actieplan voor verbetering van Corporate Governance opgesteld.1 Naar aanleiding hiervan is in Nederland de code-Tabaksblat (hierna: de Code) verschenen. De Code is een gedragscode voor beursgenoteerde ondernemingen, waarin principes en best practice bepalingen zijn opgenomen die de verhoudingen regelen tussen de Raad van Bestuur, de Raad van Commissarissen en de Algemene Vergadering van Aandeelhouders.2
In onderdeel II.1 van de Code is vermeld dat het bestuur onder meer verantwoordelijk is voor de naleving van alle relevante wet- en regelgeving en het beheersen van de risico‟s verbonden aan de ondernemingsactiviteiten.
Daartoe dient de onderneming te beschikken over een toegesneden intern risicobeheersing- en controlesysteem. Deze ondernemingen moeten verklaren „in control‟ te zijn. Fiscale wet- en regelgeving valt ook onder de voornoemde relevante wet- en regelgeving. De eerste oorzaak voor de toenemende aandacht voor fiscale risicobeheersing- en controlesystemen is dus de verplichting die voortvloeit uit de Code om een dergelijk systeem te hebben.
Een tweede oorzaak is de introductie van een nieuwe manier van controleren door de Nederlandse Belastingdienst, genaamd Horizontaal Toezicht. De Belastingdienst heeft in 2005 horizontaal toezicht getest met enkele zeer grote ondernemingen, en inmiddels is het officieel beleid.3 Horizontaal toezicht kan worden omschreven als een omgangswijze tussen de Belastingdienst en belastingplichtigen die gebaseerd is op transparantie, begrip en vertrouwen. Het doel is om te komen tot een efficiënte en effectieve werkwijze. De belastingplichtige en de Belastingdienst samen “streven naar een blijvend inzicht in actuele fiscale risico‟s en een snelle en actuele standpuntbepaling binnen de kaders van wet-, regelgeving en jurisprudentie, teneinde de rechtszekerheid te vergroten.”4 Hiertoe sluiten de Belastingdienst en belastingplichtigen een handhavingsconvenant (voor het midden- en kleinbedrijf worden convenanten met fiscale intermediairs gesloten). Een voorwaarde om een dergelijk convenant te kunnen sluiten, is het kunnen aantonen dat de onderneming fiscaal „in control‟ is. Daarvoor is een fiscaal risicobeheersing- en controle systeem nodig, welke door de Belastingdienst als Tax Control Framework wordt aangemerkt. Deze benaming wordt ook in deze scriptie gebruikt.
In zowel de Code als in publicaties van de Belastingdienst wordt geen omschrijving gegeven van hoe een Tax Control Framework er uit zou moeten zien. De Belastingdienst voert hiervoor als argument aan dat het aan de onderneming zelf is om „in control‟ te komen. In de praktijk blijkt dat ondernemingen en hun adviseurs wel behoefte hebben aan handvatten.
In deze scriptie probeer ik aan deze wens van de praktijk tegemoet te komen. Er wordt een antwoord gegeven op de vraag of op basis van de Balanced Scorecard een Tax Control Framework ontwikkeld kan worden. De balanced scorecard is een veelgebruikte managementtool om te meten in hoeverre de ondernemingsdoelstelling die bijdragen aan de strategie worden gehaald.
De opbouw van deze scriptie is als volgt. In het eerste deel van de scriptie wordt een theoretisch kader geschetst. De scriptie begint met een bespreking van de visie van de Belastingdienst ten aanzien van het Tax Control Framework in hoofdstuk 1. In hoofdstuk 2 wordt de huidige stand van de wetenschap besproken. Daarna wordt in hoofdstuk 3 een analyse van de balanced scorecard gegeven. In hoofdstuk 4 wordt ingegaan op de
1 Commissie van de Europese Gemeenschappen, Modernisering van het vennootschapsrecht en verbetering van de corporate governance binnen de Europese Unie: een actieplan, COM (2003) 284 definitief
2 Monitoring Commissie Corporate Governance Code (2008). 4
3 Geld, J.A.G. van der (2009). 2
4 Belastingdienst (2008). 7
2
begrippen fiscale strategie en fiscale risico‟s. Zoals gezegd is een strategie van belang voor de balanced scorecard, zodat een fiscale strategie niet kan ontbreken bij het inrichten van een Balanced Scorecard Tax Control Framework. Ten slotte wordt in hoofdstuk 5 een evaluatiemodel voor interne risicobeheersing- en controlesystemen besproken. Dit is het Enterprise Risk Management - Integrated Framework5 van The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission.
In deel II wordt eerst een fiscale „werkstrategie‟ ontwikkeld, welke vervolgens gebruikt wordt voor de ontwikkeling van het Balanced Scorecard Tax Control Framework. In hoofdstuk 7 wordt het ontwikkelde framework geëvalueerd aan de hand van het COSO-model. Tot slot presenteer ik mijn conclusies en aanbevelingen.
5 The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission, Enterprise Risk Management – Integrated Framework, 2004
3
Deel I: Theoretisch kader
4
1 De Belastingdienst en het Tax Control Framework 1.1 Inleiding
Bij de bespreking van het onderwerp Tax Control Framework kunnen zowel de visie van de Belastingdienst als de geuite meningen in de fiscale literatuur in acht worden genomen. De visie van de Belastingdienst is met name interessant wanneer ondernemingen onderworpen zijn aan horizontaal toezicht, maar ondernemingen kunnen uiteraard ook een Tax Control Framework hanteren zonder dat zij onderworpen zijn aan horizontaal toezicht. In dit hoofdstuk wordt de visie van de Belastingdienst weergegeven.
1.2 Visie van de Belastingdienst
In maart 2008 heeft de Belastingdienst een interne notitie over Tax Control Frameworks gepubliceerd voor alle technische medewerkers en leidinggevenden binnen de Belastingdienst.6 Deze notitie wordt echter ook extern gebruikt en wordt gezien als een beleidsdocument van de Belastingdienst.
In de notitie wordt verslag gedaan van de eerste resultaten van de proef met horizontaal toezicht bij enkele zeer grote ondernemingen voor wat betreft het Tax Control Framework. Er wordt duidelijk vermeld waarom richtlijnen voor Tax Control Frameworks niet worden gegeven. Een Tax Control Framework is namelijk een onderdeel van het business control framework. Voor een dergelijk framework bestaan ook geen richtlijnen, het is immers maatwerk en afhankelijk van bijvoorbeeld de grootte en complexiteit van de onderneming.7
De Belastingdienst beoordeelt het Tax Control Framework van de onderneming aan de hand van de open norm
„goed genoeg‟. Of het model „goed genoeg‟ is hangt met name af van de materialiteit, en die materialiteit bepaalt ook de controle-intensiviteit van de Belastingdienst.8 Deze beoordeling past bij de door de Belastingdienst gekozen doelstelling voor een Tax Control Framework, namelijk het komen tot juiste, volledige en tijdige aangiften voor alle belastingen. Om een oordeel te kunnen vormen over het Tax Control Framework gebruikt de Belastingdienst het model „Levers of Control‟ van Simons.9 Dit model bestaat uit de volgende vier hefbomen die middels de strategie van de onderneming met elkaar zijn verbonden: Beliefs Systems, Boundary Systems, Diagnostic Control Systems en Interactive Control Systems. De eerste twee hefbomen zijn samen de soft controls, en de laatste twee vormen de hard controls.
De beliefs systems zijn de waarden van de onderneming. De boundary systems zijn de gekozen normen uitgaande van de waarden van de beliefs systems. De diagnostic control systems bevatten de controlemaatregelen om na te gaan of de normen worden gehanteerd en bij de interactive control systems gaat het om experimenteren en leren en om veranderingen die van invloed kunnen zijn op het behalen van strategische doelstellingen.
Volgens de notitie komt via het model van Simons het COSO-model in beeld. Het COSO-model kan worden gebruikt voor de inrichting van de boundary systems en de diagnostic control systems. Het COSO-model wordt besproken in hoofdstuk 5 van deze scriptie, en zal tevens in hoofdstuk 7 worden gebruikt om het balanced scorecard Tax Control Framework te evalueren.
6 Belastingdienst (2008). 3
7 Belastingdienst (2008). 4
8 Belastingdienst (2008). 5
9 Belastingdienst (2008). 16
5
2 The State of the Art 2.1 Inleiding
Er is in de Nederlandse fiscale literatuur tot nog toe met name ingegaan op de voor- en nadelen van Horizontaal Toezicht voor ondernemingen, belastingadviseurs, de Belastingdienst en de wetgever. Aan de daadwerkelijke inrichting van een Tax Control Framework is voor zover ik kon nagaan slechts in een artikel aandacht besteed.
Door andere auteurs worden oplossingen aangedragen om invulling te geven aan de open norm van de Belastingdienst voor wat betreft de kwaliteit van een Tax Control Framework. In dit hoofdstuk worden deze twee voorbeelden opgenomen.
2.2 Mogelijke inrichting Tax Control Framework
Één artikel is volledig gewijd aan de inrichting van een Tax Control Framework. Dankaart en Geerse merken in hun artikel Het Loonheffing Control Framework10 terecht op dat voor de inrichting van een Tax Control Framework eerst gewerkt moet worden vanuit algemeen aanvaarde risicobeheersingprincipes, aangevuld met nadere criteria en uitgangspunten die wellicht te zijner tijd zelf kunnen gelden als algemeen aanvaarde principes.
Vervolgens gaan zij in op de vraag hoe een Tax Control Framework voor de loonheffingen kan worden ingericht.
Eerst dienen de relevante afdelingen geïnventariseerd te worden. Daarna moet een afdeling verantwoordelijk worden gesteld voor de belangrijkste onderdelen van het loonheffing control framework. De diverse relevante processen moeten vervolgens worden onderscheiden, waarna een risicoanalyse kan plaatsvinden. Voor de geanalyseerde risico‟s moeten beheersmaatregelen worden geformuleerd. Dit zijn de hard controls.
Vervolgens beschrijven de auteurs enkele soft controls, waarbij onder soft controls wordt verstaan: “alle maatregelen die binnen een TCF getroffen worden om de risico‟s die samenhangen met de menselijke factor te beheersen.”11 De auteurs geven aan dat het gaat om kennis, het up-to-date houden van kennis en implementatie van nieuwe regelgeving.
Tot slot merken zij op dat de eindverantwoordelijkheid voor de loonheffingen gecentraliseerd moet worden.
2.3 Invulling open kwaliteitsnorm
De door de Belastingdienst gehanteerde open kwaliteitsnorm „goed genoeg‟ voor Tax Control Frameworks roept meer vragen op dan dat zij beantwoordt. Om te zorgen dat de invulling van een Tax Control Framework niet te vrijblijvend is, pleiten Van der Enden en Van der Laan, naar het voorbeeld van het Verenigd Koninkrijk1213, voor een fiscale „in control‟ verklaring.14 Op die manier kan de Raad van Bestuur van de onderneming met een redelijke mate van zekerheid laten zien dat zij fiscaal daadwerkelijk in control is.
10 Dankaart, mr. E.P.J. en Geerse, mr. L.M. (2010).
11 Dankaart, mr. E.P.J. en Geerse, mr. L.M. (2010).
12 In Section 46 van de Finance Act 2009 van het Verenigd Koninkrijk wordt bepaald dat senior accounting officers jaarlijks moeten verklaren dat de onderneming en haar dochtermaatschappijen voldoende tax accounting maatregelen hebben getroffen. Als er onvoldoende maatregelen zijn getroffen, moet die tekortkoming worden verklaard. Indien een onderneming niet voldoet aan het bepaalde in Section 46, kan zowel de onderneming als de senior accounting officer een boete krijgen. Van der Enden en Van der Laan zijn van mening dat persoonlijke sancties niet passen in Nederland.
13 http://www.opsi.gov.uk/acts/acts2009/en/ukpgaen_20090010_en.pdf
14 Enden, mr. E.M.E. en Groot RA CIA, drs. J. de (2010). 24
6
De auteurs geven aan dat „in control‟ in deze context inhoudt dat:
“a) de fiscale interne beheersingsmaatregelen per relevant belastingmiddel adequaat zijn opgezet en effectief hebben gewerkt;
b) de aangiftes betrouwbaar zijn;
c) voldaan is aan fiscale wet- en regelgeving;
d) het bestuur steeds tijdig op de hoogte is van de mate waarin operationele en strategisch fiscale doelen worden bereikt;
e) het fiscale risicoprofiel juist en volledig is; en
f) nieuwe ontwikkelingen rondom de fiscaliteit tijdig zijn besproken met de Belastingdienst.”15
Ten slotte merken de auteurs op dat de Tax In Control Verklaring kan worden opgenomen in het jaarverslag van de onderneming.
15 Enden, mr. E.M.E. en Groot RA CIA, drs. J. de (2010). 24
7
3 De Balanced Scorecard 3.1 Inleiding
In deze scriptie wordt een Tax Control Framework ontwikkeld op basis van een balanced scorecard. In dit hoofdstuk wordt de balanced scorecard geïntroduceerd en wordt ingegaan op de evolutie van de balanced scorecard. Daarna wordt een overzicht gegeven van onderzoek naar het gebruik van de balanced scorecard in de praktijk.
Begin jaren negentig van de vorige eeuw hebben Robert Kaplan en David Norton een systeem ontwikkeld om de effectiviteit van ondernemingen in kaart te brengen. Het systeem moet inzicht geven in de capaciteiten van de onderneming vanuit verschillende perspectieven. Het is een managementsysteem om de onderneming beter in zijn omgeving te laten functioneren en om te analyseren of doelstellingen worden gehaald.16 Het vernieuwende element van dit systeem – de balanced scorecard – is met name dat naast de gebruikelijke financiële prestatiemeters zoals return-on-investment en earnings-per-share, nu ook operationele prestatiemeters zijn opgenomen. De operationele prestatiemeters op de gebieden klanttevredenheid, interne processen en de activiteiten op het gebied van kennis en innovatie zijn opgenomen, omdat zij de factoren van toekomstige financiële resultaten zijn.17 Het is volgens de auteurs van belang om de vier genoemde gebieden met elkaar in balans te brengen.
In figuur 1 is de balanced scorecard weergegeven. Per perspectief worden doelstellingen geformuleerd, welke worden gemeten door measures (hierna: prestatie-indicatoren).
Figuur 1 – Balanced Scorecard 18
16 Robbins, S.P. en Barnwell, N. (2002). 81
17 Kaplan, R.S. en Norton, D.P. (1992). 71
18 Kaplan, R.S. en Norton, D.P. (1992). 72
8
3.2 Theorie
3.2.1 De onderdelen van de Balanced Scorecard
Onderstaand wordt ingegaan op de verschillende onderdelen van de balanced scorecard.
A Het Customer Perspective: hoe zien klanten ons?
Het beeld dat de klant heeft van de onderneming sluit waarschijnlijk niet altijd aan bij het beeld dat de onderneming wil creëren. De wijze waarop de onderneming graag ervaren zou willen worden, kan vaak worden afgeleid uit de missie van de onderneming. Zo heeft Philips19 bijvoorbeeld als missie: “De kwaliteit van leven van mensen verbeteren door middel van zinvolle en tijdige innovaties”, maar daarmee is niet gezegd dat de klanten Philips ook zo ervaren.
De onderneming moet de missie vertalen naar specifieke prestatie-indicatoren die succesbepalende factoren ten aanzien van klanten weergeven20. Kaplan en Norton noemen tijd, kwaliteit, performance & service en kosten als succesbepalende factoren voor klanttevredenheid.
o Tijd: De doorlooptijd geeft aan hoe lang het duurt voordat de onderneming aan de vraag van de klant heeft voldaan. De doorlooptijd voor bestaande producten kan worden gemeten als het verschil tussen het ontvangen van de order en de daadwerkelijke aflevering bij de klant. Voor nieuwe producten is de
doorlooptijd de periode tussen het afronden van de ontwikkelingsfase van het product en de aanvang van de leveringen.
o Kwaliteit: De kwaliteit kan worden gemeten in aantallen geretourneerde (al dan niet defecte) producten. Ook tijdige levering kan een meetinstrument zijn voor kwaliteit.
o Performance & Service: Performance & service meet hoe de producten/diensten waarde creëren voor de klanten.
o Kosten: Vanuit de consument bezien zijn de enige kosten de aanschafkosten van het product. Voor de onderneming zijn er uiteraard meer kosten van belang, zoals administratieve kosten, materiaalkosten en kosten door fouten (vb: leveringen) en defecten. De laatste kostenpost kan cruciaal zijn. De perfecte vervoerder kan een hogere prijs per product vragen, en nog steeds de laagste vervoerskosten hebben.
Per succesbepalende factor moeten specifieke (meetbare) doelstellingen geformuleerd worden, evenals bijbehorende prestatie-indicatoren. Om de prestatie-indicatoren te laten functioneren zijn data nodig, welke de onderneming intern dan wel extern zal moeten verkrijgen.
B Het Internal Business Perspective: waarin moeten wij excelleren?
De succesbepalende factoren voor klanttevredenheid worden bepaald door de interne bedrijfsvoering (processen, beslissingen en acties). Het is dus van belang om enkele elementen van de bedrijfsvoering te signaleren die voor de onderneming cruciaal zijn om de klant tevreden te kunnen stellen. Dit zijn de elementen die de grootste impact hebben op de klanttevredenheid, zoals bijvoorbeeld de tijd om orders af te ronden, kwaliteit, vaardigheden van de werknemers, productiviteit, etc.21
Voor cruciale elementen van de bedrijfsvoering moeten doelstellingen geformuleerd worden, evenals bijbehorende prestatie-indicatoren. Aangezien een groot deel van deze processen, beslissingen en acties zich in uitvoerende delen van de onderneming afspelen, moeten de ondernemingsdoelstellingen telkens worden
19 www.philips.nl/about/company/missionandvisionvaluesandstrategy/index.page
20 Kaplan, R.S. en Norton, D.P. (1992). 73
21 Kaplan, R.S. en Norton, D.P. (1992). 75
9
vertaald naar specifieke doelstellingen voor de werkvloer. Op deze manier ontstaat er een binding tussen het beleid van de onderneming en de handelswijze op de werkvloer, zodat ook de werkvloer bijdraagt aan de ondernemingsdoelstellingen. Informatiesystemen hebben hierin een grote rol.
C Het Innovation & Learning Perspective: hoe kunnen wij doorgaan met onszelf te verbeteren en waarde toe te voegen?
Terwijl de vorige twee besproken perspectieven ertoe dienen om een competitief voordeel te behalen, dient dit perspectief om dat voordeel te behouden/te vergroten, door in te spelen op veranderingen. Belangrijke eigenschappen van ondernemingen op dit gebied zijn de mogelijkheid om te innoveren, verbeteren en leren.
Ook voor dit onderdeel van de balanced scorecard moeten specifieke (meetbare) doelstellingen geformuleerd worden, evenals bijbehorende prestatie-indicatoren. Mogelijke prestatie-indicatoren zijn bijvoorbeeld de omzet van nieuwe producten/diensten als percentage van de totale omzet, specifieke verbeterpercentages voor bedrijfsprocessen, etc.
D Het Financial Perspective: hoe zien aandeelhouders ons?
Traditioneel werd de effectiviteit van een onderneming met name geanalyseerd door middel van financiële prestatie-indicatoren. Winstgevendheid, groei en aandeelhouderswaarde zijn onderdeel van de doelstellingen.
Deze financiële prestatie-indicatoren zijn volgens sommige critici achterhaald:22 wanneer de operationele processen verbeterd worden, volgen de financiële resultaten vanzelf.
Kaplan en Norton geven echter aan dat het niet vanzelfsprekend is dat de financiële resultaten verbeteren als operationele processen worden verbeterd. Wanneer de financiële resultaten achterblijven bij de operationele verbeteringen, moeten de strategie en de missie heroverwogen worden. ( “Not all long-term strategies are profitable strategies.”)
Een van de oorzaken van het achterblijven van financiële resultaten kan het niet benutten van vrijgekomen capaciteiten zijn. Door operationele verbeteringen zijn er productiefactoren vrijgekomen. Deze vrijgekomen productiefactoren moeten weer worden ingeschakeld (uitbreiding van de productiecapaciteit met dezelfde middelen) of afgestoten (dezelfde omvang van de productiecapaciteit met minder middelen). Werknemers spelen een belangrijke rol in dit verhaal, want ontslag is een slechte beloning voor operationele verbetering. Het is dus van belang om voorafgaand aan het verbeteren van de operationele processen een bestemming te hebben voor de vrijgekomen productiemiddelen. Op die manier wordt de kans op verbetering van financiële resultaten als gevolg van verbeterde operationele processen groter.
3.2.1.1 Slot
De traditionele financiële prestatie-indicatoren zijn ex post evaluaties. De balanced scorecard neemt tevens de klanttevredenheid, interne bedrijfsvoering en innovatie & leren mee in de analyse van de mate waarin de onderneming haar doelstellingen haalt. Deze ex ante evaluaties zorgen samen met de ex post evaluaties dat de strategie van de onderneming centraal staat.
22 Kaplan, R.S. en Norton, D.P. (1992). 77
10
3.2.2 Evolutie van de Balanced Scorecard
De balanced scorecard zoals die hierboven is omschreven, wordt aangeduid als de eerste generatie balanced scorecard23. Deze eerste generatie bleek in de praktijk lastig toepasbaar te zijn, mede omdat een heldere definitie van een balanced scorecard ontbrak. Ook het kiezen van de juiste prestatie-indicatoren en het groeperen van deze prestatie-indicatoren in de verschillende perspectieven leverde problemen op. Daarnaast wordt een tekstuele uitleg van de causale verbanden, zoals weergeven in de figuur, tussen de verschillende perspectieven gemist.
3.2.2.1 Tweede generatie Balanced Scorecards
Om de (vooral praktische) problemen van de eerste generatie te ondervangen, zijn er wijzigingen in het concept aangebracht door Kaplan en Norton. In 1996 hebben zij twee artikelen gepubliceerd.
In de eerste24 publicatie wordt aangegeven dat aan de hand van de strategie van de onderneming een set causaal verbonden prestatie-indicatoren moet worden gekozen. Daarnaast hernoemen de auteurs het Innovation & Learning Perspective tot het Learning & Growth Perspective. In de tweede25 publicatie gaat het niet om de causale verbanden tussen prestatie-indicatoren, maar wordt de causaliteit tussen de strategische doelstellingen van de onderneming weergegeven.
In 2004 formuleren de auteurs een visuele weergave van causale verbanden tussen strategische doelstellingen.
Waar in de eerste generatie per perspectief van de balanced scorecard (bijvoorbeeld: Customer Perspective) doelstellingen geformuleerd moesten worden die de kernvraag (bijvoorbeeld: How do customers see us?)moesten beantwoorden, moet een onderneming zich nu 20 tot 25 strategische doelen stellen. Deze doelstellingen zijn voor de vier bekende perspectieven. Per doelstelling worden een of meer prestatie- indicatoren gekozen. Vervolgens worden de causale verbanden tussen de verschillende strategische doelstellingen visueel weergegeven in een Strategy Map(figuur 2). Een Strategy Map geeft aan op welke wijze een strategie de immateriële activa van een onderneming koppelt aan waardecreërende processen.26 In figuur 2 zijn immateriële activa aangegeven in de een-na-laatste balk. Onderscheid wordt gemaakt tussen human capital, informatie en de organisatie.
De hoofddoelstelling van de onderneming staat bovenaan in de figuur. Om deze doelstelling te bereiken zijn additionele doelstellingen geformuleerd. Deze additionele doelstellingen zijn ingedeeld bij de vier perspectieven.
De pijlen geven de causaliteit weer, en laten zien hoe de additionele doelstellingen bijdragen aan de hoofddoelstelling.
23 Lawrie, G. en Cobbold, I. (2002). 4
24 Kaplan, R.S. en Norton, D.P. (1996a).
25 Kaplan, R.S. en Norton, D.P. (1996b).
26 Kaplan, R.S. en Norton, D.P. (2004). 30
11 Figuur 2 – Strategy Map 27
3.2.2.2 Derde generatie Balanced Scorecards
De auteurs Lawrie en Cobbold hebben kritiek op de eerste en tweede generatie Balanced Scorecard. Zij zijn het niet eens met het feit dat de verschillende prestatie-indicatoren en strategische doelstellingen aan een van de vier perspectieven gekoppeld moeten worden. Deze koppeling zou ongeschikt zijn, omdat ofwel de vier perspectieven (klant-, interne organisatie-, leer- en financieel perspectief) niet uitputtend zijn, ofwel omdat de causaliteit niet verantwoord kan worden.28 Ook zijn er bezwaren tegen de ontwerpfase van een balanced scorecard. De strategische doelstellingen zouden gekozen moeten worden met inachtneming van de visie en missie van de onderneming. Volgens Lawrie en Cobbold wordt dit in zowel de eerste als de tweede generatie van de balanced scorecard niet voldoende gewaarborgd.
27 Kaplan, R.S. en Norton, D.P. (2004). 34
28 Lawrie, G. en Cobbold, I. (2002). 9
12
Om de genoemde bezwaren te ondervangen hebben zij in 2003 de derde generatie van de balanced scorecard ontwikkeld, welke volgens de auteurs een optimalisering is van de tweede generatie.
Ten eerste wordt het belang van de visie, missie en strategie meer benadrukt. Om het belang van de visie, missie en strategie meer te benadrukken wordt het „Destination Statement‟ geïntroduceerd in de ontwikkelingsfase van de balanced scorecard. Een dergelijk destination statement geeft aan hoe een onderneming er over een x periode voor wil staan, gespecificeerd vanuit verschillende invalshoeken (zoals bijvoorbeeld de vier perspectieven van de eerste en tweede generatie). Uit een het destination statement kunnen vervolgens de doelstellingen worden gedestilleerd.
Ten tweede wordt een versimpeling van de balanced scorecard gegeven. Het financieel- en klantperspectief zijn samengevoegd in het „Outcome Perspective‟, en het leer- en interne bedrijfsvoeringperspectief in het „Activity Perspective‟. Deze versimpelde versie wordt het „Two-perspective Strategic Linkage Model‟ (figuur 3) genoemd.
Het gaat in figuur 3 met name om het weergeven van de causaliteit tussen activiteit- en uitkomstgerelateerde doelstellingen van de onderneming. De pijlen geven de causale verbanden weer. In plaats van de vier perspectieven van Kaplan en Norton, hanteren Lawrie en Cobbold slechts twee perspectieven, namelijk activiteiten en uitkomsten.
Figuur 3 – Two-perspective Strategic Linkage Model 29
Volgens Lawrie en Cobbold zijn de visie, missie en strategie beter vertegenwoordigd in de balanced scorecard en zijn enkele (praktische) bezwaren weggenomen door de introductie van het destination statement en de versimpeling van de balanced scorecard.
Deze derde generatie balanced scorecard is ontwikkeld door Lawrie en Cobbold. Kaplan en Norton blijven tot op heden vasthouden aan hun eigen ontwerp. Wellicht dat in de komende jaren de derde generatie nader wordt uitgewerkt, maar in het vervolg van deze scriptie hanteer ik alleen de geaccepteerde eerste en de tweede generatie van de balanced scorecard.
29 Lawrie, G. et al. (2004).
13
3.3 Praktijk
In dit onderdeel wordt verslag gedaan van gepubliceerde onderzoeksresultaten op het gebied van het gebruik van de balanced scorecard in de praktijk. Sinds 1993 doet Bain & Company30 onderzoek naar (trends in) het gebruik van management tools. De hier opgenomen resultaten zijn afkomstig van het onderzoek uit 200931, dat ziet op het gebruik van 25 tools in 2008.
3.3.1 Gebruik
In 2008 staat de balanced scorecard op de zesde plaats van de 25 meest gebruikte managementtools. 53% van de participerende ondernemingen (wereldwijd) maakt er gebruik van. Het gemiddelde gebruik van de onderzochte tools is 42% in 2008. Het gebruik van de balanced scorecard is dus meer dan gemiddeld in 2008.
Onderstaand is het gebruik van en de tevredenheid over de balanced scorecard grafisch weergegeven. De grafiek is gebaseerd op onderzoeksgegevens van Bain & Company.
Figuur 4 – Gebruik van en tevredenheid over de Balanced Scorecard32
In 2007 is een Nederlands artikel over de balanced scorecard in Nederland verschenen33. Hierin werd onder andere onderzocht of de balanced scorecard in Nederland als een tijdelijk fenomeem gezien moest worden. De gehanteerde onderzoeksmethode is het tellen van het aantal publicaties per jaar dat over het onderwerp gaat.
Als de resultaten worden weergegeven in een staafdiagram, kan worden beoordeeld of er sprake is een tijdelijk fenomeen. De staven zullen dan namelijk een klokvorm laten zien, die snel toe- en afneemt. Het aantal publicaties in Nederlandse literatuur over de balanced scorecard nam in de jaren negentig snel toe. In de jaren daarna bleef een sterke daling bleef uit, zodat geconcludeerd kan worden dat de balanced scorecard geen tijdelijk fenomeen is in Nederland.
30 Bain & Company is een internationaal adviesbureau voor ondernemingen.
31 Rigby, D. en Bilodeau, B. (2009). 1
32 http://www.bain.com/management_tools/tools_balanced.asp?groupcode=2
33 Braam, G.J.M. et al. (2007).
14
3.3.2 Tevredenheid
In het 2008-onderzoek van Bain & Company geven de gebruikers de balanced scorecard een 3,83 (op een schaal van 1 tot 5). Het gemiddelde cijfer voor tools is een 3,82. In een rapport uit 2001 over het jaar 199934 was het gemiddelde cijfer voor de balanced scorecard eveneens een 3,83. Wel bleek uit aanvullende gegevens dat wanneer er meer aandacht aan de balanced scorecard werd besteed, de tevredenheid sterk toeneemt (cijfer 4,31).
Ook de rode lijn in figuur 4 laat zien dat de gebruikers van de balanced scorecard van 1996 tot 2008 de balanced scorecard waarderen met een 3,7 tot een 4.
Uit het bovenstaande kan worden afgeleid dat gebruikers tevreden zijn over de balanced scorecard, en dat de tevredenheid toeneemt naarmate men intensiever gebruik maakt van het concept.
34 Rigbey, D. (2001). 153
15
4 Fiscale strategie en fiscale risico‟s 4.1 Inleiding
Voor de inrichting van een balanced scorecard zijn de missie, visie en strategie van groot belang. De missie, visie en strategie staan centraal bij het bepalen van de doelstellingen. Het begint dus allemaal met een strategie.
In dit hoofdstuk wordt het begrip fiscale strategie beschreven. Ook zal worden ingegaan op fiscale risico‟s. Deze twee begrippen zijn namelijk van belang voor de inrichting van een Balanced Scorecard Tax Control Framework in hoofdstuk 6.
Alvorens een beschrijving te geven van het begrip fiscale strategie, is het van belang te weten wat er onder een strategie moet worden verstaan. Johnson & Scholes35 definiëren strategie als volgt:
Strategy is the direction and scope of an organization over the long-term: which achieves advantage for the organization through its configuration of resources within a challenging environment, to meet the needs of markets and to fulfill stakeholders expectations.
Het gaat dus om het geven van richting, waarbij van belang zijn de scope/bereik, middelen, omgeving, markten en belanghebbenden, en het gaat om de lange termijn voor het behalen van (competitief) voordeel. Bij het opstellen van een strategie is het dus van belang dat aan de begrippen scope/bereik, middelen, omgeving, markten en belanghebbenden een invulling is gegeven.
Verder is nog van belang dat een strategie voor verschillende delen van de organisatie kan gelden. Onderscheid kan worden gemaakt in de ondernemingsstrategie en de business unit strategie (figuur 5). Een ondernemingsstrategie geeft antwoord op de vraag in welke business(es) de onderneming actief wil zijn. Een business unit strategie beantwoord de vraag hoe zij wenst te opereren in die business.
De figuur laat ook zien dat er overlap is tussen de ondernemings- en business unit-strategie. Dat houdt in dat een business unit-strategie verbonden is met ondernemingsstrategie, en dat zij elkaars verlengde zijn. De business unit-strategie moet de ondernemingsstrategie ondersteunen.36
4.2 Fiscale Strategie
4.2.1 Inleiding
Voordat een definitie van een fiscale strategie kan worden gegeven is het eerst van belang om te bepalen wat voor soort strategie de fiscale strategie is. Zoals hierboven is aangegeven kan een onderscheid worden gemaakt tussen ondernemingsstrategieën en business unit-strategieën. In de literatuur wordt gesteld dat een fiscale strategie een business unit-strategie is, waarbij de fiscale afdeling als een afzonderlijke business unit m oet worden beschouwd.37 Dat betekent dat de fiscale strategie dienstbaar is aan de ondernemingsstrategie. De fiscale strategie moet de ondernemingsstrategie in die mate ondersteunen dat zij geen belemmering vormt voor het behalen van de ondernemingsdoelstellingen van de ondernemingsstrategie.
4.2.2 Definitie van fiscale strategie
Een eenduidige definitie van een fiscale strategie is in de (schaarse) literatuur niet voorhanden. Wel hebben enkele auteurs zelf een definitie geformuleerd. Hieronder volgen twee voorbeelden, welke ik zal vergelijken met de definitie van een strategie van Johnson en Scholes.
35 Schut, B. et al. (2008). 269
36 Hafkenscheid, R. en Janssen, C. (2009). 117
37 Schut, B. et al. (2008). 275
16 Figuur 5 – Levels of strategy 38
Voorbeeld I:
Fiscale strategie bestaat uit ambities en doelstellingen ten aanzien van belastingen over een bepaalde periode waarbij het bereik van de fiscale activiteiten is bepaald: het doel is het creëren van waarde en het beheersen van fiscale risico‟s door optimaal gebruik te maken van beschikbare middelen en het creëren van synergie binnen de organisatie.
Eelco M.E. van der Enden39 Voorbeeld II:
Tax strategy means an outline of what the tax function has to achieve and the plan for getting there, starting from the current position. The tax strategy is the starting point for setting objectives and priorities, and then for negotiating and allocating resources accordingly. And it is about formalizing, agreeing and communicating a tax strategy within a company.
Andreas Staubli40
Bevatten deze definities de kenmerken die Johnson & Scholes hebben opgenomen in hun definitie?
Onderstaand is een tabel opgenomen (figuur 6) waarin de verschillende onderdelen uit de definitie van Johnson
& Scholes in de linker kolom zijn opgenomen. In de kolommen er naast is per onderdeel aangegeven of de definitie van Van der Enden respectievelijk Staubli op het betreffende onderdeel voldoet.
Figuur 6 – Inventarisatie volledigheid definities fiscale strategie
Onderdeel Van der Enden Staubli
Richting Ja Ja
Scope/bereik Ja Ja
Lange termijn Niet expliciet, wel af te leiden. Niet expliciet, wel af te leiden.
(Competitief) Voordeel Ja Nee
Middelen Ja Ja
Omgeving +/- (binnen de organisatie) +/- (within a company)
Markten NVT NVT
Belanghebbenden +/- (de organisatie) +/- (the company)
38 Robbins, P.R. en Barnwell, N. (2002). 143
39 Enden, E. van der (2006). 457
40 Staubli, A. (2006). 10
17
Uit de tabel kan worden geconcludeerd dat beide definities niet volledig voldoen aan de omschrijving van Johnson & Scholes.
Beide definities voldoen op het punt van de richting en het bereik. Daarentegen wordt in zowel de definitie van Van der Enden als in die van Staubli de lange termijn niet expliciet vermeld. Daarbij moet echter worden opgemerkt dat wel uit de definities is af te leiden dat het gaat om de lange termijn. Van der Enden spreekt over
„een bepaalde periode‟ en Staubli heeft het over het plan om de doelen te bereiken, startende vanaf de huidige positie.
Staubli heeft het competitief voordeel niet in zijn definitie opgenomen, terwijl dit een belangrijk onderdeel vormt van een (winstgevende) strategie. Van der Enden heeft dit onderdeel wel verwerkt, hij spreekt namelijk over het creëren van waarde door middel van het optimaal gebruik maken van de middelen, en het creëren van synergie binnen de onderneming.
De omgeving en de belanghebbenden zijn naar mijn mening te beperkt geformuleerd. De omgeving waarin de fiscale afdeling opereert is ruimer dan de organisatie zelf. Dat komt door een groter aantal belanghebbenden. In dit kader kan bijvoorbeeld de Belastingdienst genoemd worden, of bij internationaal opererende ondernemingen de belastingdiensten van de verschillende landen waarin de onderneming opereert.
In het vervolg van deze scriptie zal ik gebruik maken van de definitie van Van der Enden, omdat deze definitie naar mijn mening het meest volledig is, met dien verstande dat het aantal belanghebbenden (stakeholders) wordt uitgebreid, waardoor ook de omgeving waarbinnen de fiscale afdeling opereert wordt verruimd.
4.3 Fiscale risico‟s
In de vorige paragraaf is de fiscale strategie behandeld. Bij een strategie horen doelstellingen die uitvoering moeten geven aan die strategie. Het halen van doelstellingen kan worden beïnvloed door potentiële gebeurtenissen, zowel positief (kansen) als negatief (risico‟s). Kansen moeten – voor zover mogelijk – worden verwerkt in de strategie en/of de doelstellingen. Risico‟s daarentegen moeten beheerst worden. Zie voor een beschrijving van beheersmethoden hoofdstuk 5.
In deze paragraaf worden eerst twee manieren beschreven waarop fiscale risico‟s worden geanalyseerd. Daarna wordt ingegaan op de verschillende categorieën fiscale risico‟s. Tot slot worden mogelijke oorzaken van fiscale risico‟s in kaart gebracht.
Bij een fiscale strategie hoort een bepaalde risicovoorkeur van de onderneming. Dit is de zogenoemde „risk appetite‟. Dit kan bijvoorbeeld worden uitgedrukt in het een bedrag van winst dat afhankelijk is van potentiële fiscale positieve en negatieve gebeurtenissen (Earnings At Risk). Fiscale risico‟s kunnen op meerdere manieren worden geanalyseerd.
Ten eerste kan een onderneming per risicocategorie een risicovoorkeur formuleren. Fiscale risico‟s kunnen worden onderverdeeld in de volgende vier categorieën41: transactie risico‟s, operationele risico‟s, boekhoudkundige- en fiscale procesrisico‟s en compliance risico‟s. De verschillende categorieën worden in de volgende paragraaf besproken.
Een tweede manier om fiscale risico‟s te analyseren is het verkrijgen van een portfolio view op fiscale risico‟s. Dit houdt in dat het totaal aan fiscale risico‟s wordt geanalyseerd, en dat voor de gehele portfolio een risicovoorkeur geformuleerd wordt. De nadruk verschuift dan nadrukkelijk van individuele risico‟s naar een portfolio view op risico‟s. De verschillende categorieën fiscale risico‟s vormen de bouwstenen van de portfolio view op fiscale risico‟s.
41 Staubli, A. (2006). 12
18
Een portfolio view op fiscale risico‟s is nodig om fiscaal in control te kunnen komen. Het biedt het benodigde totaaloverzicht om te analyseren of het totaal aan fiscale risico‟s binnen de risicovoorkeur gebleven is.
4.3.1 Categorieën fiscale risico‟s
Zoals hiervoor is aangegeven, kunnen fiscale risico‟s worden onderverdeeld in de volgende vier categorieën:
1. Transactie risico‟s 2. Operationele risico‟s
3. Boekhoudkundige- en fiscale procesrisico‟s 4. Compliance risico‟s
ad 1. Transactie risico‟s kunnen voortkomen uit transacties en tax planning. Gesteld kan worden dat transactiegerelateerde risico‟s groter zijn naarmate de transactie minder routinematig is. Daarnaast brengt een verkeerde of onvolledige implementatie van een fiscale structuur (het raamwerk van tax planning) risico‟s met zich mee.
ad 2. Operationele risico‟s vloeien voort uit operationele activiteiten van de onderneming en de mate waarin die activiteiten impact hebben op de te betalen belasting. Operationele risico‟s zijn het resultaat inadequate of falende interne processen, personeel, systemen of externe gebeurtenissen.42
ad 3. Fouten in de financiële en fiscale administratie vanaf een bepaalde materialiteit vormen boekhoudkundige risico‟s. De materialiteit van een controle is de mate waarin alle details zijn meegenomen. De externe accountant hanteert veelal een hogere materialiteit voor de jaarrekening dan wat de Belastingdienst accepteert.43 Ook zijn risico‟s verbonden aan het mogelijk foutief managen van fiscale processen.44
ad 4. Compliance risico‟s zijn risico‟s die verband houden met het al dan niet naleven van relevante (fiscale) wet- en regelgeving. Het gaat om extra naheffingen, navorderingen en/of boetes door het niet naleven van (belasting) wetgeving of fouten in de aangiften.
Naast deze vier categorieën risico‟s bestaat nog een ander risico, dat in principe in elk van de vier bovenstaande risicocategorieën voor kan komen. Het betreft het reputatierisico van een onderneming (extern) en het reputatierisico van de fiscale afdeling van de onderneming (intern). Dit is een belangrijk onderdeel van het totaal aan fiscale risico‟s, omdat het niet alleen ziet op individuele fiscale risico‟s, maar ook op het effect van fiscale risico‟s op andere gebieden, zowel positief als negatief.45 Reputatierisico‟s kunnen worden omschreven als het risico dat klanten en/of autoriteiten minder zaken willen doen met de onderneming als gevolg van de bekende fiscale positie van de onderneming. Het tegenovergestelde kan waar zijn als een onderneming een goede fiscale reputatie heeft.46
4.3.2 Oorzaken van fiscale risico‟s
In dit onderdeel worden de oorzaken van potentiële fiscale risico‟s beschreven. In de onderstaande figuur staan de verschillende bronnen schematisch weergegeven. Wanneer de onderstaande bronnen tezamen worden beschouwd, blijkt dat de grootste bron van risico‟s eigenlijk het gebrek aan communicatie is tussen de fiscale afdeling en de overige ondernemingsdelen.
42 Mik, B. de (2010). 15
43 Belastingdienst (2008). 13
44 Staubli, A. (2006). 12
45 Mik, B. de (2010). 15
46 Mik, B. de (2010). 14
19 Figuur 7 – Oorzaken van fiscale risico’s47
In deze figuur worden de volgende bronnen onderscheiden:
Inzicht - Als eerste wordt inzicht genoemd, waarmee wordt aangegeven dat potentiële fiscale risico‟s niet worden herkend en/of onderkend bij het verrichten van transacties of het niet correct handelen naar aanleiding van het herkennen van potentiële risico‟s.
Analyse - De feiten analyse en technische analyse zijn onderdeel van de bron analyse. De oorzaak is in deze situatie gelegen in het feit dat de informatie waar de analyse op gebaseerd is niet juist is.
Follow-up - De bron follow-up houdt in dat een verkregen fiscaaltechnisch advies niet correct wordt nageleefd of geïmplementeerd.
De gemeenschappelijke deler in alle bronnen is communicatie. De fiscale positie van een onderneming is niet alleen afhankelijk van de fiscale afdeling. Het is ook het resultaat van het handelen van de verschillende overige onderdelen van de onderneming. Dit kan variëren van productontwikkeling tot herfinancieringsprojecten.
Communicatie is daarom heel belangrijk, zodat de fiscale afdeling tijdig op de hoogte is van ontwikkelingen binnen de onderneming. Daarvoor is wel vereist dat de verschillende ondernemingsonderdelen de mogelijke risico‟s ook kunnen herkennen. Om dit te realiseren is communicatie vanuit de fiscale afdeling nodig, omdat die de kennis reeds beschikbaar heeft.
Het creëren van een ondernemingsbreed fiscaal risicobewustzijn is daarom een goede doelstelling voor elke onderneming die fiscaal in control wil raken.
47 Hoyng, R et al. (2010). 26
20
5 COSO ERM – Integrated Framework 5.1 Inleiding
In dit hoofdstuk wordt een evaluatiemodel voor interne risicobeheersing- en controlesystemen besproken: het Enterprise Risk Management - Integrated Framework48 van The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (hierna: COSO). Dit model wordt in deze scriptie gebruikt om te toetsen of het Balanced Scorecard Tax Control Framework voldoet aan de criteria waaraan een intern risicobeheersing- en controlesysteem zou moeten voldoen.
5.2 The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission
In 1992 heeft COSO het rapport Internal Control – Integrated Framework49 gepubliceerd. Hierin zijn richtlijnen neergelegd voor wat betreft de inrichting van interne controlesystemen. In 2004 is een vernieuwde versie gepubliceerd, namelijk het Enterprise Risk Management – Integrated Framework. Dit model is een uitbreiding van het eerste model. In de volgende paragraaf worden per onderdeel van het meest recente model de belangrijkste punten weergegeven.
5.3 COSO Enterprise Risk Management - Integrated Framework
COSO definieert enterprise risk management als volgt50:
Enterprise risk management is a process, effected by an entity‟s board of directors, management and other personnel, applied in strategy setting and across the enterprise, designed to identify potential events that may affect the entity, and manage risk within to be within its risk appetite, to provide reasonable assurance regarding the achievement of entity objectives.
Het COSO Enterprise Risk Management – Integrated Framework (hierna: COSO model) kan worden weergegeven als een kubus (figuur 8) met drie dimensies. Aan de bovenkant staan de verschillende soorten doelstellingen: strategisch, operationeel, rapportage en compliance. Aan de voorzijde staan de verschillende componenten van een risicobeheersing- en controlesysteem, en aan de zijkant wordt een verdeling gemaakt op basis van de verschillende niveaus van de onderneming. Op deze manier kunnen per soort doelstelling op elk niveau binnen de onderneming de componenten van een risicobeheersing- en controlesysteem beschreven worden.
48 The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission, Enterprise Risk Management – Integrated Framework, 2004
49 The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission, Internal Control – Integrated Framework, 1992
50 COSO (2004), pag. 4
21 Figuur 8 – COSO Enterprise Risk Management: Integrated Framework
5.3.1 Doelstellingen
Het COSO model maakt onderscheid tussen de volgende vier hoofdcategorieën doelstellingen:
Strategische doelstellingen
Strategische doelstellingen zijn “high level goals” die de missie en visie van de onderneming ondersteunen. Ze geven weer op welke manier het bestuur waarde wil creëren voor de belanghebbenden van de onderneming.
Operationele doelstellingen
Operationele doelstellingen zien op de effectiviteit en efficiëntie van de operationele activiteiten van de onderneming. Hieronder vallen ook winstgevendheid- en prestatiedoelstellingen.
Rapportagedoelstellingen
Rapportagedoelstellingen dienen de betrouwbaarheid van de rapportage te bewerkstelligen. Het betreft zowel interne als externe rapportage over financiële en niet-financiële informatie.
Compliancedoelstellingen
Compliancedoelstellingen zijn gericht op het naleven van relevante wet- en regelgeving.
5.3.2 Controlecomponenten
Het COSO model bevat de volgende acht controlecomponenten:
5.3.2.1 Interne omgeving
De interne omgeving vormt de basis voor alle andere componenten. Hierin ligt namelijk de toon van de organisatie besloten, die van invloed is op de risicobewustheid van de mensen van de onderneming. Onderdeel hiervan is de risicomanagement filosofie. Deze filosofie omvat de opvattingen en houding ten opzichte van risico‟s in het algemeen, en wordt als zodanig kenbaar gemaakt. Hierin is ook de risicovoorkeur van de onderneming opgenomen. Het bestuur van de onderneming is actief en houdt het overzicht over het risicomanagement, met inachtneming van de risicovoorkeur van de onderneming.
Een ander belangrijk onderdeel van de interne omgeving is het geheel aan normen en waarden. De integriteit van en het ethisch handelen door de (medewerkers van) de onderneming zijn hierin van belang. De normen en waarden worden opgenomen in een gedragscode, welke kenbaar wordt gemaakt aan de medewerkers van de onderneming.
