1
Gesteunde Frappuccino’s?
Staatssteunonderzoek omtrent Starbucks-ruling
Naam: Milan Vergoossen Studentnummer: 10263489 Begeleider: Dhr. D.M. Weber
2
Inhoudsopgave
1. Inleiding en methodologie 3 2. Ruling Belastingdienst-Starbucks 6 2.1. Inleiding 6 2.2. Concernstructuur 7 2.3. Afspraken 83. Recente ontwikkelingen belastingconcurrentie 10
3.1. BEPS-project OESO 10 3.2. CCCTB 12 3.3. Staatssteunonderzoek EC 14 3.3.1. Apple 14 3.3.2. Fiat 15 3.3.3. Starbucks 16
3.4. Standpunt Nederlandse overheid 21
3.5. Literatuur en praktijk 22
4. Toetsingscriteria HvJ m.b.t. staatssteun 24
4.1. Selectieve begunstiging 24
4.2. Belemmering interne markt 26
4.3. Bekostigd met staatsmiddelen 27
4.4. Rechtvaardiging 28
5. Toepassing criteria op Starbuckscasus 29
5.1. Belemmering interne markt 29
5.2. Bekostigd met staatsmiddelen 29
5.3. Selectieve begunstiging 30
5.4. Rechtvaardiging 34
6. Conclusie 35
3
1. Inleiding en methodologie
In het recente verleden is de maatschappelijke en politieke discussie rondom de
belastingheffing van multinationale ondernemingen flink aangewakkerd. Er is wereldwijd veel verontwaardiging ontstaan over het feit dat multinationals, bijna zonder uitzondering, door middel van de juiste manier van structurering van de onderneming en afspraken met buitenlandse belastingdiensten (zogenoemde tax-rulings) weten te realiseren dat hun effectieve belastingdruk buitengewoon laag is.1 Door de aanzienlijke winsten die vaak gemaakt worden op de juiste manier door het concern te laten stromen en in landen neer te laten slaan waar over die winsten geen of weinig belasting wordt geheven, kan worden bewerkstelligd dat over winsten van honderden miljoenen effectief slechts 0-10% naar de staatskas gaat. Dit wordt door velen beschouwd als immoreel en niet in overeenstemming met het principe van ‘fair share’ waarbij iedereen, door middel van belastingheffing, naar
vermogen een steentje bijdraagt aan de belastingopbrengsten van een staat. Multinationals worden dan ook vaak verweten dat ze zich schuldig maken aan belastingontwijking.
De discussie hieromtrent werd nog heviger naar aanleiding van LuxLeaks, waarbij tientallen rulings die de Luxemburgse belastingautoriteiten hadden gesloten met multinationals
openbaar werden gemaakt. Ondernemingen die weinig tot geen band met Luxemburg hebben, hadden op grote schaal afspraken gemaakt met de Luxemburgse belastingautoriteiten die als strekking hadden dat ze hun winsten tegen laag tarief neer konden laten slaan in Luxemburg. Door deze constructies zijn de landen waar de multinationals daadwerkelijk vandaan komen aanzienlijke bedragen aan belastinginkomsten misgelopen en heeft het bijgedragen aan Luxemburgs status van een van de rijkste landen ter wereld. Deze hele praktijk heeft er mede toe geleid dat landen steeds meer met elkaar gaan concurreren door middel van het opzetten van gunstige belastingstelsels om zo buitenlandse multinationals aan te trekken en te laten vestigen in dat land. Dit levert veel inkomsten en werkgelegenheid op en zorgt zodoende voor een stimulans van de economie. De concurrentie leidt wel tot een, veelal onwenselijk geachte, ‘race to the bottom’. Landen gaan steeds verder en hanteren steeds gunstigere voorwaarden om zo die multinationals naar hen toe te trekken. Hierdoor wordt de belastingdruk voor deze bedrijven alsmaar lager en lager.
1
4
Dit alles kan immoreel en verwerpelijk gevonden worden, maar zolang het in
overeenstemming met het recht is, kan er, op een vermanende en afkeurende vinger na, niet tegen worden opgetreden. Of het in overeenstemming met het recht is, is echter de vraag. De Europese Commissie (hierna: EC) heeft belastingontwijking hoog op de agenda staan en is bezig met onderzoek naar de vraag of de rulings met multinationals mogelijk in strijd zijn met de Europeesrechtelijke bepalingen betreffende staatssteun. Zo zijn onder andere Ierland en Luxemburg op het matje geroepen bij de EC over hun afspraken met respectievelijk Apple en Fiat. Indien de rulings inderdaad worden geacht in strijd te zijn met de staatssteunbepalingen heeft dit verstrekkende gevolgen voor de rulingpraktijk in de toekomst en zal dit leiden tot omvangrijke navorderingsaanslagen.
Nederland wordt vaak gezien als braafste jongetje van de klas, maar inzake de discussie rondom rulings met multinationals ontspringt het de dans niet. Evenals bij Ierland en Luxemburg is er door de EC ook onderzoek verricht naar afspraken die de Nederlandse belastingdienst heeft gemaakt met ondernemingen. Hierbij is de ruling tussen Nederland en Starbucks door de EC als mogelijk strijdig met de staatssteunbepalingen uit het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VWEU) bestempeld.2 Er wordt momenteel meer diepgravend onderzoek verricht door de EC om te oordelen of naar hun mening daadwerkelijk sprake is van staatssteun. Indien dit het geval is zal Nederland haar beleid moeten gaan wijzigen en bij Starbucks tot 10 jaar terug belasting gaan navorderen. In reactie op het voorlopige rapport van de EC heeft Nederland, bij monde van staatssecretaris van Financiën Wiebes, betoogt dat de afspraken geen onregelmatigheden vertonen en niet kunnen worden aangemerkt als onrechtmatig.3 Het definitieve rapport wordt dan ook met vertrouwen tegemoet gezien.
In deze scriptie wil ik vooruitlopen op de situatie dat de EC definitief concludeert dat sprake is van staatssteun. Dit zal vermoedelijk tot gevolg hebben dat het geschil voor het Hof van Justitie van de Europese Unie wordt gebracht (hierna: HvJ) om zo een bindend juridisch oordeel te krijgen. Ik ga proberen te voorspellen hoe het juridische geschil in de casus betreffende Starbucks vermoedelijk uit zal pakken. Mijn onderzoeksvraag luidt dan ook: in hoeverre zal het HvJ concluderen dat de ruling tussen Starbucks en de Nederlandse
belastingdienst in overeenstemming/in strijd met het gemeenschapsrecht, en meer specifiek het verbod op staatssteun, is?
2 EC 11 juni 2014, nr. C(2014) 3626. 3
5
Allereerst zal ik de ruling met Starbucks nader beschouwen en de inhoud, voor zover bekend en onderwerp van geschil, uitdiepen. Vervolgens zal ik de recente ontwikkelingen omtrent deze casus en belastingconcurrentie an sich analyseren. Hierbij zal ik aandacht besteden aan de verschillende voorlopige rapporten van de EC inzake staatssteunonderzoeken naar Fiat, Apple en Starbucks en de reactie hierop vanuit de Nederlandse overheid, alsmede aan de projecten van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (hierna: OESO) en de EC betreffende belastingconcurrentie, zijnde respectievelijk het BEPS-project en de CCCTB. Hierna zal ik het toetsingskader bespreken wat het HvJ hanteert in geval van eventuele staatssteun om dit vervolgens toe te passen op de ruling tussen Nederland en Starbucks. Tot slot zal ik in de conclusie mijn bevindingen op een rijtje zetten en een kort toekomstperspectief schetsen met daarin een vooruitblik naar de ontwikkeling van de projecten inzake belastingconcurrentie die door de verschillende instanties in het leven zijn geroepen.
Om tot een antwoord te komen op de hierboven genoemde onderzoeks- en deelvragen heb ik een klassiek rechtswetenschappelijk onderzoek verricht. Door middel van een analyse van de relevante wetgeving, jurisprudentie en literatuur omtrent staatssteun in het algemeen en specifieke literatuur die zich richt op de (on)rechtmatigheid van rulings heb ik geprobeerd om zelf een beargumenteerd oordeel te vellen over de Starbucks-ruling, alsof ik op de stoel van de rechter zou zitten. Zodoende heb ik een intern en normatief perspectief ingenomen. Door me te verdiepen in de relevante rechtsbronnen heb ik gepoogd om te voorspellen hoe het HvJ zou oordelen indien het haar toetsingskader zou projecteren op de onderliggende feiten. Dit geeft het onderzoek een predictief karakter. Al met al heb ik vanuit een kritische invalshoek proberen te beoordelen of de redenering van de EC in haar besluit hout snijdt en stand kan houden in een eventueel juridisch geschil voor het HvJ. Hieronder vindt u mijn bevindingen.
6
2. Ruling Belastingdienst-Starbucks
2.1 Inleidend
In het kader van belastingheffing van multinationals worden op grote schaal rulings gesloten met de belastingautoriteiten. Dit gebeurt in de vorm van Advanced Pricing Agreements (hierna: APA) of Advanced Tax Rulings (hierna: ATR). Door deze rulings hebben
ondernemingen zekerheid vooraf over de staat van hun belastingpositie. Ze bespreken met de belastingautoriteit de relevante informatie in het kader van de belastingheffing om vervolgens duidelijkheid te krijgen over de wijze waarop deze feiten volgens de in Nederland
gehanteerde belastingregels in aanmerking genomen zouden worden. Deze afspraken zijn bindend en voor multinationals prettig uit bedrijfseconomisch oogpunt, omdat ze van te voren weten waar ze aan toe zijn wat betreft het betalen van belasting. Hieronder zal ik op
hoofdlijnen de inhoud van de ruling met Starbucks bespreken.
Inzake de casus met Starbucks ging het over een APA met de Nederlandse belastingdienst. Deze betrof afspraken over hoe de verrekenprijzen binnen het concern in aanmerking genomen dienden te worden. Verrekenprijzen betreffen de prijzen die worden gehanteerd in commerciële transacties tussen verschillende onderdelen van eenzelfde concern. Het gaat hierbij vooral om de prijzen die worden gehanteerd voor de levering van een goed of dienst tussen dochterondernemingen van eenzelfde concern. De prijzen die voor deze transacties worden vastgesteld, zorgen ervoor dat de winsten van de ene dochteronderneming voor belastingdoeleinden worden verhoogd, terwijl de winsten van de andere dochteronderneming worden verlaagd en zijn dus van grote invloed op het bepalen van de belastbare grondslag van beide entiteiten. Verrekenprijzen hebben daarom ook betrekking op de winsttoerekening aan de verschillende onderdelen van concern. Deze prijzen zijn dan ook in belangrijke mate verantwoordelijk voor het lage bedrag aan belasting dat daadwerkelijk betaald wordt. Om te voorkomen dat deze prijzen kunstmatig worden bepaald om zo de winst in hoogbelaste landen te drukken en juist in laagbelaste landen neer te laten slaan, dienen ondernemingen volgens het ‘at arm’s length-beginsel’ de verrekenprijzen te berekenen.4 Dit zakelijkheidsbeginsel moet er voor zorgen dat de intercompany-betrekkingen niet verschillen van de situatie waarin het gaat om betrekkingen met onafhankelijke derden.
4
7
2.2 Concernstructuur
De entiteit die partij was bij de ruling met de belastingdienst was Starbucks Manufacturing BV. In deze BV zit de enige buiten de Verenigde Staten (waar het hoofdkantoor en het hoofd van het concern Starbucks Corporation gevestigd is) gevestigde koffiebranderij van het concern. Het enige waar deze BV zich mee bezig houdt is de productie en verpakking van de producten. Verkoop en licensering van de rechten wordt gedaan door de moeder van
Starbucks Manufacturing BV, namelijk Starbucks Coffee BV. Zij staat aan het hoofd van de ondernemingsactiviteiten die worden verricht in Europa, het Midden-Oosten en Afrika (hierna: EMEA-gebied). Starbucks Coffee BV licenseert verschillende intellectuele eigendomsrechten aan exploitanten van winkels in het EMEA-gebied in ruil voor een
royaltyvergoeding. Starbucks Coffee BV heeft op haar beurt de intellectuele eigendom, tegen betaling van een royaltyvergoeding, gelicenseerd gekregen van het tevens tot het Starbucks-concern behorende Alki LP, een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap (vergelijkbaar met de in Nederland gebruikte commanditaire venootschap) en
moedermaatschappij van Starbucks Coffee BV. De royalty die in aanmerking wordt genomen tussen zowel de verschillende gelieerde als niet-gelieerde partijen is gelijk. De interne
verrekenprijzen kunnen wat dit betreft dus als zakelijk gezien worden.5
Voor de productie en verpakking van de koffie wordt door het hele concern ingekocht bij een tevens tot het concern behorende vennootschap in Zwitserland. Om te mogen produceren betaalt ook Starbucks Manufacturing BV een royalty aan Alki LP. Het uiteindelijk verkopen van de geproduceerde en verpakte producten aan winkels in het EMEA-gebied gebeurt niet door Starbucks Manufacturing BV, maar door haar moedermaatschappij als hoofd van het gebied. Het zojuist beschreven deel van het concern kan als volgt worden weergegeven.6
5 EC 11 juni 2014, nr. C(2014) 3626, §22 en 23. 6
8
2.3 Afspraken
In het onderhavige geval gaat het om de afspraken die zijn gemaakt in de APA tussen Starbucks Manufacturing BV en de Nederlandse belastingdienst de dato 28 april 2008. Wat betreft het bepalen van zakelijke verrekenprijzen wordt als uitgangspunt genomen dat de BV kwalificeert als ‘toll manufacturer’, ofwel loonproducent. Deze kwalificatie brengt met zich mee dat de BV geen of weinig ondernemingsrisico loopt en dus enkel produceert en (tijdelijk) opslaat ten behoeve van de opdrachtgever, welke in dit geval een andere groepsvennootschap is, te weten de moedermaatschappij Starbucks Coffee BV. Er wordt in de APA aangenomen dat Starbucks Manufacturing BV geen risico loopt betreffende de voorraden en de activa wat de kwalificatie tot loonproduct zou rechtvaardigen boven contractproducent (contract
manufacturer) of volwaardige producent (full-fledged manufacturer) die respectievelijk een beperkt en volledig ondernemingsrisico op zich nemen.
Mede ingegeven door het lage ondernemingsrisico is voor de berekening van de verrekenprijzen gekozen voor de door de OESO in sommige gevallen goedgekeurde
‘transactional net margin method’ (hierna: TNMM). Door deze methode wordt niet, zoals bij enkele andere methodes wel het geval is, de verrekenprijs berekend door de daadwerkelijke zakelijke prijs indien de transactie zou zijn gesloten tussen onafhankelijke partijen zo dicht mogelijk te benaderen. De TNMM benaderd niet deze prijs, maar vergelijkt zogenoemde nettowinstindicatoren met die van onafhankelijke ondernemingen om zo een juiste
weerspiegeling te krijgen van de situatie dat enkel transacties zijn verricht met onafhankelijke onderneming. Om tot een juist en zakelijk bedrag aan winst te komen, wordt op een post op de winst- en verliesrekening (bijvoorbeeld kosten) een marge toegepast totdat dit leidt tot het bedrag aan winst dat zakelijk wordt geacht. Er is voor de berekening van de verrekenprijzen gekozen om de ‘relevante’ kosten als basis te nemen en op grond daarvan een opslag (van 9-12%) te berekenen. De hoogte van de opslag is tot stand gekomen aan de hand van een onderzoek naar de opslagen (na enkele correcties) van vergelijkbare ondernemingen met eenzelfde functie.7 Om kosten als relevant aangemerkt te laten worden, moet volgens de APA sprake zijn van een waarde toevoegende activiteit. Enkel de kosten waarvan wordt geacht dat ze samenhangen met een activiteit waarbij de onderneming een wezenlijk onderdeel toevoegt aan het producten worden voor de berekening van de verrekenprijs in aanmerking genomen. Deze methode leidt er dus toe dat tot relatief lage verrekenprijzen zal worden gekomen.
7
9
Het bedrag aan royalty’s dat in aanmerking is genomen ten laste van de winst is niet
gewaardeerd op een prijs die als zakelijk verondersteld kan worden. Het betreft hier royalty’s die zijn betaald aan Alki LP, die de intellectuele eigendomsrechten van het EMEA-gebied beheert. De belastbare winst bedraagt op de grond van de eerder beschreven TNMM-methode 9-12% van de relevante kosten grondslag. Indien de omzet verminderd met alle kosten een hogere winst oplevert dan die berekend is volgens de genoemde methode, wordt het verschil gecorrigeerd door een bedrag aan royalty’s ten behoeve van Alki LP in aanmerking te nemen. Andersom kan, in het geval dat de winst voor belasting en voor royalty’s lager is dan het door toepassing van de TNMM-methode zou moeten zijn, zelfs een negatief bedrag aan royalty’s in aanmerking worden genomen. Zo wordt bereikt dat de winst weer binnen de bandbreedte van het opslagpercentage valt.
10
3. Recente ontwikkelingen belastingconcurrentie
In het kader van het tegengaan van kunstmatige en onzakelijke verschuiving van winsten binnen concern en het uithollen van de belastinggrondslagen in hoogbelaste jurisdicties zijn er op verschillende niveaus projecten gestart om hier tegen op te treden. Hieronder zal ik op hoofdlijnen een aantal van die projecten bespreken; het BEPS-project van de OESO, het CCCTB van de EC en de staatssteunonderzoeken van het EC, waarbij ik dieper inga op het onderzoek naar de hiervoor beschreven ruling met Starbucks.
3.1 BEPS-project OESO
In februari 2013 heeft de OESO een rapport gepresenteerd genaamd ‘Addressing Base Erosion and Profit Shifting’ (hierna: BEPS). Dit heeft zij nodig geacht omdat de huidige (inter)nationale regelgeving omtrent grensoverschrijdende belastingsituaties, is ingehaald door het snel ontwikkelde ondernemingsklimaat en het steeds verder globaliseren en digitaliseren van ondernemingen.8 Waar in het verleden internationale regelgeving veelal bedoeld was en gebruikt werd om te voorkomen dat er dubbele belasting geheven zou worden in twee verschillende landen, wat ongewenst werd geacht in het kader van economische diversiteit en groei, is de tendens steeds meer geworden dat deze regelgeving gebruikt wordt om te zoeken naar kansen om dubbele non-heffing te realiseren en zo de effectieve
belastingdruk te minimaliseren. Dit gebruik van de regels wat vaak als misbruik wordt ervaren is ook ongewenst en zodoende heeft de OESO aangekondigd om een plan op te stellen waarin een scala aan actiepunten staan om tegen dit probleem op te treden. Dit rapport met actiepunten is enkele maanden later tot stand gekomen en gepubliceerd.9 Enkele belangrijke aanpassingen die de OESO wil realiseren zal ik aanstippen.
Een groot punt van aandacht is het tegengaan van hybride mismatches bij
grensoverschrijdende situaties wat kan leiden tot dubbele aftrek in verschillende landen of aftrek in het ene land waartegenover geen heffing staat in een ander land of vice versa. Hierbij kan gedacht worden aan een hybride entiteit zoals de Nederlandse coöperatie die in Nederland als volwaardig entiteit wordt gezien en dus bijvoorbeeld rente op een lening in aftrek kan brengen, terwijl een ander land, waar het lid van de coöperatie zich bevindt, het principe
8 OECD (february 2013), Addressing Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing, p.5. 9
11
hanteert dat de Nederlandse coöperatie transparant is en enkel als verlengstuk van de leden geldt en dus voor diezelfde rente ook aftrek bij de leden van de coöperatie toestaat.
Naast mismatches van hybride entiteiten zoals zojuist beschreven, kan ook sprake zijn van mismatches van hybride instrumenten. Dit is onder andere het geval indien een Nederlandse vpb-plichtige entiteit een deelnemerschapslening verstrekt aan een buitenlandse onderneming. Deze lening kwalificeert op grond van artikel 10, eerste lid Wet Vpb 1969 als eigen vermogen waarbij de vergoedingen hierop zijn vrijgesteld onder de deelnemingsvrijstelling ex. artikel 13, vierde lid, sub b Wet Vpb 1969. In het buitenland wordt een dergelijke herkwalificatie niet toegepast en wordt enkel een lening gezien waarvan de rente ten laste van de winst kan worden gebracht. De effecten van dergelijke mismatches in hybride entiteiten en mismatches wil de OESO neutraliseren door aanpassingen van nationale wetgeving, zodat deze meer op elkaar afgestemd zijn voor dit soort situaties.10
Een ander belangrijk punt is de aanpassing van transferpricing-regels. Door de ontwikkeling van de huidige economie en ondernemingsklimaat is de OESO van mening dat de regels op gebied van transferpricing verouderd en niet afdoende dekkend zijn voor de situaties die zich tegenwoordig voordoen binnen concerns. De rol van immateriële activa en de expansie van de digitale economie is steeds groter geworden, wat vereist dat er regels komen die op deze ontwikkelingen inspringen.11 Wat betreft de Starbucks-casus zijn de actiepunten rondom deze problematiek het meest relevant, nu de wijze waarop de verrekenprijzen zijn bepaald ter discussie wordt gesteld door de EC.
Verder wil de OESO dat alle leden een breed pakket aan rente-aftrekbeperkingen in hun wetgeving opnemen. Zo willen ze onder andere beperken dat leningen binnen een groep worden verstrekt waarbij rentebaten in een laagbelaste land ten gunste van de winst komen, terwijl de rentelasten in een hoogbelast land in ten laste van de winst kan worden gebracht. Ook willen ze tot op zekere hoogte beperken dat leningen, waarbij rente in aftrek kan worden gebracht, worden gebruikt om vrijgestelde inkomsten te genereren.12 Dit is bijvoorbeeld het geval indien door middel van een lening een deelneming wordt gekocht waarbij de voordelen zijn vrijgesteld onder de deelnemingen. Ook kan worden gedacht aan het voegen van een met een lening maatschappij in een fiscale eenheid waarin verliezen zitten waardoor per saldo de winst in mindere mate belast zal worden.
10 OECD (july 2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing, p. 15-16.
11 Vakstudie Nieuws, OESO wil meer coördinatie vennootschapsbelastingen: rapport “Addressing base erosion
and profit shifting”, V-N 2013/11.8.
12
12
In samenhang hiermee wordt ook gepleit voor anti-misbruikmaatregelen die ervoor zorgen dat gedragingen die voornamelijk zijn ingegeven om fiscale voordelen mee te behalen niet
worden gefaciliteerd door de nationale wetgevers.
Nederland kan wat betreft rente-aftrekbeperkingen en anti-misbruikbepalingen wel gezien worden als een van de voorlopers gelet op de artikelen 10a, 13l en 15ad binnen de Vpb, die inspelen op de hierboven beschreven problematiek.
3.2 CCCTB
Waar de OESO op mondiaal niveau pleit en aandringt op aanpassing van (inter)nationale wetgeving om tegen te gaan dat de winstgrondslag wordt uitgehold en wordt verplaatst naar laagbelaste landen, krijgen ze op Europees niveau concurrentie van de Europese Commissie. Vergelijkbaar met het BEPS-project hebben ook zij een project gestart om
belastingontwijking tegen te gaan en te zorgen voor eenvoudigere belastingheffing binnen Europa met minder rechtsonzekerheid; de Common Corporate Consolidated Tax Base (hierna: CCCTB)
Door middel van de CCCTB worden de winsten c.q. verliezen van alle tot een groep
behorende maatschappijen die in Europa zijn gevestigd, geconsolideerd en vervolgens over de maatschappijen verdeeld door middel van een vaste verdeelsleutel. Het door middel van de verdeelsleutel toegerekende deel van de winst wordt vervolgens belast tegen het tarief van de lidstaat waar de betreffende maatschappij is gevestigd. Het voordeel van dit systeem is dat transacties tussen maatschappijen binnen de groep geen invloed hebben op de winst en dus het kunstmatig schuiven van winst tussen de maatschappijen haast onmogelijk is. Het maken van tijdrovende berekeningen volgens complexe transfer pricing-regels is dan ook niet meer aan de orde, omdat de interne verrekenprijzen niet meer van belang zijn.13 Door de
geconsolideerde groepsbenadering is het eveneens mogelijk om over de grens heen verliezen te verrekenen.
Indien de CCCTB ingevoerd gaat worden, is het voor vennootschappen mogelijk om te opteren voor belastingheffing volgens dit regime. Indien zij van mening zijn dat
belastingheffing volgens het eigen nationale regime gunstiger is, kunnen zij ook nog steeds een beroep doen op de nationale wetgeving. Het opteren voor toepassing van de CCCTB is
13 J.L. van de Streek, Hoofdlijnen van de Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), Congresmagazine LOF-congres 2011, p. 69.
13
voor een periode van minimaal vijf jaar, welke vervolgens te verlengen is per drie jaar, om te voorkomen dat elk jaar op nieuw wordt bekeken wat gunstiger is om vervolgens heen en weer te gaan tussen het nationale systeem en de CCCTB.14 Het opteren voor de regels van de CCCTB geldt voor de gehele groep, zodat het niet mogelijk is om per groepsmaatschappij te kijken welk belastingregime tot het meest gunstige resultaat zou leiden. Om tot de groep te behoren dient de Europese moeder ten minste 50% van de zeggenschap en 75% van de aandelen hebben.
Voor de berekening van de winst wordt niet uitgegaan van een pro rata-benadering naar percentage van de zeggenschap c.q. het aandelenbezit. Het bepalen van de winst en de daarbij horende vrijgestelde opbrengsten en niet-aftrekbare posten komen in grote mate overeen met de wijze die in Nederland gangbaar is. Waar winstverschuiving niet mogelijk is, bestaat echter nog steeds het gevaar van uitholling van de grondslag. Hierom zijn anti-misbruikmaatregelen opgenomen die onder andere bestaan uit renteaftrekbeperkingen en een op het leerstuk van de beleggingsdeelneming lijkende figuur. Indien er verliezen worden geleden kunnen deze oneindig worden verrekend met toekomstige winsten. Dit is een gunstiger regime dan in Nederland waar een maximum van negen jaar gehanteerd wordt. Echter is het één jaar achterwaarts verrekenen van verliezen niet mogelijk onder de bepalingen van het CCCTB. Indien de geconsolideerde winst van de groep is bepaald zal deze worden toegerekend volgens een verdeelsleutel. De winst wordt verdeeld over de groepsmaatschappijen naar verhouding van de arbeid, omzet en materiële vaste activa van een maatschappij tot de gehele groep. Hierbij hebben alle drie de factoren een gewicht van een derde, waarbij de arbeid onderverdeeld kan worden in de twee subfactoren loon en werknemers met beide een gewicht van een zesde. Door deze verdeelsleutel wordt getracht om tot een eerlijke verdeling van de winst te komen nu deze aan groepsmaatschappijen wordt toegerekend naar mate van hun aandeel in het gehele productie- en verkoopproces. De vraag is echter of dit voor iedereen wel zo eerlijk is. De winst van bedrijven die zijn gevestigd in een exporteconomie als Nederland, waarbij het productieproces vaak in het buitenland plaatsvindt en de binnenlandse afzetmarkt ook vrij beperkt is, zal slechts voor een klein deel aan Nederland worden toegerekend. Dit is dan ook de voornaamste reden dat de Nederlandse overheid tot op heden geen voorstander is van de CCCTB nu dit leidt tot een aanmerkelijke vermindering van belastinginkomsten. Tot
14 J.L. van de Streek, Hoofdlijnen van de Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), Congresmagazine LOF-congres 2011, §3.1.
14
op heden lijkt het er dus op dat Nederland niet deel zal gaan nemen aan het project, maar dit kan in de nabije toekomst zomaar veranderen nu de totstandkoming nog steeds in volle gang is.
3.3 Staatssteunonderzoeken EC
Naast het zojuist beschreven CCCTB-project laat de EC ook op andere manieren haar tanden zien in de fiscale wereld. Waar de CCCTB naast het eenvoudiger maken van belastingheffing ook gericht was op het voorkomen van belastingontwijking door onder andere het elimineren van transfer pricing, zet de EC de strijd tegen belastingontwijking voort door middel van enkele onderzoeken naar staatssteun van lidstaten aan multinationals. Ze hebben inleidend onderzoek gedaan naar rulings van Ierland, Luxemburg en Nederland ten gunste van
respectievelijk Apple, Fiat en Starbucks. De oordelen in de zaken van Apple en Fiat zal ik op hoofdlijnen bespreken, terwijl ik bij de ruling met Starbucks meer inhoudelijk de ruling als beschreven in hoofdstuk 2 gaan analyseren.
3.3.1 Apple
In het Apple-onderzoek komt de EC tot de voorlopige conclusie dat zowel op procedurele als op inhoudelijke gronden geacht wordt sprake te zijn van verboden staatssteun.15 De
onderzochte afspraken inzake het vaststellen van verrekenprijzen betroffen opeenvolgende APA’s met twee Ierse vennootschappen uit 1991 en 2007. Het feit dat in de tussenliggende zestien jaar geen wijziging is aangebracht in de afspraken is opmerkelijk en doet vermoeden dat geen sprake is van handelen volgens het ‘at arm’s length’-beginsel. Zeker gezien de industrie waarin Apple zich begeeft in die tussentijd ontzettend is gegroeid en veranderd. Daarnaast is het, ongeacht de branche waarin de onderneming werkzaam is, gangbaar om een APA niet voor langer dan vijf jaar ongewijzigd te laten.16 Verder is er geen rapport die de methode en hoogte van de verrekenprijzen nader beargumenteerd. De methode waarvoor bij de eerste APA gekozen is, is een ‘cost plus’ van 65% tot een bepaalde kostendrempel en 20% voor het meerdere. Bij de APA in 2007 is de ‘cost plus’ gesteld op 10-20%.
Het feit dat er is gekozen voor een ‘cost plus’-methode met grote verschillen in percentages tussen de drempel en het meerdere en eveneens grote verschillen tussen de percentages van de APA’s uit 1991 en 2007 heeft de EC laten vermoeden dat er sprake is van willekeurige
15 EC 11 juni 2014, nr. C (2014) 3606 final. 16
15
totstandkoming van die percentages. Nu dit niet nader onderbouwd kan worden gaat de EC er voorlopig vanuit dat de Ierse belastingdienst Apple selectief heeft begunstigd en zodoende sprake is van verboden staatssteun. Voor een definitief oordeel is nadere informatie over de exacte financiële positie nodig die dit oordeel kan bevestigen of ontkrachten.
3.3.2 Fiat
Het onderzoek naar de gang van zaken omtrent de APA tussen de Luxemburgse
belastingautoriteit en Fiat Finance and Trade SA (hierna: Fiat) is evenals het onderzoek naar Apple en Starbucks medio 2014 afgerond. De ogen waren mede op deze zaak gericht naar aanleiding van de LuxLeaks-affaire waarbij op grote schaal de inhoud van rulings die een topambtenaar van de Luxemburgse belastingdienst met multinationals had gesloten boven tafel kwam. Hieruit bleek dat multinationals met open armen werden ontvangen door de Luxemburgers en in de spreekwoordelijke fiscale watten werden gelegd. De EC is ook wat betreft de afspraken met Fiat in haar rapport tot het voorlopige oordeel gekomen dat niet binnen de regels omtrent staatssteun is gehandeld.17
De Luxemburgse autoriteiten, die al niet bekend staan om hun welbespraaktheid als het gaat om het verstrekken van informatie over financiële zaken, hebben zich vrij halsstarrig
opgesteld tegenover de EC wat betreft het geven van inzage in de afspraken die zij gemaakt hebben met Fiat.18 Ze hebben rulings aan de commissie overlegd waaruit niet op te maken was om welk bedrijf het ging en op nadere vragen hierover hebben ze meerdere keren een beroep gedaan op hun geheimhoudingsplicht. Na veel moeite heeft de EC toch kunnen concluderen bij welke ruling het de afspraken met Fiat betrof.
De APA was gesloten met een Luxemburgse entiteit die zich voornamelijk bezighoudt met het inlenen van geld om dit vervolgens in de hoedanigheid van groepsfinancierder door te lenen aan andere maatschappijen in het Fiat-concern. De beloning die het bedrijf hiervoor, door middel van verrekenprijzen, in aanmerking heeft genomen is bepaald volgens het Capital Asset Pricing Model (CAPM) en opgenomen in een verrekenprijzen-rapport. Deze methode vormt een zakelijke beloning door middel van het berekenen van het rendement op het eigen vermogen. Dit rendement bestaat uit een rentevoet en een opslag die samenhangt met de
17 EC 11 juni 2014, C(2014) 3627 final. 18
16
risico’s waar de onderneming aan wordt blootgesteld.19 In de ruling is er van uitgegaan dat de uiteindelijke beloning jaarlijks tussen de 2,4 en 2,8 miljoen euro uit moet komen.
De EC is het niet eens met de beperkte marge waartussen de verrekenprijzen kunnen schommelen. Indien de activiteiten van de onderneming zich uitbreiden, dient de beloning hiervoor ook te worden verhoogd naar evenredigheid en kan dit niet worden beperkt door het afgesproken maximum.
Verder is als basis voor het berekenen van de verrekenprijzen uitgegaan van eigen vermogen dat slechts 10% van de totale passiva behelst Dit wordt door de EC onrealistisch geacht en roept dus ook zo zijn twijfels op over de vraag of wel op ‘at arm’s length’-basis een beloning is vastgesteld. Ten slotte wijkt de opslag die wordt toegepast bij de CAPM-methode ernstig af van hetgeen gebruikelijk is bij de gemiddelde bank wat dus mogelijk ook duidt op een
onzakelijke verrekenprijs. Dit alles bij elkaar doet de EC ook in deze zaak vermoeden dat sprake is van verboden staatssteun. Om hierin volledige duidelijkheid te verkrijgen zal zij inzage moeten krijgen in een omvangrijker pakket aan informatie en zullen de Luxemburgse autoriteiten zich dus van hun meer coöperatieve kant moeten laten zien. Bovendien heeft de EC ook een onderzoek gestart naar een ruling tussen Luxemburg en Amazon, dus voorlopig kunnen de Luxemburgse autoriteiten nog niet op hun lauweren rusten.20
3.3.3 Starbucks
Hoewel de hiervoor beschreven onderzoeken met grote belangstelling door de fiscale wereld zullen worden blijven gevolgd, zullen de meeste Nederlandse ogen gericht zijn op het onderzoek naar de ruling tussen Starbucks en de Nederlandse belastingdienst, zoals
beschreven in hoofdstuk 2. Het feit dat Nederland, vaak keurig in de pas lopend, in het kader van deze onderzoeken naar staatssteun door middel van belastingontwijking in één adem werd genoemd met ‘erkende belastingparadijzen’ als Ierland en Luxemburg deed menig
wenkbrauw fronsen.
Voor de vraag of sprake is van verboden staatssteun in de zin van artikel 107 VWEU dient volgens de EC sprake te zijn van een maatregel die aan een staat is toe te rekenen en deze met staatsmiddelen is bekostigd; de maatregel moet de ontvanger een voordeel verlenen; dat voordeel moet selectief zijn; en de maatregel moet de mededinging vervalsen of dreigen deze te vervalsen en kan het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloeden. Van deze
19 Vakstudie Nieuws, Europese Commissie: Mogelijke staatssteun Fiat in Luxemburg, V-N 2014/53.14. 20
17
eisen is voor de EC voornamelijk de crux of wordt voldaan aan het criterium dat het voordeel, het verlagen van de fiscale verplichtingen in Nederland, selectief is verleent aan Starbucks.21 Wat betreft de eerste voorwaarden is de EC van mening dat daar zonder twijfel aan wordt voldaan. Het is de Nederlandse belastingdienst die, in de hoedanigheid van overheidsorgaan, een APA heeft gesloten van Starbucks Manufacturing BV. In deze APA heeft zij de
werkwijze en methode zoals beschreven in het verrekenprijzenrapport goedgekeurd en de in aanmerking te nemen royalty’s in aftrek toegestaan om zo op de beloning te komen die volgens de TNMM-methode zakelijk zou zijn. De hierdoor berekende belastinggrondslag en belastingclaim voor de vennootschapsbelasting is dus toerekenbaar aan Nederland. De EC is in navolging hiervan ook van oordeel dat de fiscale verplichtingen dientengevolge zijn
verlaagd en dit dus ten koste gaat van de staatsmiddelen nu er een lager bedrag aan inkomsten uit de vennootschapsbelasting toekomt aan de staatskas.
De laatste van de cumulatieve voorwaarden vereist dat er sprake is van verstoring van de interne markt en vervalsing van de mededinging. Het betreft hier een groepsmaatschappij van een concern die mondiaal actief is. Indien hieraan een fiscaal voordeel wordt verleend die aan een ander niet zou worden verleend, leidt dit tot een vervalsing van de mededinging die het handelsverkeer belemmert.22
Voor de vraag of sprake is van een selectief voordeel kijkt de EC naar hetgeen een onafhankelijk en voorzichtig marktdeelnemer in een juridisch en feitelijk vergelijkbare situatie zou hebben gedaan. Het resultaat van een APA mag niet zijn dat de betrokken groepsmaatschappij onderworpen is aan een lagere belastingheffing dan een vergelijkbare onafhankelijke partij. De methode die in de APA gebruikt is om tot de verrekenprijzen te komen mag niet tot een wezenlijk andere vergoeding leiden dan de vergoeding die door een onafhankelijke andere marktdeelnemer zou zijn aanvaard die niet handelt binnen een groep, maar onder normale marktvoorwaarden. Indien dit wel het geval is, is niet voldaan aan het zakelijkheidsbeginsel en betekent dit dat sprake is van een selectief voordeel ten gunste van de belastingplichtige. De vraag of aan het zakelijkheidsbeginsel voldaan is, kan niet zonder meer bevestigend worden beantwoord indien ter vaststelling van de beloning is gekozen voor een verrekenprijsmethode die is goedgekeurd in de OESO-richtlijnen. De verschillende methodes zullen namelijk tot verschillende vergoedingen leiden en dus tot verschillende
21 EC 11 juni 2014, nr. C(2014) 3626, §68-69. 22
18
hoogtes aan uiteindelijke belastingclaims. Volgens de EC hangt het van de feiten en omstandigheden af of een bepaalde methode een zakelijke vergoeding benaderd of niet. Er moet gekeken worden of de methode door een voorzichtige onafhankelijk marktdeelnemer aanvaard zou zijn of dat deze een andere, geschiktere methode zou kiezen die zou leiden tot een hogere, marktconforme vergoeding die meer in overeenstemming zou zijn met het zakelijkheidsbeginsel.23 De EC heeft aangegeven de nodige twijfels te hebben of de gekozen methode het zakelijkheidsbeginsel wel op voldoende wijze eerbiedigt of dat er sprake is van een selectief voordeel.
In de eerste plaats bestaan die twijfels uit de vraag of de Nederlandse belastingautoriteit terecht de kwalificatie als loonproducent met een laag risicogehalte aan Starbucks
Manufacturing BV heeft toegekend. Deze kwalificatie heeft met zich meegebracht dat een omvangrijk deel van de kosten niet in aanmerking werden genomen bij het bepalen van de relevante kostengrondslag die als basis dient voor het bepalen van de verrekenprijzen, omdat deze kosten betrekking hadden op goederen en diensten waarvan de eigendom niet bij haar lag. Om als loonproduct gekwalificeerd te kunnen worden, is onder andere vereist dat de onderneming niet het voorraadrisico loopt en niet rechtstreeks verantwoordelijk is voor de voorwaarden en prijsstelling bij de verkoop van de geproduceerde goederen.
De EC is van mening dat niet aangetoond is dat Starbucks Manufacturing BV geen risico loopt met betrekking tot de voorraden en ze enkel in bewaring heeft gekregen van haar moedermaatschappij ten behoeve van het productieproces. Dit blijkt uit het feit dat de voorraad is geactiveerd op de eigen balans en dit maar liefst bijna de helft van de totaal aanwezige activa in de onderneming behelst. Voor deze geactiveerde voorraden is bovendien ook een voorziening getroffen tegen waardeverliezen van deze voorraden. Dit alles laat de EC concluderen dat deze voorraden niet enkel in bewaring zijn gegeven, maar dat hier wel
degelijk risico op wordt gelopen door Starbucks Manufacturing BV. De kwalificatie als loonproducent zou hierdoor niet juist zijn.
Ook betekent het feit dat, door de gekozen methode van verrekenprijzen, de
belastinggrondslag jaarlijks ongeveer gelijk is en dit dus een laag risico impliceert niet dat hier een kwalificatie als loonproducent bij past, omdat dit volgens de EC een omgekeerde redenering zou zijn. Het is niet de verrekenprijsmethode die zorgt voor een laag
23
19
risicogehalte.24 Tevens blijkt volgens de EC op geen enkele wijze uit de aangeleverde informatie dat bij de inkoop van de grondstoffen bij de Zwitserse groepsmaatschappij
duidelijk is gemaakt dat Starbucks Manufacturing BV deze enkel in bewaring zou krijgen en het risico zou hebben overgedragen.
Tot slot lijken de overeenkomsten die Starbucks Manufacturing BV heeft gesloten met afnemers er naar oordeel van de EC op te wijzen dat ze wel degelijk zelf verantwoordelijk was voor de voorwaarden, facturering en prijsstelling van de goederen.
Dit alles bezien is men van mening dat in de APA onterecht de kwalificatie als loonproduct als uitgangspunt is genomen bij het kiezen van de methode voor het bepalen van de
verrekenprijzen.
Naast het feit dat de EC zich niet kan vinden in de kwalificatie als loonproducent en de hiermee gepaard gaande gevolgen, vindt ze de manier waarop de royaltyvergoeding tot stand komt ook onzakelijk. De royaltyvergoeding aan Alki LP bedraagt namelijk het verschil tussen de verrekenprijs van 9-12% bovenop de exploitatiekosten en de winst die gerealiseerd zou zijn zonder aftrek van royalty’s. De royalty is dus geen zakelijke vergoeding voor de
daadwerkelijke intellectuele eigendomsrechten die zijn verstrekt, maar een restaftrekpost om op die manier tot het volgens de gebruikte verrekenprijsmethode berekende bedrag aan vergoeding te komen. De prijsstellingsmethode van de royalty is losgekoppeld van de waarde die de royalty daadwerkelijk vertegenwoordigd. Dit heeft in 2011 geleid tot een zeer hoge royalty van 12 miljoen, maar in 2001 is gebleken dat het ook de andere kant op kan werken. Toen was de winst voor aftrek van royalty’s reeds lager dan de berekende verrekenprijs en moest er dus een negatieve royalty in aanmerking genomen worden. Vanuit de economische werkelijkheid bezien is dat onlogisch.25
De EC vindt het dan ook niet aannemelijk dat een onafhankelijke marktdeelnemer zulke wisselende, soms zelfs negatieve, royalty’s in aanmerkingen zou nemen. Voor zover de royalty’s de economische waarde van de intellectuele eigendommen waar ze betrekking op hebben overstijgen, is volgens hen dan ook sprake van een door de Nederlandse
belastingdienst gefaciliteerd voordeel aan Starbucks Manufacturing BV.
Al met al stelt de EC zich dus op het standpunt dat de APA niet voldoet aan het
zakelijkheidsbeginsel en dus een voordeel toegekend wordt. Dit voordeel is naar hun mening
24 EC 11 juni 2014, nr. C(2014) 3626, §87-88. 25
20
ook selectief, omdat de APA leidt tot een lagere belastingheffing ten opzichte van onafhankelijke onderneming die zich in juridisch en feitelijk gelijke omstandigheden bevinden. Door de onterechte kwalificatie als loonproducent en de keuze voor een
verrekenprijsmethode die een zakelijke vergoeding minder goed benaderd, is voor zover het deel onzakelijk is sprake van een selectief voordeel.26
Indien aan alle cumulatieve eisen voor het bestaan van staatssteun is voldaan, kan er
desondanks sprake zijn van toegestane staatssteun. Artikel 107 VWEU, tweede en derde lid, voorziet namelijk in uitzonderingen die er toe leiden dat de verleende staatssteun in
overeenstemming met de interne markt is. Volgens het tweede lid worden steunmaatregelen als verenigbaar met de interne markt gezien indien het sociale steun betreft aan een individu; de steun dient ter herstel van schade door natuurrampen; of ten gunste komt van een specifiek benadeeld Duits gebied. Op geen enkele wijze blijkt dat Starbucks Manufacturing BV sociale steun nodigt heeft, dus de EC meent dat deze uitzonderingen evident niet van toepassing kunnen zijn.
In het derde lid worden nog eens viertal concrete uitzonderingen genoemd die als escape gebruikt kunnen worden. Deze uitzonderingen zijn voornamelijk gericht op het stimuleren van de economie in bepaalde gevallen. Het moet dan gaan om een streek waar de
levensstandaard zeer laag is; een economie die ernstig verstoord is; het vergemakkelijken van de ontwikkeling van bepaalde economische bedrijvigheid; of het in stand houden van
cultureel erfgoed. Het lijkt buitengewoon onwaarschijnlijk dat de in Nederland gevestigde groepsmaatschappijen van Starbucks steunmaatregelen hebben gekregen, omdat dit nodig was voor de Nederlandse economie- of cultuursector. Dit blijkt voor de EC ook op geen enkele manier uit de aangeleverde stukken die het tot zijn beschikking heeft in het kader van het onderzoek. Er wordt dan ook geconcludeerd dat de gevolgen van eventuele staatssteun niet kunnen worden weggenomen door een beroep te doen op een van de uitzonderingen. De uiteindelijke conclusie van het inleidende onderzoek naar de APA tussen Starbucks Manufacturing BV en de Nederlandse belastingdienst luidt dat men zich op het voorlopige standpunt stelt dat voldaan is aan de voorwaarden voor het staatssteun en deze staatssteun onverenigbaar is met de interne markt. Er wordt verzocht om extra informatie aan te leveren, zodat een beter oordeel gevormd kan worden over de zakelijkheid van de royaltybetalingen en
26
21
de hoeveelheid risico dat al dan niet geleden wordt. Na het krijgen van deze inlichtingen zal de EC een definitief oordeel vellen over de vraag of en in hoeverre er naar hun mening sprake is van verboden staatssteun.
3.4 Standpunt van de Nederlandse overheid
Nog op dezelfde dag als dat het zojuist beschreven oordeel van de EC gepubliceerd werd, heeft de Staatssecretaris van Financiën Wiebes in een brief een reactie aan de Tweede Kamer gestuurd.27 Hij betoogt hierin dat het ‘at arm’s length’-beginsel op correcte wijze is
uitgewerkt in de Nederlandse wetgeving en volledig overeenstemt met de internationale standaarden inzake verrekenprijzen. In haar doen en laten zal de belastingdienst altijd op een zo adequaat mogelijke manier handelen conform dit beginsel.
De staatssecretaris benadrukt nog maar eens dat uit de functie en gesloten contracten
voortvloeit dat Starbucks Manufacturing BV gezien kan worden als loonproducent, omdat het een laag risico loopt voortvloeiende uit het ontbreken van enig voorraadrisico. De methode die vervolgens wordt gekozen om tot een beloning van deze loonproducent te komen, ligt ter vrije keuze aan belastingplichtige zolang de methode tot een ‘at arm’s length’-beloning leidt. De OESO-richtlijnen voorzien niet in een verplichting tot gebruik van een bepaalde methode in een bepaalde situatie. Volgens de staatssecretaris lijkt de EC dit ten onrecht niet in te zien. Omdat de beloning in lijn met een goedgekeurde methode en in overeenstemming met de nationale wetgeving is vastgesteld, is de staatssecretaris van mening dat het
zakelijkheidsbeginsel is geëerbiedigd en van het toekennen van een selectief voordeel geen sprake kan zijn. Hiervan zou alleen sprake kunnen zijn indien evident wordt afgeweken van hetgeen de, op de OESO-richtlijnen gebaseerde, nationale wetgeving voorschrijft.
Verder legt de staatssecretaris nog de nadruk op het door de EC erkende feit dat Nederland doorgaans op grondige en zorgvuldige wijze omgaat met het sluiten van rulings. Nu er volgens hem geen afwijkende handelswijze heeft plaatsgevonden ten opzichte van andere fiscale rulings kan er geen sprake zijn van het toekennen van een selectief voordeel. Van staatssteun kan zodoende ook geen sprake zijn. Het definitieve oordeel van de EC wordt dan ook met veel vertrouwen tegemoet gezien.
27
22
3.5 Literatuur en praktijk
De kritiek die door de staatssecretaris op het rapport wordt geuit, vindt steun in de literatuur en de fiscale praktijk. Het gaat hierbij niet alleen om de inhoud, maar ook om de manier waarop de EC haar onderzoeken heeft laten plaatsvinden. De reactie die veel gehoord wordt, is dat de EC vooral heeft willen uitstralen naar de buitenwereld dat het optreedt tegen grote, voornamelijk Amerikaanse, multinationals. Het lijkt er soms meer op dat de onderzoeken politiek ingegeven zijn, dan dat ze puur op juridische en economische gronden hebben plaatsgevonden ter bescherming van de gemeenschappelijke markt.28 Daarnaast wordt met gefronste wenkbrauwen gekeken naar de manier waarop de EC de verrekenprijzen toetst. Ze hanteert hierbij een integrale toets waarbij helemaal terug wordt gegaan naar de basis van de voorzichtige onafhankelijke marktdeelnemer. Zo zou de juiste beloningen moeten worden bepaald. De kritiek hierop luidt dat volgens de OESO-richtlijnen meer moet worden gekeken naar de betrouwbaarheid van de gehanteerde methode en de daaruit voortvloeiende uitkomst, dan naar de exacte uitkomst op zichzelf. Een marginale toets zou meer op zijn plaats zijn.29 Vanuit de praktijk is ook een sterk geluid gekomen naar aanleiding van het oordeel van de EC. De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (hierna: NOB) heeft zich in een brief tot de EC gewend om haar kritische kanttekeningen over de getrokken conclusie kenbaar te maken in de hoop dat de EC hier iets mee zal gaan doen in haar definitieve rapport.30 Ze willen voornamelijk duidelijk maken dat ze het niet eens zijn met de manier waarop de EC in haar onderzoek tot de conclusie komt dat de ruling verboden staatssteun bevat. Na enkele algemene opmerkingen over het karakter van een ruling over het op voorhand zekerheid verschaffen over de fiscale positie van de belastingplichtige en hoe deze volgens de nationale wetgeving behandeld zal worden, komt de NOB aan bij het punt waarin zij aanstipt dat de keuze in een ruling voor een methode van het berekenen van verrekenprijzen geen ‘best practice’-benadering vereist. Er is binnen het scala aan methode niet één enkele methode die voor een bepaalde situatie toegepast moet worden om tot een ‘at arm’s length’-vergoeding te komen. De verschillende methodes zullen leiden tot verschillende hoogtes van uitkomsten, maar dit betekent niet dat de één beter is dan de ander. Er zal een zekere bandbreedte ontstaan van verrekenprijzen die ‘at arm’s length’ zijn en niet een enkele gefixeerde prijs. Hierbij
28 Vakstudie Nieuws, Vermeende staatssteun Starbucks in Nederland, V-N 2014/59.7. 29 Idem.
30 Vakstudie Nieuws, NOB levert commentaar op de Starbucks beschikking van de Europese Commissie, V-N 2015/8.8.
23
benadrukt de NOB dat de EC zichzelf in een eerder stadium ook op dit standpunt heeft gesteld. Verder wordt de EC verweten dat zij een eigen maatstaf van het ‘at arm’s length’-beginsel hanteert. In haar rapporten spreekt zij namelijk over vergelijking met de voorzichtige onafhankelijke marktdeelnemer. Dit is een norm die niet blijkt uit de OESO-richtlijnen en eveneens niet in de leidende nationale wetgeving is terug te vinden. Het toepassen van een eigen norm wordt door de NOB dan ook opmerkelijk en in strijd met (inter)nationale wetgeving gevonden. Voor de toekomst wil de NOB dan ook graag een bevestiging van de EC dat de nationale wetgeving leidend is en er niet sprake is van een nieuwe Europese norm. Tot slot vindt de NOB het belangrijk om aan te geven dat de Nederlandse belastingautoriteit en belastingplichtigen bij het overeenkomen van een APA de grootst mogelijke
zorgvuldigheid in acht nemen zonder de intentie om de APA te gebruiken als instrument voor bevoordeling. APA’s zijn in de fiscale praktijk van grote waarde voor beide contracterende partijen, omdat hierdoor voor beide zekerheid vooraf is gecreëerd over een complexe materie waar geen eenduidige, overduidelijke uitkomst in bestaat gezien het feit dat het voornamelijk gaat om de interpretatie van feiten en omstandigheden. De NOB is dan ook van mening dat belastingplichtigen er gerechtvaardigd op kunnen vertrouwen dat rulings die in
overeenstemming met de nationale wetgeving en internationale voorschriften zijn gesloten geen verboden staatssteun bevatten.
24
4. Toetsingscriteria HvJ met betrekking tot staatssteun
Om tot een onderbouwd onderdeel te komen omtrent de vraag hoe het Hof van Justitie zou oordelen over het onderliggende vraagstuk of er al dan niet sprake zou zijn van verboden staatssteun aan de kant van de Nederlandse overheid, dient het toetsingskader dat het HVJ hiervoor gebruikt helder te zijn. De formulering van het staatssteunverbod uit artikel 107 lid 1 VWEU luidt: ‘Behoudens de afwijkingen waarin de Verdragen voorzien, zijn
steunmaatregelen van de staten of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd, die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties
vervalsen of dreigen te vervalsen, onverenigbaar met de interne markt, voorzover deze steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt.’
Uit deze bepaling vallen vier afzonderlijke criteria af te leiden waaraan cumulatief voldaan moet worden wil sprake zijn van verboden staatssteun. Wat betreft de onderzochte maatregel moet achtereenvolgens sprake zijn van: (1) het bestaan van een voordeel voor een
onderneming, (2) selectiviteit van de maatregel, (3) ongunstige invloed op het handelsverkeer tussen de lidstaten en daaruit voortvloeiende vervalsing van de mededinging en (4) een maatregel die aan de staat toerekenbaar is en met staatsmiddelen werd bekostigd. Indien aan deze cumulatieve eisen voldaan wordt, is in beginsel sprake van verboden staatssteun. De enige escape die dan nog rest is een beroep op een gerechtvaardigde grond voor het verlenen van de staatssteun. Hieronder zal ik de afzonderlijke aspecten van de staatssteunbepaling toelichten, waarbij de eerste twee voorwaarden erg met elkaar samenhangen en overlappingen met elkaar vertonen waardoor ik die als één voorwaarde samenvoeg.
4.1 Selectieve begunstiging
Voor een geslaagd beroep op het staatssteunverbod dient allereerst sprake te zijn van een selectief voordeel dat wordt genoten door een onderneming. Dit is veelal het criteria waar de meeste discussie over bestaat en dus het lastigst is om te beoordelen of hieraan wordt voldaan. In het kader hiervan heeft het begrip voordeel een algemene betekenis, nu het niet alleen positieve prestaties zoals subsidies omvat, maar ook overheidsmaatregelen die de
(belasting)lasten verlichten die normaliter op een onderneming drukken en van dezelfde aard zijn en identieke gevolgen hebben als subsidies.31 Een maatregel waarbij de overheid
31 HvJ 15 november 2011, Commissie/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk (C-106/09 P en C-107/09 P), §72 en 73.
25
bepaalde ondernemingen een fiscaal gunstige behandeling verleent die, hoewel in dat kader geen staatsmiddelen worden overgedragen, de financiële situatie van de begunstigden verbetert ten opzichte van de andere belastingplichtigen, is zodoende als een door de staat toegekend voordeel aan te merken. Voordelen die voortvloeien uit een algemene maatregel die zonder onderscheid van toepassing is op alle marktdeelnemers vormen daarentegen geen steun. Om te kunnen oordelen of een voordeel wordt toegekend door de staat moet volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie worden vastgesteld of de begunstigde onderneming een economisch voordeel ontvangt dat zij onder normale marktvoorwaarden niet zou hebben verkregen.32 Eerst moet dus ter vergelijking het algemene, gangbare beleid inclusief
toepasselijke regelgeving worden vastgesteld als referentiekader. Indien de handelswijze van een staat niet conform dit beleid is, waardoor belastingplichtige minder belasting betaalt, wordt dit aangemerkt als een begunstiging in de zin van artikel 107 lid 1.
Verder dient voor ongeoorloofde staatssteun het afwijkende beleid wat tot begunstiging leidt op één enkele belastingplichtige of op slechts een beperkte groep belastingplichtigen die aan specifieke voorwaarden voldoet, van toepassing te zijn. Hiermee wordt uitdrukking gegeven aan het selectiviteitscriterium. In de jurisprudentie van het HvJ wordt er steeds van uitgegaan dat een belastingregeling niet selectief is wanneer zij zonder onderscheid op alle
marktdeelnemers van toepassing is. Echter brengt het enkele feit dat een belastingregeling slechts die ondernemingen een voordeel verleent die aan de voorwaarden voldoen om hiervoor in aanmerking te komen, op zich nog niet mee dat er sprake is van selectiviteit. Anderzijds kan de selectiviteit ook niet altijd worden ontkend met het argument dat alle marktdeelnemers zonder onderscheid in aanmerking kunnen komen voor het met de
belastingregeling verbonden voordeel, voor zover zij aan de voorwaarden daarvoor voldoen. In dat geval zou immers in alle gevallen de selectiviteit van een belastingregeling moeten worden ontkend.33 Om tot een conclusie te komen betreffende eventuele selectiviteit gaat het uiteindelijk om de vraag of de voorwaarden voor de toekenning van het belastingvoordeel naar de maatstaven van het nationale belastingstelsel zodanig zijn gekozen dat zij op niet-discriminerende wijze van toepassing zijn. Met betrekking tot de beoordeling van deze vraag betreffende belastingregelingen blijkt uit jurisprudentie van het HvJ dat moet worden
vastgesteld of een nationale maatregel binnen het kader van een bepaalde rechtsregeling
32
HvJ 18 juli 2013, P Oy (C-6/12), §19.
33
26
bepaalde ondernemingen of bepaalde producties een belastingvoordeel toekent ten opzichte van andere, die zich, gelet op de doelstelling van de betrokken regeling, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden.34 Zodoende kunnen de door een belastingstelsel in aanmerking genomen criteria die de belastinggrondslag opleveren, enkel worden geacht selectieve voordelen te verschaffen indien deze criteria de begunstigde ondernemingen op basis van hun specifieke eigenschappen als bevoorrechte categorie aanduiden, waardoor dat stelsel als begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties in de zin van artikel 107 lid 1 VWEU kan worden gekwalificeerd.35 Als aan al deze voorwaarden wordt voldaan zal in beginsel gesproken kunnen worden van een selectief voordeel, tenzij het verleende voordeel door de aard en de algemene doelstellingen van het belastingstelsel waarvan het onderdeel is, gerechtvaardigd wordt. Dit is zo wanneer een belastingmaatregel rechtstreeks uit de basisbeginselen van dat nationale belastingstelsel voortvloeit.36
Wat betreft een tax ruling, die in principe enkel zekerheid verschaft en niet de omvang van de belastinggrondslag bepaalt, kan dus allereerst geconcludeerd worden dat zij als een selectieve begunstiging aan valt te merken indien het zekerheid verschaft over de toepassing van een belastingmaatregel die op zichzelf al ‘fout’ is en steun omvat. Daarnaast is het bestaan van een selectief voordeel ook mogelijk indien er een overeenkomst wordt gesloten over een op zichzelf juiste belastingmaatregel. Als de belastingautoriteit de maatregel op een wijze toepast die afwijkt van hetgeen normaal gesproken zou worden geconcludeerd omtrent de
onderliggende feiten is dat een selectieve begunstiging indien dit er toe leidt dat belastingplichtige minder belasting betaalt dan een onderneming in vergelijkbare omstandigheden zou doen.37
4.2 Belemmering interne markt
De volgende voorwaarde die moet worden vervuld voordat sprake is van staatssteun is dat het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig wordt beïnvloed, dan wel dreigt ongunstig te worden beïnvloed als gevolg van de steunmaatregel. Het enkele feit dat de steun de positie van een onderneming ten opzichte van andere concurrerende ondernemingen binnen de interne markt versterkt, leidt er al toe dat kan worden aangenomen dat het handelsverkeer
34
HvJ 15 november 2011, Commissie/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk (C-106/09 P en C-107/09 P), §75.
35 Idem, §104. 36 Idem, §145. 37
27
ongunstig wordt beïnvloed. Noch het relatieve belang van een steunmaatregel, noch de omvang van de begunstigde onderneming of zijn marktaandeel zijn hierbij van enige relevantie. Volgens het HvJ zorgt financiële steun van een lidstaat aan een onderneming, in welke vorm en hoeveelheid dan ook, ervoor dat de positie van die onderneming versterkt ten opzichte van andere concurrerende ondernemingen. Dit heeft als gevolg dat de interne markt wordt geacht ongunstig te worden belemmerd.38 Verstoring van de mededinging en de hieruit voortvloeiende belemmering van de interne markt wordt zowel door de Commissie als het HvJ relatief snel aangenomen. Ook bij geringe bedragen aan steun aan ondernemingen die maar een heel beperkte rol spelen op de interne markt kan niet zomaar worden aangenomen dat hierdoor de interne markt niet wordt belemmerd. De enige nuance die hierbij moet worden aangebracht is het bestaan van de de-minimusregeling, welke bepaalt dat decentrale
overheden geringe steun mogen verlenen. Bij de toetsing van een maatregel van een centraal overheidsorgaan aan het verbod op staatssteun zal dit criterium in de regel weinig problemen opleveren en wordt belemmering van de interne markt snel geacht aanwezig te zijn.
4.3 Bekostigd met staatsmiddelen
De laatste voorwaarde voor verboden staatssteun is dat de steunmaatregel wordt bekostigd met staatsmiddelen. Het HvJ interpreteert deze voorwaarde voor de toepassing van artikel 107 vrij extensief. Niet alleen middelen bekostigd door de centrale overheid vallen hieronder maar tevens middelen bekostigd door decentrale overheden of door publiek- of privaatrechtelijke instellingen die van overheidswege zijn ingesteld of aangewezen. Ook maatregelen die niet leiden tot daadwerkelijke uitgaven kunnen onder deze voorwaarde vallen, zoals een verlies aan belastingopbrengsten. Doordat de staat minder inkomsten genereert door het toepassen van een voor een onderneming fiscaal gunstige maatregel loopt de schatkist inkomsten mis welke op hetzelfde neerkomen als het uitgeven van staatsmiddelen in de vorm van fiscale uitgaven. De bekostiging met staatsmiddelen kan dus verscheidene vormen aannemen, zoals directe subsidies, lage rentedragende leningen, lagere fiscale inkomsten en uitstel van betaling. Evenals bij de hiervoor genoemde voorwaarde betreffende belemmering van de interne markt, wordt deze laatste voorwaarde ook snel aangenomen en zal dit voor de rechter zodoende weinig discussie en problemen opleveren.
38
28
4.4 Rechtvaardiging
Indien aan alle bestanddelen van artikel 107 lid 1 VWEU wordt voldaan is er in principe sprake van verboden staatssteun. Echter is er nog geen man over boord als de gegeven staatssteun kwalificeert als verenigbaar met de interne markt. Dit is bijvoorbeeld het geval indien de positieve effecten van de maatregel voor de interne markt groter zijn dan de negatieve gevolgen. In geval van een proportionele en geschikte maatregel weegt het omvangrijkere Europees gemeenschappelijke belang op tegen het individuele belang van concurrerende ondernemingen die nadeel ondervinden van de maatregel.
Daarnaast voorziet het verdrag nog in specifieke gevallen waarbij de in beginsel verboden steun gerechtvaardigd worden geacht. Deze uitzonderingen zijn gecodificeerd in de leden 2 en 3 van de staatssteunbepaling. De voornaamste rechtvaardigingsgrond die te herkennen is in deze leden, is het steunen en stimuleren van de economie in situaties waarin deze economie achterligt ten opzichte andere ‘normaal’ functionerende economische regio’s. Ook kunnen steunmaatregelen ter bevordering van een sociaal, cultureel of natuurlijk doel onder voorwaarden kwalificeren als maatregelen die verenigbaar zijn met de interne markt.
Tenslotte geldt als het gaat om belastingmaatregelen als voornaamste rechtvaardigingsgrond dat de betreffende regel door de aard en de algemene doelstellingen van het belastingstelsel waarvan het onderdeel is, gerechtvaardigd wordt.
29
5. Toepassing toetsingscriteria op Starbuckscasus
Nu het toetsingskader van het HvJ geschetst is dienen de cumulatieve voorwaarden toegepast te worden op de feiten zoals die bekend zijn, hierboven uitgediept in hoofdstuk 2 en 3.3.3., betreffende de ruling tussen de Nederlandse belastingdienst en Starbucks Manufacturing BV. Indien aan alle voorwaarden wordt voldaan, zonder dat sprake is van een gerechtvaardigde steunmaatregel, dient, in overeenstemming met de openingsbeschikking van de EC inzake deze kwestie, tot de conclusie gekomen te worden dat sprake is van verboden staatssteun. Nu de crux bij het toetsen van een maatregel aan de staatssteunbepalingen vaak voornamelijk ligt bij de vraag of sprake is van een selectie begunstiging, zal ik eerst de overige twee voorwaarden behandelen om vervolgens uitgebreid in te gaan op de gecompliceerde beoordeling omtrent een eventueel selectief voordeel.
5.1 Belemmering van de interne markt
Wat betreft de eis dat het eventuele selectieve voordeel een belemmering van de interne markt is die de mededinging vervalst of dreigt te vervalsen, kan worden opgemerkt dat Starbucks een multinationale onderneming is die wereldwijd en in verschillende lidstaten actief is, zodat steun in haar voordeel de mededinging vervalst of dreigt te vervalsen en de interne markt ongunstig zou kunnen beïnvloeden. Het is evident dat Starbucks, als koffiegigant met een aanzienlijk marktaandeel, een betere concurrentiepositie verwerft ten opzichte van andere ondernemingen indien zij kan bewerkstelligen dat de fiscale lasten lager zijn dan uit de wet hoort voort te vloeien. Dit is vervalsing van de mededinging, waardoor aan deze voorwaarde voldaan zou worden indien sprake is van een selectief voordeel.
5.2 Bekostiging met staatsmiddelen
Wat de bekostiging van de maatregel met staatsmiddelen betreft kan, indien kan worden aangetoond dat de in de ruling overeengekomen interpretatie van de feiten tot een verlaging van de fiscale verplichting van Starbucks Manufacturing BV in Nederland heeft geleid, ook worden geconcludeerd dat die ruling tot een verlies van staatsmiddelen leidt. Zoals in hoofdstuk 4.3 aangegeven past het HvJ bij deze voorwaarde een ruime interpretatie toe, waarbij niet alleen het daadwerkelijk betalen van gelden, maar ook het mislopen van
inkomsten onder deze definitie valt te scharen. Een lagere belastinggrondslag voor Starbucks Manufacturing BV leidt tot een verlies van belastinginkomsten waarover Nederland anders
30
had kunnen beschikken, dus ingeval er sprake is van een selectief voordeel, is deze bekostigd met Nederlandse staatsmiddelen.
5.3 Selectieve begunstiging
Waar het HvJ vermoedelijk weinig moeite zal hebben met het bewijzen van de aanwezigheid van de beide voorwaarden als hierboven besproken, zal dit in grotere mate het geval zijn bij de vraag of sprake is van een door Nederland toegekend selectief voordeel.
Om te kunnen beoordelen of een voordeel wordt toegekend door Nederland moet conform de jurisprudentie van het HvJ (zie hoofdstuk 4.1) worden vastgesteld of Starbucks
Manufacturing BV een economisch voordeel ontvangt dat zij onder normale
marktvoorwaarden niet zou hebben verkregen. Eerst moet dus de algemeen van toepassing zijnde nationale belastingregeling worden vastgesteld als vergelijkingsmateriaal. In het geval van Nederland is de algemene regeling om tot de winstgrondslag van een onderneming te komen de totaalwinstconceptie uit artikel 8 wet Vpb jo artikel 3.8 wet IB. Tot deze algemene regeling behoort het ‘at arm’s lenght’-beginsel, welke bepaalt dat voor
intra-concerntransacties een zakelijke prijs, die onder normale marktvoorwaarden in aanmerking genomen zou zijn, in de heffingsgrondslag dient te worden opgenomen. Dit beginsel, dat reeds voortvloeit uit het totaalwinstbegrip, is ter verduidelijking gecodificeerd in artikel 8b wet Vpb. Uit de memorie van toelichting blijkt dat hiermee wordt bevestigd dat het ‘at arm’s length’-beginsel, zoals dat is neergelegd in art. 9 OESO-Modelverdrag, van toepassing is in Nederland en dat de invulling die de OESO Transfer Pricing Richtlijnen geven aan art. 9 doorwerken in de Nederlandse rechtspraktijk.39 Hierbij dient opgemerkt te worden dat richtsnoeren van de OESO an sich geen juridisch bindende bepalingen zijn. De toetsing door het HvJ zal dus altijd plaats dienen te vinden aan de hand van de nationaalrechtelijke regels omtrent verrekenprijzen. Dit in ogenschouw nemend is het opmerkelijk dat de EC in haar onderzoek telkens lijkt uit te gaan van de OESO-richtlijnen als referentiekader. In de praktijk zullen deze richtlijnen overeenkomen met de interpretatie van artikel 8b wet Vpb, maar dit betekent niet dat de toetsing aan de hand van de richtlijnen mag geschieden.40 De OESO-richtlijnen zijn onderdeel van het commentaar bij het hierboven genoemde art. 9 en zijn dus enkel een leidraad voor het toepassen van artikel 9. Een wettelijke grondslag voor het bepalen van verrekenprijzen omvat het zodoende niet. Door stelselmatig de richtlijnen als
39 Kamerstukken II 2001/02, 28034, nr. 3, Memorie van Toelichting, p. 8.
31
referentiekader te gebruik is de EC dus onnauwkeurig geweest in haar onderzoek. Het toestaan van een dergelijke benadering zou tevens zorgen voor een ondermijning van de soevereiniteit van de lidstaten om hun eigen belastingstelsel vorm te geven. Door de
interpretatie van de feiten in de ruling langs de lat de Nederlandse verrekenprijsbepalingen te leggen, dient bepaald te worden of Starbucks Manufacturing BV al dan niet bevoordeeld is. Indien sprake zou zijn van een voordeel dat werd toegekend aan Starbucks Manufacturing BV in Nederland, stelt zich de vraag of dit op selectieve wijze gebeurde. Zoals in hoofdstuk 4.1 beschreven blijkt uit de jurisprudentie van het HvJ dat een nationale maatregel selectief is wanneer deze binnen het kader van een bepaalde rechtsregeling bepaalde ondernemingen of bepaalde producties begunstigt ten opzichte van andere die, gelet op de doelstelling van de betrokken regeling, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie verkeren. Met betrekking tot rulings geldt dat lang niet elke ruling leidt tot een selectief voordeel. Een ruling heeft in beginsel geen invloed op de bepaling van de hoogte van de belastingschuld. Het betreft slechts, in het kader van rechtszekerheid, een afspraak tussen belastingdienst en
belastingplichtige over de interpretatie van wettelijke bepalingen. De belastingschuld zelf ontstaat slechts op grond van een wettelijke bepaling. Wanneer de ruling enkel de toepassing van de algemeen geldende regels bevestigt voor een concreet geval, zal geen sprake zijn van staatssteun. Wanneer echter de belastingdienst over een beoordelingsmarge beschikt bij het toekennen van rulings en deze wordt aangewend om specifieke ondernemingen te
bevoordelen ten opzichte van andere ondernemingen die in een vergelijkbare positie verkeren, dan kan dit tot selectiviteit van de ruling leiden.41
De centrale vraag die aldus beantwoord moet worden is of de verrekenprijzen die in
aanmerking zijn genomen bij Starbucks Manufacturing BV in overeenstemming zijn met het algemene beleid rondom verrekenprijzen. Bij het bepalen van de hoogte hiervan liggen belastingplichtigen een scala aan verschillende methodes ter beschikking. Uit de OESO Transfer Pricing Guidelines volgt dat bij de keuze voor een methode de belastingplichtige voor de methode moet kiezen die naar zijn mening het meest geschikt is gezien de risico’s en de functies van de onderneming.42 Er is niet één methode die in een bepaalde situatie
verplicht gekozen dient te worden. Vergelijkbare situaties kunnen zodoende tot verschillende
41 Buelens, H. en Jansen, P., Tax rulings in Nederland: much ado about nothing of verboden staatssteun? Het
onderzoek naar Starbucks juridisch geduid, NtEr April 2015 nr. 3, p. 78.
42
32
verrekenprijzen leiden doordat het gebruik van verschillende geschikte methodes tot
verschillende hoogtes van beloningen leiden. In tegenstelling tot deze visie van de OESO is de EC in haar onderzoek uitgegaan van een andere, zelf gecreëerde benadering voor het bepalen van verrekenprijzen. De EC heeft betoogt dat belastingplichtigen zich moet verplaatsen in de voorzichtige, onafhankelijke marktdeelnemer bij de bepaling van de verrekenprijs. Op deze manier zou tot slechts één juiste zakelijke verrekenprijs gekomen dienen te worden. Echter bestaan in de OESO-richtlijnen geen aanknopingspunten die deze methode ondersteunen. Het volgen van deze methode zou zodoende in strijd zijn met de scheiding der machten op Europees niveau nu de EC geen deel uitmaakt van de wetgevende macht. De EC heeft de bevoegdheid om de Europeesrechtelijke regels uit te voeren en te controleren, maar door op de stoel van het wetgevende Europees Parlement te gaan zitten door middel van het creëren van een nieuwe ‘best practice’-norm, zoals zij doet in de openingsbeschikking, handelt de EC in strijd met de trias politica. Bovendien is de
vooronderstelling dat het bepalen van verrekenprijzen een exacte wetenschap is waarbij tot één juiste uitkomst gekomen kan worden een misvatting aan de kant van de EC. Door de mogelijkheid om verschillende methodes toe te passen zal altijd een bandbreedte aan verrekenprijzen bestaan waarbinnen sprake is van een beloning die in overeenstemming is met het ‘at arm’s length’-beginsel. Hierom is een marginale toetsing, en geen integrale toetsing zoals gehanteerd in het onderzoek van de EC, het meest geschikt om de toepassing van het ‘at arm’s length’-beginsel te beoordelen. Enkel als duidelijk zou blijken dat de belastingdienst haar beoordelingsmarge te buiten is gegaan, kan worden gesteld dat ze een selectief voordeel heeft toegekend aan Starbucks Manufacturing BV.43
In het geval van de Starbuckscasus is door belastingplichtige gekozen voor de in de OESO-richtlijnen beschreven en goedgekeurde Transactional Net Margin Method.44 Hierbij wordt aangeknoopt bij een ‘nettowinst-indicator’, om daar vervolgens een opslag op toe te passen. De keuze hiervoor is gebaseerd op de kwalificatie als loonproducent met een laag risicoprofiel en weinig invloed op de invulling van de manier waarop de onderneming gedreven. Deze kwalificatie lijkt niet onredelijk nu enkel wordt geproduceerd en verpakt binnen Starbucks Manufacturing BV om vervolgens door te leveren aan de moedermaatschappij. Op het niveau van de moeder wordt vervolgens verkocht aan derde partijen. Het is dus verdedigbaar dat de
43 Buelens, H. en Jansen, P., Tax rulings in Nederland: much ado about nothing of verboden staatssteun? Het
onderzoek naar Starbucks juridisch geduid, NtEr April 2015 nr. 3, p. 78.
44
