De ondoorgrondelijke wegen van materialiteit

14 juli 2014 Final - UvA

Mw. E.A. Duyster-Went RA Studiejaar 2013-2014

BSc Accountancy & Control Semester 2, blok 3

De ondoorgrondelijke wegen van materialiteit

Sjors Smeulders 10204148

Abstract

In dit onderzoek wordt een literatuuronderzoek verricht naar de wijze waarop de accountant de materialiteit bij een audit bepaalt en in hoeverre de accountant deze materialiteit

objectief kan vaststellen. De verschillende kwantitatieve en kwalitatieve factoren die van invloed blijken te zijn op de materialiteit worden beschreven. Hieronder vallen de factoren: elementen in de jaarrekening, het materialiteitsniveau van voorgaand jaar, het type van een organisatie, de behoefte van een gebruiker van de jaarrekening, het risico, de duur van een klantrelatie en ervaring. Deze factoren worden getoetst aan de criteria die opgesteld zijn om de mate van objectiviteit te bepalen. Dit zijn de criteria: gebaseerd op feiten, onafhankelijk & onbevooroordeeld en eenduidigheid.

Resultaten uit dit onderzoek wijzen erop dat de objectiviteit bij het bepalen van de materialiteit niet gewaarborgd is. Na onderzoek blijken zes van de zeven factoren een negatief effect te hebben op de objectiviteit van de accountant. De wijze waarop de accountant bepaalde factoren moet meenemen in zijn materialiteitsbeslissing is vaak onbeschreven. Daardoor moet de accountant vaak gebruik maken van zijn ‘professional judgment’. Dit zorgt ervoor dat vooroordelen en afhankelijkheden de accountant kunnen beïnvloeden.

Inhoudsopgave

1. Inleiding blz. 4

2. Het materialiteit blz. 6

2.1 Het materialiteitsprincipe blz. 6

2.2 Huidige regelgeving en planning de materialiteit blz. 7

3. Factoren die de materialiteit beïnvloeden blz. 10

3.1 Kwantitatieve factoren blz. 10

3.1.1 Elementen van de jaarrekening blz. 10

3.1.2 Het materialiteitsniveau van het voorgaande jaar blz. 11

3.2 Kwalitatieve factoren blz. 11

3.2.1 Type organisatie blz. 12

3.2.2 Behoefte van de gebruiker blz. 13

3.2.3 Risico blz. 13

3.2.4 Duur van een klantrelatie blz. 14

3.2.5 Ervaring blz. 15

4. Objectiviteit blz. 16

4.1 Gebaseerd op feiten blz. 16

4.2 Onafhankelijk en onbevooroordeeld blz. 16

4.3 Eenduidigheid blz. 17

5. Beoordeling van de factoren van materialiteit aan de objectiviteit blz. 18 5.1 Elementen van de jaarrekening en objectiviteit blz. 18 5.2 Het materialiteitsniveau van het voorgaande jaar en objectiviteit blz. 20

5.3 Type organisatie en objectiviteit blz. 21

5.4 Behoefte van de gebruiker en objectiviteit blz. 22

5.5 Risico en objectiviteit blz. 23

5.6 Duur van een klantrelatie en objectiviteit blz. 24

5.7 Ervaring en objectiviteit blz. 26

5.8 Samenvattend blz. 27

6. Conclusie blz. 30

7. Literatuurlijst blz. 32

1 Inleiding

In januari 2012 kwam de Autoriteit Financiële Markten (AFM) met de uitspraak dat er meer duidelijkheid moet komen over de toepassing van het begrip materialiteit in de jaarrekening, nadat geconstateerd was dat er veel verschillende opvattingen bestaan over de toepassing van materialiteit. Ook Stewart en Kinney (2013) zijn het er over eens dat duidelijkheid ontbreekt en dat de huidige literatuur geen duidelijke richtlijn geeft over hoe de accountant de materialiteit moet vaststellen. Doordat richtlijnen ontbreken en er keuzevrijheid is om de materialiteit te bepalen ontstaat er een grijs gebied. Dit kan leiden tot het foutief vaststellen van de materialiteit, wat tot gevolg kan hebben dat de accountant materiële fouten niet ontdekt en corrigeert. Het is van belang om een duidelijke richtlijn op te stellen om deze problemen te voorkomen.

Bij een audit stelt de accountant in de planningsfase een materialiteit vast. Aan de hand van deze materialiteit beoordeelt de accountant wanneer iets materieel of immaterieel is. De accountant moet materiële fouten laten aanpassen, omdat wordt gesteld dat deze fouten het eindoordeel van de gebruiker van de jaarrekening beïnvloeden (Stewart en Kinney, 2013). Hoewel de omschrijving van materialiteit duidelijk is, zijn de regels voor het vaststellen van de materialiteit onduidelijker.

Door de onduidelijke richtlijnen voor het vaststellen van de materialiteit wordt de accountant beïnvloed door onder andere vooroordelen en afhankelijkheden. De vraag is of bij het opstellen van de materialiteit de objectiviteit van een accountant gewaarborgd is. Volgens het fundamentele beginsel objectiviteit uit de Verordening Gedrags- en

Beroepsregels accountants moet een accountant te allen tijde objectief blijven (VGBA, 2014). Echter, wanneer er keuzevrijheid is kan er bedoeld of onbedoeld een stukje van deze objectiviteit verloren gaan. Hieruit ontstaat de centrale vraag in hoeverre de accountant de materialiteit objectief kan vaststellen.

De materialiteit is een belangrijk aspect, omdat deze invloed heeft op de gehele controle. Het beïnvloedt het eindoordeel van de accountant. Er is onderzoek gedaan naar de factoren die invloed hebben op de materialiteit. Echter, er ontbreekt een verband met de Verordening Gedrags- en Beroepsregels accountants, hierna te noemen VGBA. Dit

onderzoek koppelt een nieuw aspect aan materialiteit. Er wordt gekeken of de factoren die 4

van invloed zijn op de materialiteit in overeenstemming zijn met het objectiviteitbeginsel van de VGBA.

Om de centrale vraag te beantwoorden is er een literatuuronderzoek verricht. Ten eerste is in paragraaf 2 beschreven wat materialiteit inhoudt. Daaropvolgend is de huidige regelgeving van de International Federation of Accountants (IFAC) en de materialiteit in de planningsfase beschreven. In paragraaf 3 zijn de factoren die materialiteit beïnvloeden besproken en toegelicht. Deze factoren zijn onderverdeeld in kwantitatieve en kwalitatieve factoren. Daaropvolgend wordt in paragraaf 4 het begrip objectiviteit beschreven. Om de mate van objectiviteit te meten zijn een drietal criteria opgesteld; gebaseerd op feiten, onbevooroordeeld & onafhankelijk en eenduidigheid. Deze criteria zijn in paragraaf 5 vergeleken met de factoren uit paragraaf 3. Er wordt een afweging gemaakt in welke mate de objectiviteit door de factoren wordt beïnvloed. Ten slotte volgt er een conclusie met daarin het antwoord op de centrale vraag.

2. Materialiteit

Ten eerste wordt in deze paragraaf het materialiteitsprincipe omschreven. Hierna volgt een omschrijving van materialiteit in de planningsfase van een audit met de daarbij behorende regelgeving.

2.1 Het materialiteitsprincipe

Volgens de International standard for auditing 200 (ISA 200), moet de jaarrekening een eerlijk en waarheidsgetrouw beeld geven van de financiële situatie van het bedrijf (ISA 200, 2009). Echter, het kan voorkomen dat er een fout in de opgestelde jaarrekening zit. Deze fout kan de accountant als materieel of als immaterieel bestempelen. De taak van de accountant is het opsporen en laten aanpassen van de materiële fouten in de jaarrekening, zodat er in de uiteindelijke jaarrekening geen materiële fouten meer voorkomen.

Het materialiteitsprincipe wordt door de Financial Accounting Standard Board (FASB) concept statement 2 omschreven als:

The magnitude of an omission or misstatement of accounting information, that in the light of surrounding circumstances, makes it probable that the judgment of a

reasonable person relying on the information would have been changed or influence by the omission or misstatement.

Ook Arens, Elder & Beasley (2014) zeggen dat wanneer een bepaalde fout of afwijking voor een andere kijk op de organisatie zorgt, deze fout of afwijking wordt aangemerkt als iets materieels. Daarnaast zeggen ook Trevor en Kinney (2013) dat iets materieel is wanneer het eindoordeel van de gebruiker van de jaarrekening kan worden beïnvloed.

Het vooraf vaststellen van materialiteit zorgt volgens Hicks (1964) voor een efficiëntere controle, want zonder materialiteit verspilt de accountant erg veel tijd aan insignificante zaken. Dit kan ervoor zorgen dat de accountant, door de enorme hoeveelheid te controleren informatie, de informatie die wel belangrijk is over het hoofd ziet.

2.2. Huidige regelgeving en planning de materialiteit

De huidige internationale regelgeving is opgesteld door de International Federation of Accountants (IFAC). Deze regelgeving bestaat uit verschillende International Standards on Auditing (ISA’s). Om accountants te helpen bij het plannen van de materialiteit is ISA 320 ontwikkeld. Hieronder wordt deze standaard verder uitgewerkt.

De hernieuwde versie van ISA 320 werd in 2009 gepubliceerd. Volgens ISA 320 is iets materieel wanneer de accountant verwacht dat de post(en), individueel of gezamenlijk, invloed hebben op de economische beslissingen van de gebruikers. Om deze materialiteit te bepalen beschrijft ISA 320 (2009) dat de opstelling van materialiteit door de accountant een kwestie is van ‘professional judgment’.

Het vaststellen van de materialiteit is een belangrijk onderdeel van de audit. De vastgestelde materialiteit biedt namelijk de basis voor het bepalen van de procedures voor de risicobeoordeling en voor de verdere controlewerkzaamheden (ISA 320, 2009).

Materialiteit wordt uitgedrukt in een geldbedrag. Boven het ingestelde bedrag veronderstelt de accountant dat het oordeel van de gebruiker wordt beïnvloed. Blijft de fout of afwijking onder het ingestelde bedrag, dan veronderstelt de accountant dat dit geen invloed heeft op de beslissing van de gebruiker. Echter, wanneer een fout of afwijking onder de

materialiteitsgrens komt hoeft het niet te betekenen dat deze fout of afwijking immaterieel is. In totaliteit kan de accountant deze afwijkingen wel als materieel beoordelen. De

accountant kan afwijkingen, in verband met bijzondere omstandigheden, aanmerken als materieel, zelfs als deze afwijkingen onder de materialiteitsgrens liggen. De accountant veronderstelt in dat geval dat deze afwijkingen van een zo groot belang zijn dat zij invloed hebben op de beslissingen die gebruikers aan de hand van de jaarrekening nemen.

Fraudezaken zijn een voorbeeld van bijzondere omstandigheden (ISA 320, 2009).

Een andere benaming voor het proces van het vaststellen van de materialiteit is ‘planning materiality’ (Arens et al., 2014). ISA 320 (2009) en Arens et al. (2014) beschrijven het proces voor het bepalen van de planningsmaterialiteit . Hieruit volgt dat het bepalen van de

materialiteit in de planningsfase bestaat uit 2 verschillende stappen: 7

1.Ten eerste moet de accountant een ‘preliminary judgment about materiality’ vormen (Arens et al., 2014). Hierbij stelt de accountant een materialiteit vast voor de gehele jaarrekening. Messier (2005) kijkt in zijn paper terug op de onderzoeken over materialiteit die vanaf 1982 hebben plaatsgevonden. Hierbij komt Messier (2005) tot de conclusie dat de accountant op voorhand een algehele materialiteit moet vaststellen. ISA 320 (2009) geeft een handvat om deze materialiteit te bepalen. Hier is beschreven dat de accountant kan werken met een percentage en een basis. De accountant kan kiezen om net income als basis te nemen, maar ook het balanstotaal en de vaste lasten behoren tot de mogelijkheden (ISA 320, 2009). Verschillende factoren die invloed hebben op de identificatie van een geschikte basis worden in paragraaf 3 behandeld. Is deze basis eenmaal bepaald, dan neemt de

accountant een percentage om zo de overall materialiteit, uitgedrukt in geld, te bepalen. Het percentage staat niet vast, maar is door de accountant zelf te bepalen (ISA 320, 2009). Hierbij is het ‘professional judgment’ van de accountant een belangrijk aspect. Een accountant moet aan de hand van de factoren die beschreven worden in paragraaf 3 zelf bepalen in welke mate het percentage gewijzigd moet worden.

De op voorhand ingestelde materialiteitsgrens is een schatting, in de loop van de audit kan de accountant de materialiteit nog aanpassen. Arens et al. (2014) noemen dit ‘revised judgment about materiality’. Deze herziening kan ontstaan doordat factoren waarop de planningsmaterialiteit gebaseerd is veranderen of er nieuwe zaken aan het licht komen.

2. Vervolgens is stap twee de ‘allocation of the preliminary judgment about

materiality’. Deze performance materiality is door de International Standard on Auditing 320

gedefinieerd als (ISA 320, 2009):

For purposes of the ISAs, performance materiality means the amount or amounts set by the auditor at less than materiality for the financial statements as a whole to reduce to an appropriately low level the probability that the aggregate of uncorrected and undetected misstatements exceeds materiality for the financial statements as a whole. If applicable, performance materiality also refers to the amount or amounts set by the auditor at less than the materiality level or levels for particular classes of transactions, account balances or disclosures.

Voor de verschillende posten van de jaarrekening stelt de accountant een materialiteit vast. Hierbij bepaalt de accountant tot welke waarde eventuele afwijkingen worden geaccepteerd voor een bepaalde post. Deze allocatie verkleint de kans dat er ongecorrigeerde of

onopgemerkte materiele afwijkingen in de jaarrekening blijven zitten. Met behulp van deze allocatie kan de accountant de omvang van de verdere controlewerkzaamheden vaststellen en beslissen hoeveel bewijs de accountant moet verzamelen voor een bepaalde post (ISA 320, 2009). De uitvoeringsmaterialiteit is niet eenvoudig te berekenen. Hierbij wordt er een beroep gedaan op de ‘professional judgment’ van de accountant (Arens et al., 2014).

3. Factoren die van invloed zijn op de bepalen materialiteit.

Hieronder worden de factoren die materialiteit beïnvloeden beschreven. Hierbij wordt onderscheid gemaakt tussen kwalitatieve en kwantitatieve factoren.

3.1 Kwantitatieve factoren

Del Corte, García en Laviada (2010) hebben onderzoek gedaan naar kwalitatieve factoren die invloed hebben op de materialiteit. In dit onderzoek worden accountants via een enquête ondervraagd over verschillende kwalitatieve factoren. Hier moeten de accountants

aangeven wat de waarde van de kwalitatieve factoren is voor de materialiteitsbeslissing. Uit het onderzoek van Del Corte et al. (2010) blijkt dat, voor de beoordeling van de materialiteit, de kwantitatieve factoren het dominantst zijn. Dit wil zeggen dat accountants kwantitatieve variabelen gebruiken om de basis te bepalen. Hierbij hangt het onderscheid tussen materiële en immateriële afwijkingen af van het bedrag dat de accountant op voorhand bepaalt. Als afwijkingen boven de vastgestelde drempels komen beschouwt de accountant deze als materieel, blijven de afwijking onder deze drempels dan zijn deze van immaterieel belang (Del Corte et al., 2010).

3.1.1 Elementen in de jaarrekening

Steinbart (1987) heeft onderzoek gedaan naar de invloed van verschillende kwantitatieve en kwalitatieve factoren op de materialiteitsbeslissing. Voor dit onderzoek stelde Steinbart (1987) het ‘Auditorplannors Judgment Model’ op (zie figuur 1). In dit model komt naar voren dat er twee deel beslissingen zijn. Ten eerste is er een keuze voor een basis. Ten tweede wordt er een percentage gekozen die de accountant vermenigvuldigt met de basis om zo uit te komen op het materialiteitsbedrag. Nadat dit model is getest bij verschillende

accountantskantoren volgde de conclusie dat dit model een goede indicatie geeft van de factoren die van invloed zijn op de materialiteit (Steinbart, 1987).

Figuur 1 ‘Auditplanner’s judgment model’, The construction of a rule-based expert system as a method for studying materiality judgments van Steinbart, P.J., 1987, The Accounting Review, 62, p. 105.

Volgens het onderzoek van Steinbart (1987) zijn de elementen in de jaarrekening van invloed op de materialiteitbeslissing van de accountant. Ook ISA 320 (2009) stelt dat

verschillende elementen in de jaarrekening van invloed zijn op de materialiteit. Met deze verschillende elementen worden bijvoorbeeld activa, passiva, eigen vermogen, inkomsten en uitgaven bedoeld. Een accountant kan één van deze posten kiezen als basis. Met behulp van een percentage kan de accountant daarna de materialiteit bepalen.

Nelson, Smit en Palmrose (2005) deden onderzoek naar kwantitatieve factoren die invloed hebben op de materialiteitsbeslissing. Volgens het onderzoek van Nelson et al. (2005) maakt de accountant in de praktijk vaak gebruik van een percentage tussen de 5-10% van het net income. Ook zeggen Nelson et al. (2005) dat er geen kwantitatieve regels, richtlijnen of methoden zijn die een accountant kan gebruiken om de materialiteit te

bepalen. Daarnaast vermelden Boatsman en Robertson (1974) in hun onderzoek, waarbij de 11

relevantie van acht variabelen voor de materialiteitsbeslissing wordt getest, dat de

accountant van het net income een bepaald percentage neemt om zo uit te komen op een materialiteitsgrens.

Volgens Arens et al. (2014, p. 270) is het balanstotaal van een organisatie ook een factor die invloed heeft op de materialiteit. Bij grotere organisaties stelt de accountant een hogere materialiteit vast, dan bij een kleinere organisatie. Dit komt doordat de omvang van de elementen in de jaarrekening, die de accountant als basis kan gebruiken, hoger zijn bij een grotere organisatie. Hierdoor is het onmogelijk om regelgeving op te stellen op basis van standaard vaste bedragen die toepasbaar zijn voor alle audit klanten (Arens et al., 2014, p. 270). Wel is het mogelijk om hetzelfde percentage te gebruiken voor grote en kleine organisaties.

3.1.2 Het materialiteitsniveau van het voorgaande jaar

Steinbart (1987) stelt in zijn onderzoek vast dat het materialiteitsniveau van het voorgaande jaar wordt meegenomen in de beslissing voor de materialiteit van dit jaar (zie figuur 1). De accountant bekijkt of het materialiteitsniveau van het voorgaande jaar correct was

vastgesteld. Bij onveranderde activiteiten zal het materialiteitsniveau ongeveer gelijk zijn aan dat van het voorgaande jaar. Het vergelijken van de materialiteit van voorgaand jaar met die van het lopende jaar geeft een goede indicatie of er een correcte schatting is gemaakt (Steinbart, 1987). Echter, als er grote veranderingen in de organisatie hebben

plaatsgevonden zal de vergelijking van de materialiteit minder relevant zijn.

3.2 Kwalitatieve factoren

Naast kwantitatieve factoren zijn er volgens Del Corte et al. (2010) ook kwalitatieve factoren die de accountant moet meewegen in zijn beslissing om de materialiteit vast te stellen. In het onderzoek van Del Corte et al. (2010) volgt de conclusie dat accountants denken dat het meenemen van kwalitatieve factoren zorgt voor een bruikbaarder audit rapport. Dit zorgt ervoor dat de jaarrekening betrouwbaarder en nauwkeuriger wordt (Del Corte et al., 2010). Ook denken de accountants dat het gebruik van kwantitatieve factoren de aanwezigheid van fouten in de jaarrekening reduceert (Del Corte et al., 2010). Afwijkingen zijn niet direct

immaterieel als deze onder de vastgestelde materialiteitsgrens vallen. Er zijn namelijk een aantal kwalitatieve factoren, zoals het risico, die een kleine kwantitatieve afwijking toch als materieel kunnen aanduiden (Del Corte et al., 2010). Deze kwalitatieve factoren worden in deze paragraaf besproken.

Steinbart (1987) heeft naast kwantitatieve ook een aantal kwalitatieve factoren verwerkt in zijn ‘Auditplanner’s Judgment Model’ (zie figuur 1). Uit het onderzoek bleken deze factoren van invloed te zijn op de materialiteit. Met behulp van het ‘Auditplanner’s Judgment Model’ (zie figuur 1) worden een aantal kwalitatieve factoren beschreven.

3.2.1 Type organisatie

In het ‘Auditplanner’s Judgment Model’ (zie figuur 1) van Steinbart (1987) komt naar voren dat het type organisatie van invloed is op de keuze voor de basis. Als het stappenplan van Steinbart (1987) wordt gevolgd, dan moet de accountant eerst in overweging nemen of het gaat om een private of overheidsorganisatie. Omdat er bij een overheidsorganisatie geen streven naar winst hoeft te zijn, gebruikt de accountant een andere basis dan bij een private organisatie. Vaak neemt de accountant dan niet het net income, maar de vaste lasten als basis (Steinbart, 1987).

Ook blijkt uit het onderzoek van Steinbart (1987) dat de activiteit welke de organisatie uitvoert en in welke industrie dit gebeurt van invloed zijn. Verschillende activiteiten zorgen voor verschillende posten in de jaarrekening. Elke industrie kent zijn eigen bijzonderheden en hiermee moet de accountant bij het vaststellen van de materialiteit rekening houden. Volgens Boatsman en Robertson (1974) hebben de verschillende posten in de jaarrekening invloed op de in te stellen materialiteit. Ook In ISA 320 (2009) wordt

vermeld dat de accountant rekening moet houden met de verschillende posten die behoren tot de industrie waarin de organisatie actief is.

3.2.2 Behoefte van de gebruiker

In het ‘Auditplanner’s Judgment Model’ (zie figuur 1) van Steinbart (1987) is te zien dat ook de informatiebehoeften van gebruikers van de jaarrekening invloed hebben op de keuze van een basis. Ook ISA 320 (2009) beschrijft dat de accountant moet identificeren wat de

informatiebehoeften van de gebruikers zijn. Met deze informatiebehoeften kan de accountant posten in de jaarrekening identificeren die de gebruiker meeneemt in zijn beslissingen. De kans dat de gebruiker zijn beslissing baseert op foutieve informatie moet zo klein mogelijk worden gemaakt. Om dit mogelijk te maken stelt de accountant een lagere materialiteit vast voor de posten van de jaarrekening die de gebruikers belangrijk vinden (Steinbart, 1987). Voor deze posten moet de accountant dan meer bewijs vinden.

3.2.3 Risico

Een andere kwalitatieve factor is risico. Uit het onderzoek van Boatsman en Robertson (1974) blijkt dat risico een significante invloed heeft op de materialiteit. In dit onderzoek stelden Boatsman en Robertson (1974) 8 variabelen op waarvan zij dachten dat deze invloed hadden op de materialiteitsbeslissing. Door middel van 40 cases werd getest welke

variabelen de accountants meenamen in de materialiteitsbeslissing. Hieruit bleek de variabele risico van significante invloed te zijn op de materialiteitsbeslissing. Het risico van een bedrijf wordt door Boatsman en Rebertson gemeten (1974) aan de hand van de

volatiliteit van het aandeel. Over een aantal jaren berekenen zij de waarde van het aandeel en uit de afwijkingen van het gemiddelde wordt er een cijfer gegeven van 1 tot 5. Met dit cijfer wordt het risico van het bedrijf bepaalt. Een cijfer 5 geeft aan dat het risico van dit bedrijf erg hoog is.

Naast de volatiliteit van het aandeel zijn er nog andere zaken die invloed hebben op het risico van een organisatie. Carpenter, Dirsmith en Gupt (1994) hebben onderzoek gedaan naar de structuur van een organisatie en de materialiteitsvaststelling voor die

organisatie. Via een model werden verschillende structuren van een organisatie ingeschaald. Hierna werd gekeken of de verschillende structuren ervoor zorgden dat accountants een andere materialiteitsgrens vaststelden. Hieruit volgde de conclusie dat structuur van een organisatie invloed heeft op het risico en hierdoor een indirect effect heeft op de

materialiteitsbeslissing (Carpenter et al.(1994). Het gaat erom dat de structuur duidelijk moet zijn en er aan verschillende controlevereisten moet worden voldaan, een voorbeeld hiervan is functiescheiding. Als de accountant twijfels heeft over de controlesystemen in de organisatie, zal dit zorgen voor een vergroot risico.

In ISA 320 (2009) staat beschreven dat de accountant moet letten op de wijze waarop een organisatie is gefinancierd. Dit blijkt invloed te hebben op het risico van een organisatie. Een organisatie kan gefinancierd zijn met eigen vermogen en vreemd vermogen. Wanneer procentueel veel is gefinancierd met eigen vermogen is er sprake van een lager risico, dan wanneer er veel wordt gefinancierd met vreemd vermogen (ISA 320, 2009)

Daarnaast moet de accountant rekening houden met het risico van de activiteiten die een organisatie uitvoert (Steibart, 1987). De volatiliteit van de inkomstenstroom van een activiteit verschilt. Is de winstverwachting bij de organisatie lager of zelfs negatief, dan zorgt dit voor een extra risico. Organisaties kunnen dan overgaan tot het manipuleren van de jaarrekening om zo toch een positief beeld van de organisatie te geven.

3.2.4 Duur van klantrelatie

Bates, Ingram en Reckers (1982) hebben onderzoek gedaan naar het effect van partner- en kantoorroulatie op de materialiteit. Er wordt gekeken naar hoe 65 accountants met ten minste 5 jaar ervaring de materialiteit van verschillende organisaties hebben vastgesteld. De twee roulatiemethoden werden vergeleken met een situatie wanneer er geen sprake is van roulatie. Zoals is te zien in figuur 2 blijken de accountants de materialiteit vele malen lager vast te stellen wanneer het accountantskantoor werkt met één van de roulatiemethodes (Bates et al. 1982). Wanneer er sprake is van het gebruik van een roulatiemethode bij een accountantskantoor wil een accountant meer bewijs hebben en stelt hij de

materialiteitsgrens lager vast. Dit kan komen doordat de controlerend accountant de klant beter kent en weet waar hij op moet letten of een langere klantrelatie zorgt voor een gemakzuchtige omgang. Het verschil in figuur 2 tussen de materialiteitsgrenzen is dusdanig dat het erop lijkt dat wanneer er geen roulatie is de accountant een deel van zijn kritische blik verliest.

Figuur 2 Auditor-client affiliation: the impact on ‘materiality’ van Bates, H. L., Ingram, R. W., & Reckers, P. M. J. (1982), Journal of Accountancy, 153, p, 62.

3.2.5 Ervaring

Messier (1983) doet onderzoek naar de materialiteitsbeslissing van accountants. In dit onderzoek stellen 29 accountants een materialiteit vast voor eenzelfde situatie. Daarna worden deze accountants verdeeld in 3 groepen, afhankelijk van het aantal jaren ervaring. Na onderzoek blijkt dat accountants met meer ervaring de materialiteitsgrens eenduidiger wisten vast te stellen (Messier, 1983). Met eenduidiger wordt bedoeld dat de

materialiteitsgrenzen meer in overeenstemming met elkaar zijn, de afwijkingen zijn minder groot ten opzichte van elkaar. Hieruit concludeert Messier (1983) dat ervaring een rol speelt bij het vaststellen van de materialiteit. Ook Carpenter, Dirsmith en Gupt (1994) kwamen tot de conclusie dat accountants met meer ervaring eenduidiger de materialiteit bepalen.

4. Objectiviteit

Objectiviteit wordt in dit onderzoek beschreven aan de hand van verschillende criteria. Searle (1995) heeft onderzoek gedaan naar objectiviteit. Hierin worden de factoren

‘gebaseerd op feiten’ en ‘onafhankelijkheid & het onbevooroordeeld zijn’ gezien als criteria om de mate van objectiviteit te beschrijven. Daarnaast wordt in dit onderzoek de aanname gemaakt dat eenduidigheid een derde criterium voor objectiviteit is. Dit criterium is niet beschreven in de literatuur, maar wel toegevoegd als criterium omdat in dit onderzoek wordt verondersteld dat bij het objectief opstellen van eenzelfde materialiteit de

accountants ook op dezelfde materialiteit moeten uitkomen. De verschillende factoren die een rol spelen bij de materialiteit mogen er niet voor zorgen dat accountants bij dezelfde audit andere materialiteitsgrenzen vaststellen. Hieronder zijn deze criteria verder

beschreven.

4.1 Gebaseerd op feiten

Objectiviteit is te beschrijven aan de hand van het criterium of de beslissing is gebaseerd op feiten. Volgens Searle (1995, p.8) kan er een objectieve beslissing worden genomen wanneer deze gebaseerd is op feiten. Is de beslissing genomen op subjectieve informatie, dan kan de beslissing niet objectief zijn. Dit betekent voor dit onderzoek dat de materialiteit moet worden opgesteld aan de hand van feiten. Als factoren, die invloed hebben op de materialiteitsbeslissing, geen feiten zijn zal dit zorgen voor een beslissing op subjectieve gronden. Een beslissing op subjectieve gronden kan afhankelijkheden en vooroordelen bevatten. Dit zorgt voor een negatief effect op de objectiviteit van de accountant bij het vaststellen van de materialiteit.

4.2 Onafhankelijk & onbevooroordeeld

Andere criteria om de mate van objectiviteit te meten zijn onafhankelijkheid en het onbevooroordeeld zijn. Searle (1995, p.8) stelt dat voor een objectieve beslissing iemand onafhankelijk en niet bevooroordeeld moet zijn. Er mag niet al een oordeel zijn gevormd voordat iets is onderzocht. Echter, de vraag is in hoeverre een beslissing genomen kan

worden zonder vooroordeel. Volgens Shapiro (1997) worden alle beslissingen genomen met een vooroordeel. Door vooroordelen wordt de objectiviteit van de accountant beïnvloed. Zorgt een factor ervoor dat de kans op vooroordelen versterkt wordt, dan zal dit ervoor zorgen dat de mate van objectiviteit vermindert.

Ook in de Verordening Gedrags en Beroepsregels Accountants van de NBA (2014) staat beschreven dat de accountant zich bij zijn afweging niet mag laten beïnvloeden. De Onafhankelijkheid van de accountant moet gewaarborgd zijn. Zorgt een factor ervoor dat de mate van onafhankelijkheid wordt verkleind, dan wordt de objectiviteit negatief beïnvloed. Minder onafhankelijkheid zorgt voor minder objectiviteit.

4.3 Eenduidigheid

Het laatste criterium voor objectiviteit is eenduidigheid. In dit onderzoek wordt de aanname gemaakt dat eenduidigheid een criterium is voor objectiviteit. Hoewel dit criterium niet beschreven is in de literatuur is deze wel van belang, omdat het gaat om een situatie waarbij 2 of meerdere personen dezelfde informatie hebben. Met deze informatie moeten zij de materialiteit voor de organisatie vaststellen in de planningsfase. Wanneer de materialiteit objectief kan worden vastgesteld zullen deze personen op dezelfde uitkomst komen. In dit onderzoek wordt met eenduidigheid bedoeld dat accountants op dezelfde

materialiteitsbeslissing nemen in dezelfde situatie. Echter, wanneer dit niet het geval is betekent dit dat er keuzevrijheid bij het vaststellen van de materialiteit is. Aan de hand van deze redenering wordt in dit onderzoek de aanname gedaan dat eenduidigheid een

criterium is voor objectiviteit. Geconcludeerd wordt dat wanneer een factor zorgt dat de materialiteitsbeslissing minder eenduidig wordt, de objectiviteit van de accountant ook vermindert. Dit is het geval, omdat afhankelijkheden en vooroordelen hierbij de

materialiteitsbeslissing kunnen beïnvloeden. Dit zorgt voor een verminderde objectiviteit van de accountant.

5. Beoordeling van de factoren van materialiteit aan de criteria van objectiviteit In deze paragraaf wordt gekeken in hoeverre de factoren die van invloed zijn op de

materialiteit de objectiviteit van de accountant beïnvloeden. Aan de hand van de criteria die zijn opgesteld in paragraaf 4 wordt gekeken of de factoren uit paragraaf 3 de objectiviteit positief of negatief beïnvloeden.

5.1 Elementen in de jaarrekening en objectiviteit

Ten eerste worden de elementen in de jaarrekening besproken. Hieronder volgt per criterium van objectiviteit een uitwerking.

5.1.1 Gebaseerd op feiten

De elementen in de jaarrekening moeten zijn opgesteld aan de hand van feitelijke

gebeurtenissen (Arens et al., 2014). De weergegeven cijfers moeten onderbouwd worden met bewijsstukken. Zo kan de accountant aan de hand van de bewijsstukken controleren of de jaarrekening correct is opgesteld (Arens et al., 2014). De accountant gebruikt de

elementen in de jaarrekening om een basis te bepalen (ISA 320, 2009). Een kanttekening hierbij is dat er in deze opgestelde jaarrekening nog fouten kunnen zitten, omdat de jaarrekening op voorhand nog niet is gecontroleerd door de accountant. Hier ontstaat de situatie waarin de accountant zijn materialiteitsbeslissing baseert op gegevens die niet gecontroleerd zijn. Voordat de audit heeft plaatsgevonden kan de accountant nog niet bepalen of de gegevens kloppen, of dat dit niet het geval is. Er wordt geconcludeerd dat de accountant er vooraf niet vanuit kan gaan dat de elementen in de jaarrekening gebaseerd zijn op feitelijke informatie.

De accountant moet zelf het percentage bepalen wat hij gebruikt voor het vaststellen van het materialiteitsbedrag. Een vaak gebruikt percentage is volgens Nelson et al. (2005) 5-10% van het net income, maar een standaard is niet beschreven. Nelson et al. (2005) geven ook aan dat er geen kwantitatieve regels, richtlijnen of methoden zijn die een accountant kan gebruiken om het materialiteitsbedrag te bepalen. Hiervoor zijn geen feitelijke regels opgesteld. Volgens ISA 320 (2009) is bij het bepalen van het percentage het ‘professional judgment’ van de accountant erg belangrijk. De accountant bepaalt na het bekijken van de overige factoren welk percentage hij voor de vastgestelde basis kiest.

Geconcludeerd wordt dat de elementen in de jaarrekening en het te kiezen percentage niet gebaseerd zijn op feitelijke informatie. Aan het eerste criterium van objectiviteit wordt niet voldaan.

5.1.2 Onafhankelijk en onbevooroordeeld

De accountant heeft de keuze om verschillende elementen uit de jaarrekening als basis te kiezen. Deze keuzevrijheid zorgt ervoor dat accountants verschillende meningen hebben over wat de beste basis is. Dit geeft aan dat een accountant bevooroordeeld kan zijn en al een voorkeur kan hebben voor een bepaalde basis. Ook is er keuzevrijheid bij het bepalen van het percentage voor de basis. Net als de bij het bepalen van de basis kan dit voor een bevooroordeelde accountant zorgen.

Geconcludeerd wordt dat de accountant bij het kiezen van de juiste basis

vooroordelen heeft. Deze kunnen van invloed zijn op het kiezen van een basis. Ook bij het te kiezen percentage is dit het geval. Aan het tweede criterium van objectiviteit wordt niet voldaan.

5.1.3 Eenduidigheid

Om de materialiteit te bepalen beschikken de accountants over dezelfde informatie. Met behulp van deze informatie stellen de accountants de materialiteit vast. Voor het bepalen van de basis voor de materialiteit heeft de accountant keuzevrijheid. Dit is te zien in het ‘Auditplanner’s Judgment Model’ (zie figuur 1) van Steinbart (1987). De keuze voor de basis kan tussen accountants verschillen. Dit komt doordat er meerdere factoren van invloed zijn op de beslissing voor een basis. Deze zijn te zien in ‘Auditplanner’s Judgment Model’ (zie figuur 1) van Steinbart (1987). Uit het onderzoek van Nelson et al. (2005) blijkt dat de

accountant in de praktijk vaak gebruik maakt van het net income, maar dit is niet beschreven in de huidige regelgeving.

Hieruit volgt de conclusie dat de accountants hun keuze voor de basis baseren op dezelfde informatie, maar er keuzevrijheid is voor de te kiezen basis. Dit zorgt voor een verminderde eenduidigheid. Deze keuzevrijheid zorgt voor een negatief effect op de objectiviteit en aan het laatste criterium van objectiviteit wordt niet voldaan.

5.2 Het materialiteitsniveau van het voorgaande jaar en objectiviteit.

Ten tweede wordt het materialiteitsniveau van het voorgaande jaar besproken. Hieronder volgt per criterium van objectiviteit een uitwerking.

5.2.1 Gebaseerd op feiten

Het materialiteitsniveau van voorgaand jaar staat vast. Dit materialiteitsniveau is een feit en kan worden opgezocht. De accountant kan deze materialiteit meenemen in zijn beslissing voor aankomend jaar. Hieruit volgt de conclusie dat aan het eerste criterium van objectiviteit wordt voldaan.

5.2.2 Onafhankelijk en onbevooroordeeld

Het materialiteitsniveau van voorgaand jaar is een grens die vaststaat. Een accountant kan hier niets aan veranderen. Die informatie is onafhankelijk en onbevooroordeeld. Echter, deze variabele kan de accountant op verschillende wijzen meenemen in zijn

materialiteitsbeslissing. Afhankelijke en bevooroordeelde accountants kunnen deze

variabele juist lichter of zwaarder laten meewegen. Hoe zwaar deze variabele precies moet worden gewogen is onduidelijk beschreven in de literatuur. Wel laat Steinbart (1987) zien dat wanneer het materialiteitsniveau boven het voorgaande jaar uitkomt, de accountant moet kiezen voor een 20 procent hoger materialiteitsniveau dan voorgaand jaar. Is het materialiteitsniveau onder het niveau wat afgelopen jaar is gebruikt, dan zal de accountant het materialiteitsniveau van dit jaar moeten gebruiken (Steinbart, 1987). Een regel die naar mijn mening niet helemaal klopt. Bijvoorbeeld bij een sterke groei of een grote verandering aan activiteiten zou het materialiteitsniveau sterk af kunnen wijken van voorgaand jaar.

Hoewel de informatie hier onafhankelijk en onbevooroordeeld is, kan er moeilijk een beslissing worden genomen zonder oordeel te hebben over de weging van deze factor. Accountants kunnen hierbij een vooroordeel hebben over hoe zwaar ze het

materialiteitsniveau van voorgaand jaar meewegen. Op deze manier wordt er aan het tweede criterium van objectiviteit niet voldaan.

5.2.3 Eenduidigheid

Het materialiteitsniveau van voorgaand jaar geeft de accountant een indicatie wat de hoogte van het materialiteitsniveau van dit jaar moet zijn. Deze indicatie zorgt voor een toename aan eenduidigheid. Het geeft de accountant een goede richtlijn mee, wat zorgt voor eenduidigere beslissingen. Zo wordt geconcludeerd dat aan het laatste criterium van

objectiviteit wordt voldaan. Het meewegen van het materialiteitsniveau van voorgaand jaar heeft een positieve invloed heeft op de eenduidigheid.

5.3 Type van een organisatie en objectiviteit

Ten derde wordt de factor type van een organisatie besproken. Hieronder volgt per criterium van objectiviteit een uitwerking.

5.3.1 Gebaseerd op feiten

Het type van een organisatie is gebaseerd op feiten. Ten eerste kan de accountant feitelijk bepalen of er sprake is van een private- of overheidsorganisatie. Bij de tweede stap in het ‘Auditor Judgment Model’ (zie figuur 1) van Steinbart (1987) beoordeelt de accountant de activiteit en de industrie van de organisatie. De activiteit van een organisatie is vrijwel altijd duidelijk. Ook de industrie waarin de organisatie participeert kan de accountant bepalen. De beslissing die een accountant op deze informatie neemt is gebaseerd op feitelijke informatie. Hierdoor wordt geconcludeerd dat aan het eerste criterium van objectiviteit voldaan wordt. 5.3.2 Onafhankelijk en onbevooroordeeld

Hoewel het type organisatie feitelijk te bepalen is, bestaat er onduidelijkheid over het meewegen van deze factor. In de literatuur is door onder andere Steinbart (1987)

beschreven dat het type organisatie van invloed is op de materialiteit, maar op welke manier de accountant dit moet meenemen in zijn materialiteitsbeslissing staat niet beschreven. Een accountant kan zich specialiseren in bepaalde activiteiten en industrieën. Dit kan hem een andere kijk op de activiteiten en industrie geven. Ook zorgt dit ervoor dat deze accountant bepaalde vooroordelen kan hebben. De accountant kan het type organisatie in deze situatie op een andere manier meewegen in zijn materialiteitsbeslissing. Hieruit wordt

geconcludeerd dat aan het tweede criterium van objectiviteit niet wordt voldaan.

5.3.3 Eenduidigheid

De accountant moet rekening houden met het type organisatie (Steinbart, 1987). Dit zorgt ervoor dat alle accountants het type organisatie mee zullen nemen in hun

materialiteitsbeslissing. Echter, doordat in de literatuur niet beschreven is op welke manier de accountant het type organisatie moet meenemen in zijn materialiteitsbeslissing , wordt er van de accountant een vorm van ‘professional judgment’ (ISA 320, 2009) verwacht. Op deze manier ontstaat er keuzevrijheid voor de accountant en dit zorgt voor een verminderde eenduidigheid. Er wordt geconcludeerd dat niet aan het criterium eenduidigheid wordt voldaan, omdat er niet wordt beschreven op welke wijze de accountant het type organisatie moet meenemen in zijn materialiteitsbeslissing.

5.4 Behoefte van een gebruiker en objectiviteit

Ten vierde wordt de factor behoefte van een gebruiker besproken. Hieronder volgt per criterium van objectiviteit een uitwerking.

5.4.1 Gebaseerd op feiten

Ten eerste moet de accountant de informatiebehoeften van de gebruikers van de

jaarrekening identificeren. Een specificatie van deze verschillende informatiebehoeften is te vinden in het boek van het instituut der bedrijfsrevisoren (2006). Deze specificatie beschrijft verschillende informatiebehoeften, maar niet alle informatiebehoeften kunnen beschreven worden (instituut der bedrijfsrevisoren, 2006). Dit komt doordat er veel verschillende organisaties zijn, waarbij de informatiebehoeften van de gebruikers verschillen. Ook zijn er meerdere gebruikers met verschillende informatiebehoeften bij één organisatie. De

informatiebehoeften van de gebruiker zijn hierdoor erg verschillend en niet feitelijk te bepalen. Er wordt geconcludeerd dat niet wordt voldaan aan het eerste criterium van objectiviteit.

5.4.2 Onafhankelijk en onbevooroordeeld

Naast dat organisaties verschillen, verschillen ook de gebruikers van de jaarrekening van de organisatie. Er zijn meerdere gebruikers van eenzelfde jaarrekening die verschillende

informatiebehoeften hebben (instituut der bedrijfsrevisoren, 2006). Aan welke behoeftes de accountant de voorkeur moet geven is niet duidelijk gespecificeerd. Ook hier wordt gevraagd

om ‘professional judgment’ van de accountant (ISA, 2009). De accountant krijgt

keuzevrijheid en dit zal de accountant op zijn eigen manier invullen. Vooroordelen krijgen hierdoor invloed. Dit geeft aan dat de criteria onafhankelijkheid en het onbevooroordeeld zijn in het geding komen. Hierdoor wordt geconcludeerd dat aan het tweede criterium van objectiviteit niet voldaan wordt.

5.4.3 Eenduidigheid

De accountant moet zijn ‘professional judgment’ gebruiken om te bepalen aan welke informatiebehoeften, van de gebruikers van de jaarrekening, hij gaat en kan voldoen. Dit zorgt ervoor dat de accountant keuzevrijheid krijgt (ISA, 2009). Accountants kunnen verschillen van mening over welke gebruikers het belangrijkst zijn en aan welke behoeftes van de gebruikers als eerst moet worden voldaan. De verschillende opvattingen van accountants zorgen voor een negatief effect op de eenduidigheid. Er wordt geconcludeerd dat aan het derde criterium van objectiviteit niet wordt voldaan.

5.5 Risico en objectiviteit

Ten vijfde wordt de factor risico besproken. Hieronder volgt per criterium van objectiviteit een uitwerking.

5.5.1 Gebaseerd op feiten

Uit het onderzoek van Boatsman en Robertson (1974) blijkt dat accountants het risico van een organisatie meten aan de hand van de volatiliteit van het aandeel. Deze informatie is eenvoudig te vinden op de aandelenmarkt. Het risico op deze manier berekenen zorgt ervoor dat de accountant zijn beslissing baseert op feitelijke informatie. Ook de structuur en de wijze van financiering, die volgens Carpenter, Dirsmith en Gupt (1994) en ISA 320 (2009) invloed hebben op het risico, zijn feitelijk te noemen. Een controle kan plaatsvinden om de structuur van een organisatie te testen. Hierdoor kan de accountant controleren in hoeverre de organisatie aan verschillende controlevereisten voldoet. Ook de wijze van financiering kan de accountant opzoeken en staat vermeld in de jaarrekening van de organisatie. Naast de volatiliteit, structuur en financiering hangt het risico ook af van de activiteiten die een organisatie uitvoert (Steinbart 1987). Deze activiteiten zijn voor de accountant ook

waarneembaar. Geconcludeerd wordt dat de accountant zijn beslissing, over het risico van 24

de organisatie, baseert op feitelijke gegevens. Aan het eerste criterium van objectiviteit wordt voldaan.

5.5.2 Onafhankelijk en onbevooroordeeld

Het risico wordt ingeschaald door bovengenoemde factoren. Echter, de berekening voor dit risico is niet in alle gevallen duidelijk. Het risico van activiteiten, welke een organisatie uitvoert, kan de accountant waarnemen, maar op welke wijze hier een risicowaarde aan gekoppeld moet worden is niet beschreven in de huidige literatuur. Vooroordelen kunnen hierbij invloed hebben op de mate waarin de accountant een bepaalde factor meeweegt in de uiteindelijke risicofactor. Geconcludeerd wordt dat risico een negatieve invloed heeft op de onafhankelijkheid en het onbevooroordeeld zijn. Dit komt door de onduidelijkheid over de weging van de risicofactoren. Aan het tweede criterium van objectiviteit wordt niet voldaan.

5.5.3 Eenduidigheid

Het is niet duidelijk welke waarden de accountant moet geven aan de verschillende risicofactoren. De ene accountant zal hierbij een andere kijk op de zaak hebben dan een andere accountant. Volgens Steinbart (1987) besliste de FASB dat er geen duidelijke regels konden worden vastgesteld, omdat de accountant teveel factoren in overweging moeten nemen. Hierdoor hangt het opstellen van materialiteit vooral af van het menselijke oordeel. Geconcludeerd wordt dat het baseren van de materialiteitsbeslissing op het risico van de organisatie zorgt voor een negatief effect op de eenduidigheid en daarbij ook op de objectiviteit.

5.6 Duur van een klantenrelatie en objectiviteit

Ten zesde wordt de factor duur van een klantenrelatie besproken. Hieronder volgt per criterium van objectiviteit een uitwerking.

5.6.1 Gebaseerd op feiten

De accountant kan de gegevens over de duur van de klantenrelatie opzoeken in het systeem. Ook kan de accountant objectief vaststellen of er sprake is van partner- of kantoorroulatie. Als hier geen sprake van is dan moet de accountant rekening houden met een mogelijk

verminderde kritische blik zoals uit het onderzoek van Bates et al. (1987) blijkt. Hierna kan de accountant dit gegeven meewegen in zijn uiteindelijke materialiteitsbeslissing. Deze factor voldoet aan het eerste criterium van objectiviteit.

5.6.2 Onafhankelijk en onbevooroordeeld

Uit het onderzoek van Bates et al. (1982) blijkt dat de duur van de klantrelatie daadwerkelijk effect heeft op de materialiteit. Dit duidt erop dat een langere klantrelatie zorg voor een soepelere omgang, waarbij de accountant een verminderde eis aan de hoeveelheid

bewijsstukken heeft. De accountant verliest op deze manier een deel van zijn kritische blik en de kans op fraude bij de organisatie wordt hierdoor vergroot. Hoewel in de VGBA (2014) staat beschreven dat een accountant altijd objectief moet zijn, blijkt de objectiviteit bij deze factor niet gewaarborgd te zijn. De accountant is bij een langere klantrelatie

bevooroordeeld, want het bedrijf en de personen die er werken zijn bekenden. Ook is de accountant afhankelijk van het bedrijf, omdat het een klant is die ook naar de concurrent kan vertrekken. De verminderde eis aan de hoeveelheid bewijsstukken duiden op een afhankelijke en bevooroordeelde accountant. De factor duur van de klantrelatie heeft een negatief effect op de onafhankelijkheid en het onbevooroordeeld zijn van de accountant. Aan het tweede criterium voor objectiviteit wordt niet voldaan.

5.6.3 Eenduidigheid

Een langere duur van een klantrelatie leidt tot een hogere materialiteit, dan wanneer deze relatie korter is (Bates et al., 1982). De afname van de kritische blik en de verminderde eis aan bewijsstukken van de accountant zorgt voor een afname aan eenduidigheid. In figuur 2 (Bates et al., 1982) is te zien dat partner- en kantoorroulatie zorgen voor een lagere

materialiteit, dan wanneer er geen sprake is van roulatie. Dit heeft gevolgen voor de eenduidigheid van de materialiteit. Naast dat er factoren zijn die direct invloed hebben op de materialiteit, is er nu ook een factor die indirect invloed heeft op de materialiteit en op de achtergrond meespeelt in de beslissing. Geconcludeerd wordt dat een langere

klantrelatie zorgt voor een negatief effect op de objectiviteit van de accountant.

5.7 Ervaring en objectiviteit.

Tot slot wordt de factor ervaring besproken. Hieronder volgt per criterium van objectiviteit een uitwerking.

5.7.1 Gebaseerd op feiten

Het aantal jaar ervaring is een feitelijk gegeven. Toch kan er worden gesuggereerd dat ervaring niet alleen van het aantal jaar afhangt, maar ook van de zaken en activiteiten die de accountant in die jaren heeft meegemaakt. In dit onderzoek wordt verondersteld dat des te langer iemand werkt, des te meer deze persoon heeft meegemaakt en gezien. Een

accountant met meer dienstjaren heeft ook meer ervaring. Hierdoor is ervaring een feitelijk gegeven en voldoet deze factor aan het eerste criterium van objectiviteit.

5.7.2 Onafhankelijk en onbevooroordeeld

Accountants met meer ervaring hebben al veel dingen meegemaakt en kunnen op grond van die ervaringen snelle conclusies trekken, zonder daar genoeg objectief onderzoek naar gedaan te hebben. Dit kan ervoor zorgen dat de accountant vooroordelen over bepaalde situaties krijgen. Accountants met weinig ervaring hebben te maken met over het algemeen minder vooroordelen, omdat zij ook nog minder vaak een audit hebben meegemaakt. Dit zorgt voor een verschil tussen accountants met veel en weinig ervaring. Zo wordt

geconcludeerd dat ervaring de nodige afhankelijkheid en vooroordelen met zich meebrengt. Aan het tweede criterium van objectiviteit wordt hierdoor niet voldaan.

5.7.3 Eenduidigheid

Messier (1983) komt in zijn onderzoek tot de conclusie dat ervaring invloed heeft op de materialiteit. Personen met meer ervaring wisten namelijk de materialiteit eenduidiger vast te stellen. Ook Carpenter et al. (1994) zeggen dat accountants met meer ervaring beter begrijpen waarover zij beslissen. Ook hierbij ontstaat een verschil tussen accountants met veel en weinig ervaring. Accountants met weinig ervaring stellen namelijk de materialiteit minder eenduidig op. Deze verschillen leiden tot een verminderde eenduidigheid. De factor ervaring voldoet op deze manier niet aan het derde criterium van objectiviteit.

5.8 Samenvattend

Hieronder is de grafiek weergegeven met de gevonden resultaten uit paragraaf 5. Op de horizontale as zijn de factoren die de materialiteit beïnvloeden weergegeven en op de verticale as de criteria voor objectiviteit. Een groen vinkje geeft aan dat een factor een positief effect heeft op de objectiviteit en er wordt voldaan aan het criterium van objectiviteit. Een Rood kruis geeft aan dat een factor en negatief effect heeft op de objectiviteit en er niet wordt voldaan aan het criterium voor objectiviteit.

Factoren die de materialiteit beïnvloeden Elementen in de jaarrekening Materialitei tsniveau voorgaand jaar Type van een organisatie Behoefte van een gebruiker

Risico Duur van een klantenrela tie Ervaring Cr ite ria v oo r O bj ec tiv ite it Gebaseerd op feiten Onafhankelijk en onbevooroordeeld Eenduidigheid

Elementen in de jaarrekening en objectiviteit

Het gebruik van de elementen in de jaarrekening om de materialiteit te bepalen leidt tot een negatief effect op de objectiviteit van de accountant. De accountant baseert zijn

materialiteitsbeslissing op gegevens die niet gecontroleerd zijn. Ook is er keuzevrijheid voor de te kiezen basis en percentage. Dit zorgt ervoor dat aan geen van de criteria van

objectiviteit wordt voldaan.

Het materialiteitsniveau van het voorgaande jaar en objectiviteit.

Dit materialiteitsniveau staat vast en is een voorbeeld voor het vaststellen van de materialiteit van het lopende jaar. Wel is het de vraag hoe de accountant deze variabele moet meenemen in zijn materialiteitsbeslissing. Aan twee van de drie criteria voor objectiviteit wordt voldaan. Geconcludeerd wordt dat het gebruik van het

materialiteitsniveau van afgelopen jaar een positieve invloed op de objectiviteit van de accountant heeft.

Type organisatie en objectiviteit

Feitelijk kan de accountant het type organisatie bepalen, maar het gebruik en meewegen van deze factor is een onduidelijk verhaal. Dit zorgt dat alleen aan het criterium gebaseerd op feiten wordt voldaan. Geconcludeerd wordt dat het gebruik van het type van een organisatie leidt tot een negatief effect op de objectiviteit van de accountant. Behoefte van een gebruiker en objectiviteit

Het gebruik van de behoefte van een gebruiker om de materialiteit te bepalen leidt tot een negatief effect op de objectiviteit van de accountant. De accountant kan niet alle behoeftes van elke gebruiker van de jaarrekening identificeren. Ook is het meewegen van deze factor niet beschreven. De accountant moet hier gebruik maken van zijn ‘professional judgment’. Dit zorgt ervoor dat aan geen van de criteria van objectiviteit wordt voldaan.

Risico en objectiviteit

De accountant kan de risicofactoren feitelijk bepalen. Het meewegen van dit risico is voor de accountant een moeilijk punt. Onduidelijk is op welke manier de accountant dit moet doen. Dit zorgt voor verschillende opvattingen van accountants. Geconcludeerd wordt dat het gebruik van het risico leidt tot een negatief effect op de objectiviteit van de accountant. Duur van een klantenrelatie en objectiviteit

De accountant kan feitelijk zien of er sprake is van één van de roulatiemethoden en wat de duur van de klantrelatie is. Een langere duur van de klantenrelatie kan leiden tot een

verminderde kritische blik van de accountant en minder eenduidigheid. Geconcludeerd wordt dat de duur van een klantenrelatie een negatief effect op de objectiviteit van de accountant.

Ervaring en objectiviteit.

Door de aanname dat een persoon meer ervaring heeft wanneer hij langer heeft gewerkt zorgt ervoor dat ervaring is gebaseerd op feiten. Echter, de factor ervaring zorgt voor grote verschillen tussen accountants, waar vooroordelen een grote rol spelen. Geconcludeerd wordt dat ervaring zorgt voor een negatief effect op de objectiviteit van de accountant

6. Conclusie

Materialiteit wordt in de literatuur beschreven als de fout of afwijking die invloed heeft op het eindoordeel van de gebruiker van de jaarrekening. Door het ontbreken van duidelijke richtlijnen om de materialiteit vast te stellen ontstaat er keuzevrijheid voor de accountant. Bedoeld of onbedoeld kan de accountant een deel van zijn objectiviteit verliezen en dit zal ten koste gaan van het fundamentele beginsel objectiviteit uit de Verordening Gedrags- en Beroepsregels Accountants. De vraag die in dit onderzoek centraal stond was in hoeverre de accountant de materialiteit objectief kan vaststellen.

Verschillende kwantitatieve en kwalitatieve factoren hebben invloed op de

materialiteitsbeslissing. In dit onderzoek zijn de factoren elementen in de jaarrekening, het materialiteitsniveau van voorgaand jaar, het type van een organisatie, de behoefte van een gebruiker van de jaarrekening, het risico, de duur van een klantrelatie en ervaring getoetst aan de criteria van objectiviteit. In de literatuur wordt gesteld dat de accountant deze factoren mee moet nemen in de materialiteitsbeslissing.

Echter, uit dit onderzoek blijkt dat zes van de zeven factoren niet objectief vast te stellen zijn door de accountant. Alleen het materialiteitsniveau van het voorgaande jaar is objectief vast te stellen door de accountant. Een accountant moet volgens de Verordening Gedrags- en Beroepsregels Accountants altijd objectief blijven, maar bij het vaststellen van de materialiteit wordt er een beroep gedaan op de ‘professional judgment’ van de

accountant. Dit komt doordat vaak onbeschreven is op welke manier de accountant bepaalde factoren moet meenemen in de materialiteitsbeslissing.

Geconcludeerd wordt dat de objectiviteit bij het vaststellen van de materialiteit niet is gewaarborgd. Op dit moment bestaan er veel verschillende opvattingen over de bepaling van de materialiteit. Om ervoor te zorgen dat de accountant de materialiteit objectiever gaat bepalen moet de wijze waarop de accountant de materialiteit vaststelt beter gespecificeerd worden. Hierbij gaat het vooral om de mate waarin een bepaalde factor moet worden meegewogen in de materialiteitsbeslissing. Over het meewegen van de factoren die van invloed zijn op de materialiteitsbeslissing moet meer duidelijkheid komen. Dit zal ervoor zorgen dat de keuzevrijheid van de accountant wordt verminderd. Vooroordelen en

afhankelijkheden kunnen hierdoor de materialiteitsbeslissing in mindere mate beïnvloeden. 31

Echter, een materialiteitsbeslissing zonder enige vorm van ‘professional judgment’ van de accountant is onmogelijk. Gehele objectiviteit, zoals de VGBA dat voor ogen heeft, is bij het vaststellen van de materialiteit een illusie. Elke organisatie steekt weer anders in elkaar. Het is daarom onmogelijk om een materialiteitsbeslissingsmodel op te stellen dat voor elke organisatie toepasbaar is zonder enige vorm van ‘professional judgment’.

In dit onderzoek komt naar voren dat de accountant de materialiteit vaststelt met behulp van informatie die nog niet gecontroleerd is. De vraag die hierbij gesteld moet worden is wat de waarde van de vastgestelde materialiteit is die is gebaseerd op niet gecontroleerd informatie. Deze informatie kan namelijk onjuistheden bevatten. Ook moet gekeken worden wat dit voor de rest van de accountantscontrole betekent. Is deze controle dan wel objectief te noemen? De materialiteitsbeslissing van de accountant blijft een schatting. Een accountant moet altijd goed in overweging nemen of een fout van invloed is op het eindoordeel van de gebruiker van de jaarrekening. Hiervoor is en blijft zijn

‘professional judgment’ van grote waarde.

In een vervolgonderzoek kunnen er tests worden uitgevoerd om te bepalen hoe objectief de accountant in de praktijk blijkt te zijn met betrekking tot de

materialiteitsbeslissing. Men kan testen of verschillende accountants dezelfde materialiteit weten vast te stellen in een situatie waarbij de accountants dezelfde organisatie beoordelen. In hoeverre komen de accountants op deze manier op dezelfde materialiteit en wat is de invloed van de verschillende factoren als deze weggelaten of juist toegevoegd worden.

7. Literatuurlijst

AFM wil meer duidelijkheid over toepassing materialiteit in jaarrekening (2012)

Accountancynieuws. Retrieved from

http://accountancynieuws.nl/actueel/vaktechniek/afm-wil-meer-duidelijkheid-over

toepassing.108385.lynkx#.U3S9PPl_stl, 22 mei 2014.

Arens A. A., Elder R. J., & Beasle M. S. (2014). Auditing and assurance services, an integrated

approach(15th edition). Harlow: Pearson.

Bates, H. L., Ingram, R. W., & Reckers, P. M. J. (1982). Auditor-client affiliation: the impact on

‘materiality’. Journal of Accountancy, 153, 60-63.

Boatsman, J. R., & Robertson, J. C. (1974). Policy-Capturing on Selected Materiality

Judgments. The Accounting Review, 49 (2), 342-352

Carpenter B. W., Dirsmith M. W., & Gupta P. P. (1994). Materiality judgments and audit firm

culture: Social-behavioral and political perspectives. Accounting, Organizations and

Society, 19 (4–5), 355-380

Chewning, G., Pany, K., & Wheeler, S. (1989). Auditor Reporting Decisions Involving

Accounting Principle Changes: Some Evidence on Materiality Thresholds. Journal of

accounting research, 27 (1), 78-96

Del Corte J. M., García F. J. M. & Laviada A. F. (2010). Effective use of qualitative materiality

factors: evidence from Spain. Managerial Auditing Journal, 25 (5), 458 - 483.

FASB. (1980). Statement of financial accounting concepts N0. 2.

(http://www.fasb.org/cs/BlobServer?blobcol=urldata&blobtable=MungoBlobs&blobk

ey=id&blobwhere=1175820900526&blobheader=application%2Fpdf), 2 juni 2014.

Hicks, E. L. (1964). Materiality. Journal of Accounting Research, 2(2), 158-171.

IFAC. (2009). ISA 200. (http://www.ifac.org/sites/default/files/downloads/a008-2010-iaasb

handbook-isa-200.pdf), 6 juni 2014.

IFAC. (2009). ISA 320. (http://www.ifac.org/sites/default/files/downloads/a018-2010-iaasb

-handbook-isa-320.pdf), 18 mei 2014.

Instituut der bedrijfsrevisoren (2006). International financial reporting standards 2006.

(http://books.google.nl/books?id=GY_MfEVWPbkC&pg=PA13&lpg=PA13&dq=behoef

tte+van+gebruikers+van+de+jaarrekening&source=bl&ots=1ROeLlyDRr&sig=B9nIjkW

zqv9XlaiRCzVnTZ472_E&hl=en&sa=X&ei=jc-eU4GFDYjjO-_lgNAE&ved=0CC8Q6AEwAg#v=onepage&q=behoefte%20van%20gebruikers%20van

%20de%20jaarrekening&f=false), 16 juni 2014.

Messier W. F. (1983). The Effect of Experience and Firm Type on Materiality/Disclosure

Judgments. Journal of Accounting Research, . 21 (2), 611-618.

Morris. M. H. & Nichols. W. D. (1988). Consistency Exceptions Materiality Judgments and

Audit Firm Structure. The Accounting Review, 63 (2), 237-254.

Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants (2014). Verordening gedrags- en beroepsregels accountants. (

https://www.nba.nl/Documents/Wet-

%20en%20Regelgeving/Gedrags-%20en%20beroepsregels/Vastgestelde-VGBA-ViO/Verordening-gedrags-en-beroepsregels-accountants-(VGBA)-16dec13.pdf), 18 mei 2014.

Nelson, M. W., Smith, S. D., & Palmrose, Z. V. (2005). The effect of quantitative materiality

approach on auditors’ adjustment decisions. The Accounting Review, 80 (3), 897-920.

Read, W. J., Mitchell, J. E., & Akresh, A. D. (1987). Planning materiality and SAS No. 47. Journal of Accountancy, 164(6), 72.

Searle, J. R. (1995). The construction of social reality. London: Allen Lane The Penguin Press cop.

Shapiro B. (1997). Objectivity, relativism and truth in external financial reporting: What’s

really at stake in the disputes. Accounting Organizations and Society, 22(2), 165–185.

Steinbart, P.J. (1987). The construction of a rule-based expert system as a method for

studying materiality judgments. The Accounting Review, 62 (1), 97-116.

Stewart, T. R., Kinney Jr. W. R. (2013). Group Audits, Group-Level Controls, and Component

Materiality: How Much Auditing Is Enough? The Accounting Review, 88(2), 707-737.