De Nederlandse rulingpraktijk en de Europese aanpak van staatssteun

(1)

De Nederlandse rulingpraktijk en de

Europese aanpak van staatssteun

Masterscriptie Fiscaal Recht Samantha van den Hoek Begeleider: H. Vermeulen

(2)

(3)

1. Inleiding, probleemstelling en opzet

1.1. Inleiding

De Nederlandse belastingpraktijk kenmerkt zich door een poldercultuur waarin een, naar wereldwijde maatstaven, vrij informele relatie gebruikelijk is tussen de Belastingdienst en een belastingplichtige. In Nederland is het al lange tijd mogelijk om bij twijfel over de fiscale positie contact op te nemen met de Belastingdienst en een positie voor te leggen.1_{De Belastingdienst}

geeft hier dan haar kijk op en zodoende weet een belastingplichtige waar hij aan toe is.2_{Met de}

toenemende globalisering van de economie is deze ‘zekerheid vooraf’ een zogenoemd ‘kroonjuweel’ van het Nederlandse belastingstelsel geworden.3

In een ruling wordt aan een onderneming duidelijkheid verschaft over de toepassing van de Nederlandse belastingwetgeving. Echter, wanneer er in een ruling een afspraak wordt gemaakt waarin een onderneming bevoordeeld wordt ten opzichte van andere ondernemingen is er volgens de Europese Commissie (verder: “EC”) sprake van staatssteun.4_{De EC heeft de}

afgelopen jaren een groot aantal onderzoeken ingesteld tegen een aantal grote multinationals, waaronder Apple, Starbucks en Fiat. Het onderzoek naar Starbucks richtte zich op een ruling die het bedrijf met de Nederlandse Belastingdienst had gesloten. Door de EC is onderzocht of de Nederlandse Belastingdienst hiermee staatssteun heeft verleend aan Starbucks.

De aanpak van de EC komt in het artikel van Luja in het Nederlands Juristenblad uitgebreid aan de orde.5_{Hoewel hij de actieve en massale aanpak van de EC prijst, zet hij ook kanttekeningen}

bij het beleid. De EC, zo stelt Luja, gaat bij haar inzet om belastingontwijking tegen te gaan verder dan noodzakelijk. Zo probeert de EC via het staatssteuninstrument ook fiscale problemen op te lossen die landen zelf in verdragen aanpakken. Ook voormalig eurocommissaris Kroes is kritisch op de aanpak van de EC.6_{In haar reactie op de aanpak van Apple door de EC zegt Kroes}

dat het aan landen zelf is om een soeverein belastingstelsel te voeren. De aanpak van de EC tast deze soevereiniteit aan. Apple-voorman Tim Cook zei in een interview met de Ierse krant ‘The Independent’ het oordeel van de EC ‘politieke onzin’ te vinden.7

1.2. Probleemstelling

In dit onderzoek wordt ingegaan op het ontstaan en de ontwikkeling van de Nederlandse tax-rulingpraktijk. In de hedendaagse ontwikkelingen ligt deze praktijk regelmatig onder vuur. Met name de EC heeft de Nederlandse ‘zekerheid vooraf’ opgemerkt en een aantal rulings aan een onderzoek onderworpen. In de media worden de Nederlandse rulings doorgaans weggezet als belastingvoordeel dat enkel gegeven wordt aan de grootste ondernemingen en waar de ‘gewone man’ niet voor in aanmerking komt. Na uitvoerig onderzoek naar de ruling met Starbucks heeft de EC geoordeeld dat er sprake was van ongeoorloofde staatssteun van Nederland. Over een ruling welke Nederland heeft gesloten met het Amerikaanse bedrijf Procter&Gamble heeft de

1 Staatssecretaris Wiebes, 23 mei 2017, Beschrijving stand van zaken APA-/ATR-praktijk 2017, Kamerstukken II 2017/18, 25 087 nr. 153, bijlage 1

2 Staatssecretaris J.G. Wijn, 2 juni 2006, Memorie van Toelichting bij Wet werken aan winst, Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 3

3 Staatssecretaris E. Wiebes in vergadering met de Eerste Kamer, 15 december 2015, https://www.eerstekamer.nl/verslagdeel/20151215/pakket_belastingplan_2016_en_wet

4 Persbericht Europese Commissie, 11 juni 2014, Staatssteun: Commissie begint onderzoek naar

verrekenprijsregelingen in de vennootschapsbelasting voor Apple (Ierland), Starbucks (Nederland) en Fiat Finance and Trade (Luxemburg), Brussel

5 R.H.C. Luja, 10 april 2015, Fiscale rulings en staatssteun, Nederlands Juristenblad, afl. 14, pp. 866-873 6 N. Kroes, 1 september 2016, Why EU state aid is not the right tool to fight tax avoidance, The Guardian 7 A. Weckler & M. Cogley, 1 september 2016, ‘No one did anything wrong here and Ireland is being picked

(5)

media gesuggereerd dat deze niet op de juiste wijze tot stand is gekomen.8_{In dit onderzoek}

staat dan ook centraal hoe de Nederlandse rulingpraktijk zich, gezien de huidige

ontwikkelingen, verhoudt tot de Europese staatssteunregels. Met dit onderzoek wil ik inzicht geven in het rulingbeleid van de Nederlandse Belastingdienst en onderzoeken hoe deze zich verhoudt tot de staatssteunregels van de Europese Unie.

De vraag welke in dit onderzoek centraal staat luidt daarom als volgt:

“ Hoe verhoudt de Nederlandse rulingpraktijk zich ten opzichte van Europese regels tegen staatssteun aan bedrijven? ”

Deze vraag zal beantwoord worden met behulp van een tweetal deelvragen:

“ Wat is en doet de Nederlandse rulingpraktijk en welk beleid wordt hierbij gehanteerd? ”

“ Welke regels zijn er op Europees niveau op het gebied van staatssteun en hoe wordt ervoor gezorgd dat deze regels worden nageleefd? ”

1.3. Opzet

Zojuist heeft u de aanleiding tot het schrijven van dit onderzoek kunnen lezen en de onderzoeksvraag zoals deze in dit onderzoek beantwoord gaat worden. In het volgende hoofdstuk komt de eerste deelvraag aan de orde waarin ik antwoord geef op de vraag wat de Nederlandse rulingpraktijk is en wat deze doet. Hier komt onder andere aan de orde wat een ruling eigenlijk is en het beleid wat de Belastingdienst voert in het geval een aanvraag voor een ruling binnenkomt. In het derde hoofdstuk wordt uiteengezet welke regels er op Europees niveau zijn op het gebied van staatssteun. Hierbij zal ik ook ingaan op de mogelijkheden die de Europese wetgeving biedt tot het sanctioneren van overtreding van deze regels. De EC speelt een cruciale rol in de controle van lidstaten voor de naleving van de Europese staatssteunregels. In dit hoofdstuk zal ik dan ook verder ingaan op de mogelijkheden die de EC heeft ter controle van de lidstaten en welk beleid zij voert op het gebied van staatssteun. De recent herziene Mededeling omtrent staatssteun en het Working Paper over rulings van de EC komen hierbij aan bod. In hoofdstuk 4 zal ik een analyse uitvoeren waarin ik het beleid zoals dat door de

Nederlandse Belastingdienst is vastgelegd zal toetsen aan de staatssteunregels en het beleid van de EC op dit gebied. Ten slotte zal ik in dit hoofdstuk aan de hand van de rulings afgegeven aan IKEA en Procter&Gamble beoordelen hoe het Nederlandse rulingbeleid in de praktijk uitwerkt en of dit in lijn is met de Europese regelgeving op het gebied van staatssteun. Gezien de beperkte omvang van dit onderzoek zal ik niet ingaan op andere zaken van de EC inzake staatssteun, maar mij slechts beperken tot de zaken die zien op Nederlandse rulings.

8 G. De Groot, 7 november 2017, Afspraak Belastingdienst met P&G niet volgens procedures, Financieel Dagblad, https://fd.nl/economie-politiek/1225590/afspraak-belastingdienst-met-p-g-niet-volgens-procedures

(6)

2. De APA-/ATR-praktijk

Allereerst een klein stukje geschiedenis van de APA-/ATR-praktijk. Het principe van zekerheid vooraf is al ontstaan na de Tweede Wereldoorlog. Toen was het ministerie van Financiën bevoegd om deze zekerheid te geven. In de jaren ‘70 van de vorige eeuw werd deze bevoegdheid aan lokale belastinginspecteurs gegeven. In 1978 is gestart met periodieke landelijke rulingvergaderingen voor de inspecteurs om een meer landelijke coördinatie te verkrijgen.9_{Sinds 1995 is er een centraal loket ingericht binnen de afdeling Grote}

Ondernemingen op kantoor Rotterdam welke internationale rulings af kon geven.10_Deze

afdeling werkte met ‘standaardrulings’ en handelde verzoeken over het algemeen binnen 8 weken af. Op 1 april 2001 is, na internationale kritiek, de praktijk hervormd tot de huidige APA-/ATR-praktijk, waarbij de nadruk kwam te liggen op maatwerk.11_{Er werken momenteel}

ongeveer 75 mensen op deze praktijk.12

In de rest van dit hoofdstuk ga ik in op de APA-/ATR-praktijk zoals deze er sinds 2001 is. Ik leg uit wat een ruling is en hoe een belastingplichtige een ruling kan krijgen. Alle informatie in dit hoofdstuk is ontleend aan weten regelgeving op het gebied van zekerheid vooraf en besluiten omtrent de APA-/ATR-praktijk van de staatssecretaris van Financiën.

2.1. Wat is een ruling?

Wanneer over een ruling gesproken wordt, gaat het over het algemeen over het geven van zekerheid vooraf door de Belastingdienst aan een belastingplichtige over een kwestie welke door de belastingplichtige aan de Belastingdienst is voorgelegd.13_{De Belastingdienst geeft}

zekerheid vooraf voor een voorgenomen (rechts)handeling of een (rechts)handeling die al heeft plaatsgevonden maar nog niet in een fiscale aangifte is verwerkt. Is een (rechts)handeling al in een fiscale aangifte verwerkt, dan volgt zekerheid achteraf, namelijk de vaststelling van een (definitieve) aanslag. Een ruling is uitdrukkelijk een afspraak vooraf en wordt gesloten in de vorm van een vaststellingsovereenkomst.

In een ruling wordt geen versoepeling van de belastinggrondslag of het belastingtarief gegeven. Enkel wordt door de Belastingdienst uitleg gegeven over de reguliere toepassing van

Nederlandse fiscale regelgeving in het specifieke geval zoals voorgelegd door de

belastingplichtige. Wanneer niet om een ruling wordt verzocht, zal de inspecteur, eventueel na onderzoek, tot dezelfde fiscale behandeling bij de aanslagregeling komen. Echter, voor grote ondernemingen is het belang van zekerheid vooraf vaak groter en wordt een ruling

aangevraagd. Voor de Belastingdienst is zekerheid vooraf ook gunstig omdat zo structuren in beeld komen die anders wellicht niet opgemerkt worden.

2.1.1. APA

APA is de afkorting voor Advance Pricing Agreement en ziet op de zekerheid vooraf op het gebied van (inter)nationale verrekenprijzen voor (grensoverschrijdende) transacties tussen gelieerde lichamen en winstallocatie aan vaste inrichtingen van lichamen.14_{In Nederland is het}

9 Staatssecretaris W. Vermeend, 17 februari 1995, Brief aan de Tweede Kamer over het rulingbeleid, Kamerstukken II 1994/95, 24 086, nr. 1

10 Besluit van 6 juli 1995, DGO 95/2714

11 Staatssecretaris van Financiën Bos, 11 april 2001, Fiscale aspecten van het vestigingsklimaat in

Nederland, Kamerstukken II 2000/01, 27 505 nr. 3

12 Jaarverslag APA/ATR-team 2017 p.5, 19 februari 2018, bijlage bij kamerstukken II 2017/18, 25 087, nr. 187

14 Staatssecretaris van Financiën, 12 juni 2014, Besluit behandelprocedure verzoeken om advance pricing

(7)

op grond van art. 3.8 Wet op de Inkomstenbelasting 2001 voor ondernemers verplicht om zakelijk met elkaar te handelen. Op grond van art. 8 lid 1 Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (verder: “Wet Vpb) werkt deze verplichting ook door voor vennootschappen. Sinds 1 januari 2002 is de verplichting om zakelijk te handelen ook opgenomen in art. 8b Wet Vpb in de vorm van het “arm’s length beginsel”. Zakelijk handelen, in internationaal verband doorgaans ‘at arm’s length’ handelen genoemd, betekent dat, wanneer er onderlinge transacties

plaatsvinden tussen gelieerde ondernemingen, deze tegen een prijs dienen te geschieden welke tussen onafhankelijke partijen in het economische verkeer tot stand zou zijn gekomen.15_Deze

prijs wordt de ‘transfer price’ genoemd.

Belastingplichtigen moeten zelf aantonen dat de transfer price die zij hanteren juist is.

Wereldwijd gelden hiervoor de ‘Transfer Pricing Guidelines” (verder: “TP Guidelines”) van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (verder: “OESO”). De OESO heeft in 1979 voor het eerst de Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations gepubliceerd waarin het in artikel 9 van het OESO Model Verdrag (verder: “OMV”) vastgelegde arm’s length beginsel verder is uitgewerkt. In de TP Guidelines wordt ook ingegaan op mogelijke methoden om de juiste verrekenprijs te berekenen.16_{Om zelf invulling te}

geven aan de toepassing van het arm’s length beginsel heeft de staatssecretaris van Financiën het verrekenprijsbesluit uitgevaardigd, waarvan de meest recente versie op 22 april 2018 is verschenen.17_{De Belastingdienst zal bij het geven van zekerheid vooraf de standpunten van de}

staatssecretaris, genomen in dit besluit, volgen.

Wanneer een belastingplichtige zijn transfer-pricingdocumentatie opstelt, is de uitkomst vaak een range waarbinnen de ‘juiste’ prijs dient te liggen. Om naheffing of correctie door de

Belastingdienst achteraf te voorkomen en zekerheid te verkrijgen over de aanvaardbaarheid van de gekozen prijs, binnen of buiten de range, kan de belastingplichtige zijn documentatie

voorleggen aan de Belastingdienst. Deze geeft dan een goedkeurig voor de vaststelling van de verrekenprijzen. Ook kan zekerheid vooraf worden verkregen voor de vraag of lichamen

gelieerd zijn in de zin van art. 8b, eerste dan wel tweede lid, van de Wet Vpb. Bij aanvragen voor een APA is er in het algemeen een forse aanwezigheid van de belastingplichtige in Nederland, behalve bij dienstverleningslichamen.18_{In tegenstelling tot een ATR gaat een APA over het}

algemeen verder dan de Nederlandse belastinggrondslag. 2.1.2. ATR

ATR staat voor Advance Tax Ruling en kan vele onderwerpen hebben. Een aantal veelvoorkomende onderwerpen zijn toepassing van de deelnemingsvrijstelling, hybride

rechtsvormen en hybride financieringsvormen, vaststellen van de aanwezigheid van een vaste inrichting in Nederland en toepassing van de aanmerkelijk belangregeling van artikel 17 lid 3 onderdeel b van de Wet Vpb. Over het algemeen is een (rechts)handeling in dit geval nog niet verricht en afhankelijk van de fiscale gevolgen ervan. Een ATR geeft zodoende zekerheid over de fiscale gevolgen van voorgenomen transacties.19_{Bij aanvragen voor een ATR is er volgens de}

Belastingdienst vaak een beperkte aanwezigheid van de belastingplichtige in Nederland.20

15 Artikel 8b lid 1 Wet op de Vennootschapsbelasting 1969

16 OECD, 2017, OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2017, OECD Publishing, Paris

17 Staatssecretaris M. Snel, 22 april 2018, Besluit Verrekenprijzen, toepassing van het

arm’s-Lengthbeginsel en de Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (OESO-richtlijnen), IFZ 2018/6865

19 Staatssecretaris van Financiën, 13 juni 2014, Besluit behandeling van verzoeken om zekerheid vooraf in

(8)

2.2. Rulingbeleid

De overheid stelt beleidsregels vast om de werkwijze van afdelingen te uniformeren. In dit beleid wordt vastgelegd hoe feiten en omstandigheden moeten worden afgewogen of wordt uitleg gegeven van wettelijke voorschriften.21_{Voor de APA-/ATR-praktijk heeft het ministerie van}

Financiën een aantal besluiten uitgevaardigd. Het algemene kader van het rulingbeleid is opgenomen in het Besluit Fiscaal Bestuursrecht (verder: “BFB”).22_{In verschillende besluiten}

specifiek voor de APA-/ATR-praktijk heeft het Ministerie van Financiën beleid neergelegd over de procedure voor het aanvragen van een ruling, de vereisten waar de aanvrager aan moet voldoen en eventuele uitsluitingen voor het verkrijgen van een ruling. Daarnaast zijn er

besluiten welke van belang zijn voor de belastingheffing in zijn algemeenheid. Sommige daarvan zijn ook van belang voor de APA-/ATR-praktijk.23_{Aan de hand van al deze verschillende}

documenten zal hierna een overzicht worden gegeven van de procedure om een ruling te krijgen en de werkwijze die de Belastingdienst hierbij op basis van haar beleid dient te hanteren.

2.2.1. Algemene kaders rulingbeleid

Het algemene beleid omtrent vooroverleg en het sluiten van een vaststellingsovereenkomst is vastgelegd in het BFB. In dit document wordt uitgelegd wanneer de inspecteur in vooroverleg treedt, wat zijn beleidsruimte hierin is en hoe de inspecteur in bepaalde gevallen dient te handelen. Ook worden regels gesteld omtrent de procedure van het sluiten van een

vaststellingsovereenkomst. Omdat APA’s en ATR’s vaststellingsovereenkomsten zijn in de zin van art. 7:900 Burgerlijk Wetboek en deze vaak via een vooroverleg tot stand komen, is dit besluit van toepassing op de APA-/ATR-praktijk en dus belangrijk in dit overzicht van het beleid rondom de rulingpraktijk.

Wanneer een belastingplichtige voornemens is bepaalde handelingen te verrichten of deze handelingen al verricht heeft, maar onzekerheid bestaat over de rechtstoepassing door de Belastingdienst in een bepaald geval, kan de belastingplichtige in vooroverleg treden met de inspecteur. De inspecteur neemt in dit vooroverleg een standpunt in over hoe het recht in het specifieke geval van de belastingplichtige toegepast dient te worden.

De inspecteur heeft echter geen volledige beleidsvrijheid bij het innemen van dit standpunt. Hij is daarbij gebonden aan de wetsuitleg welke de Belastingdienst in verschillende besluiten heeft vastgelegd. Tevens geeft het BFB enkele situaties weer waarin de inspecteur geboden wordt op een bepaalde manier te handelen. In het geval belastingbesparing de (doorslaggevende) reden is voor het verzoeken van zekerheid vooraf, de handelingen verder geen reële betekenis hebben en de door de belanghebbende verlangde rechtstoepassing doel en strekking van een

belastingverdrag of een wet zou miskennen, dient de inspecteur een negatief standpunt in te nemen.

Wanneer de inspecteur een door de belastingplichtige ongewenst standpunt inneemt en de belastingplichtige steeds kleine aanpassingen maakt aan de casus om een standpunt te krijgen wat wel gewenst is, is er volgens het BFB sprake van fiscale grensverkenning. Wanneer de inspecteur denkt dat er sprake is van fiscale grensverkenning, stopt hij het vooroverleg en neemt hij geen inhoudelijk standpunt in.24

21 Artikel 1:3 lid 4 Algemene Wet Bestuursrecht

22 Staatssecretaris E. Wiebes, 9 mei 2017, Besluit Fiscaal Bestuursrecht, nr. 2017-1209

(9)

2.2.2. Proces voor het verkrijgen van een ruling

2.2.2.1. APA

Voordat een belastingplichtige een verzoek voor een APA indient, kan hij in vooroverleg treden met het APA-/ATR-team. Dit wordt een ‘pre filing meeting’ genoemd. In deze meeting wordt afgestemd welke informatie er nodig is voor het afgeven van een APA en welke informatie in het specifieke geval (extra) moet worden verstrekt. Hierdoor worden de administratieve lasten voor de belastingplichtige verminderd.

Een verzoek voor het afgeven van een APA wordt gericht aan de competente inspecteur. Het verzoek moet in ieder geval de volgende elementen bevatten:

 Informatie over de transacties, producten, overeenkomsten, etc. waarvoor het verzoek geldt;

 Informatie over de ondernemingen en vaste inrichtingen die bij het verzoek betrokken zijn;

 De andere Staat of Staten waarop het verzoek betrekking heeft;

 Informatie over de wereldwijde organisatiestructuur van de onderneming;

 Een overzicht van de geschiedenis, financiële gegevens, uitgeoefende functies, gebruikte activa en gelopen risico’s van en door gelieerde ondernemingen met betrekking tot het verzoek;

 Een beschrijving van de voorgestelde verrekenprijsmethode en een

vergelijkbaarheidsanalyse. De vergelijkbaarheidsanalyse dient een interne en/of externe analyse te bevatten;

 Een uitgebreide onderbouwing van het verzoek;

 Een uiteenzetting over de mogelijke effecten van het verzoek waarbij ook ingegaan dient te worden op effecten die relevant zijn voor de bepaling van de geldigheidsduur van de APA;

 De boekjaren waarvoor het verzoek geldt; en

 Een algemene omschrijving van de omstandigheden van de markt waarin de onderneming actief is.25

In de uiteindelijk te sluiten overeenkomst wordt de geldigheidsduur van de APA vastgelegd. Hierbij bevindt de Belastingdienst zich in een spanningsveld. Enerzijds wil zij de APA voor een zo lang mogelijke tijd afgeven om de rechtszekerheid te bevorderen. Anderzijds zijn de

relevante feiten en omstandigheden waaronder de APA wordt afgegeven bij een langere geldigheidsduur minder accuraat. Afhankelijk van de aard van de activiteiten en de termijn waarbinnen de feiten en omstandigheden die van invloed zijn op de verrekenprijzen hun relevantie behouden, wordt de geldigheidstermijn van de APA bepaald. De verzoeker dient in zijn verzoek een voorstel te doen voor de geldigheidstermijn en van de termijn van relevantie van de feiten en omstandigheden. Een normale geldigheidstermijn ligt rond de 4 jaar. Wanneer de geldigheid van de APA verlopen is, kan de belastingplichtige een nieuw verzoek doen om te bekijken of onder dezelfde voorwaarden een nieuwe APA afgesloten kan worden.

(10)

De belastingplichtige kan verzoeken om terugwerkende kracht van een APA. Dit kan nodig zijn voor reeds tot stand gekomen transacties. De Belastingdienst beoordeelt of de feiten en

omstandigheden bij deze transacties vergelijkbaar zijn met de feiten en omstandigheden in het verzoek. De belastingplichtige kan in zijn verzoek proberen aan te tonen dat verschillen op betrouwbare en accurate wijze aangepast kunnen worden als de feiten en omstandigheden niet goed vergelijkbaar zijn. De Belastingdienst gaat echter enkel akkoord met terugwerkende kracht als de andere Staat waarop het verzoek betrekking heeft hier ook mee instemt en dit niet leidt tot een verlaging van de over de nog openstaande jaren aangegeven belastbare winst, waardoor mogelijk een deel van de winst uiteindelijk niet wordt belast.

2.2.2.1.1. Bilaterale APA

De belastingplichtige kan verzoeken om een bilaterale APA waarin de winstverdeling tussen Nederland en een andere Staat wordt vastgelegd. Om tot een bilaterale APA te komen, dient er onderling overleg plaats te vinden tussen Nederland en die andere Staat. Dit gebeurt op basis van art. 25 OMV of een daaraan ontleende bepaling in een door Nederland gesloten bilateraal belastingverdrag. Daarnaast moet het andere land ook nog bereid zijn tot overleg. Indien dit niet mogelijk is, zal de belastingplichtige een unilaterale APA moeten verzoeken. In minder complexe situaties geeft de Belastingdienst de voorkeur aan een unilaterale APA.

2.2.2.1.2. Unilaterale APA

In een unilaterale APA wordt eenzijdig vanuit Nederland goedkeuring verleend voor een bepaalde winstverdeling of verrekenprijs en wordt dus niet vanuit beide kanten zekerheid verkregen. Het andere land kan afwijken van hetgeen Nederland in de APA goedgekeurd heeft, wat mogelijk economisch dubbele heffing tot gevolg heeft. Om deze dubbele heffing weg te nemen kan de belastingplichtige een beroep doen op art. 25 OMV of een daarop gebaseerde bepaling in een belastingverdrag, het Arbitrageverdrag van de EU26_{of de recent aangenomen}

Richtlijn Geschilbeslechting.27_{Wanneer er meer dan twee landen betrokken zijn bij de}

winstverdeling of verrekenprijsvaststelling, ligt een unilaterale APA volgens de Belastingdienst voor de hand.28

2.2.2.1.3. Extra vereisten dienstverleningslichamen

In besluit DGB 2014/3101 is bepaald dat aan dienstverleningslichamen (verder: “DVL”) enkel een ruling wordt afgegeven als zij een reële bijdrage leveren aan de Nederlandse economie.29

Dit houdt in dat zij over bepaalde substance beschikken in Nederland. De substance-vereisten die in dit besluit zijn opgenomen gelden grotendeels ook voor het verkrijgen van een ATR en zijn hieronder opgenomen.

 Ten minste de helft van het totale aantal statutaire en beslissingsbevoegde bestuursleden woont of is feitelijk gevestigd in Nederland;

 De in Nederland wonende of gevestigde bestuursleden beschikken over de benodigde professionele kennis om hun taken naar behoren uit te voeren, tot welke taken ten minste behoren de besluitvorming, op grond van de eigen verantwoordelijkheid van het lichaam en binnen het kader van de normale concernbemoeienis, over door het lichaam

26 Arbitrageverdrag van de Europese Unie, 90/436/EG

27 Richtlijn (EU) 2017/1852 betreffende mechanismen ter beslechting van belastinggeschillen in de Europese Unie, 3 november 2017, PbEU 2017, L 265

agreements, DGB 2014/3098, Stcrt. 2014, 15955

29 Staatssecretaris van Financiën, 3 juni 2014, Besluit dienstverleningslichamen en zekerheid vooraf, DGB 2014/3101

(11)

af te sluiten transacties, alsmede het zorg dragen voor een goede afhandeling van de afgesloten transacties;

 Het lichaam beschikt over gekwalificeerd personeel voor de adequate uitvoering en registratie van de door de rechtspersoon af te sluiten transacties;

 De bestuursbesluiten worden in Nederland genomen;

 De belangrijkste bankrekeningen van de rechtspersoon worden in Nederland aangehouden;

 De boekhouding wordt in Nederland gevoerd;

 Het lichaam heeft - in elk geval tot het toetsmoment - op correcte wijze aan al zijn aangifteverplichtingen voldaan. Dit kan gaan om Vpb, LB, OB, etc.; en

 Het vestigingsadres van het lichaam is in Nederland. De rechtspersoon wordt, naar beste weten van het lichaam, niet (tevens) in een ander land als fiscaal inwoner beschouwd. Voor het verkrijgen van een APA is een extra substance-eis opgenomen, namelijk dat de

rechtspersoon minimaal een bij de door de rechtspersoon verrichte functies (waarbij rekening wordt gehouden met de gebruikte activa en de gelopen risico's) passend eigen vermogen heeft. Naast bovenstaande vereisten wordt voor een DVL ook beoordeeld of de functies van dit lichaam wel reële risico’s met zich brengen. Wanneer de kredietrisico’s (debiteuren- en valutarisico’s), marktrisico’s en operationele risico’s feitelijk door andere entiteiten gelopen worden, worden het eigen vermogen en de eigen activa van de DVL niet aangetast wanneer deze risico’s tot uiting komen. Indien niet aan deze eis voldaan wordt of er wordt niet voldaan aan de substance-vereisten, wordt er door het APA-/ATR-team geen ruling afgegeven en is bronbelasting slechts beperkt verrekenbaar met de Nederlandse belasting. Een belastingplichtige kan niet zekerheid vooraf verkrijgen over de toepassing van deze vereisten.30_{Wanneer er een APA afgegeven wordt}

aan een dienstverleningslichaam wordt deze spontaan uitgewisseld met de betrokken landen indien het concern een beperkte substance heeft in Nederland en er geen concrete plannen bestaan om deze uit te breiden.31

2.2.2.2. ATR

Het verzoek tot afgifte van een ATR dient te worden gericht aan de competente inspecteur. Daarnaast dient er gelijktijdig een kopie te worden verstuurd aan het APA-/ATR-team in Rotterdam.32

Het verzoek moet in ieder geval een gedetailleerde omschrijving van de feiten en van de voorgenomen rechtshandelingen waarvoor het verzoek geldt bevatten. Daarnaast moet zijn opgenomen welke lichamen en vaste inrichtingen hierbij betrokken zijn, op welke andere landen/Staten de rechtshandelingen betrekking hebben, voor welke boekjaren het verzoek wordt gedaan en informatie met betrekking tot de wereldwijde organisatiestructuur en geschiedenis van het concern. Ook dient de verzoeker zelf een termijn aan te geven voor een redelijk duur van de ruling. Na afloop van de overeengekomen periode kan, op verzoek van de

30 Staatssecretaris van Financiën, 3 juni 2014, Vraag- en antwoordbesluit dienstverleningslichamen, DGB 2014/3102

31 Staatssecretaris van Financiën, 3 juni 2014, Besluit dienstverleningslichamen en zekerheid vooraf, DGB 2014/3101

(12)

belastingplichtige en in overleg met de Belastingdienst, een nieuwe ruling worden overeengekomen.

Hoewel het niet een ‘echte’ ATR is, voorziet het besluit DGB 2014/3099 tevens in de

mogelijkheid voor het APA-/ATR-team om te beslissen op verzoeken over de toepassing van een vangnetbepaling voor de toepassing van een ‘limitation on benefitsbepaling’ zoals opgenomen in onder andere het belastingverdrag met de Verenigde Staten.33_{Dit bericht moet direct worden}

gericht aan het APA-/ATR-team en een kopie dient tegelijkertijd naar de competente inspecteur van het verzoekende lichaam te worden gestuurd.

Geen ruling wordt afgegeven wanneer de belastingplichtige die verzoekt om een ATR een tussenhoudster of tophoudster is en niet aan bepaalde substance-eisen voldoet of geen

operationele activiteiten in Nederland verricht. De substance-eisen zijn in grote lijnen gelijk aan die voor het verkrijgen van een APA door een DVL, zie hiervoor de lijst opgenomen in de vorige paragraaf. Voor het afgeven van een ATR is echter een extra vereiste, anders dan voor een APA, opgenomen:

 Indien sprake is van verzoeken die betrekking hebben op een transactie met een

deelneming: de bepaling dat verzoeker de kostprijs van de deelnemingen waarvoor een ATR wordt gevraagd met ten minste 15% eigen vermogen heeft gefinancierd cq. zal financieren.

Een ruling wordt alleen afgegeven binnen de kaders van op dat moment geldende weten regelgeving. Een zogenoemde fiscale grensverkenning valt buiten deze kaders en wordt door de Belastingdienst geweigerd, zoals ook opgenomen in het BFB.

2.2.3. Werkwijze Belastingdienst bij geven van een ruling

De verzoeker van een APA of ATR dient het verzoek te richten aan de competente inspecteur en gelijktijdig een kopie te verzenden aan het APA-/ATR-team. De inspecteur legt bepaalde

verzoeken verplicht voor aan het APA-/ATR-team in Rotterdam voor een bindend advies, deze onderwerpen zijn opgenomen in bijlage 1 bij deze scriptie.34_{Het APA-/ATR-team stemt het}

verzoek indien nodig af met de relevante kennisgroepen of coördinatiegroepen, waaronder de Coördinatiegroep Verrekenprijzen, om eenheid van beleid en uitvoering te waarborgen. Er wordt een gezamenlijk stappenplan opgesteld tussen het APA-/ATR-team en de

belastingplichtige. In dit stappenplan wordt het traject van de afgifte van de ruling en de doorlooptijd vastgelegd. Zo is het voor de verzoeker duidelijk waar hij aan toe is. Een APA kan alle verrekenprijskwesties bevatten, maar een belastingplichtige kan ook verzoeken de APA te beperken tot specifieke verbonden lichamen en/of transacties, indien gewenst. De

Belastingdienst houdt bij het afgeven van een ruling rekening met alle relevante feiten en omstandigheden, bijvoorbeeld de juridische structuur.

2.2.3.1. Onderlinge overlegprocedure bij een verzoek voor een bilaterale APA

Bij een verzoek voor een bilaterale APA stuurt het APA-/ATR-team een kopie van het verzoek aan de directie Internationale Fiscale Zaken (verder: “IFZ”) van het Ministerie van Financiën, welke, op mandaat van de minister van Financiën, de bevoegde autoriteit is in deze kwestie.35_De

de vorm van een Advance Tax Ruling (ATR), DGB2014/3099, Stcrt. 2014, 15956

35 Staatssecretaris van Financiën, 29 september 2008, Besluit Onderlinge overlegprocedures, IFZ 2008/248M, Stcrt. 2008, 188

(13)

directie IFZ stelt de bevoegde autoriteit van het andere land in kennis van het verzoek en start de bilaterale procedure. Indien gelieerde lichamen in andere landen betrokken zijn bij het verzoek dienen zij gelijktijdig bij alle bevoegde autoriteiten het verzoek in te dienen. Dit zowel om volledige transparantie te waarborgen als vertraging in het proces te voorkomen. Het verzoek is vormvrij, maar moet het in ieder geval onder andere bevatten: de basisgegevens van de verzoeker en van de andere betrokken partijen, informatie over de relevante feiten en omstandigheden, welke andere landen betrokken zijn en “een toezegging van de

belastingplichtige dat hij zo spoedig mogelijk aan alle redelijk en passende verzoeken van een bevoegde autoriteit zal voldoen en alle stukken ter beschikking van de bevoegde autoriteit zal houden.”36

In alle belastingverdragen die Nederland sluit, neemt zij een arbitragebepaling op. Op basis van deze bepaling kan Nederland in overleg treden met het andere land om een situatie van dubbele belastingheffing te voorkomen of op te lossen. Is er sprake van een correctie op de

winstverdeling, dan kan in situaties ook een beroep worden gedaan op het EU-arbitrageverdrag37_{, welke slechts een inspanningsverplichting bevat, en de Richtlijn}

Geschilbeslechting38_{, welke onlangs in ingevoerd en Lidstaten verplicht tot een oplossing te}

komen voor het geschil. Nederland streeft ernaar om alle verzoeken tot een onderlinge overlegprocedure in behandeling te nemen en binnen 24 maanden af te handelen.39 2.3. Toekomst van de rulingpraktijk

De staatssecretaris van financiën heeft op 4 december 2017 een brief gestuurd aan de Tweede Kamer om deze te informeren over aanstaande veranderingen in het Nederlandse fiscaal

(verdrags)beleid.40_{In deze brief gaat de staatssecretaris in op de rapporten van de OESO in het}

kader van BEPS, waaronder het onder actiepunt 5 opgenomen standaard uitwisselen van rulings.41_{De OESO heeft deadlines gesteld voor het uitwisselen van bestaande en nieuwe}

rulings. Bij bestaande rulings gaat het over rulings welke tussen 1 januari 2010 en 1 april 2016 zijn afgegeven. De deadline voor het uitwisselen van deze rulings was 31 december 2016. Toenmalig staatssecretaris van Financiën Wiebes heeft in zijn brief van 11 januari 2017 aangegeven dat deze deadline niet gehaald zou worden, maar de huidige staatssecretaris van Financiën Snel heeft er vertrouwen in dat de door Nederland zelf gestelde deadline van 31 december 2017 wel gehaald gaat worden. De deadline voor het uitwisselen van nieuwe rulings, afgegeven na 1 april 2016, is binnen 3 maanden na ontvangst door de bevoegde autoriteit. In Nederland is dat de Central Liaison Office van de Belastingdienst.42

In zijn brief van 18 februari 2018 geeft de staatssecretaris aan de rulingpraktijk te willen herzien. 43_{Hij wil hiermee de kwaliteit en robuustheid verder waarborgen en voldoen aan de}

37 Arbitrageverdrag van de Europese Unie, 90/436/EG

38 Richtlijn (EU) 2017/1852 betreffende mechanismen ter beslechting van belastinggeschillen in de Europese Unie, 3 november 2017, PbEU 2017, L 265

40 Staatssecretaris M. Snel, 4 december 2017, Internationaal fiscaal (verdrags)beleid, Kamerstukken II 2017/18, 25 087, nr. 181

41 OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, 5 Oktober 2015, Countering Harmful Tax Practices

More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance, Action 5 – 2015 Final Report, OECD

Publishing, Paris

42 Staatssecretaris M. Snel, 4 december 2017, Internationaal fiscaal (verdrags)beleid, Kamerstukken II 2017/18, 25 087, nr. 181

43 Staatssecretaris M. Snel, 18 februari 2018, Onderzoek rulings met internationaal karakter, Kamerstukken II 2017/18, 25 087, nr. 187

(14)

Europese richtsnoeren. De herziening zal zien op een verdere vorm van centrale coördinatie van de afgifte van alle rulings. De competentievoorschriften en werkinstructies zullen worden (door)ontwikkeld om deze helderder te maken, zodat er geen twijfel kan ontstaan over het proces van afgifte van rulings. Volgens de staatssecretaris is er een wens naar meer

transparantie omtrent de rulingpraktijk. Een centrale coördinatie zal bestuurlijke informatie eenvoudiger voorhanden maken waardoor de transparantie toeneemt.

De staatssecretaris gaat in zijn brief van 18 februari 2018 ook in op de wens van het kabinet om brievenbusconstructies aan te pakken. Hiervoor, zo geeft de staatssecretaris aan, is het nodig om de substance-eisen aan te scherpen en niet meer zekerheid vooraf geven aan bedrijven die hier niet aan voldoen. Deze bedrijven leveren slechts een beperkte bijdrage aan de Nederlandse economie. De staatssecretaris geeft aan voorlopig aansluiting te zoeken bij de aanscherping van de substance-eisen zoals voorgesteld door toenmalig staatssecretaris Wiebes in zijn brief van 4 november 2016.44_{De toevoeging die Wiebes in deze brief voorstelt zijn een minimaal}

kostenniveau als indicatie voor een reële aanwezigheid in Nederland, een minimaal aantal werknemers en een hogere eis aan het minimaal eigen vermogen voor internationale houdstermaatschappijen.

2.4. Samenvatting

In dit hoofdstuk heb ik uitgelegd wat een ruling is en wat het beleid is omtrent het afgeven van een ruling door het APA-/ATR-team. Een ruling geeft zekerheid vooraf over een (voorgenomen) (rechts)handeling. Wanneer deze ziet op de toepassing van het arm’s length beginsel en

verrekenprijzen kan er om een APA verzocht worden. Wanneer zekerheid vooraf wordt verzocht om wetstoepassing omtrent bijvoorbeeld de deelnemingsvrijstelling kan verzocht worden om een ATR af te geven. Voor het afgeven van een ruling heeft de staatssecretaris een aantal beleidsdocumenten opgesteld. In deze documenten is onder andere opgenomen aan wie het verzoek voor zekerheid vooraf gericht moet worden en welke informatie het verzoek moet bevatten. Indien een belastingplichtige een dienstverleningslichaam is, gelden er aanvullende voorwaarden om een APA te krijgen. Indien een belastingplichtige een top- of tussenhoudster is gelden er aanvullende eisen om een ATR te verkrijgen.

In een ander besluit is de werkwijze van het APA-/ATR-team bij ontvangst van een verzoek om zekerheid vooraf opgenomen. Op basis van de besluiten is het voor een inspecteur verplicht om bepaalde verzoeken door te sturen naar het APA-/ATR-team zodat zij een ruling op kunnen stellen.

De Belastingdienst kan een bilaterale of een unilaterale APA afgeven. Bij een bilaterale APA treedt de Belastingdienst in overleg met de bevoegde autoriteit in het buitenland om zo tot een goede winstverdeling te komen. In geval van een unilaterale APA gebeurt dit niet en wordt er eenzijdig vanuit Nederland zekerheid gegeven over de juistheid van de verrekenprijzen. Hiermee verkrijgt een belastingplichtige geen zekerheid over de aanvaarding van deze verrekenprijzen door het buitenland.

De toekomst van de rulingpraktijk wordt vooral gekenmerkt door meer transparantie en het aanpakken van misbruik. Deze lijn is ingezet door voormalig staatssecretaris van Financiën Wiebes en wordt door de huidige staatssecretaris van Financiën Snel onverminderd voortgezet. De toename in transparantie wil de staatssecretaris bereiken door meer rulings uit te gaan wisselen en de rulingpraktijk meer te centraliseren. De aanpak van misbruik wordt vooralsnog bereikt met extra vereisten voor dienstverleningslichamen en top- en tussenhoudsters om een

44 Staatssecretaris E. Wiebes, 4 november 2016, Internationaal fiscaal (verdrags)beleid, Kamerstukken II, 2015/16, 25 087, nr. 136

(15)

ruling te kunnen verkrijgen. Wordt niet aan deze vereisten voldaan dan zal de Belastingdienst geen ruling afgeven.

(16)

3. Europese regelgeving op het gebied van staatssteun

In dit hoofdstuk wordt ingegaan op de regelgeving omtrent staatssteun van de Europese Unie. De wetgeving omtrent staatssteun is opgenomen in de artikelen 107, 108 en 109 van het verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (verder: “VWEU”). Artikel 107 VWEU geeft de definitie van staatssteun en zal daarom als eerste behandeld worden. Vervolgens wordt artikel 108 VWEU behandeld, waarin de sanctiemogelijkheden voor de EC staan. Ten slotte wordt ingegaan op de aanpak van de EC welke zich de laatste jaren richt tegen staatssteun van lidstaten aan grote (multinationale) ondernemingen. In dit kader heeft de EC recent een aantal stukken gepubliceerd waarin zij haar kijk op tax-rulings en staatssteun geeft. Daarnaast heeft de EC meerdere onderzoeken ingesteld naar rulings welke zijn afgegeven door lidstaten aan grote bedrijven zoals Apple en Starbucks, maar deze blijven in dit hoofdstuk buiten beschouwing.

3.1. Wat is staatssteun?

Artikel 107 van het VWEU definieert staatssteun als: “steunmaatregelen van de staten of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd, die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen, […] voor zover deze steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt. Staatssteun is dus een begunstiging van de overheid aan bepaalde ondernemingen waardoor de mededinging vervalst (dreigt) te worden.

3.1.1. Vereisten voor verboden staatssteun

Het HvJ EU heeft aangegeven dat artikel 107 VWEU zo moet worden gelezen dat dit artikel geen onderscheid maakt naar de oorzaken of doeleinden van de maatregel, maar ziet op de gevolgen ervan.45_{Er is sprake van verboden staatssteun als aan de vereisten van het hiervoor}

geciteerde artikel 107 VWEU wordt voldaan. In het artikel zijn de volgende voorwaarden te onderscheiden:

 Er is sprake van een begunstiging;

 De begunstiging is bekostigd met staatsmiddelen;  Er is sprake van selectiviteit; en

 De begunstiging heeft mogelijk een negatieve invloed op het handelsverkeer tussen de lidstaten.

Als aan alle vereisten wordt voldaan is er in beginsel sprake van verboden staatssteun. In de volgende paragraaf wordt ingegaan op vormen van geoorloofde staatssteun zoals deze ook in artikel 107 VWEU zijn opgenomen. Het is niet altijd direct duidelijk of aan bovenstaande

vereisten voldaan wordt. Om die reden heeft de rechtspraak de begrippen al voor een groot deel ingekleurd. Daar wordt in de volgende sub-paragrafen aandacht aan besteed.

3.1.1.1. Begunstiging

De term begunstiging geeft aan dat de onderneming of productie aan wie de staatssteun wordt verleend er beter van dient te worden, hij moet een voordeel behalen. In het arrest Banco de Crédito Industrial SA geeft het Hof de volgende definitie van een ‘voordeel’: ‘maatregelen welke, in verschillende vormen, de lasten verlichten, die normaliter op het budget van een onderneming drukken.’46_{Een voordeel hoeft dus niet een direct voordeel in de vorm van een}

subsidie te zijn, maar kan ook een verkapt of indirect voordeel zijn.

45 Arrest van het Hof van Justitie van 2 juli 1974, Italië/Commissie, C-173/73, ECLI:EU:C:1974:71 46 Arrest van het Hof van Justitie van 15 maart 1994, Banco de Crédito Industrial SA/Ayuntamiento de Valencia, C-387/92, ECLI:EU:C:1994:100

(17)

3.1.1.2. Bekostigd met staatsmiddelen

Om aan deze voorwaarde te voldoen moet de steunmaatregel met staatsmiddelen zijn bekostigd en aan de staat toe te rekenen zijn. Dit zijn twee cumulatieve voorwaarden.47_{Beide voorwaarden}

worden hierna apart uitgewerkt.

3.1.1.2.1. Toerekenbaarheid

De hoofdregel uit de rechtspraak is dat elk voordeel dat door een overheidsinstantie aan een begunstigde wordt verleend, aan de staat toerekenbaar is.48_{Maatregelen zijn ook aan de Staat}

toe te rekenen wanneer de instantie welke het voordeel verleent juridische autonomie heeft en zelfs wanneer een publiek- of privaatrechtelijk orgaan aangewezen wordt door een

overheidsinstantie om het voordeel te verlenen. Indien een voordeel verricht wordt door een overheidsbedrijf moet worden bepaald of de overheid bij de vaststelling van de maatregel betrokken kan zijn geweest. Dit is het geval wanneer overheid rechtstreeks een dominerende invloed uit kan oefenen uit hoofde van eigendom, financiële deelneming of de desbetreffende regels.49_{Omdat er in de regel een nauwe relatie is tussen overheidsbedrijven en de overheid en}

het daardoor vaak moeilijk te bepalen is of de overheid daadwerkelijk opdracht heeft gegeven tot het verlenen van het voordeel, wordt een voordeel verleend door een overheidsbedrijf aan de Staat toegerekend wanneer uit een samenstel van aanwijzingen blijkt dat de maatregel

werkelijk in opdracht van de Staat is getroffen.50

3.1.1.2.2. Staatsmiddelen

Een belangrijke voorwaarde van het aanwezig zijn van staatssteun is dat de maatregel met staatsmiddelen is gefinancierd. Staatsmiddelen omvatten alle middelen van de

overheidssector.51_{De wijze waarop staatsmiddelen overgedragen worden, kan op verschillende}

manieren. Dit kan bijvoorbeeld in de vorm van een subsidie, lening of garantie, maar ook voordelen in natura vallen onder het staatssteunbegrip. Het voordeel hoeft zelfs niet positief te zijn. Wanneer de overheid door de maatregel minder inkomsten verkrijgt, is dit ook een

maatregel uit staatsmiddelen bekostigd.52_{In het eerder al aangehaalde arrest Banco de Crédito}

Industrial SA heeft het HvJ EU mede geoordeeld dat door het verlenen van vrijstellingen of een verlaging van belastingen of sociale premies ook aan het criterium ‘staatsmiddelen’ wordt voldaan.53

3.1.1.3. Selectiviteit

Uit de wettekst van artikel 107 VWEU volgt dat het voordeel slechts aan ‘bepaalde’

ondernemingen of producties verleend dient te worden om als verboden staatssteun aangemerkt te kunnen worden. Is hiervan geen sprake dan is de steunmaatregel een algemene maatregel, welke niet onder de reikwijdte van het staatssteun begrip valt. In het arrest Commissie vs. Frankrijk heeft het HvJ EU overwogen wanneer er sprake is van selectiviteit. Dit is volgens het Hof onder meer het geval wanneer de regeling keuze van de begunstigden toelaat, zelfs als dit slechts in bijzondere situaties toegelaten is. De regeling kan zo namelijk, ‘door zijn doel en algemene opzet, bepaalde ondernemingen, in een gunstiger positie brengen dan andere ondernemingen die zich in een feitelijk en juridisch gelijke situatie bevinden.’54

47 Arrest van het Hof van Justitie van 16 mei 2002, Frankrijk/Commissie (“Stardust Marine”), C-482/99, ECLI:EU:C:2002:294

48 Arrest van het Gerecht van 12 december 1996, Compagnie nationale Air France/Commissie, T-358/94, ECLI:EU:T:1996:194

49 Richtlijn 2006/111/EG van de Commissie, 16 november 2006, PB L 318 van 17.11.2006

50 Mededeling van de Commissie betreffende het begrip ‘staatssteun’ in de zin van artikel 107, lid 1 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, 19 juli 2016, 2016/C 262/01

51 Arrest van het Gerecht van 12 december 1996, Compagnie nationale Air France/Commissie, T-358/94, ECLI:EU:T:1996:194

52 Arrest van het Hof van Justitie van 16 mei 2000, Frankrijk/Ladbroke Racing Ltd en Commissie, C-83/98, ECLI:EU:C:2000:248

53 Arrest van het Hof van Justitie van 15 maart 1994, Banco de Crédito Industrial SA/Ayuntamiento de Valencia, C-387/92, ECLI:EU:C:1994:100

(18)

Om te toetsen of de maatregel slechts voor een bepaalde onderneming of groep van ondernemingen van toepassing is, wordt de maatregel getoetst aan de referentieregel. De referentieregel is voor belastingen gebaseerd op de belastinggrondslag, belastingplichtigen, belastbare feiten en belastingpercentages.55_{De referentieregel is in beginsel de heffing zelf,}

bijvoorbeeld de vennootschapsbelasting, btw of het stelsel van verzekeringspremies. Wijkt de maatregel op een bepaald punt af voor bepaalde ondernemingen die zich in een vergelijkbare situatie bevinden, dan is er sprake van selectiviteit. De lidstaat kan een rechtvaardigingsgrond aanvoeren voor de afwijking, maar dit moet wel een zware grond zijn zoals bijvoorbeeld het bestrijden van fraude en belastingontwijking. Daarnaast moet de maatregel proportioneel zijn. Dit betekent dat de maatregel niet verder mag gaan dan strikt noodzakelijk is om het doel te dienen.

In de zaak MOL heeft het HvJ EU een verschil duidelijk gemaakt tussen een individuele

steunmaateregel en een algemene steunmaatregel.56_{Bij een individuele steunmaatregel is er in}

beginsel een vermoeden van selectiviteit. In deze zaak ging het om het verlenen van een

mijnbouwvergunning aan een Hongaars bedrijf, MOL. Voor een algemene regeling moet worden bezien of de uitwerking hiervan selectiviteit op kan leveren.

Uit het Philip Morris-arrest van het HvJ EU volgt dat wanneer de positie van een onderneming ten opzichte van andere concurrerende ondernemingen wordt versterkt, dit geacht wordt het handelsverkeer te beïnvloeden.57_{In deze zaak gaf de Nederlandse overheid een bepaalde}

onderneming, Philip Morris, steun om haar productiecapaciteit in Nederland en daarmee de handelsstromen naar andere lidstaten te vergroten. Volgens het Hof leverde dit een voordeel op voor Philip Morris in vergelijking met concurrenten die op eigen kracht hun productiecapaciteit uit zouden willen breiden. De conclusie van het Hof was dat Nederland door deze

steunmaatregel de concurrentie en daarmee het handelsverkeer tussen de lidstaten dreigde te vervalsen.

3.1.2. Geoorloofde staatssteun

In het tweede lid van artikel 107 VWEU zijn een aantal vormen van ‘geoorloofde’ staatssteun opgenomen:

 Steunmaatregelen van sociale aard aan individuele verbruikers op voorwaarde dat deze toegepast worden zonder onderscheid naar de oorsprong van de producten;

 Steunmaatregelen tot herstel van de schade veroorzaakt door natuurrampen of andere buitengewone gebeurtenissen;

 Steunmaatregelen aan de economie van bepaalde streken van de Bondsrepubliek Duitsland die nadeel ondervinden van de deling van Duitsland, voor zover deze steunmaatregelen noodzakelijk zijn om de door deze deling berokkende economische nadelen te compenseren.

Deze uitzonderingen komen slechts zeer zelden voor. Een voorbeeld van staatssteun van Nederland welke wel geoorloofd was, was de steun na de Watersnoodramp in 1953. Of een steunmaatregel onder de uitzonderingen valt, wordt beoordeeld door de EC. Een staat die van mening is dat haar maatregel onder de uitzondering valt, legt dit voor aan de EC die dan de procedure van artikel 108 lid 2 VWEU opstart en de maatregel al dan niet verenigbaar met de interne markt verklaart.

54 Arrest van het Hof van Justitie van 26 september 1996, Frankrijk/Commissie, C-241/94, ECLI:EU:C:1996:353

56 Arrest van het Hof van Justitie van 4 juni 2015, MOL/Commissie (“MOL”), C-15/14P, ECLI:EU:C:2015:362

57 Arrest van het Hof van Justitie van 17 september 1980, Philip Morris Holland BV/Commissie (“Philip Morris”), C-730/79, ECLI:EU:C:1980:209

(19)

In het derde lid zijn vormen van staatssteun opgenomen die ‘geoorloofd kunnen zijn’:

 Steunmaatregelen ter bevordering van de economische ontwikkeling van streken waarin de levensstandaard abnormaal laag is of waar een ernstig gebrek aan werkgelegenheid heerst en van de in artikel 349 bedoelde regio’s, rekening houdend met hun structurele, economische en sociale situatie;

 Steunmaatregelen om de verwezenlijking van een belangrijk project van

gemeenschappelijk Europees belang te bevorderen of een ernstige verstoring in de economie van een lidstaat op te heffen;

 Steunmaatregelen om de ontwikkeling van bepaalde vormen van economische bedrijvigheid of van bepaalde regionale economieën te vergemakkelijken, mits de voorwaarden waaronder het handelsverkeer plaatsvindt daardoor niet zodanig worden veranderd dat het gemeenschappelijk belang wordt geschaad;

 Steunmaatregelen om de cultuur en de instandhouding van het culturele erfgoed te bevorderen, wanneer door deze maatregelen de voorwaarden inzake het handelsverkeer en de mededingingsvoorwaarden in de Unie niet zodanig worden veranderd dat het gemeenschappelijk belang wordt geschaad;

 Andere soorten van steunmaatregelen aangewezen bij besluit van de Raad, op voorstel van de EC.

Ook deze voorstellen dienen door de EC verenigbaar met de interne markt te worden verklaard en dienen daarom door de lidstaten aan de EC te worden voorgelegd.

3.1.2.1. De minimis bepaling

De Raad heeft op grond van artikel 109 VWEU de bevoegdheid om verordeningen op het gebied van staatssteunregels op te stellen. Deze verordeningen komen tot stand op voorstel van de EC en na raadpleging van het Parlement. De Raad heeft zodoende de minimisverordening

vastgesteld welke minimale grenzen stelt om te bepalen wanneer er sprake kan zijn van verboden staatssteun.58_{Deze verordening stelt dat steun aan kleine en middelgrote}

ondernemingen en steun op bepaalde vlakken zoals innovatie en milieubescherming verenigbaar zijn met de interne markt en niet door de onderzoeksprocedure van artikel 108 lid 2 VWEU hoeven. In artikel 2 van de Verordening is geregeld dat steun die een bepaald drempelbedrag niet overschrijdt ook niet door deze procedure heen hoeft. De EC is bevoegd om dit bedrag vast te stellen.59_{De EC heeft het drempelbedrag op EUR 200.000 vastgesteld. Alleen}

staatssteunmaatregelen die uitgaan boven dit bedrag kunnen verboden staatssteun vormen.60 3.2. Staatssteun hoog op de agenda van de Europese Commissie

3.2.1. Achtergrond

Op grond van artikel 108 VWEU is de EC bevoegd om steunregelingen van de lidstaten aan voortdurend onderzoek te onderwerpen. De EC heeft hierbij een ruime bevoegdheid want zij mag maatregelen voorstellen welke ‘de werking van de interne markt vereist’. In het derde lid van dit artikel is tevens opgenomen dat lidstaten de EC van elk voornemen tot invoering of wijziging van steunmaatregelen tijdig op de hoogte moet brengen zodat de EC haar

opmerkingen kan maken.

58 Verordening 2015/1588 van de Raad van 13 juli 2015 betreffende de toepassing van de artikelen 107 en 108 VWEU op bepaalde soorten horizontale steunmaatregelen, ELI:

http://data.europa.eu/eli/reg/2015/1588/oj

59 Artikel 1 lid 3 sub a EU Verordening 2015/1588 60 Artikel 1 lid 3 sub a EU Verordening 2015/1588

(20)

Indien de EC van mening is dat een steunmaatregel met staatsmiddelen bekostigd is en niet op grond van artikel 107 VWEU verenigbaar is of kan zijn met de interne markt, bepaalt zij dat de steunmaatregel door de lidstaat opgeheven of gewijzigd dient te worden.

3.2.2. Mededeling Commissie van 2016

De EC heeft op 19 juli 2016 een vernieuwde mededeling (verder: “Mededeling 2016”) uitgevaardigd waarin zij het begrip staatssteun verder verduidelijkt.61_{De EC geeft in de}

Mededeling 2016 haar interpretatie van het begrip aan de hand van de uitleg van het HvJ EU en het Gerecht, tezamen de ‘Unierechter’ genoemd. Sommige kwesties zijn nog niet door de Unierechter beoordeeld, maar zijn wel opgenomen in de Mededeling 2016. Het eerste deel van deze mededeling gaat voornamelijk over uitwerking van de bovengenoemde voorwaarden voor het aanwezig zijn van staatssteun. In het vijfde hoofdstuk gaat de EC in op specifieke thema’s inzake belastingzaken, waaronder rulings.

3.2.2.1. De bedoeling van een ruling

Volgens de EC is een ruling bedoeld om vooraf vast te leggen hoe de gewone belastingregeling in een bepaald geval zal worden toegepast in het licht van de specifieke feiten en

omstandigheden. De EC geeft in de Mededeling 2016 ook aan dat het geven van een ruling in meerdere landen regelmatig gebeurt en dat sommige lidstaten circulaires hebben opgesteld waarin het toepassingsgebied en de omvang van hun rulingpraktijk zijn geregeld. Volgens de EC maakt een aantal lidstaten hun rulings ook bekend. Onderwerpen van een ruling kunnen

volgens de EC zijn hoe de bepalingen van een bilateraal verdrag of nationale belastingregels in een bepaald geval zullen worden toegepast of hoe de zakelijke winst zal worden bepaald voor transacties tussen verbonden partijen.

Bij het afgeven van een ruling moet een belastingdienst rekening houden met de staatssteunregels. Er is immers sprake van staatssteun wanneer een belastingplichtige bevoordeeld wordt, hetgeen het geval is wanneer dat wat in een ruling wordt bepaald niet de uitkomst zou zijn van een normale toepassing van de algemene belastingregeling en de betrokken partij daardoor minder belasting verschuldigd is dan een vennootschap in een vergelijkbare juridische en feitelijke situatie die geen ruling heeft.

3.2.2.2. Het zakelijkheidsbeginsel

Een belangrijk onderwerp van rulings is het in overeenstemming zijn met het arm’s length beginsel van interne verrekenprijzen. Het HvJ EU heeft in de zaak België en Forum 187 vzw/Commissie geoordeeld dat wanneer een vennootschap interne verrekenprijzen kan

hanteren welke tussen onafhankelijke ondernemingen in vergelijkbare omstandigheden welke zakelijk handelen niet tot stand zouden zijn gekomen, een selectief voordeel aan die

belastingplichtige wordt verleend. De winst en daarmee de heffingsgrondslag van deze

ondernemingen wordt verlaagd door de onzakelijke interne verrekenprijzen ten opzichte van de winst van vennootschappen die worden belast op basis van hun werkelijk behaalde winst. De EC geeft aan dat er altijd gestreefd moet worden naar een zo betrouwbaar mogelijke benadering van een markt gebaseerde uitkomst en afwijkingen hiervan beperkt moeten worden tot die afwijkingen die inherent zijn aan de gekozen verrekenprijsmethode of bij de

benaderingsexercitie gebruikte statistische instrumenten.62

De EC toetst op basis van artikel 107 lid 1 VWEU ook of voldaan is aan het

zakelijkheidsbeginsel. In de mededeling geeft zij aan dit beginsel hoe dan ook te toetsen, ook al heeft de lidstaat dit beginsel, in welke vorm dan ook, opgenomen in zijn nationale wetgeving. De EC geeft aan in haar toetsing rekening te kunnen houden met de OESO-richtlijnen omdat deze richtlijnen internationale consensus brengen over het opleveren van een marktconforme uitkomst van verrekenprijsmethodes. Wanneer deze richtlijnen in acht worden genomen bij de

(21)

keuze voor de meest geschikte methode, is het volgens de EC ‘bijgevolg weinig waarschijnlijk’ dat een fiscale ruling waarin de uitwerking van deze methode wordt vastgelegd aanleiding geeft tot staatssteun.63

De EC geeft in de Mededeling 2016 een tweetal voorbeelden van rulings waarin niet wordt voldaan aan het zakelijkheidsbeginsel. De voorbeelden zijn ontleend aan haar eigen

beschikkingen inzake Starbucks en Fiat. Het eerste voorbeeld ziet op een ruling waarin een methode voor de berekening van een verrekenprijs wordt goedgekeurd welke een uitkomst oplevert die niet in een omgeving waarin vrije mededinging heerst tot stand zou zijn gekomen. Het tweede voorbeeld ziet op een ruling waarin bevestigd wordt dat vaste marges voor een kostprijs-plus of een resale-minus-methode mogen worden gebruikt voor het bepalen van zakelijke verrekenprijzen. Een vaste marge mag in principe alleen gebruikt worden wanneer er geen andere geschikte methode voorhanden is.

3.2.2.3. Drie situaties waarin sprake is van staatssteun bij het afgeven van een ruling

Op basis van hetgeen de EC in de Mededeling 2016 heeft gesteld, ziet zij drie situaties waarin een ruling een selectief voordeel inhoudt. Deze zijn als volgt:

- De ruling past het internationale belastingrecht onjuist toe waardoor er een te laag bedrag aan belasting wordt geheven van de belastingplichtige;

- Voor ondernemingen in een vergelijkbare juridische en feitelijke situatie is de ruling niet beschikbaar; of

- In de ruling wordt een gunstigere behandeling toegepast voor de belastingplichtige dan welke voor andere belastingplichtigen geldt die zich in een vergelijkbare juridische en feitelijke situatie bevinden.

3.2.3. Working paper on rulings 2016

Op 3 juni 2016 heeft de ‘Commission’s Directorate-General for Competition’ (verder: “DG Competition”) de interne ‘working paper’ over rulings gepubliceerd. In dit document gaat de DG Competition in op de voorlopige resultaten van haar onderzoek naar procedures en inhoud van rulings van lidstaten. Zo vond de EC onder andere grote verschillen in de hoeveelheid afgegeven rulings op het gebied van transfer pricing. Sommige lidstaten gaven duizenden van zulke rulings af elk jaar en een aantal lidstaten gaf geen enkele transfer pricing ruling af. De EC constateerde ook dat de meeste lidstaten de richtlijnen van de OESO en de begeleiding van de EU strak volgen.64

De DG Competition heeft gekeken naar de inhoud van met name transfer pricing rulings. In zaken waar intra-groep transacties centraal stonden tussen twee EU-lidstaten werden geen problemen gevonden indien de ondernemingen reële activiteiten in beide Lidstaten verrichten. Problemen werden echter wel gevonden bij bijvoorbeeld financieringslichamen binnen een concern. Een voorbeeld welke de DG Competition in dit verband noemt is de uniforme marge van 12,5% die Luxemburg hanteerde op financieringsactiviteiten. Deze maatregel werd in 2002 door de EC als ongeoorloofde staatssteun bestempeld. Naast problemen met

financieringslichamen constateerde de DG Competition ook virtuele transacties tussen

groepsentiteiten die in werkelijkheid niet plaats hadden gevonden. De DG Competition geeft in haar paper aan dat zij een verschil in behandeling heeft geconstateerd tussen

groepsmaatschappijen en stand-alone ondernemingen.

3.2.3.1. Het gebruik van transfer pricing methoden

De DG Competition verwijst in haar paper naar de Notitie van de EC over staatssteun waarin de EC aangeeft dat Lidstaten de OESO-richtlijnen op het gebied van transfer pricing dienen te

(22)

volgen omdat deze verschillende methoden aandraagt voor het bepalen van de juiste verrekenprijs en ook een voorkeur geeft aan de ene methode boven de andere.65

Een methode die door de OESO geprefereerd wordt is de Comparable Uncontrolled Price (CUP)-methode. Deze methode houdt in dat er gezocht wordt naar een vergelijkbare transactie welke tussen niet-gelieerde ondernemingen tot stand is gekomen. In het onderzoek van de EC kwam naar voren dat bij sommige APA’s waarbij de verrekenprijs op basis van de CUP-methode vastgesteld was, er helemaal geen vergelijkbare transactie aanwezig was en er dus twijfel bestond over het zakelijkheidsgehalte van de APA.

Een andere methode die veel voorkomt is de transactional net margin method (TNMM). Deze methode verdeelt de winst tussen twee gelieerde entiteiten wanneer er tussen deze twee entiteiten een transactie plaatsvindt. De beloning voor de ene entiteit (meestal de uitvoerder genoemd) wordt gebaseerd op de functies, activa en risico’s die deze entiteit met betrekking tot de verrichte transactie heeft en loopt. De winst die overblijft wordt toegerekend aan de andere entiteit (meestal de principaal genoemd). Hierbij staat in de OESO-richtlijnen centraal dat de vergoeding voor de entiteit die de dienst verricht of de goederen levert zakelijk moet zijn en dus aan een onafhankelijke derde ook betaald zou worden. De EC ziet echter in haar onderzoek dat de principaal nauwelijks beschreven wordt in de TNMM-rapporten en het daarom moeilijk vast te stellen is of de vergoeding die deze entiteit ontvangt wel in lijn is met de functies, activa en risico’s die deze entiteit heeft en loopt. Vaak heeft de principaal intellectuele eigendomsrechten waarvan de waarde lastig te bepalen is.

De TNMM heeft nog een tweede tekortkoming volgens de EC. De methode bepaalt namelijk de vergoeding voor de uitvoerder op basis van een percentage bovenop de performance indicator, meestal de operationele kosten. De uitvoerder krijgt van de principaal de operationele kosten vergoed plus een winstoplage. De EC merkt echter op dat de keuze voor deze performance

indicator niet altijd goed onderbouwd wordt en niet altijd in lijn blijkt met de activiteiten en

functies van de uitvoerder. Op grond van de OESO-richtlijnen is de beste performance indicator die welke het beste ‘de commerciële waarde van de activiteit omvat’.66

De DG Competition focust zich in haar aanpak vooral op de rulings waarin niet aan het arm’s length principe wordt voldaan. De controle van deze rulings ligt bij de EC welke al meerdere rulings heeft onderzocht en dat blijft doen. De DG Competition analyseert al deze uitkomsten en rapporteert regelmatig over de uitkomsten hiervan.

3.3. Samenvatting

In dit hoofdstuk zijn de Europese regels op het gebied van staatssteun aan bod gekomen. Op basis van de definitie in artikel 107 VWEU zijn de vier voorwaarden waaraan moet worden voldaan om een maatregel aan te merken als staatssteun geïdentificeerd en verder uitgewerkt. Deze voorwaarden zijn dat er sprake moet zijn van een begunstiging, welke bekostigd is met staatsmiddelen, die selectief is en het handelsverkeer tussen lidstaten ongunstig beïnvloedt. Er is sprake van begunstiging wanneer een onderneming of productie beter wordt van de maatregel. De vorm van het voordeel maakt niet uit en kan ook een lastenverlichting inhouden. Een maatregel is bekostigd met staatsmiddelen wanneer de maatregel ten koste gaat van staatsmiddelen of een derving hiervan inhoudt en daarnaast toerekenbaar is aan de Staat. In principe is elke maatregel van de overheid of een overheidsinstantie toerekenbaar aan de Staat. De maatregel is selectief wanneer er in gelijke situaties een andere behandeling is. Om dit te toetsen wordt de mogelijke staatssteunmaatregel getoetst aan de referentieregel. Bij

belastingen is de referentieregel de heffing, zoals de vennootschapsbelasting. Bij een afwijking

66 OECD, 2017, OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations

(23)

van de referentieregel voor een bepaalde (groep van) onderneming(en) is er sprake van selectiviteit. Wanneer er sprake is van een individuele overeenkomst, is er op grond van het MOL-arrest een vermoeden van selectiviteit, welke moet worden weerlegd door aan te tonen dat de overeenkomst geen voordeel inhoudt. Ten slotte wordt het handelsverkeer tussen lidstaten negatief beïnvloed wanneer de positie van een onderneming ten opzichte van die van andere concurrerende ondernemingen in een gelijke situatie versterkt wordt.

Als er sprake is van staatssteun is er niet per definitie sprake van verboden staatssteun. In het VWEU zijn een aantal uitzonderingen opgenomen en ook een aantal situaties waarin sprake is van geoorloofde staatssteun. In beide situaties is het aan de EC om te bepalen of hieraan voldaan wordt.

De EC is belast met het toezicht op staatssteun en mag daarom de Lidstaten aan voortdurend onderzoek onderwerpen. De EC heeft hierbij ruime bevoegdheden. In 2016 heeft de EC een vernieuwde mededeling uitgevaardigd waarin zij onder andere ingaat op rulings en wanneer deze staatssteun kunnen vormen. In de hoofdregel is een ruling een vastlegging van de uitleg van de normale belastingregeling zonder staatssteun op te leveren. Wanneer er echter in een ruling een uitkomst vastgelegd wordt welke niet uit de normale belastingregeling volgt, is er sprake van een selectief voordeel en kan er sprake zijn van staatssteun. De EC ziet vooral risico op staatssteun bij rulings over verrekenprijzen. Wordt er in een APA een verrekenprijs

vastgelegd welke niet at arm’s length is, dan kan er sprake zijn van staatssteun.

De DG Competition heeft alle onderzoeken van de EC geanalyseerd en de uitkomsten van deze analyse in de working paper on tax rulings gepubliceerd. Uit deze analyse kwamen problemen naar voren bij financieringslichamen en werden virtuele transacties als verdacht aangemerkt. Daarnaast heeft de DG Competition verschillende problemen gesignaleerd bij de toepassing van de transfer pricing methoden van de OESO en de keuze voor de juiste transfer pricing methode.

De Nederlandse rulingpraktijk en de Europese aanpak van staatssteun

De Nederlandse rulingpraktijk en de

Europese aanpak van staatssteun

Contents

1.

Inleiding, probleemstelling en opzet

2.

De APA-/ATR-praktijk

3.

Europese regelgeving op het gebied van staatssteun