De WOZ-‐waarde: werkelijkheid of fictie?
Masterscriptie Fiscale Economie
Naam: Roy van Engelen
Studentnummer: 5870704
Inhoud
Hoofdstuk 1: Inleiding en aanleiding ... 4
1.1 Inleiding ... 4
1.2 Aanleiding onderzoek ... 4
1.3 Doelstelling onderzoek ... 5
1.4 Probleemstelling ... 5
1.5 Deelvragen ... 5
1.6 Aard van het onderzoek ... 6
Hoofdstuk 2: Theoretisch kader ... 7
2.1: Inleiding ... 7
2.2: Recht op bezit ... 7
2.3: Toetsingskader artikel 1 EP EVRM ... 10
2.4: Gevolgen van een schending van artikel 1 EP EVRM ... 15
2.5: Belangrijkste jurisprudentie m.b.t. art. 1 EP EVRM ... 15
Conclusie ... 22
Hoofdstuk 3: WEV onroerende zaak ... 24
3.1: Inleiding ... 24
3.2: Verhuurprijs ... 24
3.3: De WEV van een onroerende zaak ... 27
Conclusie ... 29
Hoofdstuk 4: WOZ ... 30
4.1: Inleiding ... 30
4.2: Vaststelling WOZ ... 30
4.3: Waardepeildatum WOZ ... 32
4.4: Bezwaar en beroep WOZ ... 33
4.5: Heffingen gebaseerd op de WOZ ... 33
4.5.1: Rioolheffingen ... 34
4.5.2: Onroerende zaak belasting ... 35
4.5.3: Waterschapsbelasting ... 36
4.5.4: Box III heffing ... 36
4.5.5: Successiewet ... 38
4.5.6:Bodemwaarde ... 40
Conclusie ... 43
5.1: Inleiding ... 46
5.2: Interview en resultaten ... 46
5.2.1: Interview Waarderingskamer over de WOZ-‐waarde ... 46
5.2.2: Interview taxateur ... 51
Hoofdstuk 6: Conclusie ... 53
6.1: Inleiding ... 54
6.2: Conclusie deelvragen ... 54
6.2.1: Wanneer is sprake van een schending van artikel 1 EP EVRM? ... 54
6.2.2: Welke (economische) feiten en omstandigheden zijn bepalend voor de WEV van een onroerende zaak? ... 55
6.2.3: Hoe wordt de WOZ-‐waarde van onroerende zaken vastgesteld? ... 55
6.2.4: Welke belastingen zijn afhankelijk van de hoogte van de WOZ-‐waarde? ... 56
6.2.5: Wat zijn de gevolgen indien er inderdaad sprake is van een schending van art. 1 EP EVRM? ... 56
6.3: Eindconclusie ... 57
Hoofdstuk 7: Bibliografie ... 59
Hoofdstuk 1: Inleiding en aanleiding
1.1 Inleiding
Sinds de laatste crisis op de woningmarkt zijn de prijzen van woningen aanzienlijk gedaald. Niet alleen de prijzen van de woningen, maar ook de huurprijzen van onroerende zaken zijn als gevolg van toegenomen leegstand gedaald. Doordat de WOZ-‐waarde de afgelopen jaren niet zo snel gedaald is als de waarde in het economisch verkeer (WEV) van deze onroerende zaken, valt niet zelden een min of meer groot verschil te constateren tussen de werkelijke waarde en de vastgestelde WOZ-‐waarde van deze onroerende zaken. Echter, er worden verschillende belastingen geheven welke als
grondslag de waarde welke vastgesteld wordt door de Wet WOZ hanteren in plaats van de werkelijke waarde van het eigendom. Deze fictie kan in voorkomende gevallen leiden tot een last voor de eigenaar van een onroerende zaak. Indien die last kan gelden als een buitensporige last in de zin van artikel 1 van het Eerste Protocol (EP) bij het Europees Verdrag ter bescherming van de Rechten van de Mens en de fundamentele Vrijheden (EVRM), kan de wetgeving in strijd komen met dat artikel. Aangezien de vastgoedmarkt nog steeds grote onzekerheden heeft en een verdere daling niet uitgesloten is, is dit een actueel en interessant onderwerp om een scriptie over te schrijven.
1.2 Aanleiding onderzoek
Sinds de drie beslissingen van het HvJ EU inzake een Poolse onroerende zaak (Hutten-‐Czapska) zijn er in Nederland verschillende uitspraken geweest betreffende een schending van het Eerste Protocol van het Verdrag ter bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele Vrijheden (verder: EP EVRM) in het kader van verhuurde onroerende zaken. In de meeste gevallen is belanghebbende in het ongelijk gesteld, maar er zijn ook zaken waarin belanghebbende in het gelijk is gesteld. De actualiteit van de problematiek blijkt uit het recente oordeel van het Gerechtshof Den Haag van 11 februari 20141 waarin is bepaald dat de met ingang van 1 januari 2010 ingevoerde regeling in art. 5.20, lid 3, Wet IB 2001 en de uitvoering daarvan in art. 17a Uitvoeringsbesluit IB 2001 in het geval van belanghebbende in strijd is met art. 1 EP EVRM.
1.3 Doelstelling onderzoek
Het doel van deze scriptie is om te onderzoeken in welke WOZ-‐gerelateerde gevallen er sprake zou kunnen zijn van een schending van art. 1 EP EVRM, en wat de gevolgen van een schending zou kunnen betekenen. Als onderdeel van de toetsing of sprake zou kunnen zijn van een schending van art. 1 EP EVRM, ga ik in op het ontstaan van een verschil tussen de WOZ en de WEV van een onroerende zaak. In hoofdstuk 4 zal de bepaling van de WOZ-‐waarde behandeld worden, alsmede welke belastingen afhankelijk zijn van de hoogte van de WOZ en hoe er bezwaar gemaakt kan worden tegen een vastgestelde WOZ-‐waarde.
1.4 Probleemstelling
Sinds de crisis is de Waarde in het Economisch Verkeer (verder: WEV) van onroerende zaken aanzienlijk gedaald. Dit heeft tot gevolg gehad dat er een significant verschil kan ontstaan tussen de Waardering Onroerende Zaken (verder: WOZ) waarde en de WEV van onroerend goed. Voor particulieren die onroerende zaken verhuren en belast worden in box III kan het verschil tussen de WEV en de WOZ-‐waarde leiden tot een negatief rendement. De inkomsten (huuropbrengsten) zijn afhankelijk van de WEV, terwijl belastingplichtige belast wordt over de wettelijk vastgestelde WOZ.2 De hoofdvraag welke in deze scriptie centraal staat luidt:
In welke WOZ-‐gerelateerde gevallen kan er sprake zijn van een schending van artikel 1 EP EVRM?
1.5 Deelvragen
• Wanneer is er sprake van een schending van art. 1 EP EVRM?
• Welke (economische) feiten en omstandigheden zijn bepalend voor de WEV van een onroerende zaak?
• Hoe wordt de WOZ-‐waarde van onroerende zaken vastgesteld? • Welke belastingen zijn afhankelijk van de hoogte van de WOZ?
2 De OZB, rioolheffingen, waterschapsbelasting en de box III heffing (30% over een fictief rendement van 4%
• Wat zijn de gevolgen indien er inderdaad sprake is van een schending van art. 1 EP EVRM?
1.6 Aard van het onderzoek
Naast een literatuuronderzoek voor het theoretisch kader zullen verschillende interviews afgenomen worden met professionals uit de praktijk betreffende kritieke punten van de WOZ-‐waarde als
onderzoekscomponent van deze scriptie. Zo zal er een interview met een medewerker van de Waarderingskamer plaatsvinden om te kijken wat de kritieke punten van een juiste waardebepaling van een onroerende zaak zijn in de ogen van een toezichthouder. Ook zal er een interview met een taxateur van bezwaarmaker.nl gehouden worden voor de kritieke punten van een vastgestelde WOZ-‐ waarde vanuit belanghebbende bezien.
Hoofdstuk 2: Theoretisch kader
2.1: Inleiding
In dit hoofdstuk staat de behandeling van artikel 1 van het EP EVRM centraal. Aan de hand van literatuur zal een theoretisch kader geschetst worden. Teneinde hiervoor zal in paragraaf 2 eerst het recht op bezit evenals het recht op een ‘decent profit’ behandeld worden. Daarna zal in paragraaf 3 het toetsingskader, welke het EHRM hanteert bij de behandeling van artikel 1 EP EVRM gevallen, geschetst worden. Vervolgens zullen in paragraaf 4 de gevolgen van een eventuele schending van artikel 1 EP EVRM gegeven worden. Tenslotte zal in paragraaf 5 de meest belangrijke jurisprudentie betreffende een schending van artikel 1 EP EVRM behandeld worden.
2.2: Recht op bezit
Het recht op bezit is niet vastgelegd in Titel 1 van het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden, maar in het Eerste Protocol hiervan. In de Nederlandse
vertaling luidt artikel 1 van het EP EVRM als volgt3:
“Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom.
Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht. De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van
eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.”.
3Eerste Protocol bij het Verdrag tot Bescherming van de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden, Parijs 20 maart 1952, Tractatenblad 1952, 80
In zijn artikel onderscheidt Poelmann op basis van de rechtspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) drie normen uit de tekst van artikel 1 EP EVRM, te weten:4
-‐ Het recht op ongestoord genot van eigendom;
-‐ Het voorschrift dat ontneming van eigendom aan (juridische) voorwaarden is gebonden; -‐ Het beginsel dat staten met een legitiem doel in het algemeen belang een wettelijke inbreuk
op het eigendomsrecht mogen maken.
Hierbij dient in acht genomen te worden dat de tweede en derde norm vanuit het perspectief van de eerste norm moeten worden bezien. In het algemeen kan worden gesteld dat deze normen in onderlinge samenhang al dan niet tot een oordeel leiden dat sprake is van een schending van het eigendomsrecht, aldus Poelmann.
Art. 1 EP staat uitdrukkelijk het heffen van belastingen toe, met dien verstande dat
belastingheffingen ook getoetst kunnen worden aan de voorwaarden daarvoor. Het EHRM heeft dit dan ook verwoord in een van haar arresten.5
“Taxation is in principle an interference with the right guaranteed by the first paragraph of Article 1
of Protocol No. 1, since it deprives the person concerned of a possession, namely the amount of money which must be paid. While the interference is generally justified under the second paragraph of this Article, which expressly provides for an exception as regards the payment of taxes or other contributions, the issue is nonetheless within the Court’s control, since the correct application of Article 1 of Protocol No. 1 is subject to its supervision.”
Hoewel de tweede volzin verwijst naar het betalen van belastingen, dient er voordat er betaald wordt, eerst te moeten worden geheven. Het heffen van belastingen valt derhalve ook binnen de regels van artikel 1 EP EVRM. De verplichting tot het betalen van belasting valt evenwel binnen de reikwijdte van artikel 1 EP EVRM, zoals het EHRM besliste in de zaak-‐Darby.6
Het EHRM heeft meerdere malen duidelijk vastgesteld dat het recht om winst te behalen uit een eigendom een onafscheidelijk onderdeel is van het eigendomsrecht. De eerste aanzet tot deze
4 E. Poelmann (2014), Art. 1 Eerste Protocol EVRM, Tijdschrift Formeel Belastingrecht, 2014/01. 5 EHRM 29 april 2008, nr. 13378/05 (Burden), EHRC 2008/80, par. 59.
vaststelling is te vinden in een arrest van het Poolse Constitutionele Hof van 12 Januari 2000.7 De beslissing van het Hof in deze zaak luidde als volgt:
“It is the Constitutional Court’s opinion that, in consequence, the right to derive profit from property,
which is an important element of the right of property, has been destroyed and, at the same time, the second element, the right to dispose of one’s property, has been stripped of its substance. In
consequence, the right of property has become illusory and unable to fulfill its purpose in the legal order based on the principles listed in Article 20 of the Constitution.”.
Blijkens dit arrest brengt het recht op bezit met zich mee dat een persoon, zowel een natuurlijke persoon als een rechtspersoon, ook een recht heeft op het behalen van een winst uit hoofde van dit bezit. Dit recht om winst te maken uit een eigendom is volgens Nobel een onafscheidelijk onderdeel van het eigendomsrecht.8 Sinds deze eerste aanzet van de vaststelling dat het eigendomsrecht ook een recht met zich meebrengt van het behalen van een zekere winst, is dit vaker en verder
verduidelijkt.9 Volgens de aanbevelingen van het Poolse Constitutionele Hof van 29 juni 2005 dient er rekening gehouden te worden met de relatie tussen een huurder en een verhuurder. Waarbij één van de verplichtingen van de huurder is om een economisch verantwoorde huur te betalen, welke niet uitsluitend de vaste lasten zoals lopend herstel en onderhoud alsmede een adequaat bepaalde afschrijving voor de verhuurder kunnen dekken, maar ook een redelijke winst (decent profit) voor de verhuurder bieden. De onderbouwing welke het Hof geeft van de winst is dat er zonder winst , geen stimulans is voor de verhuurder voor het aanbrengen van verbeteringen of investeringen, welke onderhavig zijn aan technische innovatie, en welke ook een verbetering zijn voor de belangen van huurders.10 Er dient voor ogen te worden gehouden dat de onderdelen van de winst welke het Hof in haar aanbeveling geeft niet concreet zijn, het is derhalve geen limitatieve opsomming waaruit deze winst, of de hoogte daarvan, dient te bestaan.11
7 Poolse Constitutionele Hof, 12 januari 2000
8 Dr. N. Nobel (2012), Recht om winst te behalen uit hun eigendom (entitelement to derive profit from their
property), fairhuurvoorverhuurders.nl
9 Vergelijk de aanbevelingen van het Poolse Constitutionele Hof van 29 juni 2005, alsmede het arrest van de
grote kamer van het EHRM van 19 juni 2006, onderdeel 203 en onderdeel 239 en ten slotte onderdeel 4 van het dictum van het arrest van 19 juni 2006 van het EHRM.
10 Aanbevelingen van het Poolse Constitutionele Hof van 29 juni 2005,
11 Dr. N. Nobel (2012), Recht om winst te behalen uit hun eigendom (entitelement to derive profit from their
2.3: Toetsingskader artikel 1 EP EVRM
Zoals vermeld in paragraaf 2 van dit hoofdstuk kunnen belastingwetten getoetst worden aan artikel 1 EP EVRM. Bij het toetsen van een fiscale regel doorloopt het EHRM de volgende stappen:12
1e stap: Is er sprake van eigendom?
2e stap: Is sprake van een aantasting van het eigendomsrecht? 3e stap: Is de aantasting geoorloofd?
Een fiscale maatregel die het eigendomsrecht schendt is pas geoorloofd indien de regel aan drie cumulatieve eisen voldoet, te weten:
• De rechtsgeldigheid • De legitimiteit • Proportionaliteit
Is er sprake van eigendom:
Voordat een fiscale maatregel getoetst kan worden aan artikel 1 EP EVRM dient er sprake te zijn van een eigendom. Over wat binnen het eigendomsbegrip van het EHRM valt is veel rechtspraak
gewezen.13 Het EHRM hanteert een autonoom, ongeacht de classificatie naar nationaal recht, en ruim eigendomsbegrip. Dit houdt in dat het eigendomsbegrip van het EHRM ruimer opgevat dient te worden dan het eigendomsbegrip uit het burgerlijk wetboek. Als eigendom in de zin van artikel 1 EP worden beschouwd rechten en belangen die een vermogenswaarde vertegenwoordigen.14 In de zaak-‐Kopecky concludeerde het EHRM dat een vordering alleen dan eigendom in de zin van artikel 1 EP vormt als “it has sufficient basis in national law, for example where there is settled case-‐law of the
domestic courts confirming it”.15 Er dient derhalve toch ook naar het nationale recht gekeken te
worden om te bepalen of er sprake is van eigendom. Volgens het Burgerlijk Wetboek (verder: BW) is
12Mw. mr. S.M.H. Dusarduijn (2012), Fiscale ficties binnen de wereld van het eigendomsrecht, Weekblad voor
Privaatrecht, Notariaat en Registratie 2012/6930
13 Bijvoorbeeld: aandelen (beslissing van de commissie van 12 oktober 1982, nr. 8588/79 (Bramelid and
Malmström), DR 9, p. 64 en 82), patenten (beslissing van de commissie van 4 oktober 1990, nr. 12633/87 (Smith Kline and French Laboraties Ltd), Decisions and Reports 66, p. 70), goodwill (EHRM 26 juni 1986, nr. 8685/79 (Van Marle & Others)
14 T. Barkhuysen & M.L. van Emmerik (2003), De eigendomsbescherming van artikel 1 van het Eerste Protocol bij
het EVRM en het Nederlandse bestuursrecht, JBplus 2003 Sdu Uitgevers
15 EHRM 28 september 2004, nr. 44912/98 (Kopecky/Slowakije), Reports of Judgments and Decisions 2004-‐IX,
eigendom het meest omvattende recht dat een persoon op een zaak kan hebben.16 Niet alleen fysieke goederen, zoals een stuk land of een woning, maar ook andere rechten en belangen kunnen eigendom zijn in de zin van artikel 1 EP. Rechten op eigendom, maar ook immateriële activa vallen derhalve ook onder het eigendomsbegrip van artikel 1 EP EVRM.17 Het eigendomsrecht van het EHRM heeft derhalve een breed bereik, hetgeen echter niet betekent dat er in zijn geheel geen grenzen zijn. Een belangrijke beperking kan worden gevonden in de eis dat het recht of belang met voldoende zekerheid moet vaststaan. De enkele hoop of verwachting van toekomstige inkomsten zal derhalve niet voldoende zijn voor de toepasselijkheid van artikel 1 EP EVRM.18
Aantasting van het eigendomsrecht:
Bij de tweede stap uit het schema beoordeeld het EHRM of er sprake is van aantasting van het eigendomsrecht. Uit artikel 1 EP volgt dat er op drie verschillende manieren sprake kan zijn van een dergelijke aantasting. De hoofdregel van wat onder aantasting verstaan wordt volgt uit de eerste regel van het artikel. Blijkens het artikel heeft namelijk iedere persoon recht op een ongestoord genot van een eigendom. De tweede regel welke in het artikel gegeven wordt betreft het verbod op ontneming van een eigendom. De laatste regel geeft een toestemming om in bepaalde gevallen eigendom te reguleren. Van een regulering is bijvoorbeeld sprake indien de gebruiksmogelijkheden van het eigendom worden beperkt, zonder dat echter het beschikkingsrecht daarover verloren gaat. In haar artikel geeft mevrouw Schuver-‐Bravenboer terecht aan dat de tweede en derde regels een specificatie van de eerste regel vormen, en derhalve het EHRM vaak eerst beoordeelt of er sprake is van een schending van de tweede of derde regel. Indien dat niet het geval is, of niet duidelijk is valt het terug op de basisregel.19
Is de aantasting geoorloofd:
Indien de eerste twee vragen bevestigend beantwoord kunnen worden komt men uit bij de derde vraag. De aantasting is geoorloofd indien de regel rechtsgeldig, legitiem en proportioneel is. Voor ogen dient te worden gehouden dat het EHRM bij de beoordeling of aan de vereisten is voldaan een
16 BW 5:1.1
17 E. Poelmann (2014), Art. 1 Eerste Protocol EVRM, Tijdschrift Formeel Belastingrecht, 2014/01
18 T.Barkhuysen & M.L. van Emmerik (2002), De betekenis van art. 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM voor
het Nederlandse recht inzake overheidsaansprakelijkheid, Overheid en aansprakelijkheid november 2002
19 Mevr. Drs. M. Schuver-‐Bravenboer (2007), Een beoordelingskader voor toetsing aan het eigendomsrecht in
ruime beoordelingsvrijheid toekent (wide margin of appreciation)aan de wetgever.20 De achtergrond van deze ruime beoordelingsvrijheid is dat de nationale autoriteiten, vanwege hun directe kennis van de gemeenschap en zijn behoeften, daartoe beter in staat zijn dan de internationale rechter.21
Rechtsgeldig:
De rechtsgeldigheid (lawfulness) eist dat de inbreuk op het eigendomsrecht een wettelijke basis heeft in het nationale recht, en dat de wetgeving vergezeld moet gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die maatregel.22 Een fiscale maatregel zal in beginsel niet afketsen op het rechtsgeldigheidvereiste van artikel 1 EP EVRM omdat indien de maatregel niet rechtsgeldig is, hij op voorhand al geschrapt zal moeten worden door de nationale rechter. De rechtsgeldigheidseis kent echter ook een
kwalitatieve component. Het nationale recht dient toegankelijk, voldoende precies en voorzienbaar in de uitoefening te zijn. Nauwkeurigheid en voorzienbaarheid houden in dat de reikwijdte van de regel alsmede de wijze van uitvoering door de overheid met voldoende precisie moeten zijn
weergegeven. De toegankelijkheidseis houdt in dat de belastingplichtige op de hoogte moet kunnen zijn van het recht.23 De tijdige kenbaarheid van een wijziging van wet-‐ of regelgeving is dus van groot belang. Dat geldt niet alleen voor EU-‐recht maar ook voor zuiver nationale regelingen. In dit kader wordt belang gehecht aan bekendmaking van de voorgenomen wetswijziging.24 De
toegankelijkheidseis welke het EHRM hanteert sluit derhalve aan bij het rechtszekerheidsbeginsel. De overheid moet immers redelijkerwijs voorspelbaar zijn in haar gedrag en de belasting-‐ of
inhoudingsplichtige moet weten waar hij aan toe is. In het geval dat er sprake is van met terugwerkende kracht ten nadele van belastingplichtige wijzigingen in wet-‐ en regelgeving aanbrengen, is dit in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel.25 Daarbuiten geldt dat om de terugwerkende kracht te rechtvaardigen een door de wetgever zwaarwegend beoogd doel (proportionaliteitsvereiste) aanwezig moet zijn.26
20 Zie EHRM 23 februari 1995, nr. 43/1993/438/517 (Gasus Dosier-‐ und Fördertechnik GmbH/Nederland), BNB
1995/262 (m.nt. Feteris), par. 60 met betrekking tot het formele belastingrecht en EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95 (M.A. e.a./Finland), FED 2003/604 (m.nt. Wattel) met betrekking tot het materiële belastingrecht.
21 E. Poelmann (2014), Art. 1 Eerste Protocol EVRM, Tijdschrift Formeel Belastingrecht, 2014/01
22EHRM 24 november 2005, no. 49429/99, Capital Bank AD tegen Bulgarije, paragraaf 134, en HR 10 juli 2009,
nr. 08/01578, LJN BG4156, BNB 2009/246
23 Mevr. Drs. M. Schuver-‐Bravenboer (2007), Een beoordelingskader voor toetsing aan het eigendomsrecht in
overgangssituaties, WFR 2007/1112
24 E.C.G. Okhuizen e.a. (2012), Hoofdzaken formeel belastingrecht, Boom fiscale uitgevers, p.168 25 Zie bijvoorbeeld HR 22 juli 1994, nr. 29.632, BNB 1994/296
Legitiem:
Een maatregel wordt geacht legitiem te zijn indien hij het algemeen belang dient. Hoewel de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid heeft bij het beoordelen of een maatregel het algemeen belang dient, moet deze wel berusten op een evenredige grondslag.27 Vanwege de directe kennis over de behoeften van de samenleving worden de nationale autoriteiten door het EHRM geacht een betere beoordeling te kunnen geven of een maatschappelijk probleem het rechtvaardigt om
maatregelen te nemen welke het eigendomsrecht schaden. In de zaak-‐James e.a. oordeelde het EHRM dat een ingreep met het oog op een sociaal, economisch of een politiek belang wel in het algemeen belang kan zijn, hoewel niet de gehele maatschappij van de maatregel profiteert.28
Proportioneel:
Er dient sprake te zijn van “a reasonable relationship of proportionality between the means employed
and the aim sought to be realized by any measure depriving a person of his possessions”.29De
proportionaliteitstoets vindt op twee niveaus plaats: te weten op het niveau van de regelgeving en op het individuele niveau.
Op het niveau van de regelgeving is het van belang dat er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel wat hiermee wordt nagestreefd. Er dient een redelijke verhouding (‘fair balance’) op wetgevingsniveau te zijn tussen het algemeen belang en de bescherming van de rechten van het individu. Ook al is de wetgever binnen de hem toekomende ruime beoordelingsmarge gebleven en is er op het niveau van de regelgeving derhalve sprake van een ‘fair balance’, dan nog is er geen proportionaliteit als een bepaald individu een buitensporige last draagt30. Van belang is dat het gaat om de uiteindelijk gerealiseerde last van belanghebbende. Een veronderstelde buitensporige last zal derhalve niet tot een schending leiden; de belanghebbende dient de last cijfermatig correct te onderbouwen.
Schuver-‐Bravenboer stelt in haar artikel dat er eerder een aanvaardbaar evenwicht tussen het algemeen belang en de aangewende middelen (lees: belastingheffing) is, indien er compensatie wordt geboden.31 In het kader van fiscale overgangssituaties wordt compensatie veelal geboden in de vorm van een overgangsmaatregel.
27E. Poelmann (2014), Art. 1 Eerste Protocol EVRM, Tijdschrift Formeel Belastingrecht, 2014/01 28 EHRM 21 februari 1986, nr. 8793/89 (James e.a./Verenigd Koninkrijk), Series A no. 98, par. 45
29 EHRM 20 november 1995, rn. 38/1994/485/567 (Pressos Compania Naviera SA), BNB 1996/123, punt 38 30 Gerechtshof Amsterdam 5 december 2013, nr. 12/00567 en 12/00568
31 Mevr. Drs. M. Schuver-‐Bravenboer (2007), Een beoordelingskader voor toetsing aan het eigendomsrecht in
Aan de hand van de vorige paragrafen kan het volgende stroomschema gedistilleerd worden:
Is er een eigendom?
Nee
Ja Geen sprake van
schending art. 1 EP EVRM
Wordt het eigendom aangetast?
-‐ Ongestoord genot -‐ Verbod ontneming -‐ Regulering eigendom Soorten aantasting: Ja Nee
Is de aantasting geoorloofd?
Ja Nee
-‐ Rechtsgeldig -‐ Legitiem -‐ proportioneel Geoorloofd indien:
Sprake van schending van art. 1 EP EVRM
2.4: Gevolgen van een schending van artikel 1 EP EVRM
Indien de aantasting van het eigendom niet geoorloofd is zal er derhalve sprake zijn van een schending van artikel 1 EP EVRM. In het geval van ontneming van eigendom dient er compensatie geboden te worden tegen ‘full market value’, dat wil zeggen een volledige schadevergoeding.32 In de andere gevallen van aantasting, te weten regulering of aantasting in het genot, zal de compensatie aanzienlijk lager uitvallen.
Indien de rechter constateert dat een fiscale maatregel niet in overeenstemming met artikel 1 EP EVRM is, en het recht op bezit derhalve geschaad wordt kan dit verschillende gevolgen hebben. De rechter kan het aan de wetgever overlaten om met een toepasselijke oplossing te komen, zoals blijkt uit jurisprudentie.33 Ook kan er een schadevergoeding toegekend worden (zie bijvoorbeeld Hof Amsterdam 19 juli 2012, nr. 10/0475, ECLI:NL:GHAMS:2012:BX1893). Als laatste remedie kan, zoals dit gebeurd is in een recent arrest van Gerechtshof Den Haag, de rechter belanghebbende in het gelijk stellen en de wet opzij zetten34. De Hoge Raad kan een wet ook onverbindend verklaren zoals dit gebeurd is in het Fierens-‐marge-‐arrest.35
2.5: Belangrijkste jurisprudentie m.b.t. art. 1 EP EVRM
In deze paragraaf zal een verscheidenheid aan jurisprudentie behandeld worden inzake waarin een eventuele schending van artikel 1 EP EVRM een rol speelde. Aangezien de WOZ-‐waarde en de WEV in deze scriptie een centrale rol spelen zal er, naast de Hutten-‐Czapska zaak, de relevante Nederlandse rechtspraak behandeld worden.
Hutten-‐Czapska zaak36:
De familie van mevrouw Maria Hutten – Czapska had in 1936 door middel van een erfenis een huis in Polen in eigendom gekregen. Dit huis was in de oorlog bewoond geweest door Duitse en Russische troepen en was dankzij het communistische regime tegen een zeer lage huurprijs in gebruik gegeven
32 T. Barkhuysen & M.L. van Emmerik (2002), De betekenis van art. 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM voor
het Nederlandse recht inzake overheidsaansprakelijkheid, overheid en aansprakelijkheid november 2002 nr. 4,
p. 106
33 Zie bijvoorbeeld Gerechtshof Den Haag 11 februari 2014, zaaknr. BK–13–00426 en BK-‐13-‐00427
34 Gerechtshof Den Haag 11 februari 2014, zaaknr. BK-‐13-‐00426 en BK-‐13-‐00427, ECLI:NL:GHDHA:2014:437 35 Hoge Raad 20 oktober 2010, zaaknummer 08/02324
36 Hutten-‐Czapska tegen Polen, EHRM 22 februari 2005 (Kamer), EHRC 2005,44; EHRM 19 juni 2006 (Grote
aan huurders. Door de moeilijke situatie op de huizenmarkt bestond er een groot tekort aan betaalbare huurwoningen, hierdoor gold er in Polen een zeer strenge huurwetgeving. Deze
wetgeving legde drastische beperkingen van de verhuurprijs op aan huiseigenaren. In 1994 trad de zogenaamde 1994 Act in werking waarbij het heersende systeem van huurbescherming in gewijzigde vorm gehandhaafd bleef voor de bestaande woningen die voordien reeds aan een huurder waren toegewezen middels een administratieve overheidsbeslissing. Volgens deze wet waren huiseigenaren verplicht tot kostbare onderhoudsinvesteringen aan hun panden, terwijl de huurprijs niet mocht worden verhoogd om deze kosten te dekken.
Met de gerealiseerde huuropbrengst van mevrouw Hutten – Czapska welke zij in 1998 realiseerde kon slechts 60% van de onderhoudskosten van het pand gedekt worden. Het was duidelijk dat mevrouw Hutten – Czapska een aanzienlijk verlies draaide op het pand wat zij in bezit had. Toen Polen in 1994 tot het EVRM was toegetreden heeft mevrouw een klacht ingediend bij het EHRM. Zij klaagde over de onmogelijkheid om het bezit en het gebruik van haar eigendom te verkrijgen en om een voldoende huurprijs te mogen berekenen. Het EHRM achtte de klacht van mevrouw Hutten – Czapska gegrond en oordeelde dat er inderdaad sprake was van een schending van artikel 1 EP EVRM.
Bij de behandeling van deze zaak kan het eerder gegeven stroomschema (pagina 14) gebruikt worden. De eerste stap uit het schema, of er sprake is van een eigendom kan met een eenvoudig ja beantwoord worden. Mevrouw Hutten – Czapska had namelijk door middel van vererving de juridische eigendom van de onroerende zaak verkregen. Voor een beantwoording van de tweede stap dient er beoordeeld te worden of er sprake is van een aantasting van dit eigendom. Gezien de strenge huurbescherming welke gold in Polen werd mevrouw Hutten – Czapska geconfronteerd met een verliesgevende situatie en derhalve werd het eigendom gereguleerd. Ook de tweede stap kan derhalve bevestigend beantwoord worden. Uit de derde stap volgt dat de aantasting volgens het EHRM geoorloofd is indien de maatregel rechtsgeldig, legitiem en proportioneel is. Aangezien de aantasting van het eigendom voortvloeide uit Poolse wetgeving, en deze niet in strijd was met het rechtszekerheidsbeginsel of met het verbod van willekeur, was de regeling legitiem. Voorts moest de schending een gerechtvaardigd algemeen belang dienen. Een algemeen belang kan bijvoorbeeld een moeilijke situatie op de huizenmarkt zijn, zoals dat het geval was in Polen indertijd. Derhalve werd ook aan dit criterium voldaan. Het laatste vereiste, de regeling mag niet disproportioneel zijn, faalde echter volgens het EHRM. Volgens het EHRM was er geen sprake van een rechtvaardig evenwicht tussen de eisen van het algemeen belang en de bescherming de rechten van een individu. Het EHRM stelde dat de Poolse wetgeving een disproportionele last op mevrouw Hutten – Czapska legde. Het
moest volgens het hof voor huiseigenaren dus mogelijk zijn om de onderhoudskosten te verhalen en bovendien ook een minimumwinst te behalen.
Fierens-‐marge zaak:
In 2005 is bij amendement de Fierens-‐marge opgenomen in artikel 26a van de Wet WOZ. Dit wetsartikel bewerkstelligt dat de waarde van een onroerende zaak, zoals vastgesteld door de
heffingsambtenaar, juist geacht dient te zijn indien deze waarde binnen een bepaalde marge valt. De achterliggende gedachte bij de invoering van deze wet was dat het aantal bezwaarschriften over kleine waardeverschillen moest worden beperkt. Immers, het behandelen van bezwaarschriften is kostbaar, zeker in het geval van geringe verschillen. Aangezien taxeren altijd een schatting blijft, leek op dat moment het invoeren van een marge voor de juistheid een geschikte methode.
De Hoge Raad heeft echter geoordeeld dat de bepaling in strijd is met artikel 1 EP EVRM37. Belanghebbende had een onroerende zaak. De waarde van de woning was door de
heffingsambtenaar bij beschikking vastgesteld op € 99.000. Partijen zijn het erover eens dat de juiste waarde € 95.000 is. In verband met het bepaalde in artikel 26a Wet WOZ heeft de heffingsambtenaar de waarde niettemin gehandhaafd op € 99.000. Het verschil van € 4.000 viel immers binnen de marge, en derhalve diende de geschatte waarde van € 99.000 juist te zijn.
In rechtsoverweging 3.4.2 stelde de Hoge Raad dat artikel 1 van het Protocol met zich meebrengt dat elke maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast, waaronder de heffing van
belasting, vergezeld moet gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke
mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die maatregel. Indien een maatregel niet aan deze primaire eis voldoet kan deze niet als rechtsgeldig worden aangemerkt in de zin van rechtspraak van het EHRM.
De Hoge Raad oordeelde dat artikel 26a Wet WOZ in alle gevallen buiten toepassing dient te worden gelaten. Het is aan de wetgever te bepalen of hij in plaats van artikel 26a Wet WOZ een andere regeling wenst te treffen, en zo ja welke regeling dan de voorkeur geniet om -‐ met inachtneming van de eisen van het Protocol -‐ het door artikel 26a Wet WOZ nagestreefde doel te bereiken.
Bij het doorlopen van het gegeven stroomschema kan de eerste stap ook in dit geval eenvoudig met een ’ja’ beantwoord worden. Immers het eigendomsrecht hebben van een onroerende zaak valt binnen het eigendomsbegrip van het EHRM. Belanghebbende werd in dit geval gestoord in het genot
van de onroerende zaak doordat de WOZ € 4.000 te hoog was vastgesteld door de
heffingsambtenaar, waardoor de verschillende heffingen hoger uitvielen dan dat zij daadwerkelijk hadden moeten zijn. De tweede stap uit het schema kan derhalve ook met een ‘ja’ beantwoord worden. De aantasting was echter niet geoorloofd omdat de maatregel niet rechtsgeldig was. Zoals blijkt uit rechtsoverweging 3.4.2 was het derhalve niet van belang of er een redelijke mate van evenredigheid bestond tussen de gebruikte middelen en het -‐ legitieme -‐ doel dat daarmee in het algemene belang wordt nagestreefd, in die zin dat er een redelijke verhouding ('fair balance') bestaat tussen het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten.
Gerechtshof Amsterdam 05-‐12-‐2013 Zaaknummer 12/00567 en 12/00568:
Dit arrest betreft de waardering van een onroerende zaak voor de successiewet (SW) zoals bepaald in artikel 21, lid 5 SW. Blijkens dit artikel worden voor toepassing van de SW, onroerende zaken gewaardeerd conform de wet WOZ. In het jaar waarin de verkrijging plaatsvindt geldt als
waarderingsgrondslag de waarde zoals die voor dat kalenderjaar bepaald is conform de wet WOZ dan wel, ingeval de verkrijger daarvoor kiest, de bepaalde waarde van het daaropvolgende kalenderjaar.
Feiten van het geding:
Op 6 april 2010 is overleden [X] (hierna: erflater). Tot de nalatenschap behoort een woning. Ingevolge de wet WOZ was de woning voor kalenderjaar 2010, naar de waardepeildatum 1 januari 2009, vastgesteld op €840.000. De WOZ-‐waarde van de woning is voor het kalenderjaar 2011, naar de waardepeildatum per 1 januari 2010, vastgesteld op €762.500. Tot de woning behoorde 2
parkeerplaatsen en twee bergingen. De woning is, met uitzondering van de bergingen op 17 juli 2012 verkocht voor € 800.000. In de aangifte voor de erfbelasting is aan de woning een waarde van € 762.500 toegekend, zijnde de WOZ-‐waarde naar de peildatum 1 januari 2010. Bij het opleggen van de aanslagen erfbelasting aan eiseressen heeft de inspecteur de waarde van de woning gesteld op € 840.000, zijnde de WOZ-‐waarde naar de peildatum 1 januari 2009.
Zoals blijkt uit artikel 1, lid 1 sub 1 SW heeft de SW als doel een belasting te heffen over het voordeel dat de verkrijger ontvangt bij het overlijden van de erflater. De rechtbank was van mening dat artikel 21 lid 5 SW inderdaad een buitensporige last op belanghebbende legt en de bepaling derhalve in strijd zou zijn met artikel 1 EP EVRM. Er zat immers een groot verschil tussen de waarde van de onroerende zaak op het moment van vererving en het moment van waardering volgens de wet WOZ. De rechtbank verwees hierbij naar de parlementaire geschiedenis waarin werd opgemerkt dat de
peildatum voor het vaststellen van de WOZ-‐waarde en de datum ten tijde van de verkrijging niet hetzelfde zijn. In een woningmarkt waarbij de prijzen dalen, kan dit ertoe leiden dat er een groot verschil ontstaat tussen de WOZ-‐waarde en de werkelijke waarde van een woning. Door de huidige stagnatie op de woningmarkt ervaren belastingplichtigen het als onrechtvaardig dat er thans erf-‐ of schenkbelasting kan worden geheven over een deel van de waarde die in werkelijkheid niet wordt verkregen.38
In het hoger beroep werd de uitspraak van de rechtbank vernietigd door Hof Amsterdam. De vraag of belanghebbenden als gevolg van de onderhavige heffing een buitensporige last dragen werd door het Hof ontkennend beantwoord en er zou derhalve geen sprake zijn van een schending van artikel 1 EP EVRM. Van belang voor deze conclusie was dat de woning op 17 juli 2012 was verkocht voor een bedrag van € 800.000, echter vielen alleen de woning en de twee parkeerplaatsen binnen deze verkoop doch niet de twee bergingen. Het Hof erkende dat er sprake was van een dalende
woningmarkt en dat de woning tussen het moment van overlijden en de verkoop ook was gedaald. De vervluchtigde waarde bedroeg volgens het Hof derhalve maximaal € 40.000. In rechtsoverweging 6.17 merkt het Hof op dat partijen noch in de stukken noch ter zitting uitsluitsel gegeven hebben over de waarde van de twee bergingen. In rechtsoverweging 6.18 stelt het Hof dat belanghebbende derhalve niet aannemelijk hebben gemaakt dat er geheven is over een reeds vervluchtigde waarde, terwijl dat wel op hun weg lag.
Hoewel in dit arrest belanghebbende niet in het gelijk is gesteld door Hof Amsterdam wil dit nog niet zeggend dat artikel 21 lid 5 SW nooit in strijd kan zijn met artikel 1 EP EVRM. Indien de verkrijging namelijk plaatsvindt op 31 december, zal voor de waardering nog steeds uitgegaan worden van de vastgestelde WOZ-‐waarde van 1 januari van hetzelfde jaar of zelfs het jaar daarvoor. Hoewel er gesteld kan worden dat tegen de vastgestelde WOZ-‐waarde bezwaar en beroep open staan, kan er alsnog geheven worden over een vervluchtigde waarde van de onroerende zaak. Ook kan uit dit arrest geconcludeerd worden dat voor een beroep op de proportionaliteitstoets (individueel buitensporige last) uit stap drie van het gegeven stroomschema een uitgebreide cijfermatige
onderbouwing van alle variabelen vereist is. Helaas was dit in dit arrest niet het geval, er was immers geen waarde gegeven aan de twee bergingen. Wellicht indien dit wel het geval geweest was, was het Hof tot een andere conclusie gekomen.
Gerechtshof Den Haag 11 februari 2014 zaaknummer BK-‐13-‐00426 en BK-‐13-‐00427:
Dit arrest betreft de waardering van een verhuurde woning, die thans ongeveer dertig jaar wordt bewoond door dezelfde huurster. Op grond van de Huurwet en de Uitvoeringswet Huurprijzen woonruimte heeft de huurster recht op huurbescherming van vóór de liberalisering. Dit brengt met zich mee dat zij veel minder huur betaalt dan volgens de Huurprijzenwet woonruimte geldt. De bescherming brengt eveneens mee dat belanghebbende de huur niet kan opzeggen noch kan aanpassen aan marktconforme prijzen. In het arrest staat de strijdigheid van de artikelen 5.20, lid drie, Wet IB 2001 en de uitvoering daarvan in artikel 17a Uitvoeringsbesluit IB 2001 met artikel 1 EP ERM centraal.
Feiten van het geding:
Dankzij de huurbescherming welke de huurster genoot behoefde zij in het jaar 2010 slechts een totale huursom van € 6.246,84 te betalen. In het hoger beroep heeft belanghebbende betoogd dat het nettorendement van de verhuurde woning in 2010 -‐/-‐ € 4.881.96 bedroeg. Belanghebbende heeft deze berekening onderbouwd door de ontvangen bruto huur te verminderen met de betaalde OZB, rioolheffing, waterschapsbelasting, opstalverzekering, reparatie loodgieter, afschrijving
raamreparatie, afschrijving vervanging dak, afschrijving buitenschilder, financieringskosten en de box 3 heffing.
Artikel 5.20, lid 3 Wet IB 2001 jo. artikel 17a Uitvoeringsbesluit IB 2001 geven een
waarderingsgrondslag aan een onroerende zaak welke verhuurd wordt voor het box 3 regime. In dit arrest werd de waarde van de onroerende zaak conform deze artikelen vastgesteld op € 373.800. Terwijl na een taxatie van de makelaar van belanghebbende de waarde in het economische verkeer van de verhuurde woning € 285.000 bleek, en na een taxatie van de rijkstaxateur die waarde op € 274.000 vastgesteld werd.
Bij de toetsing van artikel 5.20, lid 3 Wet IB 2001 juncto artikel 17a Uitvoeringsbesluit IB 2001 aan het toetsingskader van artikel 1 EP EVRM bleek, volgens het Hof Den Haag, aan de legaliteitstoets te zijn voldaan. Immers de wetgeving was legitiem tot stand gekomen door middel van tijdige
bekendmaking en publicatie in het Staatsblad. Uit rechtsoverweging 7.3 van het arrest blijkt dat volgens het Hof Den Haag alsmede aan het legitimiteitvereiste was voldaan. Ondanks dat er een mate van vertraging in de waardebepaling zit zou dit niet in strijd zijn met het EVRM aangezien er geen sprake is van willekeur en de wetgever zou binnen de hem toekomende “wide margin of appreciation” zijn gebleven. Echter, zo stelt het Hof hebben de wetgever en besluitgever kennelijk niet stilgestaan bij het feit dat er gevallen kunnen zijn als die van belanghebbende waarbij de waarde die krachtens artikel 5.20, derde lid van de Wet IB 2001 en artikel 17a van het Uitvoeringsbesluit IB
