Masterscriptie
Bitcoins en de btw-heffing
Naam: Sümeyye Tanrikulu Studentnummer: 10002651 Studie: Master Fiscale Economie Begeleider: drs. M.J. Ziepzeerder Datum: 2016
Verklaring eigen werk
Hierbij verklaar ik, Sümeyye Tanrikulu, dat ik deze scriptie zelf geschreven heb en dat ik de volledige verantwoordelijkheid op me neem voor de inhoud ervan.
Ik bevestig dat de tekst en het werk dat in deze scriptie gepresenteerd wordt origineel is en dat ik geen gebruik heb gemaakt van andere bronnen dan die welke in de tekst en in de referenties worden genoemd.
De Faculteit Economie en Bedrijfskunde is alleen verantwoordelijk voor de begeleiding tot het inleveren van de scriptie, niet voor de inhoud.
Inhoudsopgave
1. Inleiding 1
1.1 Aanleiding voor het onderzoek 1
1.2 Centrale vraag en subvragen 2
1.3 Onderzoeksopzet 2
2. Het betalingssysteem en de munt 4
2.1 Inleiding 4
2.2 Introductie Bitcoin en ontwikkelingen 4
2.3 Definitie bitcoins 6
§2.3.1 Wat is geld en hoe past de bitcoin in dit kader? 7
§2.3.2 Financieelrechtelijke behandeling van bitcoins 8
2.4 Werking Bitcoin en bitcoins 10
2.5 Tussenconclusie 14
3. Fiscale behandeling bitcoins in Nederland 15
3.1 Inleiding 15
3.2 Kwalificatie van bitcoins volgens de minister van Financiën en de Nederlandse
rechter 15
3.3 Belasten bitcoins 16
§3.3.1 Betalen met bitcoins 17
§3.3.2 Bitcoins accepteren als betaling 18
§3.3.3 Bitcoins minen 19
3.4 David Hedqvist 21
3.5 Casus bitcoins 23
3.6 Tussenconclusie 24
4. Fiscale behandeling bitcoins in het buitenland 27
4.1 Inleiding 27 4.2 Verenigd Koninkrijk 27 4.3 Duitsland 28 4.4 Noorwegen 29 4.5 Polen 30 4.6 Slovenië 31 4.7 Turkije 31 4.8 Tussenconclusie 32 5. Conclusie 35 5.1 Inleiding 35 5.2 Subvraag 1 35 5.3 Subvraag 2 36 5.4 Subvraag 3 37
5.5 Centrale vraag en aanbevelingen 38
5.6 Suggesties voor een vervolgonderzoek 39
Literatuurlijst 41
1
1. Inleiding
§1.1 Aanleiding voor het onderzoek
Op 30 oktober 2013 heeft PvdA – lid Nijboer een vragenbrief ingediend in de Tweede Kamer over ‘het gebruik van en toezicht op nieuwe digitale betaalmiddelen zoals de Bitcoin’
(vergaderjaar 2013-2014, nr. 2013Z20665). In de vragenbrief van PvdA – lid Nijboer aan de
Minister van Financiën, Dijsselbloem, werd gevraagd of het klopte dat de bitcoin geen
(elektronisch) geld was. Dit is door meneer Dijsselbloem bevestigend beantwoord.De bitcoin
valt niet onder de definitie van (elektronisch) geld in de zin van de ‘Wet op het financieel
toezicht’ (hierna: Wft) (nr. 830, 2013). Daarnaast blijkt uit de overige antwoorden dat de
bitcoin geen ‘betaalinstrument’ is en dat het ook niet valt onder ‘betalingsdiensten’.
De bitcoin is een vorm van cryptovaluta, oftewel een digitale valuta.1 Ze worden in de
digitale wereld als een betaalmiddel gebruikt voor diensten, producten of werkzaamheden. Het betaalmiddel is niet fysiek aanwezig, want er zijn geen munten of biljetten van. Daarnaast is de bitcoin, zoals hierboven aangegeven, niet opgenomen in de Wft. Dit betekent dat er geen toezicht is op de bitcoin-markt. De Autoriteit Financiële Markten en De Nederlandsche Bank kunnen beide geen toezicht houden en kunnen ook niet optreden in gevallen van concurrentie betreft bitcoins. Het ontbreken van toezicht heeft als gevolg dat de Nederlandse overheid geen invloed heeft op de waarde van de bitcoin.
De Organisation for Economic Cooperation and Development heeft in 2014 een rapport uitgebracht, waarin de bitcoins zijn opgenomen onder actieplan 1 (Tax, pp. 59-61). In dit rapport worden punten besproken die van belang zijn voor de digitale wereld, welke constant in ontwikkeling is. Hierbij moeten de toekomstige ontwikkelingen gemonitord worden om de effecten op het belastingsysteem bij te kunnen bijhouden. Inmiddels worden bitcoins (wereldwijd) gebruikt als betaalmiddel bij vele transacties (Tax, p. 60, 2014). Deze bitcoins worden gebruikt bij de overdracht van echte goederen en diensten. De bekendheid van bitcoins heeft deels te maken met de anonimiteit achter het betaalmiddel. Gebruikers kunnen bijvoorbeeld zonder hun gegevens bekend te maken (pseudo-anoniem) deelnemen aan een transactie. Dit is enerzijds een voordeel voor de gebruikers en anderzijds een nadeel voor de overheden, omdat controle houden over dit betaalmiddel wordt bemoeilijkt.
Op 23 oktober 2015 heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie de prejudiciële vragen in het David Hedqvist-zaak (C-264/14) beantwoord en het oordeel is dat het kopen van bitcoins met ‘gewoon geld’ of het verkopen van de bitcoin vrijgesteld is van de belasting
2
toegevoegde waarde (hierna: btw). Voor de bitcoins zijn geen wet- en regelgeving in Nederland, waardoor er vraagtekens zijn omtrent de belastbaarheid van bitcoins. In de literatuur geeft bijvoorbeeld dhr. Van de Berg (2014, p. 10) aan dat er op Nederlands en Europees btw-gebied spoedig ingegrepen dient te worden om de btw-gevolgen van cryptovaluta onder controle te houden. De Hedqvist-zaak geeft duidelijkheid over het
inwisselen van bitcoins, maar nog steeds is er meer duidelijkheid nodig op andere vlakken in de btw-heffing van de bitcoins.
§1.2 Centrale vraag en subvragen
In Nederland is er geen wetgeving over de btw-heffing van bitcoins, waardoor er
onduidelijkheden zijn in de belastbaarheid van de bitcoins. In deze scriptie wordt geprobeerd om meer duidelijkheid te verschaffen in de heffing over bitcoins. Een eenduidige btw-behandeling van bitcoins is noodzakelijk gelet op de Europese karakter van de btw. De centrale vraag die in deze scriptie wordt beantwoord is: ‘In hoeverre is de bitcoin betrokken danwel te betrekken in de Nederlandse heffing?’. Hierbij wordt gekeken naar de btw-heffing van bitcoins in Nederland en in het buitenland. Immers, een aantal landen hebben de belastingheffing over bitcoins in hun wetgeving opgenomen. Vervolgens worden mogelijke toepassingen opgenoemd die eventueel in Nederland ook geïmplementeerd kunnen worden.
De bovenstaande centrale vraag leidt in dit onderzoek tot drie subvragen. De eerste subvraag is: ‘Wat is Bitcoin en bitcoin en hoe werkt Bitcoin?’. De tweede subvraag is: ‘Wat is de huidige fiscale behandeling en de mogelijke fiscale behandeling in de btw van de bitcoins in Nederland?’. Tot slot volgt de derde subvraag: ‘Hoe geschiedt de fiscale afhandeling van bitcoins in een aantal andere landen? Met behulp van de antwoorden op deze subvragen volgt uiteindelijk het antwoord op de centrale vraag.
§1.3 Onderzoeksopzet
In deze scriptie wordt een literatuuronderzoek verricht, waarbij wordt onderzocht in hoeverre de bitcoins belastbaar zijn in de btw. De werking van de Bitcoin en de bitcoins worden uitgelegd en de huidige heffing in Nederland over bitcoins wordt nader besproken. Vervolgens wordt de situatie in een aantal andere landen besproken die de heffing over bitcoins wel/niet hebben opgenomen in hun belastingwetgeving. In het onderzoek wordt gebruik gemaakt van artikelen uit vakbladen, jurisprudentie, belastingwetten, btw-richtlijn, Kamerstukken en overige relevante literatuur.
3
In hoofdstuk 2 wordt besproken wat het betalingssysteem (Bitcoin) en de munt
(bitcoin) is. In paragraaf 2 wordt beschreven wat de achtergrond van de Bitcoin is en hoe deze tot stand is gekomen. Ook worden de ontwikkelingen in het verleden in het kader van Bitcoin besproken. In paragraaf 3 wordt de definitie gegeven van bitcoins met behulp van diverse richtlijnen. In paragraaf 4 wordt het systeem van Bitcoin en bitcoins nader uitgelegd, waarbij onder andere wordt ingegaan op welke manier bitcoins worden gecreëerd, de transactie, gebruikers, etc.
In hoofdstuk 3 wordt ingegaan op de fiscale behandeling van bitcoins in Nederland. In paragraaf 2 wordt uitgewerkt hoe de bitcoins gekwalificeerd wordt door de Minister van Financiën en de Nederlandse rechter. In paragraaf 3 wordt beschreven wat de fiscale gevolgen zijn van handelingen met bitcoins, zoals het betalen met bitcoins, het ontvangen van bitcoins en het minen van bitcoins. In paragraaf 4 wordt uitgewerkt hoe het verlenen van
wisseldiensten wordt belast. Hierbij wordt het David Hedqvist-arrest nader besproken. Vervolgens wordt in paragraaf 5 een casus behandeld om de btw-heffing te verduidelijken.
In hoofdstuk 4 wordt naar diverse landen gekeken en de behandeling van bitcoins in deze landen, waardoor ideeën worden opgemaakt voor verdere belastbaarheid in Nederland. Vanwege het Europese karakter van de btw en het feit dat bitcoins makkelijk de landsgrens overgaan, zijn een aantal Europese Unie lidstaten uitgekozen om de behandeling van bitcoins uit te werken. Daarnaast zijn Noorwegen en Turkije gekozen als niet Europese Unie staten. Noorwegen is betrokken in dit hoofdstuk, omdat de Noorse belastingdienst een concrete uitspraak heeft gedaan over de kwalificatie van bitcoins. Turkije is gekozen, omdat dit een kandidaat-lid is en andere ontwikkelingen omtrent bitcoins heeft. Paragraaf 2 beschrijft de situatie in het Verenigd Koninkrijk. Paragraaf 3 geeft de behandeling van bitcoins in
Duitsland. Vervolgens komt in paragraaf 4 de verwerking in Noorwegen aan bod. In paragraaf 5 wordt ingegaan op de situatie in Polen. Daarna komt in paragraaf 6 de situatie in Slovenië aan bod. Als laatste wordt in paragraaf 7 de behandeling in Turkije besproken.
Tot slot volgt in hoofdstuk 5 de conclusie. Eerst worden de voorgaande hoofdstukken samengevat en de antwoorden op de subvragen herhaald. Hierna wordt het antwoord op de centrale vraag gegeven. Ook worden er aanbevelingen gedaan en suggesties genoemd voor een vervolgonderzoek.
4
2. Het betalingssysteem en de munt
§2.1 Inleiding
In dit hoofdstuk wordt de achtergrond van de Bitcoin en bitcoins besproken, waarbij ook de definitie en werking van bitcoins worden onderzocht. De subvraag die in dit hoofdstuk wordt beantwoord is: ‘Wat is Bitcoin en bitcoin en hoe werkt Bitcoin?’. Dit wordt gedaan door in paragraaf 2 in te gaan op de achtergrond van het betalingssysteem, de Bitcoin. Hier wordt beschreven hoe dit is ontstaan. Vervolgens wordt in paragraaf 3 aandacht besteed aan de definitie van bitcoins om te bepalen hoe ze kwalificeren. Er wordt beschreven of de bitcoin voldoet aan de betekenis van geld en wat bitcoins financieelrechtelijk zijn. Daarna komt in paragraaf 4 aan bod hoe het systeem van Bitcoin en bitcoins werkt. Hierbij worden
verschillende punten besproken, zoals het creëren van bitcoins, de transactie met bitcoins, de gebruikers van bitcoins, etc. Tot slot wordt in paragraaf 5 een tussenconclusie gegeven, waarin tevens de subvraag wordt beantwoord.
§2.2 Introductie Bitcoin en ontwikkelingen
In 1998 heeft Wei Dai een artikel uitgebracht, waarin hij zijn fascinatie uitspreekt voor de
crypto-anarchie van Timothy May.2 Dai geeft aan dat de overheid hierin niet wordt
vernietigd, maar juist wordt verboden. De functie van een overheid in crypto-anarchie is niet nodig, omdat er geen geweld kan ontstaan. Aangezien de deelnemers aan dit systeem anoniem zijn en niet getraceerd kunnen worden naar echte namen of fysieke locaties. Het systeem wat Dai beschrijft gaat uit van een onvindbaar netwerk, waarbij de gebruikers alleen staan
geregistreerd onder pseudoniemen. In dit systeem gaan de verzonden berichten gecodeerd naar de ontvanger, waardoor de anonimiteit gewaarborgd blijft. Hij geeft dit systeem de naam b-money.
Nick Szabo (2005) schrijft op zijn blog een artikel over ‘bit gold’.3 Hij is hiermee al in
1998 van start gegaan, maar heeft pas publiekelijk aandacht gekregen in 2005 (Szabo, 2011). Szabo legt in zijn artikel uit dat de waarde van ons geld beïnvloed wordt door derde partijen die betrokken zijn bij transacties en dat dit een probleem is. Hij stelt voor om online ‘bits’ te creëren, zodat afhankelijkheid van derde partijen tot een minimum wordt teruggebracht. De online servers voorkomen dubbele uitgaven, daarom is er geen derde partij meer nodig (Szabo, 1998-2005). Tevens kunnen deze bits veilig opgeborgen en overgemaakt worden,
2 http://www.weidai.com/bmoney.txt
5
waardoor fysieke diefstal/fraude wordt voorkomen. Hierbij geeft hij een voorbeeld waar waardevol metaal in de Eerste Wereldoorlog werd gestolen bij het transporteren. Vandaar dat Szabo uitkomt op de naam bit gold. De bit golds kan men verkrijgen door het oplossen van zogenaamde complexe wiskundige puzzels. Om de waarde van de bits te verhogen tot de standaardwaarde kan men reeksen van verschillende waarden mixen in een pool, hierdoor kunnen ze uitgewisseld worden met andere gebruikers.
Satoshi Nakamoto (2008) heeft een artikel geschreven genaamd ‘Bitcoin: A Peer-to-Peer Electronic Cash System’, waarmee hij de Bitcoin introduceert. Nakamoto (2008, p.1) is van mening dat een elektronisch betaalsysteem nodig is dat gebaseerd is op cryptografie in plaats van op vertrouwen. Er wordt voorgesteld om een peer-to-peer netwerk te gebruiken om het dubbel uitgeven van bitcoins te voorkomen. Bij digitale valuta’s is het voornaamste probleem dat er dubbele uitgaven plaats kunnen vinden. Om dit te voorkomen wordt er een (betrouwbaar) derde partij betrokken in het proces. Bij de Bitcoin wordt er geen derde partij ingeschakeld door het eerdergenoemde peer-to-peer netwerk. Daarom is er ook geen behoefte aan een overheid om controle te houden op de transacties. Het artikel van Wei Dai en de bit gold van Nick Szabo zijn ontwikkelingen, waaruit de Bitcoin tot stand is gekomen.
Na de introductie van de Bitcoin in november 2008 is door Nakamoto op 9 januari
2009 de bijbehorende software geïntroduceerd middels een aankondiging op het internet.4 In
deze aankondiging staat dat het systeem volledig gedecentraliseerd is en dat er geen server of een centrale overheid betrokken is. Daarnaast wordt aangeduid dat er nog geëxperimenteerd wordt met de software en dat het mogelijk daarom niet naar behoren functioneert. Verder wordt in de aankondiging beschreven hoe men bitcoins kan verkrijgen. Namelijk door deze van iemand te krijgen of de gebruiker kan ze zelf creëren. Nakamoto vertelt vervolgens dat er om mee te beginnen in totaal 21 miljoen bitcoins door de jaren heen beschikbaar komen. Deze worden verdeeld onder netwerken die zogenaamde blocks maken. Tot slot vermeldt hij dat er transactiekosten kunnen worden berekend, wanneer de 21 miljoen bitcoins helemaal verbruikt zijn.
De eerste transactie met bitcoins vindt plaats op 12 januari 2009 tussen Satoshi Nakamoto en Hal Finney (Miller, 2014, p. 25). Hal Finney houdt zich voor zijn werk bezig met cryptografie. Finney geeft in een forum aan dat de transactie een test-transactie was om
het systeem te controleren.5 Ook meldde hij de fouten die hij ontdekte in het systeem bij
Nakamoto, zodat hij ze kon aanpassen en verbeteren. Later in dat jaar wordt door forumlid,
4 http://www.mail-archive.com/cryptography@metzdowd.com/msg10142.html 5 https://bitcointalk.org/index.php?topic=155054.0
6
NewLibertyStandard, op 5 oktober een wisselkoers vastgesteld voor bitcoins van US $1 = 1,309.03 BTC (bitcoins) (Miller, 2014, p. 26). Deze wisselkoers is bepaald door de kosten van elektriciteit in overweging te nemen die nodig is voor een computer die bitcoins genereert.
Op 6 februari 2010 werd de eerste Bitcoin-markt gelanceerd waar bitcoins gekocht en
verkocht konden worden met gewoon geld.6 De Bitcoin kreeg steeds meer bekendheid en in
dat jaar wordt weer een nieuwe software met versie 0.3 openbaar gemaakt. Daarnaast heeft de Bitcoin veel nieuwe gebruikers gekregen door de publicatie van de nieuwe versie op de site
Slashdot.7 Op 12 juli 2010, een dag na de publicatie op de site Slashdot, begint de waarde van
de bitcoin te stijgen. In een periode van vijf dagen zijn de bitcoins 10 keer meer waard
geworden. Op 6 november 2010 is de Bitcoin economie meer dan US $1.000.000 waard.8 Dit
leidt ertoe dat de Bitcoin meer media-aandacht krijgt en de gebruikers toenemen. Vervolgens wordt op 28 januari 2011 bekend gemaakt dat er op dat moment al 25% van de geplande 21 miljoen Bitcoins al zijn gegenereerd.
In 2011 verstuurd Satoshi Nakamoto een mail aan een Mike Hearn, software
ontwikkelaar, waarin hij vertelt dat hij geen werkzaamheden meer voor de Bitcoin verricht en
zich met andere dingen bezighoudt.9 Het is hiermee duidelijk geworden dat hij uit de
Bitcoin-wereld is gestapt. Wie Satoshi Nakamoto is, is niet bekend. Door de jaren heen is er gespeculeerd met diverse namen, zoals Nick Szabo, Hal Finney en Dorian Nakamoto
(Satoshi, 2015). Al deze namen hebben ontkend dat zij Satoshi Nakamoto zijn. Vervolgens is een Australische man, Craig Wright, op 8 december 2015 in het nieuws gekomen als de anonieme Satoshi Nakamoto (Biddle & Cush, 2016). In 2016 heeft hij een bijeenkomst
gehouden waar hij bewijzen aanlevert om te laten zien dat hij Nakamoto is. Echter, nog steeds is niet iedereen ervan overtuigd dat hij Satoshi Nakamoto is (Reijnders, 2016). Tot slot wordt ook gezegd dat de Bitcoincode die Nakamoto heeft geschreven te goed is om bedacht te zijn door één persoon.
§2.3 Definitie bitcoins
Bitcoin wordt gedefinieerd als een gedecentraliseerd, peer-to-peer netwerk, waarbij de partijen handelen zonder de tussenkomst van een derde partij (Nathan, 2014, p. 1). Er bestaat een verschil tussen Bitcoin en bitcoin. De Bitcoin met een hoofdletter refereert naar het betalingssysteem, terwijl bitcoin met een kleine letter verwijst naar de virtuele munt. De
6 http://bitcoinvision.net/history-bitcoin/
7 https://news.slashdot.org/story/10/07/11/1747245/Bitcoin-Releases-Version-03 8 https://bitcointalk.org/index.php?topic=1672
7
bitcoin wordt als een betaalmiddel gebruikt bij transacties. Het is echter onduidelijk of de bitcoin beschouwd kan worden als ‘geld’, zoals de euro en de dollar.
§2.3.1 Wat is geld en hoe past de bitcoin in dit kader?
In de economische literatuur wordt geld uitgelegd middels drie functies van geld, namelijk ruilmiddel, oppotmiddel en rekeneenheid (ECB, 2015, p. 23). Ruilmiddel betekent dat geld wordt gebruikt als een middel in handel. Oppotmiddel verwijst naar het opslaan en het kunnen gebruiken van geld in de toekomst. Rekeneenheid staat voor het gebruiken van geld voor het meten van de waarde van kosten van goederen, diensten, activa en passiva. Vanuit een juridisch perspectief bezien is geld alles in brede vorm wat gebruikt wordt bij het uitwisselen van waarde in transacties (ECB, 2015, p. 24). Geld wordt verdeeld in twee onderdelen, namelijk chartaal en giraal geld. Chartaal geld is fysiek aanwezig, dus contant beschikbaar. Giraal geld daarentegen is geld dat digitaal aanwezig is, bijvoorbeeld op een bankrekening.
De Nederlandsche Bank (hierna: DNB) heeft een artikel uitgebracht waarin de bitcoin wordt getoetst aan de drie functies van geld (DNB, 2014). De DNB schrijft in het artikel dat de bitcoin beperkt bruikbaar is als ruilmiddel, omdat de veiligheid en gebruiksgemak bij de bitcoin niet heel hoog staat aangeschreven. Ook worden virtuele valuta’s niet overal
geaccepteerd, waardoor de bitcoin als ruilmiddel wordt beperkt. De bruikbaarheid van bitcoins als oppotmiddel is beperkter dan bij een ruilmiddel, daarnaast is de bitcoin een
slechte rekeneenheid. De volatiliteit in de waarde van bitcoins is vooral toe te schrijven aan de speculaties in de wereld. Dit maakt het niet mogelijk om de waarde in controle te houden, waardoor de gebruikers van bitcoins soms grote bedragen kunnen verliezen. Ook is er geen overheid die controle kan houden op de bitcoin. De DNB vindt mede door deze redenen de bitcoins niet geschikt als alternatief voor bijvoorbeeld de euro.
Volgens professor Pim Rank moet de bitcoin, geredeneerd vanuit een civielrechtelijk systeem, gekwalificeerd worden als geld (Zeegers, 2015, p. 2). Zeegers (2015, p. 2) zelf maakt een onderscheid tussen geld en ruilmiddelen door te stellen dat geld in zijn ogen gebruikt kan worden, terwijl een ruilmiddel (bijvoorbeeld goud) verbruikt kan worden. De bitcoin kan niet verbruikt worden en daarom kan deze volgens hem niet kwalificeren als een ruilmiddel. Echter, de ECB (2015, pp. 23-24) concludeert dat bitcoin geen geld is, omdat deze niet voldoet aan de economische of juridische betekenis van geld. Er wordt niet voldaan aan de economische betekenis, omdat bitcoins niet overal worden geaccepteerd als betaling en er is een hoge volatiliteit in de waarde ervan. Met geld wordt verwezen naar een munt die
8
algemeen gebruikt wordt in een land. Bitcoins worden niet wereldwijd geaccepteerd als betaling en hierdoor past het niet in de juridische betekenis van geld.
§2.3.2 Financieelrechtelijke behandeling van bitcoins
Om te bepalen of de bitcoins onder ‘elektronisch geld’ geschaard kunnen worden, moet gekeken worden naar artikel 2 sub 2 van de Richtlijn van 16 september 2009 betreffende de toegang tot, de uitoefening van en het prudentieel toezicht op de werkzaamheden van instellingen voor elektronisch geld. Het artikel luidt:
‘Elektronisch geld: elektronisch, met inbegrip van magnetisch, opgeslagen monetaire waarde vertegenwoordigd door een vordering op de uitgever, welke is uitgegeven in ruil voor
ontvangen geld om betalingstransacties als gedefinieerd in artikel 4, punt 5, van Richtlijn 2007/64/EG te verrichten, en welke wordt aanvaard door een andere natuurlijke of rechtspersoon dan de uitgever van elektronisch geld’.
De Europese Centrale Bank bericht dat bitcoin niet valt onder het begrip elektronisch geld, zoals deze hierboven luidt (2012, p. 16). Bij elektronisch geld blijft het verband met traditionele geld bestaan, waarbij de bedragen worden uitgedrukt in dezelfde valuta. Bij bitcoins wordt het type account veranderd naar een virtuele omgeving. De risico’s die worden gelopen, zijn verschillend bij elektronisch geld en bij bitcoins. Bij elektronisch geld kunnen bijvoorbeeld operationele risico’s gelopen worden, terwijl bij de bitcoins fraude kan spelen. Zie ook figuur 1 hieronder voor de overige verschillen tussen elektronisch geld en virtuele valuta’s.
Figuur 1 (ECB, 2012, p. 16):
9
Spaas en Van Roey (2015, p. 6) zijn van mening dat bitcoins ook geen elektronisch geld zijn. Ze zetten vraagtekens bij ‘de uitgever’, omdat er voor het creëren van bitcoins meerdere miners nodig zijn. Hierdoor kan men niet één miner als uitgever zien. Daarnaast is het niet mogelijk dat bij het toch vaststellen van een miner als uitgever de bitcoin een
vordering vertegenwoordigt op deze miner. De US Law Library of Congress heeft een rapport uitgebracht, waarin de behandeling van bitcoins in 40 landen wordt beschreven (Bitcoin, 2014). Hieruit volgt ook dat geen van de opgenomen landen bitcoins als elektronisch geld ziet.
In de richtlijn van 13 november 2007 betreffende betalingsdiensten in de interne markt worden betalingsdiensten nader uitgewerkt. Zie bijlage 1 voor de lijst met diensten die
kwalificeren als betalingsdiensten onder deze richtlijn. Spaas en Van Roey (2015, p. 7) vinden de woorden ‘uitvoering van betalingstransacties’ en ‘uitvoering van geldtransfers’ belangrijk in het kader van Bitcoin. Betalingstransacties worden in artikel 4 sub 5 van de richtlijn gedefinieerd als:
‘Een door de betaler of de begunstigde geïnitieerde handeling waarbij geldmiddelen worden gedeponeerd, overgemaakt of opgenomen, ongeacht of er onderliggende verplichtingen tussen de betaler en de begunstigde zijn’.
Ze vinden dat het gebruiken van het Bitcoin-netwerk niet gelijkgesteld kan worden aan een betalingstransactie, omdat dit niet strookt met de definitie van betalingstransacties.
Vervolgens wordt de definitie van geldmiddelen gegeven op grond van artikel 4 sub 15:
‘Bankbiljetten en muntstukken, giraal geld en elektronisch geld als bedoeld in artikel 1, lid 3,
onder b), van Richtlijn 2000/46/EG’.
Richtlijn 2000/46/EG is nu verplaatst door de richtlijn van 16 september 2009. Deze is hiervoor aan bod gekomen en daaruit kwam het resultaat dat bitcoins niet geschaard kunnen worden onder de definitie van elektronisch geld. In de richtlijn van 13 november 2007 wordt onder artikel 4 sub 13 de definitie gegeven van een geldtransfer, namelijk:
‘Een betalingsdienst waarbij, zonder opening van betaalrekeningen op naam van de betaler of de begunstigde, van een betaler geldmiddelen worden ontvangen met als enig doel het daarmee corresponderende bedrag over te maken aan een begunstigde of aan een andere,
10
voor rekening van de begunstigde handelende betalingsdienstaanbieder en/of waarbij de geldmiddelen voor rekening van de begunstigde worden ontvangen en aan de begunstigde beschikbaar worden gesteld’.
In deze definitie wordt gehandeld met geldmiddelen, waarbij geldmiddelen in het geval van bitcoins wellicht elektronisch geld kunnen zijn. Echter, hiervoor is behandeld dat bitcoins geen elektronisch geld zijn, waardoor transacties met bitcoins niet hetzelfde zijn als geldtransfers.
Om te bepalen of bitcoins onder financiële instrumenten vallen, moet er gekeken worden naar de richtlijn van 21 april 2004. Onder bijlage 1, onderdeel C wordt een lijst weergegeven waar alle financiële instrumenten zijn opgesomd. Spaas en Van Roey (2015, p. 8) vinden sub 1, categorie effecten relevant voor de bitcoins. De definitie wordt gegeven in artikel 4 sub 18 van de richtlijn. Ze komen tot de conclusie dat er bij effecten steeds sprake lijkt te zijn van instrumenten die leiden tot een zeker recht op bijvoorbeeld de uitgever. Voorheen is besproken dat bij bitcoins geen recht op een miner kan ontstaan, omdat er meerdere miners zijn. Hierdoor zijn bitcoins geen effecten en kwalificeren ze niet als financiële instrumenten.
§2.4 Werking Bitcoin en bitcoins
De Bitcoin is een peer-to-peer netwerk, waarin bitcoins gegeneerd worden door deze te ‘minen’ (Nakamoto, 2008). Het systeem bestaat uit een database die in stand wordt gehouden met behulp van een gedecentraliseerd netwerk door de hele wereld. Bitcoin heeft geen
eigenaar, want het systeem is van iedereen die met hun computers deelnemen aan het Bitcoin-netwerk. Hierdoor is er geen controle op de Bitcoin door een centraal orgaan, maar het systeem blijft in werking door de gebruikers. Het creëren van bitcoins geschiedt aan de hand van het minen, oftewel door het ontcijferen van een versleutelde database. Dit gebeurt door het oplossen van wiskundige puzzels op het netwerk. Degene die de database ontcijfert heet een ‘miner’. Door het minen komt een blok vrij uit de database, waarvoor de miner een van tevoren bepaald aantal bitcoins voor krijgt. Naarmate er meer puzzels worden opgelost, neemt ook de moeilijkheidsgraad toe voor het te minen code. Daarbij worden er minder bitcoins uitgereikt voor de opgeloste codes.
In het Bitcoinprotocol staan de functies die toegepast worden in het peer-to-peer netwerk (Nakamoto, 2008). Met dit protocol wordt een handleiding gegeven voor de werking van het Bitcoin-netwerk. Dit protocol kan veranderd worden door een wijziging van de
11
broncode ervan, maar de wijziging wordt niet gelijk doorgevoerd in het Bitcoin-netwerk. Eerst moet het merendeel van de gebruikers hiermee akkoord zijn en vervolgens wordt een wijziging toegestaan (Shcherbak, 2014, pp. 44-45). Dit is om te voorkomen dat het
Bitcoinprotocol ten onrechte door gebruikers op elk moment wordt veranderd. Met behulp van het protocol worden nieuwe bitcoins gecreëerd, welke op een van tevoren bepaald tempo volgen om door de jaren heen toe te komen aan de 21 miljoen bitcoins. Op 1 juni 2016 zijn er
al 15.595.157 bitcoins in omloop van de totaal geplande 21 miljoen.10
Een Bitcoin-adres bestaat uit twee onderdelen, namelijk de ‘public key’ en de ‘private
key’.11 In de database kan de public key vrij gebruikt worden. De bitcoins onder private key
kunnen alleen uitgegeven worden door degene die het bezit en bestaat uit een geheim nummer. Zonder de private key is het niet mogelijk om de ontvangen bitcoins uit te geven. De public key en de private key worden vervolgens opgeslagen in een ‘wallet’, een digitale portemonnee. Tevens is het mogelijk om een ‘paper wallet’ te hebben, waarbij de public en de private key worden afgedrukt op papier. Dit is te vergelijken met chartaal geld. Bitcoins worden overgemaakt naar een adres door het uitgaan van een bericht behorend tot de
verzender naar het netwerk. In dit bericht wordt er gemeld dat er een bepaald aantal bitcoins nu zijn van een nieuw adres. Om dit te kunnen bewerkstelligen moet de verzender zijn private key gebruiken, waarvan alleen hij het geheime nummer van weet.
Bitcoin-transacties worden bijgehouden in de ‘blockchain’, welke openstaan
voor het publiek.12 Hierin wordt bijgehouden wie in het bezit is van bitcoins en welke
transacties er plaatsvinden. De personen die transacties uitvoeren met bitcoins worden niet gelijk geïdentificeerd in de blockchain, omdat ze gebruik maken van private keys. Ze kunnen deels wel getraceerd worden door de geregistreerde tijdstip en hoeveelheid van de transactie met bitcoins die in de blockchain staan. Ook zijn de bitcoin-adressen van de verzender en ontvanger bekend. Shcherbak (2014, p. 45) stelt vast dat de Bitcoin pseudo-anoniem is door de openbare inzage. De informatie die bekend is, kan gebruikt worden om de gebruikers te traceren (Androulaki, 2013, p. 34). Zie voorbeeld 1 hierna om te zien hoe de gebruiker geïdentificeerd kan worden.
10 https://blockchain.info/nl/charts/total-bitcoins
11 https://learncryptography.com/cryptocurrency/bitcoin-addresses 12
12
Voorbeeld 1 identificeren gebruiker (Spaas en Van Roey, 2015, pp. 2-3):
‘Aagje bestelt een pizza aan huis bij Bob en betaalt met bitcoins. De betaling van Aagje aan Bob wordt geregistreerd in de blokchain zonder identificatiegegevens. Echter, door het internetverkeer, de boekhouding en informaticasystemen van Bob te onderzoeken, kan men perfect nagaan welke Bitcointransactie met welke bestelling overeenstemt. Aagje kan dan worden ontmaskerd als de bezitter van het Bitcoinadres van waaruit de betaling werd verricht’.
Transacties worden in het Bitcoin-netwerk gelijk openbaar gemaakt, omdat zo double spending van bitcoins wordt tegengegaan (Nakamoto, 2008). Hierbij geldt dat het als eerste binnengekomen transactie met die bitcoins wordt geaccepteerd en de hierna optredende transacties met dezelfde bitcoins worden automatisch afgewezen. Dit is de manier bij bitcoins om zonder tussenkomst van een derde partij te handelen. Als gevolg hiervan is er geen
centraal orgaan nodig om controle te houden op de double spending van bitcoins.
Volgens het onderzoek van Yelowitz en Wilson (2015, p. 1030) zijn er vier typen gebruikers van bitcoins, namelijk computerprogrammeurs, speculatoren, libertariërs en criminelen. De computerprogrammeurs houden zich bezig met bitcoins om beloningen op te halen door te minen. Speculatoren vinden zich toegetrokken tot bitcoins door de extreme volatiliteit in de waarde ervan. De waarde hangt af van de vraag en aanbod naar bitcoins. De libertariërs zitten in de Bitcoinwereld, omdat er een overheid ontbreekt die controle houdt op de bitcoins. Zij zijn voor een beperkte overheid en meer keuzevrijheid, vooral politieke vrijheid. Ook de criminelen gebruiken bitcoins en dit doen ze doordat er een gedeeltelijke anonimiteit bestaat. Zo kunnen criminelen wegkomen met de inkomsten uit illegale activiteiten. Yelowitz en Wilson (2015, p. 1036) concluderen op basis van een empirisch onderzoek dat met name computerprogrammeurs en criminelen geïnteresseerd zijn in de Bitcoin.
Volgens het rapport van Juniper Research (2015) zal het aantal bitcoin-gebruikers in 2019 uitgegroeid zijn van 1,3 miljoen tot 4,7 miljoen. Ze geven in het onderzoek aan dat in de komende jaren vooral het handel in valuta een stijging mee gaat maken. Vinny Lingham, CEO Gyft, schat dat het aantal bitcoin-gebruikers tussen de 2 en 3 miljoen ligt (Torpey, 2015). Daarbij geeft hij aan dat de groei van het aantal nieuwe gebruikers verminderd is. Wences Casares, CEO Xapo, zegt daarentegen dat het aantal bitcoin-gebruikers vijf keer zo meer kan zijn dan de schatting van Lingham. Op 1 januari 2016 waren er al 10 miljoen Bitcoin-wallets (Jackson, 2016). Gebruikers kunnen meerdere wallets in hun bezit hebben,
13
waardoor dit geen indicatie geeft voor het aantal werkelijke bitcoin-gebruikers. Volgens de ECB waren er 10.000 bitcoin-gebruikers in oktober 2012. Ongeveer 2% van het totaal aantal gebruikers was Nederlander met een totale waarde van de bitcoins van € 20 miljoen
(vergaderjaar 2012-2013, nr. 2508).
De voordelen van de Bitcoin zijn lage of geen transactiekosten, snelle transactietijd, meer privacy, transactie is onomkeerbaar en er is geen beperking door landsgrenzen (Spaas en Van Roey, 2015, p. 3). De gemiddelde transactiekosten op het Bitcoin-netwerk bedragen veelal minder dan 0,0005 BTC, oftewel 1% van het transactiebedrag (EBA, 2014, p. 16). Bij een traditionele online betalingssysteem liggen de transactiekosten tussen de 2% en 4%. Hierdoor is het makkelijker en voordeliger om kleine betalingen te verrichten met bitcoins. De transactietijd bij Bitcoin ligt tussen de 10 en 60 minuten (EBA, 2014, p. 17). Betalingen worden direct ontvangen, maar doordat er gewacht moet worden op nieuwe blokken in de blockchain duurt de bevestiging langer. Bij Bitcoin is er pseudo-anonimiteit wat meer privacy biedt aan de gebruikers, dan regulier betalingssystemen. Bitcoin-transacties zijn eenmaal uitgevoerd definitief en kunnen niet meer ongedaan worden. Het is mogelijk om een terugbetaling door de ontvanger te krijgen, hierbij is het handelen met betrouwbare mensen van belang. De betalingen met bitcoins kunnen wereldwijd plaatsvinden zonder vastgebonden te zijn aan landsgrenzen. Dit zorgt voor een wereldwijde, snelle transactie en meer gemak voor de gebruiker.
De nadelen van een virtuele munt, zoals de Bitcoin, zijn de hoge IT en netwerk afhankelijkheid, extreme volatiliteit, fraude en continuïteitsrisico (ECB, 2015, pp. 22-23). Bij afhankelijkheid van IT en netwerk kunnen operationele risico’s ontstaan. Hierbij kan
bijvoorbeeld gedacht worden aan technische problemen of gehackte systemen, waardoor online diefstal mogelijk wordt. De extreme volatiliteit in de waarde van bitcoins is voor de gebruikers ervan zeer riskant. Ze kunnen van de ene dag op de andere bitcoins hebben die veel minder waard zijn dan de dag ervoor. Om dit te vermijden worden de bitcoins snel uitgegeven of omgewisseld voor een andere valuta. De pseudo-anonimiteit van de Bitcoin geeft niet volop bescherming aan de gebruiker, omdat ze deels geïdentificeerd kunnen worden door de publieke gegevens in de blockchain. Hieruit is de Bitcoin-adres af te leiden, maar de werkelijke persoonsgegevens blijven geheim. Dit maakt het voor criminelen mogelijk om te frauderen en hiervoor bitcoins te gebruiken. De continuïteit van de Bitcoin is niet
gewaarborgd en kan ieder moment ophouden te bestaan. Dit kan voor verliezen zorgen bij de bestaande gebruikers, omdat ze bitcoins hebben die niks meer waard zijn.
14
§2.5 Tussenconclusie
In deze paragraaf wordt een tussenconclusie geformuleerd met betrekking tot de eerste subvraag. De eerste subvraag was: ‘Wat is Bitcoin en bitcoin en hoe werkt Bitcoin?’. In de paragrafen hiervoor is besproken hoe de Bitcoin werd geïntroduceerd in de wereld en de ontwikkelingen die zich erna voor hebben gedaan. Vervolgens is aan bod gekomen wat bitcoins zijn en de kwalificatie ervan. Tot slot is de werking van de Bitcoin en bitcoins behandeld.
Bitcoin is een elektronisch betaalsysteem dat gebaseerd is op cryptografie en is bedacht door Satoshi Nakamoto. Bij dit systeem wordt er geen derde partij betrokken bij de transactie, omdat er een peer-to-peer netwerk wordt gebruikt. Zo worden de bitcoins niet nog een keer uitgegeven en wordt de double spending probleem bij digitale valuta’s voorkomen. Hierbij is er geen centraal orgaan nodig om controle te houden, omdat er geen dubbele
uitgaven plaatsvinden. Bitcoin heeft geen eigenaar, maar is van iedereen die eraan deelneemt. De bitcoins zijn virtuele munten die niet kwalificeren als geld, elektronisch geld, een betalingstransactie/geldtransfer of financieel instrument. Volgens DNB en de ECB is de bitcoin geen geld, omdat het niet voldoet aan de drie functies van geld (ruilmiddel, oppotmiddel en rekeneenheid). Verder zegt de ECB dat bitcoins niet kwalificeren als elektronisch geld, omdat de inhoud van bitcoin niet overeenkomt met de betekenis van elektronisch geld. Tevens kwalificeert de bitcoin niet als een betalingstransactie/geldtransfer, omdat het hier gaat om geldmiddelen en deze verwijst weer naar elektronisch geld. Tot slot kwalificeert de bitcoin niet als een effect en indirect niet als een financieel instrument, doordat er geen recht kan ontstaan op een miner.
Door het ontcijferen van een versleutelde database verkijgen miners beloningen in de vorm van bitcoins op het Bitcoin-netwerk. De vrijgekomen bitcoins worden opgenomen in en Bitcoin-adres, dat bestaat uit een public key en een private key. Vervolgens worden de keys opgeslagen in een online wallet. Alle transacties met bitcoins worden opgeslagen in de blockchain en staan open voor het publiek om double spending te voorkomen. De Bitcoin kenmerkt zich door geen of lage transactiekosten, een snelle transactietijd, meer privacy, onomkeerbare transacties en geen beperking door landsgrenzen. De minpunten van de Bitcoin zijn de hoge IT en netwerk afhankelijkheid, extreme volatiliteit, fraude en het
15
3. Fiscale behandeling bitcoins in Nederland
§3.1 Inleiding
In dit hoofdstuk wordt besproken hoe bitcoins belast worden voor de btw in Nederland. De subvraag die behandeld wordt in dit hoofdstuk is: ‘Wat is de huidige fiscale behandeling en de mogelijke fiscale behandeling in de btw van de bitcoins in Nederland?’. In paragraaf 2 wordt behandeld hoe de bitcoins worden gekwalificeerd in Nederland. Dit wordt gedaan door de antwoordenbrief van de minister van Financiën en de conclusie van de Nederlandse rechter te behandelen. In paragraaf 3 wordt beschreven hoe de verschillende handelingen met bitcoins belast moeten worden in Nederland. Daarna volgt in paragraaf 4 het David Hedqvist-arrest. Dit is een arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie, waarin twee prejudiciële vragen worden beantwoord van de Zweedse rechter. Vervolgens wordt in paragraaf 5 een casus uitgewerkt, waarin wordt beschreven wat de gevolgen zijn voor de btw van het verrichten van wisseldienten door een ondernemer in Nederland voor personen in België en Japan. Tot slot wordt in paragraaf 6 een tussenconclusie geformuleerd met betrekking tot het hoofdstuk en de gestelde subvraag.
§3.2 Kwalificatie van bitcoins volgens de minister van Financiën en de Nederlandse rechter Volgens minister van Financiën, Dijsselbloem, is de bitcoin geen elektronisch geld, maar een ruilmiddel (vergaderjaar 2013-2014, nr. 830). In Nederland is de btw-heffing over bitcoins niet wettelijk geregeld, waardoor er in de Tweede Kamer vragen zijn gesteld aan de minister van Financiën met betrekking tot de status van de bitcoin. Bitcoins kunnen niet
gekwalificeerd worden als elektronisch geld. De bitcoin vormt geen vordering op de uitgever en dit leidt ertoe dat het niet valt onder de reikwijdte van de Wft. Dijsselbloem schrijft voorts dat bitcoins vanuit de Wft bezien als ruilmiddelen worden aangemerkt en dat iedereen hier aan kan deelnemen.
De minister van Financiën vindt het niet wenselijk dat de definitie van elektronisch geld in de wetgeving wordt aangepast of dat de financiële toezichtwetgeving wordt bijgesteld (vergaderjaar 2013-2014, nr. 830, pp. 1-2). De bitcoin heeft een beperkte omvang, relatief lage acceptatiegraad en heeft daarnaast een beperkte relatie tot de reële economie. Hierdoor vindt Dijsselbloem de uitbreiding van de definitie van het begrip elektronisch geld niet nodig. Hij is van mening dat de bijstelling van de financiële toezichtwetgeving achterwege gelaten
16
kan worden, omdat hij hoge risico’s ziet in een investering in bitcoins door deze te kopen. Daarom is de koper zelf verantwoordelijk voor de eventuele negatieve gevolgen.
Op 14 mei 2014 heeft de Rechtbank Overijssel beslist dat de bitcoin geen geld is in de zin van Afdeling 6.1.11 van het Burgerlijk Wetboek, maar een ruilmiddel (C/08/140456/ HA ZA 13-255). In de zaak ging het om een koper die een koopovereenkomst was aangegaan met een verkoper van bitcoins. De verkoper leverde alleen een gedeelte van het van tevoren afgesproken aantal bitcoins. Terwijl de koper een bedrag had overgemaakt, bedoeld voor het afgesproken aantal. De verkoper is de rest schuldig gebleven en heeft ook geen terugbetaling gedaan voor het niet-overgemaakte aantal bitcoins. De koper heeft de koopovereenkomst ontbonden en de zaak is terechtgekomen bij de rechtbank. De rechtbank redeneert vanuit de Memorie van Antwoord bij het nieuw Burgerlijk Wetboek dat er sprake moet zijn van
gangbaar geld (Zeben, 1981, p. 459). Om geld gangbaar te maken, moet er sprake zijn van een wettig betaalmiddel. De bitcoin is geen wettig betaalmiddel, omdat in Nederland de euro dit is. Tevens wordt er een verwijzing gemaakt naar de antwoordbrief van minister Dijsselbloem, waarin de bitcoin als een ruilmiddel wordt vastgesteld (vergaderjaar 2013-2014, nr. 830). Door deze redenen besluit de Rechtbank Overijssel dat de bitcoin niet gekwalificeerd kan worden als geld, maar als een ruilmiddel.
§3.3 Belasten bitcoins
Wanneer bitcoin niet als geld wordt beschouwd betekent dit dat iedere handeling met bitcoins belast is (Zeegers, 2015). Van de Berg stelt dat hierdoor iedereen die bitcoins gebruikt
facturen moet uitreiken, aangifte moet doen, administratie moet bijhouden, etc. en dat dit ondenkbaar is. Volgens DNB is de bitcoin geen geld, omdat het niet voldoet aan de drie functies van geld. Tevens kan de DNB geen controle uitoefenen op de bitcoins. Als gevolg van de verschillende behandeling van bitcoins in de lidstaten kunnen er constructies opgezet worden, aangezien bitcoins makkelijk de grens overgaan. Vervolgens moet bijvoorbeeld bepaald worden wat hier de maatstaf van heffing is. Van de Berg is van mening dat de bitcoin gezien moet worden als een betaalmiddel, waardoor een Europese vrijstelling op alle
handelingen met bitcoins van toepassing kan zijn. Van Hilten (1992) schrijft in haar proefschrift dat betaalmiddelen lastig kunnen zijn in de btw. Als een betaling wordt aangemerkt als prestatie wordt het geheel te complex. Hierdoor zijn de financiële vrijstellingsbepalingen opgenomen in de Wet OB.
In artikel 1 sub a van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) wordt belasting geheven van ‘leveringen van goederen en diensten, welke in Nederland door een als
17
zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht’. Eerder is
besproken dat de minister van Financiën de bitcoins ziet als een ruilmiddel en niet als geld. In de btw wordt niet geld belast, maar de handelingen die staan in artikel 1 Wet OB. Er zijn verschillende handelingen met bitcoins die in de volgende subparagrafen worden behandeld.
Om bitcoins in de btw-heffing te kunnen betrekken, moet er sprake zijn van ondernemerschap (Berg, 2014). Artikel 7 lid 1 Wet OB definieert een ondernemer als:
‘ondernemer is ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent’. Een onderneming is een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal, waarmee beoogd wordt om winst te behalen door deelname aan het economisch verkeer. Indien wordt voldaan aan deze vereisten is de ondernemer
belastingplichtig voor de btw-heffing wanneer deze een belastbare handeling uitvoert. Ook heeft hij recht op aftrek van voorbelasting op grond van artikel 2 Wet OB.
§3.3.1 Betalen met bitcoins
Wolf (2014, september/october) is van mening dat bitcoins gekwalificeerd moeten worden als geld of tenminste als een vorm van betaling. Dit leidt ertoe dat een betaling met bitcoins voor de levering van goederen of diensten geen gevolgen heeft voor de btw. De eerste vraag die opkomt bij betalingen met bitcoins is of de bitcoin als geld kwalificeert of niet. Voor Nederland is door de minister van Financiën en de Nederlandse rechter bepaald dat bitcoins ruilmiddelen zijn. Om sprake te kunnen zijn van geld moet een wettig betaalmiddel aan de orde zijn. Een wettig betaalmiddel is op grond artikel 10 en 11 van de Verordening 974/98 van de Europese Gemeenschap, de euro in Nederland. Als de bitcoin niet als geld
kwalificeert, betekent dit dat consumenten die geregeld met bitcoins leveranciers betalen belastbaar worden voor de btw. Er is namelijk geen vrijstellingsbepaling in de Wet OB voor dit geval. Deze consumenten moeten dan btw in rekening brengen voor de betalingen in bitcoins.
De maatstaf van heffing bij een betaling in bitcoins is verschillend voor Business-to-Business (hierna: B2B) en Business-to-Business-to-Consumer transacties (hierna: B2C) (Berg, 2014). In een barter trade geval moeten de koper en de verkoper beide btw afdragen over de transactie. De maatstaf van heffing staat in artikel 8 lid 1 Wet OB, namelijk: ‘de belasting wordt
berekend over de vergoeding’. De vergoeding is bij een B2B-transactie de waarde in het
economische verkeer.13 Bij een B2C-transactie is de vergoeding de kostprijs van de
13
18
presterende ondernemer.14 In artikel 8 lid 2 Wet OB wordt beschreven wat de vergoeding
inhoudt. Dit lid luidt:
‘De vergoeding is het totale bedrag dat – of voor zover de tegenprestatie niet in een geldsom bestaat, de totale waarde van de tegenprestatie welke – ter zake van de levering of de dienst in rekening wordt gebracht, de omzetbelasting niet daaronder begrepen. Ingeval ter zake van de levering of de dienst meer wordt voldaan dan hetgeen in rekening is gebracht, komt daarvan in aanmerking hetgeen is voldaan’.
Hieruit volgt dat de vergoeding die wordt bepaald exclusief btw berekend moet worden. Indien dit lid wordt doorgetrokken naar de bitcoin, betekent dit mijns inziens dat de waarde van de bitcoins exclusief btw berekend moet worden.
Op dit moment zijn er 15.875.063 bitcoins in de wereld met een totale marktwaarde
van $ 9.723.634.532.1516 Dit komt neer op een bedrag van € 8.640.159.107.17 De ECB heeft
bekend gemaakt dat bitcoins met een totale waarde van ongeveer € 20 miljoen in handen zijn van Nederlandse burgers. In de miljoenennota 2016 zijn de inkomsten uit omzetbelasting
geschat op € 46,7 miljard.18 De bitcoins worden door verschillende groepen gebruikt, zo ook
de criminelen. De toezichthoudende instanties in Nederland kunnen geen controle houden op de bitcoins of de waarde ervan beïnvloeden. Dit betekent dat er illegale activiteiten mee bekostigd kunnen worden over de hele wereld. Door het ontbreken van gegevens over de transacties met bitcoins kan Nederland belastinggeld mislopen. Het is niet bekend hoeveel btw de Nederlandse schatkist misloopt, omdat niet iedere Nederlander zijn bitcoins aangeeft in de aangiften. Ook bestaat de kans dat er constructies opgezet worden in de wereld om belasting te ontwijken.
§3.3.2 Bitcoins accepteren als betaling
Het belastbare bedrag bij een transactie, waarbij de ondernemer bitcoins ontvangt voor de levering van goederen en diensten, is de waarde van de bitcoins (Wolf, september/october). Deze waarde wordt vaak berekend in een andere valuta dan de lokale valuta. Hierdoor moet het bedrag in de andere valuta omgerekend worden op basis van de wisselkoersmarkt volgens
14 HvJ EG 2 juni 1994, C-33/93
15 https://blockchain.info/nl/charts/total-bitcoins, stand op 15-09-2016 16 https://blockchain.info/nl/charts/market-cap, stand op 15-09-2016 17 Gebaseerd op de USD-EUR koers op 15 september 2016
18
19
de ECB. Echter, voor de bitcoins is er geen markt beschikbaar van de ECB. De wisselkoers
voor de bitcoins is op diverse sites te vinden.19 Wolf schrijft dat aangesloten kan worden bij
artikel 91 lid 2 Richtlijn van de Raad van 28 november 2006 betreffende het
gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: btw-richtlijn). Dit artikel geeft de aanpak in het geval bij een wisselkoers voor een andere munteenheid. De wisselkoersen voor de bitcoins zijn te raadplegen op het internet, ondanks dat ze geen
officiële koersen zijn.
De prijs van goederen zijn vaak zowel in euro’s als in bitcoins bekend, waardoor een keuze ontstaat (Berg, 2014). Voor de btw-heffing heeft de minister van Financiën bekend gemaakt dat de betaling in euro leidend is bij de bepaling van de maatstaf van heffing (1 december 2008, CPP2008/520M). Dit betekent dat bijvoorbeeld wanneer een computer met een waarde van € 1.000 wordt verkocht en de ondernemer een vergoeding in bitcoins
ontvangt, hij in de btw-aangifte € 210 moet aangeven ook al is de waarde van de bitcoins een aantal weken later veel hoger of juist veel lager (Berg, 2014).
§3.3.3 Bitcoins minen
Van de Berg (2014) is van mening dat bij solo-mining het structureel delven van bitcoins leidt tot ondernemerschap voor de btw. Bij solo-mining is er één persoon die met behulp van krachtige computers codes oplost om beloningen te ontvangen. Deze computers zijn ingericht met een speciale software om bitcoins te minen, waarbij de ontcijferde blok een blokbeloning oplevert. Voor ondernemerschap is een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal nodig, waarbij beoogd wordt winst te behalen door middel van deelname aan het economisch verkeer. Wanneer een bestanddeel zowel voor privé als economische activiteiten wordt gebruikt, moeten alle factoren in de situatie meegenomen worden om te bepalen of er sprake is van een duurzaam opbrengst. Indien er wordt gekwalificeerd als ondernemer voor de btw betekent dit dat de miner zich moet aanmelden als een btw-ondernemer, daarbij kan bij belaste handelingen voorbelasting in aftrek worden gebracht.
Bij pool-mining zijn er meerdere belastingplichtigen voor de btw, waardoor
complexiteit kan ontstaan (Berg, 2014). Pool-mining is het ontcijferen van de database met een groep mensen. Deze personen kunnen bekenden van elkaar zijn of niet en daarnaast kunnen deze mensen in verschillende landen wonen. In elke pool is er een beheerder
aanwezig welke zelf bepaalt hoe de blokbeloning wordt verdeeld over de personen in de pool.
19
20
Indien het minen belast is voor de btw moeten alle leden uit de pool hun btw-nummers doorgeven aan de beheerder. Deze laatstgenoemde heeft een factureringsplicht en moet btw-aangifte doen als hij gevestigd is in de Europese Unie. De leden in de pool moeten vervolgens de ontvangen facturen verwerken in hun aangifte. Het aantal leden in een pool kan variatie vertonen tot wel duizenden. Dit betekent dat elk lid, dat btw-ondernemer is, zijn btw-nummer moet doorgeven aan de beheerder, zodat de facturatie kan plaatsvinden. Daarnaast vinden meerdere transacties en inhoudingen per uur plaats, waardoor dit allemaal de naleving van de btw-regels bemoeilijkt (Berg, 2014). Volgens Van de Berg kan het standpunt worden
ingenomen dat wanneer er particulieren in de pool zitten, deze een elektronische dienst krijgen van de beheerder.
Wolf (2014, september/october) komt tot de conclusie dat het minen van bitcoins niet onder het bereik van de btw valt door het ontbreken van een rechtsbetrekking. Uit het Tolsma-arrest (C-16/93) volgt dat een dienst belastbaar is als tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat, waarbij tussen deze twee prestaties worden
uitgewisseld en de vergoeding, die ontvangen wordt door de verrichter van de dienst, moet de werkelijke waarde voor de dienst vormen. Bij het delven van bitcoins is er geen specifieke ontvanger van de dienst. Door het ontbreken van de rechtsbetrekking tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst bestaat er geen belastbaarheid op grond van de btw.
Het bevestigen van bitcoin-transacties door de miners moet buiten de btw gehouden worden of wanneer dit kwalificeert als een dienst moet het vallen onder artikel 135 lid 1 sub d btw-richtlijn (Wolf, september/october). Door het toevoegen van een vergoeding voor de transactie, welke ten goede komt aan de miner die de transactie bevestigt, kan deze voorrang krijgen op de andere bitcoin-transacties die nog uitgevoerd moeten worden. Degene die de aanvraag plaatst voor de transactie komt niet in contact met de miner die de bevestiging doet, waardoor er geen contractuele overeenkomst is voor de bevestiging van de transactie. De vergoedingen kunnen volgens Wolf gezien worden als fooi aan de miner om de transactie (met spoed) uit te voeren of om hen te bedanken en moeten hierdoor niet belast worden in de btw. Indien deze activiteiten wel als dienst worden beschouwd, dan vallen ze onder de
vrijstellingsbepaling van artikel 135 lid 1 sub d btw-richtlijn (artikel 11 lid 1 sub j punt 2 Wet OB). Het bevestigen van transacties valt onder betalingsdiensten, waarbij er een overdracht van bitcoins plaatsvindt en er treden veranderingen op in de financiële situatie van de
betrokken partijen.20 Hierdoor wordt de verschuldigde btw niet ingevorderd.
20
21
§3.4 David Hedqvist
Het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) heeft in het Hedqvist-arrest (C-264/14) bepaald dat het inwisselen van bitcoins tegen wettige betaalmiddelen een belastbare dienst is en ook vrijgesteld is van de btw. In de casus gaat het om de heer Hedqvist uit Zweden die via het internet de dienst aanbiedt om bitcoins in te wisselen voor traditionele valuta’s en omgekeerd. Hedqvist wilt vanuit de site van zijn vennootschap virtuele valuta’s kopen bij de particulieren of ondernemingen en internationale wisselmarkten. De gekochte virtuele valuta’s worden hierna door de vennootschap verkocht op een beurs of deze worden opgeslagen. Ook kan er aan particulieren en ondernemingen worden verkocht als er een bestelling wordt geplaatst op de website. De prijs die de vennootschap vraagt wordt bepaald door de prijs op een specifieke wisselmarkt plus een bepaald percentage. Hedqvist heeft voor de aanvang van zijn diensten een prelabel advies gevraagd aan de commissie voor fiscale vraagstukken om te bepalen of er btw verschuldigd zou zijn door de activiteiten. De commissie oordeelde dat de dienst onder bezwarende titel valt en daarom vrijgesteld moet worden. De Zweedse Belastingdienst vond dat er geen vrijstelling van toepassing kon zijn, waardoor er een verschil ontstond tussen de uitspraken. De rechter heeft in deze zaak prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ.
Bitcoins zijn niet aan te merken als een lichamelijke zaak en daarom zijn bij het inwisselen van bitcoins tegen Zweedse kronen geen sprake van de levering van een goed (Ditzhuijsen, 2016). Het HvJ stelt met behulp van het ‘First National Bank of Chicago’-arrest (C-172/96) vast dat bitcoins niet kwalificeren als een lichamelijke zaak. Om te bepalen wanneer iets een lichamelijke zaak is, moet er gekeken worden naar artikel 5 lid 3 van de Zesde btw-richtlijn (17 mei 1977). Lichamelijke zaken zijn:
a) bepaalde rechten op onroerende goederen
b) de zakelijke rechten die aan de rechthebbende de bevoegdheid verschaffen om een onroerend goed te gebruiken.
c) de deelbewijzen en aandelen waarvan het bezit rechtens of in feite recht geven op de eigendom of het genot van een onroerend goed of een deel daarvan.
Bij een transactie met bitcoins vervult deze de rol van een betaalmiddel. Dit betekent dat er geen sprake is van een lichamelijke zaak in de zin van artikel 5 lid 3 van de Zesde btw-richtlijn (17 mei 1977). Op grond van artikel 6 van de Zesde btw-btw-richtlijn is een dienst elke handeling die niet als een levering wordt beschouwd volgens artikel 5 van de Zesde
btw-22
richtlijn. Deviezentransacties, in casu wisseltransacties met bitcoins, kwalificeren hiermee als diensten.
De wisseltransactie met bitcoins is volgens het Hedqvist-arrest een dienst onder bezwarende titel. De vergoeding voor deze dienst vormt de marge die behaald wordt met de wisseltransactie. Het uitgeven van lokale valuta voor bitcoins is op zich geen belastbare handeling. De wisselkantoren hanteren verschillende aankoop- en verkoopkoersen, waarmee diverse marges behaald worden. Dit is voor de btw de vergoeding voor de geleverde dienst. Uit het ‘First National Bank of Chicago’-arrest volgt dat de ondernemer gericht moet zijn op het behalen van een duurzame opbrengst om te kwalificeren voor een bezwarende titel. De eerste prejudiciële vraag in het David Hedqvist-arrest was of er sprake is van een dienst onder bezwarende titel. Door het verschil in werken met diverse aankoop- en verkoopkoersen ontstaat er een marge die als beloning belast wordt in de btw. Hierdoor wordt de eerste vraag bevestigend beantwoord door het HvJ.
De handelingen in de zaak Hedqvist zijn vrijgesteld van de btw op grond van artikel 135 lid 1 sub e btw-richtlijn. De vrijstellingsbepaling in de btw-richtlijn is ervoor om moeilijkheden bij het bepalen van de belastbare grondslag weg te nemen. Artikel 135 lid 1 sub e btw-richtlijn luidt:
1. De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende zaken:
e) handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende deviezen, bankbiljetten en munten die wettig betaalmiddel zijn, met uitzondering van … waarde hebben.
Het HvJ wijkt af van de voorwaarde dat het moet gaan om een wettig betaalmiddel, omdat deze eis niet in alle landen geldt. In de Engelse versie van de btw-richtlijn is sub e
bijvoorbeeld al van toepassing indien een van de twee valuta’s een wettig betaalmiddel is (Ditzhuijsen, 2016). Het HvJ heeft mede hierdoor een beslissing genomen gebaseerd op de doelstelling van artikel 135 lid 1 sub e btw-richtlijn. In dit kader heeft het HvJ vastgesteld dat handelingen in bitcoins financiële handelingen zijn. Ook gaf het HvJ Hedqvist gelijk dat er bij zijn handelingen moeilijkheden zijn bij het bepalen van de belastbare grondslag en de
aftrekbare btw net als bij dezelfde handelingen, waarbij een wettig betaalmiddel wordt gebruikt. Hierdoor wordt de tweede prejudiciële vraag door het HvJ ook bevestigend beantwoord, namelijk wisselhandelingen zijn vrijgesteld van de btw.
Wisselhandelingen op zowel bitcoinbeurzen als vergelijkbare beurzen moeten voor de btw conform het Hedqvist-arrest worden belast (Ditzhuijsen, 2016). Het Hedqvist-arrest heeft
23
als resultaat gekregen dat een wisselhandeling een belastbare dienst is en ook vrijgesteld is van de btw, omdat het HvJ stelt vast dat de bitcoins alleen als doel hebben om gebruikt te worden als een betaalmiddel. Dit betekent dat er ook in Nederland btw geheven moet worden bij het handelen in bitcoins en dat deze zijn vrijgesteld van de btw op basis van de btw-richtlijn.
§3.5 Casus bitcoins
De belastingheffing op bitcoins kan leiden tot aftrek van voorbelasting indien zaken worden gedaan met afnemers buiten de Europese Unie. Ook kan er dubbele belastingheffing
plaatsvinden afhankelijk van de landen die betrokken zijn in de belastbare handeling. In deze casus is er een btw-ondernemer in Nederland die wisseldiensten verricht voor een afnemer in België en in Japan. Zie figuur 2 hierna voor de matrix.
Figuur 2:
De persoon die wisseldiensten verricht vanuit Nederland wordt aangemerkt als een
ondernemer voor de Wet OB indien er een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal is, waarmee beoogd wordt winst te behalen door deelname aan het economische verkeer. De ondernemer wordt nu, door het duurzame karakter van de handeling, belastingplichtig voor de btw (art. 7 lid 1 wet OB). Er moeten facturen uitgereikt worden bij elke levering van diensten. Het verrichten van wisseldiensten is een belastbare dienst (art. 1 sub a jo. 4 lid 1 wet OB) en is vrijgesteld op grond van artikel 135 lid 1 sub e btw-richtlijn.
De ondernemer in Nederland krijgt inkomsten door het wisselen van bitcoins tegen wisselende koersen. Inkomsten uit wisseldiensten worden voor het gemak in de casus buiten beschouwing gelaten. De ondernemer maakt zelf ook kosten.
24
Voorbeeld kosten van het verrichten van wisseldiensten zijn:
- computer € 400
- huren pand € 350
- elektriciteit € 150
- overige kosten € 100
Totaal € 1.000 per maand
Btw @ 21% € 210
Bij leveringen van diensten aan ondernemers in andere Europese Unie staten wordt geen btw in rekening gebracht, in de casus is dit de klant in België. De btw wordt in deze gevallen verlegd naar de klant. Die betaalt de btw hier in België. Indien de afnemer in België geen btw-aangifte doet, bijvoorbeeld een particulier, hoort er wel btw berekend te worden over de levering van de dienst. Echter, het leveren van wisseldiensten is vrijgesteld van de btw op grond van artikel 11 lid 1 sub i onderdeel 1 Wet OB. Bij een vrijgestelde handeling wordt geen btw in rekening gebracht naar de afnemer toe, dus in de casus is de uitkomst voor een particulier of ondernemer als afnemer hetzelfde. Voor de leveringen van diensten aan afnemers in de Europese Unie mag de Nederlandse ondernemer geen voorbelasting in aftrek brengen. Dit komt doordat er vrijstelling is verleend voor de btw-heffing. De btw die hij verschuldigd is naar aanleiding van de gemaakte kosten, in casu € 210, kan hij niet aftrekken als voorbelasting in zijn aangifte omzetbelasting.
Wanneer de afnemer van de wisseldienst is gevestigd buiten de Europese Unie, zoals in de casus in Japan, maakt het niet uit of deze een particulier of ondernemer is voor de btw. Aangezien de wisseldienst met bitcoins is vrijgesteld van de btw wordt er geen btw in rekening gebracht. Dit betekent voor de Nederlandse ondernemer niet dat de voorbelasting niet aftrekbaar is. Op grond van artikel 2 jo. 15 lid 2 sub c Wet OB is het toegestaan voor de ondernemer in Nederland om voorbelasting in aftrek te brengen, omdat de afnemer buiten de Europese Unie is gevestigd. Hierdoor kan het bedrag van € 210 als voorbelasting in
aanmerking worden genomen in de aangifte omzetbelasting.
§3.6 Tussenconclusie
In deze paragraaf wordt een tussenconclusie geformuleerd met betrekking tot dit hoofdstuk, waarin de bijbehorende subvraag wordt beantwoord. De subvraag die is behandeld in dit hoofdstuk luidt: ‘Wat is de huidige fiscale behandeling en de mogelijke fiscale behandeling in de btw van de bitcoins in Nederland?’.
25
Volgens de minister van Financiën en de Nederlandse rechter is de bitcoin een ruilmiddel. De minister van Financiën heeft in zijn antwoordenbrief aangegeven dat bitcoins niet kwalificeren als elektronisch geld. Hij geeft vervolgens aan dat het veranderen van de definitie van het begrip elektronisch geld niet wenselijk is, omdat de bitcoin een beperkte omvang, relatief lage acceptatiegraad heeft en daarnaast heeft het een beperkte relatie tot de reële economie. Het bijstellen van de Wft is niet ter sprake, omdat de koper zelf
verantwoordelijk is voor eventuele negatieve gevolgen door het investeren in bitcoins. Rechtbank Overijssel is ook tot de conclusie gekomen dat bitcoins ruilmiddelen zijn. Ze redeneren vanuit de Memorie van Antwoord bij het nieuw Burgerlijk Wetboek en vanuit de antwoordenbrief van de minister van Financiën.
Er is geen vrijstellingsbepaling in de Wet OB voor betalingen met bitcoin wanneer deze niet als geld of als een vorm ervan wordt geaccepteerd. Indien de bitcoin kwalificeert als geld betekent dit dat er verder geen gevolgen zijn voor de btw door de aanwezige
vrijstellingsbepaling. Daarnaast moet er bij de bepaling van de maatstaf van heffing een scheiding worden gemaakt tussen B2B en B2C-transacties. Bij een B2B-transactie is de vergoeding de waarde in het economische verkeer. Bij een B2C-transactie is dit de kostprijs van de presterende ondernemer. Mijns inziens moet de waarde van de bitcoins exclusief btw worden berekend, omdat in artikel 8 lid 2 Wet OB staat dat de vergoeding exclusief btw is.
De waarde van bitcoins wordt vaak berekend in een andere valuta dan de lokale valuta, waardoor deze omgerekend moet worden op basis van de bekende wisselkoers. Deze
wisselkoers is voor de bitcoin te vinden op diverse sites op het internet, aangezien er niets van de ECB over bekend is. Daarnaast kan volgens Wolf aangesloten worden bij artikel 91 lid 2 btw-richtlijn voor de aanpak bij een wisselkoers voor een andere munteenheid. De minister van Financiën heeft bepaald dat voor de maatstaf van heffing de euro leidend is, dus bitcoins moeten omgerekend worden naar euro’s.
Het structureel minen van bitcoins leidt tot ondernemerschap in de btw. Op de lange termijn wordt er voldaan aan de eisen van het ondernemerschap, waardoor de activiteiten van een miner belast kan worden in de btw. Bij solo-mining is er één miner die codes oplost in de database, terwijl bij pool-mining er een groep meewerkt aan het ontcijferen van de blok. Hier is een beheerder aanwezig in de pool die tevens de verdiende beloning verdeelt over de leden in de pool en de facturen uitreikt. Alle leden moeten hiervoor hun btw-nummers doorgeven aan de beheerder. De beheerder doet zelf btw-aangifte als hij in de Europese Unie is
gevestigd. Miners houden zich ook bezig met het bevestigen van bitcoin-transacties. Als deze activiteit in aanmerking komt voor de btw is het mogelijk dat de vrijstellingsbepaling van
26
artikel 135 lid 1 sub d btw-richtlijn van toepassing is. Hierdoor kan de btw achterwege blijven.
Uit het Hedqvist-arrest is de conclusie gekomen dat het inwisselen van bitcoins tegen wettige betaalmiddelen een belastbare dienst is en ook vrijgesteld is van de btw. De Zweedse rechter heeft in deze zaak twee prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ. De eerste vraag was of het wisselen van bitcoins voor Zweedse kronen een dienst onder bezwarende titel was. De tweede vraag ging over of deze dienst vrijgesteld is van de btw. Beide vragen zijn bevestigend beantwoord door de HvJ. Ondanks dat de bitcoin geen wettig betaalmiddel is, is artikel 135 lid 1 sub e btw-richtlijn van toepassing voor de vrijstelling. In dit artikel gaat het namelijk om betaalmiddelen die wettig zijn. Voor Nederland betekent dit arrest dat het aanbieden van wisseldiensten voor bitcoins tegen een andere valuta belastbaar is en ook vrijgesteld is van de btw.
Bij de levering van een wisseldienst vanuit Nederland naar een afnemer in België is geen aftrek van voorbelasting mogelijk, terwijl bij de levering naar een afnemer in Japan dit wel mogelijk is. Het aanbieden van wisseldiensten is een vrijgestelde handeling op grond van artikel 135 lid 1 sub e btw-richtlijn. Dit betekent dat er geen btw in rekening gebracht kan worden bij de leveringen aan afnemers.
27
4. Fiscale behandeling bitcoins in het buitenland
§4.1 Inleiding
In dit hoofdstuk wordt besproken hoe de bitcoins in de belastingheffing wordt betrokken voor de btw. De subvraag die hierbij hoort is: ‘Hoe geschiedt de fiscale afhandeling van bitcoins in een aantal andere landen?’. Er zijn vooral Europese Unie staten gekozen, omdat hun
belastingsystemen net als Nederland ook zijn gebaseerd op de btw-richtlijn. In paragraaf 2 wordt de situatie in het Verenigd Koninkrijk behandeld. Daarna wordt in paragraaf 3 besproken hoe bitcoins belast worden in Duitsland. Vervolgens wordt in paragraaf 4
beschreven hoe de fiscale behandeling in Noorwegen geschiedt. Noorwegen is betrokken in dit hoofdstuk, omdat de Noorse belastingdienst een uitspraak heeft gedaan over de
kwalificatie van bitcoins. In paragraaf 5 wordt de behandeling in Polen uitgelegd. Daarna komt in paragraaf 6 de fiscale behandeling in Slovenië aan bod. Vervolgens wordt in paragraaf 7 de aanpak in Turkije beschreven. Turkije wordt behandeld, omdat dit een kandidaat-lid is van de Europese Unie en ontwikkelingen omtrent bitcoins kent. Tot slot wordt in paragraaf 8 een tussenconclusie geformuleerd en de subvraag bij dit hoofdstuk beantwoord.
§4.2 Verenigd Koninkrijk
De Engelse belastingdienst heeft op 3 maart 2014 een lijst beschikbaar gemaakt, waarin de
belastbaarheid van de bitcoins voor onder andere de btw wordt beschreven.21 In deze
publicatie is bepaald dat inkomen gegenereerd met het minen niet onder de btw valt. Het stelt geen economische activiteit voor de btw, omdat er onvoldoende verband bestaat tussen de dienst en het daarvoor teruggekregen. Inkomsten verkregen uit overige mining activiteiten, zoals het bevestigen van betaaltransacties met bitcoins zijn vrijgesteld van de btw op grond van artikel 135 lid 1 sub d btw-richtlijn. Dit artikel luidt:
´De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen: handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende deposito´s, rekening-courantverkeer, betalingen,
overmakingen, schuldvorderingen, cheques en andere handelspapieren met uitzondering van de inning van schuldvorderingen´.
21
28
Vervolgens geldt dat wanneer bitcoins ingewisseld worden voor bijvoorbeeld sterling, euro’s of dollars, er geen btw is verschuldigd over de waarde van de bitcoins zelf. Tot slot is bepaald dat alle bedragen die verkregen worden voor het mogelijk maken van een transactie
vrijgesteld zijn van de btw op grond van artikel 135 lid 1 sub d btw-richtlijn. Een algemene toevoeging is opgenomen aan het einde van de lijst, waarin staat dat btw verschuldigd is bij alle leveringen van goederen en diensten die verkocht zijn voor bitcoins of een andere cryptovaluta.
Mijns inziens is deze publicatie van de Engelse belastingdienst een goede zet, omdat het voor ondernemers die handelingen verrichten met bitcoins duidelijk wordt wat ze te wachten staat. De Nederlandse belastingdienst heeft alleen voor de inkomstenbelasting bekend gemaakt dat bezittingen als bitcoins en andere virtuele betaalmiddelen opgegeven
moeten worden in box 3.22 Behalve het Hedqvist-arrest zijn er voor de btw in Nederland geen
concrete afspraken voor bijvoorbeeld inkomsten verkregen uit het minen. Het aanhouden van de regels die de Engelse belastingdienst heeft gemaakt in Nederland bereikt een duidelijker overzicht in de belastbaarheid van bitcoins. Wanneer landen bitcoins verschillend van elkaar belasten, creëert dit de mogelijkheid om constructies op te zetten om belasting te ontwijken. Ik ben van mening dat het minen van bitcoins geen economische activiteit is door het ontbreken van voldoende verband tussen de activiteit en de inkomsten. Voor de overige mining-activiteiten zou een vrijstelling op grond van artikel 135 lid 1 sub d btw-richtlijn, zoals de Engelse belastingdienst heeft bepaald, voor Nederland een juiste behandeling zijn in de btw.
§4.3 Duitsland
De Duitse ministerie van Financiën heeft in 2013 bekend gemaakt dat bitcoins hoeveelheden
met een waarde zijn die gekwalificeerd kunnen worden als privé geld.23 Bitcoins worden niet
gezien als elektronisch geld, maar als een activa. Het betalen met bitcoins voor de leveringen van goederen of diensten is belast volgens de normale btw-regels, waarbij het belastbaar bedrag de waarde van de bitcoins ten tijde van de transactie vormt (Lambooij, 2014). Volgens de Duitse ministerie van Financiën zou het betalen met bitcoins geen btw-heffing moeten veroorzaken, omdat de betaling niet gezien kan worden als een handeling in een vordering.
22http://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/belastingdienst/prive/vermogen_en_aanmerkelijk
_belang/vermogen/wat_zijn_uw_bezittingen_en_schulden/uw_bezittingen/overige_bezittingen/
23
