Tax gap in Nederland

(1)

Scriptant: Selma Barun Studentnummer: 6091776

E-mail adres: selmabarun@hotmail.com

Scriptiebegeleider: Prof. dr. mr. Robert Kamerling RA

Tax Gap in Nederland

(2)

1

Tax G ap in Ned er lan d | 11 /1 0/ 20 14 Voorwoord

Ik heb mijn afstudeerscriptie geschreven om mijn Bachelor Fiscale Economie af te ronden. Deze scriptie heeft de tax gap als onderwerp. Dit is een veel besproken onderwerp dat echter nog steeds geen meetinstrument is bij de Belastingdienst.

Ik wil iedereen bedanken die heeft bijgedragen aan mijn scriptie. Ik bedank vooral professor Kamerling voor zijn begeleiding en motivatie tijdens het schrijven van deze scriptie. Daarnaast bedank ik mijn echtgenoot voor zijn mentale steun. Ik heb daar veel baat bij gehad.

(3)

Tax G ap in Ned er lan d | 11 /1 0/ 20 14 Samenvatting

De overheid int belasting om zo veel mogelijk de belangen van de burgers te kunnen behartigen. Niet iedereen is echter bereid om hieraan medewerking te verlenen. Hierdoor ontstaat de tax gap.

De tax gap is het nalevingstekort als gevolg van non-compliant gedrag. Dat ontstaat door het niet vrijwillig afdragen van de belasting.

De tax gap werd tot voor kort in Nederland niet gemeten. Naar aanleiding van Kamervragen is dit onderwerp opnieuw op de agenda gekomen. De Tweede Kamer wil door onderzoek een beter zicht krijgen op de gemiste belastingopbrengsten. Waardoor er de

mogelijkheid is om de tax gap te verkleinen. In deze scriptie heb ik geprobeerd een antwoord te geven op de volgende probleemstelling:

Wat zijn de belangrijkste redenen van het bestaan van de tax gap in Nederland en hoe kan deze worden verkleind?

Bij het schrijven van deze scriptie heb ik onder meer gebruik gemaakt van de gegevens van landen die de tax gap wel meten, met name van de ervaringen van VK en Zweden.

De belangrijkste redenen van de tax gap is het zowel bewust als onbewust non-compliant gedrag van de belastingplichtigen. Onbewust non-compliant gedrag kan vermeden worden door de aangiftes te versimpelen en belastingplichtigen te helpen met het invullen ervan (voor ingevulde aangifte). Bewust non-compliant gedrag kan bestreden worden door de

belastingplichtigen vriendelijk te bejegenen en hen niet strafrechtelijk te veroordelen bij het overstappen naar het compliant gedrag. Verder kan de tax gap verkleind worden door middel van een samenwerking van landen waarbij gelijktijdige controles worden uitgevoerd en informatie wordt uitgewisseld. Ook kan non compliant gedrag worden vermeden door vereenvoudiging en defiscalisering van de fiscale wetgeving.

(4)

3

Tax G ap in Ned er lan d | 11 /1 0/ 20 14

Lijst met afkortingen

BTW Belasting Toegevoegde Waarde

CBS Centraal Bureau Statistiek

CGT Capital Gains Tax

CIS Commonwealth of Independent States

EU Europese Unie

HMRC Her Majesty’s Revenu and Customs

ILO International Labour Organisation

IMF International Monetary Fund

MKB Midden- en kleinbedrijf

NIC National Insurance Contributions

OECD/OESO Organisatie voor Europese Samenwerking en Ontwikkeling

ONS Office for National Statistics

VAT Value-Added Tax

VK Verenigd Koninkrijk

(5)

Tax G ap in Ned er lan d | 11 /1 0/ 20 14 Inhoudsopgave Voorwoord Samenvatting Inhoudsopgave Lijst van afkortingen

Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Aanleiding

1.2 Het onderwerp van de scriptie 1.3 Centrale vraag en eindproduct 1.4 Deelvragen

1.5 Onderzoeksmethode 1.6 Hoofdstukindeling

Hoofdstuk 2 De tax gap en compliance 2.1 Inleiding

2.2 De tax gap in Nederland

2.3 De BTW- tax gap in Nederland 2.4 De tax gap in het buitenland

2.4.1 De tax gap in het Verenigd Koninkrijk 2.4.2 De tax gap in Zweden

2.5 Compliance

2.6 Beantwoording eerste deelvraag Hoofdstuk 3 Onderzoeksmethodologie

3.1 Inleiding

3.2 Onderzoeksmethodologie

3.2.1 Het Verenigd Koninkrijk

(6)

5

3.3 Onderzoeksmethodologie in Nederland tot voor kort 3.4 Beantwoording tweede deelvraag

Hoofdstuk 4 Verkleinen van de tax gap 4.1 Inleiding

4.2 Maatregelen in Nederland 4.3 Maatregelen in de EU- landen 4.4 Beantwoording derde deelvraag

Hoofdstuk 5 Conclusie 5.1 Inleiding 5.2 Beantwoording deelvragen 5.3 Beantwoording probleemstelling 5.4 Aanbevelingen Bronnenlijst

(7)

Tax G ap in Ned er lan d | 11 /1 0/ 20 14 H1 Inleiding 1.1 Aanleiding

“Belasting betalen is voor de dommen”. Deze gevluchte uitspraak is van Flip de Kam. Hij lanceerde deze uitspraak eind jaren zeventig van de vorige eeuw. Hiermee trok hij de aandacht voor ondermeer de lekken in de inkomstenbelasting. Maar is de situatie tegenwoordig anders? Is er sprake van een tax gap en zo ja, hoe groot is deze? Dit onderwerp is ter sprake gekomen tijdens de behandeling van het Belastingplan 2013. De staatssecretaris van Financiën heeft naar aanleiding van Kamervragen toegezegd in 2014 de tax gap op een methodisch verantwoorde wijze in kaart te brengen. Wanneer de Belastingdienst hierdoor een beter zicht krijgt op de gemiste belastingopbrengsten kan hij zijn kennis vergroten over het gedrag van (groepen van) belastingplichtigen.1 De Belastingdienst wilt daarbij ook de oorzaken van de tax gap

onderzoeken, opdat hij kan bepalen wie verantwoordelijk is om de tax gap te verkleinen: de wetgever, de Belastingdienst of de belastingplichtige.23

In deze scriptie wil ik onderzoeken waardoor een tax gap ontstaat, hoe die is opgebouwd, welke methodes er zijn om die te berekenen en hoe de tax gap kan worden verkleind.

1.2 Het onderwerp van de scriptie

De tax gap ziet op het verschil tussen de (theoretische) belastingopbrengsten en de daadwerkelijk ontvangen belastingen.4 Deze gap ontstaat wanneer de belastingplichtigen hun

belastingverplichtingen niet nakomen. Deze gap is opgebouwd uit drie belangrijke onderdelen: belasting die wordt ontdoken, belasting die wordt ontweken en belasting die niet kan worden geïnd.5 In de scriptie ga ik op deze onderdelen in. De volledige tax gap wordt in Nederland niet gemeten en daardoor weten we niet hoeveel de Nederlandse staat misloopt. Er is ultimo dit jaar wel een schatting gemaakt van de BTW gap in Nederland. Deze studie wordt nader toegelicht in

1_{Directoraat-generaal Belastingdienst, 11 oktober 2013, DGB/2013/5421M.} 2

Directoraat-generaal Belastingdienst, 11 oktober 2013, DGB/2013/5421M.

3_{In juli 2014 publiceerde de staatssecretaris de eerste studie over de tax gap van de BTW.} 4_{Directoraat-generaal Belastingdienst, 11 oktober 2013, DGB/2013/5421M.}

(8)

7

paragraaf 2.3. Een recente schatting uit 2010, voor de totale tax gap, levert een tax gap op van 47 miljard voor Nederland.6 Het is van belang om deze gap in kaart te brengen om de gemiste belastinggelden toch nog te kunnen innen. Dat is mogelijk wanneer er kan worden achterhaald wat de redenen zijn van de gap. Afhankelijk van de uitkomsten van het onderzoek kan gekozen worden voor striktere/vrijere regelgeving, defiscalisering, adequater toezicht, verbeteren van de belastinginning of het verhogen van de compliance.

1.3 Centrale vraag en eindproduct

De centrale probleemstelling luidt: wat zijn de belangrijkste redenen van het bestaan van de tax gap in Nederland en hoe kan deze worden verkleind?

1.4 Deelvragen

Op basis van de centrale probleemstelling heb ik drie deelvragen geformuleerd. Deze luiden als volgt:

1. Wat is de tax gap nationaal en internationaal bezien, wat is compliance en hoe ontstaan die? 2. Uit welke componenten bestaat de tax gap en hoe kunnen die worden benaderd?

3. Welke maatregelen zijn mogelijk om de tax gap te verkleinen? 1.5 Onderzoeksmethode

Middels een theoretisch onderzoek wil ik een antwoord geven op mijn centrale vraag. Hierbij maak ik gebruik van vakliteratuur en parlementaire stukken.

1.6 Hoofdstukindeling

In hoofdstuk twee ga ik in op de definitie van de tax gap. In dat hoofdstuk staan de Nederlandse definities en die van andere EU landen centraal. Daarnaast belicht ik in het tweede hoofdstuk ook het begrip compliance. Hoofdstuk drie geeft aan uit welke componenten de tax gap zowel in Nederland als in het buitenland bestaat. Daarna gaat hoofdstuk vier in op de maatregelen die

6

(9)

Nederland kan nemen om de gap te verkleinen en bespreek ik maatregelen die andere EU landen hebben genomen. Tot slot beantwoord ik in hoofdstuk vijf nogmaals kort de deelvragen, geef ik antwoord op mijn probleemstelling en formuleer ik enkele aanbevelingen.

(10)

9

H2 De tax gap en compliance

2.1 Inleiding

In dit hoofdstuk staat de eerste deelvraag centraal: wat is de tax gap nationaal en

internationaal bezien, wat is compliance en hoe ontstaan die? Compliance heeft een nauwe relatie met de tax gap. Om deze stelling te verduidelijken, een citaat van Pacelot et al. : “Een positieve belastingmoraliteit tot stand brengen is juist de weg uit deze informele spiraal waar de ontwijking of ontduiking van de ene en de gebrekkige strijd daartegen het alibi wordt voor de ontduiking en ontwijking van de andere.”7

In dit hoofdstuk bespreek ik in paragraaf 2.2 het begrip tax gap in Nederland. In paragraaf 2.3 bespreek ik de BTW tax gap in Nederland. Daarna volgt in paragraaf 2.4 de tax gap in andere landen. Vervolgens belicht ik in paragraaf 2.5 het begrip compliance en tot slot geef ik een antwoord op mijn deelvraag (paragraaf 2.6).

2.2 De tax gap in Nederland

De tax gap, ook wel genoemd het nalevingstekort, ziet op het verschil tussen het bedrag aan belastingen dat geïnd had kunnen worden bij het compliant naleven van de belastingwetten en het belastingbedrag dat daadwerkelijk is geïnd. Wanneer het daadwerkelijk geïnde bedrag lager is dan het bedrag dat geïnd had kunnen worden, is er sprake van een gat. Dit gat noemt men ook wel de “tax gap”. In Nederland werd de gap tot voor kort niet gemeten. “Meting van de volledige tax gap vindt dus niet plaats. Een overall percentage valt derhalve niet te geven en zal ook niet worden gepubliceerd. De meeste landen in EU- en OESO-verband publiceren ook geen tax gap. De landen die wel de tax gap publiceren, doen dit voor zover bekend met de nodige aannamen en waarschuwingen,”8 aldus de staatssecretaris van Financiën. Sinds kort worden er wel onderdelen van de tax gap in kaart gebracht. Zo is de BTW tax gap in juli 2014 uiteen gezet.9

7_{Pacelot J, & De Wispelaere F. (2013) Social and fiscal fraud in Belgium designing an appropiate survey}

methodology to reveal social and fiscaal fraud Leuven: HIVA Working Papers.

8_{Kamerbrief 4 januari 2012, de meting en publicatie van de tax gap, blz. 2} 9

(11)

De staatssecretaris heeft de tax gap proberen te verduidelijken met een zogenaamde tax bar.10

Figuur 1 – De tax bar11

De tax bar bestaat uit vier onderdelen. Wanneer we onderaan van de bar beginnen, bestaat het eerste deel uit de belastingopbrengsten. Dit is het aandeel in de belastingopbrengst dat

vastgesteld, geheven en betaald is door vrijwillige naleving. Het tweede deel van de bar is het onderdeel opbrengsten behaald door toezicht. Dit deel geeft de belastingopbrengsten aan die door toezichtinterventies worden nagevorderd/nageheven en betaald zijn, in de bar aangeduid als “gerealiseerde belastingopbrengst”. In de derde onderdeel staan de inningsverliezen. Dit zijn de verschuldigde belastingen die vastgesteld en geheven zijn, maar om welke reden dan ook niet worden betaald. Tot slot is tax gap het laatste onderdeel van de bar. Dit zijn de belastingen die niet worden vastgesteld of geheven. De tax gap ontstaat volgens de

staatssecretaris uit drie onderdelen. Het eerste deel zijn de gemiste belastingopbrengsten die op basis van steekproeven voor ondernemingen en particulieren berekend kan worden. Het tweede deel van de tax gap zijn de gemiste belastingopbrengsten ten gevolge van fouten of fraude. En

10

Ministerie van Financiën, 14 april 2011, DGB/2011/U1906

(12)

11

het laatste onderdeel bestaat uit de belastingopbrengsten ten gevolge van het niet-registreren als belastingplichtige. Het is hier niet duidelijk onder welke categorie belastingontwijking valt. Belastingontwijking is het verlagen van de belastingdruk door binnen de grenzen van de wet constructies te bedenken. Het zou benaderd kunnen worden door middel van steekproeven voor ondernemingen en particulieren, hier wordt verder op in gegaan in het volgende hoofdstuk.

In het figuur is te zien dat de tax bar uit twee onderdelen bestaat, namelijk de tax gap en de compliance map. De tax gap raakt het nalevingstekort als gevolg van non-compliant gedrag. De compliance map geeft de belastingopbrengsten weer naar de mate van zekerheid van

vaststellen, heffen en innen. Dit wordt bewerkstelligd door te kijken of en in hoeverre de belastingen zijn “ingeregeld” via een bepaalde systematiek. De belastingen die niet zijn

ingeregeld vereisen een inspanning van de belastingplichtige zelf.12 De staatssecretaris onderkent een drietal zekerheidsniveaus, namelijk hoog – midden – laag. De belastingen in lage niveaus vereisen een actieve medewerking van de belastingplichtige om de juiste belasting te kunnen vaststellen en te innen. Zoals in de tax gap onderdeel van de tax bar al besproken, brengt een passieve medewerking van de belastingplichtige mee dat de belasting niet of verkeerd wordt vastgesteld. Voor de belastingen in hoge niveaus (dus het eerste onderdeel van de tax bar) is een lage graad van actieve medewerking van belastingplichtige al voldoende om de juiste belasting vast te kunnen stellen.

Het is merkwaardig dat de staatssecretaris bij het vaststellen van de tax bar er voor heeft gekozen om de tax gap twee keer apart te duiden. Ten eerste is het een onderdeel van de tax bar die uit drie componenten bestaat. Daarnaast gebruikt hij het ook als verzamelnaam voor de onderdelen tax gap, het inningsverlies en de opbrengst door toezicht. Het is onduidelijk welke van deze twee betekenissen wordt gehanteerd wanneer de staatssecretaris het over de tax gap heeft.

12

(13)

2.3 De BTW-tax gap in Nederland

Midden juli publiceerde de staatssecretaris zijn eerste studie over de tax gap. In deze paragraaf geef ik een uiteenzetting van dit rapport.

De Belastingdienst heeft samen met het Centraal Bureau voor Statistiek (CBS) een onderzoek gedaan naar de cijfermatige benadering van de tax gap. Zij hebben samen ervoor gekozen om als eerste de BTW tax gap te bepalen. Het CBS beschikt over voldoende informatie om de BTW gap in eerste instantie vast te kunnen stellen.

De Belastingdienst onderscheidt twee benaderingen voor het schatten van de tax gap. Namelijk de macro- en de microbenadering. In paragraaf 3.2, onderzoeksmethodologie, worden deze benaderingen verder toegelicht. Het is geen toeval dat deze methodiek ook in het VK en Zweden wordt toegepast. De Belastingdienst heeft namelijk een workshop gehouden met landen die al ervaring hebben met het vaststellen van de tax gap. Deze landen waren het VK, Zweden, Denemarken, Bulgarije en Polen. “Het belangrijkste doel van de workshop was om op

gedetailleerd niveau methoden en technieken te bespreken om te komen tot nationale schattingen van de btw gap en die met elkaar te bediscussiëren, in het bijzonder de rol van de Nationale rekeningen daarbij.”13 Aldus de staatssecretaris. Na deze discussie is gebleken dat zowel de macro-economische benaderingen als de bottom-up benaderingen door middel van aselecte steekproefsgewijze belastingcontroles of surveys verschillende doelen dienen en hun waarde hebben. Het hanteren van beide benaderingen, zoals het VK en Denemarken doen, geeft een zo groot mogelijke informatiepositie. De steekproeven (micro methode) geven informatie over waar compliance risico’s zich voordoen en de achterliggende oorzaken opdat de handhaving

efficiënter en effectiever ingezet kan worden.14 Het aanpak van het onderzoek is als volgt geweest. Het CBS heeft inzicht gegeven in zijn berekeningswijze van het BTW- verschil in de Nationale rekeningen.15 Hierbij is aandacht besteed aan vrijstellingsfactoren en de

gehanteerde BTW tarieven. Het CBS heeft bijramingen gemaakt voor de non-observed economy. Dit zijn activiteiten die niet waargenomen kunnen worden zoals zwart werk. De illegale

13_{Onderzoek naar macro-economische schatting van gemiste omzetbelasting (btw gap),}

Ministerie van Financiën, juli 2014, p. 23

14_{Onderzoek naar macro-economische schatting van gemiste omzetbelasting (btw gap),}

Ministerie van Financiën, juli 2014, p. 23

15

Nationale rekeningen is een overzicht van de BTW die afgedragen wordt vergeleken met de geschatte BTW die op de totale consumptie rust.

(14)

13

activiteiten is nog niet bijgeraamd in de Nationale rekeningen, maar bij de volgende revisie van de cijfers zal dat wel het geval zijn. Het onderzoek dat de Europese Comissie heeft laten

verrichten is bestudeerd en vergeleken. Aan de hand hiervan zijn er analyses en berekeningen gemaakt van het inningsverlies bij de BTW. De cijfers van het ontvangen BTW worden geleverd door het ministerie van Financiën. Deze ontvangsten werden vastgesteld zowel op kasbasis als

op EMU-basis.16 Uit dit onderzoek komt de volgende

tabel:

Figuur 2 – BTW verschil in Nederland, periode 2000-2012 na revisie (in mln. Euro)

Zonder rekening te houden met de illegale activiteiten (percentage voor revisie), is het BTW- verschil in percentage nog vrij laag. Het is opmerkelijk dat de illegale activiteiten een behoorlijk impact hebben op de BTW tax gap (na revisie). De uitkomst voor de revisie kan verklaard worden als resultaat van een onbewust non compliant gedrag en de uitkomst na de revisie kan geïnterpreteerd worden als resultaat van een bewust non-compliant gedrag. Echter moet wel aangenomen worden dat deze uitkomsten ruwe schattingen zijn. Over deze berekeningen zegt de Belastingdienst het volgende: “wanneer in de Nationale rekeningen ook wordt bijgeraamd voor de ontbrekende delen van non-observed-economy, is het btw-verschil zoals berekend door het CBS, een bruikbare en tevens adequate macro-economische schatting van de btw gap”.17 Het CBS heeft hier een aanvullende mening over. “De berekende BTW is doorgaans hoger dan de

16_{Kasbasis staat gelijk aan een kalenderjaar. EMU-basis werkt met een verschoven tijdvak van een maand.} 17_{Onderzoek naar macro-economische schatting van gemiste omzetbelasting (btw gap),}

(15)

afgedragen BTW. Dit kan onder meer worden verklaard door kwijtscheldingen, oninbare bedragen als gevolg van faillissementen en regelingen voor kleine en/of startende ondernemers. Ten dele vanwege deze redenen wordt het BTW-verschil ook niet gezien als een tax gap; een raming van gemiste belastingopbrengsten. Het BTW-verschil is deels het gevolg van specifieke beleidsmaatregelen en alledaagse economische gebeurtenissen (zoals faillissementen). Ook is de verschoven kasregistratie van de BTW slechts een benadering voor de registratie op

transactiebasis in de Nationale rekeningen. Het BTW-verschil zou daarentegen wel gebruikt kunnen worden als een bouwsteen om de tax gap in kaart te brengen. De Nationale rekeningen streven immers ‘volledigheid’ na, beschrijven zo goed als mogelijk alle economische activiteiten in Nederland, dus ook activiteiten waarover geen BTW wordt afgedragen terwijl dit wettelijk wel zou moeten.“18 De staatssecretaris is het eens met de Belastingdienst en concludeert in zijn studie het volgende: “De algemene conclusie op basis van het onderzoek is dat de methode van het CBS om het btw-verschil te berekenen, een bruikbare methode is voor de schatting van de totale btw gap in Nederland. Daarbij gelden wel enkele belangrijke kanttekeningen.,…., Uit het onderzoek blijkt dat de waarde van een macro-economische becijfering van de BTW gap zoals uitgevoerd door het CBS en CASE met name zit in het volgen van de ontwikkeling van de omvang van de gap door de jaren heen. Daarbij gaat het niet alleen om het vaststellen of de btw gap stabiel is of dat hij stijgt of daalt, maar ook om de vraag of de trend overeenkomt met

verwachtingen op basis van ontwikkelingen in de economie en maatschappij. Om die vraag goed te kunnen beantwoorden is het van belang om de becijferde BTW gap niet op zichzelf te

beschouwen maar in de context te plaatsen.”19

In het brief van de staatssecretaris waarin hij Kamervragen beantwoordt maakt hij duidelijk dat de topdown of macro-economische methode een weinig bruikbaar methode is voor de handhaving. Dit legt hij als volgt uit: “In de eerste plaats zijn er statistisch gezien vraagtekens te zetten bij nauwkeurigheid en betrouwbaarheid. Er kan slechts sprake zijn van grofmazige schattingen. Bepaling van de omvang van de tax gap is arbitrair onder andere vanwege arbitraire aannames over de omvang van de ‘non observed economy’ (zwarte economie, illegaliteit). In de tweede plaats biedt een macro-economische benadering geen handvatten voor verdere actie in de

18_{Methodebeschrijving BTW-verschil, CBS, 25 maart 2014, p. 2} 19

Onderzoek naar macro-economische schatting van gemiste omzetbelasting (btw gap), Ministerie van Financiën, juli 2014, p. 30

(16)

15

handhaving omdat er geen sprake is van enigerlei verbijzondering naar oorzaken en/of

doelgroepen.”20 De staatssecretaris maakt in zijn brief duidelijk dat door middel van de BTW analyse duidelijk wordt welke beperkingen er kleven aan tax gap analyses. Hij is van mening dat de uitkomsten van dit soort onderzoeken geen graadmeter zijn voor het functioneren van de Belastingdienst. De methode vindt hij wel bruikbaar om de tax gap te kunnen beramen. “Het onderhavige btw-onderzoek levert niet direct nieuwe inzichten op die bruikbaar zijn voor het concrete toezicht door de Belastingdienst en dus mogelijk niet bruikbaar is voor het doel dat de Kamer ziet.”.21

In september 2014 komt in samenwerking van CASE en CPB een rapport uit waarin werd aangegeven dat de BTW gap in Nederland geen 3% is (zoals aangegeven in figuur 2) maar 5% is.22 Dit is een gemiste opbrengst in de EU van ongeveer 177 miljard euro. Volgens het

onderzoek heeft Nederland samen met Finland (ook 5%) de kleinste BTW gap. Aan de hand van dit onderzoek heeft de Europese Commissie een aantal parameters uiteengezet die de basis moeten vormen van een nieuwe BTW-stelsel.23 In het onderzoek komen verschillende pijlers naar voren om deze kloof te dichten. Zo is in de eerste plaats een hardere opstelling ten opzichte van ontduiking en een strengere handhaving op nationaal niveau van wezenlijk belang.

Vervolgens moet volgens de Comissie het systeem worden vereenvoudigd, opdat het voor belastingplichtigen gemakkelijker is om de regels na te leven. Om dit te vergemakkelijken zal vanaf 1 januari 2015 een éénloketsysteem voor elektronische diensten en

telecommunicatiediensten in werking treden, wat de naleving van de btw-regels zal bevorderen. In de derde plaats moeten lidstaten hun btw-uitvoering moderniseren om de btw-kloof te verkleinen. En tot slot wordt er geconcludeerd dat de lidstaten hun nationale belastingstelsel zodanig moeten hervormen dat de naleving wordt vergemakkelijkt, belastingontduiking en -ontwijking worden ontmoedigd en de efficiëntie van de belastinginning wordt verbeterd.

20_{Beantwoording Kamervragen over onderzoek naar macro-economische schatting van gemiste omzetbelasting,}

Staatssecretaris van Financiën, 7 oktober 2014, p. 2

21

Beantwoording Kamervragen over onderzoek naar macro-economische schatting van gemiste omzetbelasting, Staatssecretaris van Financiën, 7 oktober 2014, p. 3

22_{2012 Update Report to the Study to quantify and analyse the VAT Gap in the EU-27}

Member States, CASE and CPB, September 2014, p. 16

23

(17)

2.4 De tax gap in het buitenland

In de halfjaarsrapportage maakt de Belastingdienst duidelijk dat hij de ervaringen met de schattingen naar de tax gap van andere landen, zoals VK en Zweden, wil betrekken in zijn onderzoek.24 De Belastingdienst geeft daarna ook aan dat hij middels een workshop gebruik heeft gemaakt van deze ervaringen.25 In deze paragraaf komen de definities van de tax gap volgens de Engelse en Zweedse benadering aan de orde.

2.4.1 De tax gap in het Verenigd Koninkrijk

Her Majesty's Revenue and Customs (hierna: HMRC) is de benaming van de Engelse fiscus. Deze dienst is verantwoordelijk voor het innen van belastingen, het betalen van subsidies en de regelgeving omtrent het minimumloon.

De HMRC definieert de tax gap als volgt: “The tax gap is the difference between tax collected and the tax that should be collected (the theoretical liability). The theoretical liability represents the tax that would be paid if all individuals and companies complied with both the letter of the law and HMRC’s interpretation of the intention of Parliament in setting law (referred to as the spirit of the law). The tax gap estimate is net of the Department’s compliance

activities.”26 Het is opmerkelijk dat de verplichting niet alleen voortkomt uit de wet maar ook uit de opvattingen van HMRC van de wet. De HMRC geeft naast deze definitie ook andere

beschrijvingen van de tax gap. “An equivalent way of defining the tax gap is the tax that is lost through non-payment, use of avoidance schemes, interpretation of tax effect of complex transactions, error, failure to take reasonable care, evasion, the hidden economy and organised criminal attack.” Deze beschrijving kan vergeleken worden met de beschrijving van de

Nederlandse tax gap als een component uit de tax bar. Aspecten zoals vergissing en fraude komen overeen. Echter blijkt dat de HMRC een veel breder omschrijving kent van de tax gap met elementen als constructieschema’s (belastingontwijking) en criminaliteit. De component criminaliteit kan op basis van het Nederlandse tax gap worden vergeleken met

belastingontduiking.

24_{Halfjaarsrapportage Belastingdienst – september 2013}

25_{Beantwoording Kamervragen over onderzoek naar macro-economische schatting van gemiste omzetbelasting,}

Staatssecretaris van Financiën, 7 oktober 2014, p. 23

(18)

17

In tegenstelling tot Nederland stelt het VK de tax gap wel in zijn geheel vast. Uit onderzoek van HRMC is gebleken dat de tax gap in de jaren 2011-2012 £35 miljard was. Dit is 7% van de “theoretical liability.”27 De tax gap wordt elk jaar opgesteld en bijgewerkt. Voor de jaarlijkse bepaling maakt de HRMC gebruik van een scala van interne en externe data en verschillende analysetechnieken. Zodra er meer data bekend worden, worden de schattingen herzien. De grootste aandeel van de tax gap ligt bij het midden- en kleinbedrijf. Zij zorgen voor een tax gap van £16,7 miljard. Daarna volgen de grotere bedrijven met een aandeel van £8,8 miljard. Tot slot is er sprake van een gedeelde laatste plaats van particulieren en criminelen met beiden een aandeel van £4,7 miljard.28 De HRMC heeft ook onderzocht welke soorten

belastingen de grootste gap doen ontstaan. De resultaten zijn als volgt: £15,3 miljard wordt ontdoken op het gebied van inkomstenbelasting, National Insurance Contributions en

vermogenswinstbelasting. De overheid mist daarnaast £11,4 miljard aan BTW, £4,7 miljard aan vennootschapsbelasting, £2,5 miljard aan accijnzen en £1,1 miljard overige belasting.29

2.4.2 De tax gap in Zweden

In Zweden wordt er ook onderzoek gedaan naar de tax gap. Die wordt daar als volgt

gedefinieerd: “the difference between the tax that would have been determined if all those liable for tax reported all their business and their transactions correctly and the tax that actually is determined after the efforts of the National Tax Agency to ensure compliance. In other words the calculation of the tax gap takes no account of whether the tax has been paid or not.”30 De

Zweedse en Nederlandse definities verschillen van elkaar. In de Nederlandse definitie speelt het daadwerkelijk betalen een belangrijker rol dan het aangeven van de belasting. In het Zweedse begrip ligt de nadruk op de zelfstandigheid van de belastingplichtigen die hun belastingen naar waarheid hebben aangegeven en wat de Zweedse fiscus ook heeft achterhaald. Hierdoor spelen de inningsverliezen die in Nederland deel uitmaken van de tax bar geen rol voor de Zweedse tax gap. De Zweedse fiscus verdeelt tax gap in drie categorieën. “The tax gap has been divided into

27

Theoretical liability is de som van tax gap samen met het daadwerkelijk geïnde belasting.

28_{HMRC, Measuring tax gaps 2013 editions, october 2013} 29_{HMRC, Measuring tax gaps 2013 editions, october 2013}

30_{Swedish National Tax Agency, Tax Gap Map for Sweden: How was it created and how can it be used?, Report}

(19)

three main categories based on the character of the gap: “undeclared work”, “international” and “other national”. Onder undeclared work wordt verstaan: niet aangegeven loonbelasting door onder andere zwartwerkers, niet geïnde en aangegeven BTW van ondernemers, niet aangegeven onttrekkingen en privé uitgaven die in mindering zijn gebracht op de bedrijfswinst. Het

onderdeel international omvat alle niet aangegeven belastingen die een relatie hebben met het buitenland. De belasting die noch tot het onderdeel undeclared work noch tot international behoort, valt in de categorie other national. Verder verdeelt de Zweedse fiscus de tax gap ook in de verschillende segmenten “The tax gap can also be divided by group of taxpayers and by type of tax.”31 Dit laatste is ook hoe de HRMC de tax gap verklaart.

De tax gap “undeclared work” wordt berekend met behulp van een macro methode waarbij de uitgaven van de huishoudens worden vergeleken met de totale inkomsten. Daarnaast wordt “udeclared work” verklaard met behulp van verschillende micro-methoden (resultaat van de audits van de Zweedse belastingdienst, vragenlijsten voor zowel kopers als verkopers, enquêtes van bepaalde sectoren, enz.). De twee andere categorieën kunnen alleen bepaald worden op basis van berekeningen op een micro-perspectief dat gebaseerd is op interne en externe bronnen. Hier kan gedacht worden aan willekeurige controles op naleving van de belastingwetgeving, risicoanalyses en resultaten van gerichte compliancecontroles. Wanneer er geen cijfers voor een berekeningsbasis beschikbaar zijn, wordt er gebruik gemaakt van

verschillende aannames en schattingen.

2.5 Compliance

Over het begrip compliance is veel geschreven en wordt veel gesproken. De staatssecretaris van Financiën definieert compliance als de bereidheid van de belastingplichtige om aan haar of zijn belastingverplichtingen te voldoen.32 Dit begrip wijkt niet af van wat in het VK wordt verstaan onder compliance. De Engelse definitie luidt: “When a person pays the tax

a government expects of him they are said to be tax compliant.”33 De HMRC hecht veel waarde aan vrijwillige compliance. “By far the most efficient way of closing the tax gap is encouraging

2008

32_{Europese Commissie, DG belasting en douaneunie, Compliance Risk Management, guide for tax administrations,}

maart 2010.

(20)

19

voluntary compliance. A process whereby taxpayers and HMRC work together to ensure that taxpayers voluntarily pay the correct amount of tax, sometimes following negotiation and agreement, is far less costly than the alternative.”34 Vrijwillige compliance zal geen verdere kosten met zich meebrengen en zorgt ervoor de tax gap kleiner wordt.

De Belastingdienst is op een lijn met de HMRC en heeft ook als belangrijkste doelstelling het verhogen van compliance en het tegengaan van non compliance.35 Volgens de

Belastingdienst uit compliance zich in de volgende vier zaken: 1) terecht registreren voor belastingplicht, 2) het tijdig doen van aangifte, 3) het juist en volledig doen van aangifte en 4) het tijdig doen van betalingen.36 Het non-compliance gedrag kan dus gezien worden als het bewust of onbewust niet voldoen van een belastingplichtige aan haar of zijn verplichtingen. Bewuste non-compliance is het resultaat van belastingontduiking en -ontwijking. De Europese Commissie geeft twee oorzaken van onbedoelde non compliance. Het gebrek aan kennis van de belastingwetgeving en de complexiteit ervan.

De OECD verdeelt compliance in twee categorieën: administrative compliance en technical compliance. De administrative compliance wordt als volgt beschreven: “Complying with the administrative rules of lodging and paying on time, what some would include within their definitions of compliance with reporting requirements, procedural compliance or regulatory compliance.” De technical compliance is “taxes calculated in accordance with the technical requirements of the tax laws or taxpayers pay their share of tax in accordance with the provisions of the tax laws.”37 De administrative compliance komt grotendeels overeen met de vier

compliance componenten die in de vorige alinea zijn beschreven. De technical compliance komt weer overeen met de definitie die de staatssecretaris heeft aangegeven.

Volgens Klein Sprokkelhorst is vertrouwen een kritische factor bij het compliant gedrag van de belastingplichtigen. Zo beweert zij dat “De wijze waarop de Belastingdienst

belastingplichtigen bejegent, kan leiden tot een klimaat van weerstand en individuele

34_{House of Commons Treasury Committee, Closing the Tax Gap: HMRC’s record at ensuring tax compliance,}

2010-12, blz. 9

35_{Ministerie van Financiën, DG Belastingdienst, Doorlichting algemene beleidsdoelstelling belastingdienst,}

november 2010.

36_{Kamerstukken I, 2011-2012, 33 000 IXB, Brief van de staatssecretaris van Financiën aan de vaste commissie van}

Financiën, januari 2012.

37

(21)

winstmaximalisatie, of tot vertrouwen in de Belastingdienst en de legitimiteit van deze overheidsinstantie, wat dan weer leidt tot medewerking en het vrijwillig voldoen aan fiscale verplichtingen.” Zij vervolgt met “Een ‘cops & robbers’-benadering leidt ertoe dat

belastingplichtigen het gezag van de dienst niet (langer) erkennen en hun betrokkenheid bij het algemeen belang verliezen. Dit levert niet alleen minder compliance op, maar kan de verhouding tussen de partijen nog verder verslechteren: belastingplichtigen die in beginsel te goeder trouw zijn, zullen de controlerend ambtenaren wantrouwen en zich genoopt voelen de fiscale waarheid geweld aan te doen. Daarentegen zullen interactieprocessen die zijn gebaseerd op transparantie, neutraliteit, betrouwbaarheid van de Belastingdienst en zijn ambtenaren, gepaard aan een

respectvolle bejegening van belastingplichtigen, leiden tot meer vrijwillige medewerking van die belastingplichtigen.”38 Met deze uitspraak legt zij de bal bij de Belastingdienst. Daarnaast kent compliance twee dwangmotieven. Het vrijwillige en het gedwongen dwangmotief. Dit heeft met het belastingklimaat te maken. Wanneer er een vijandige belastingklimaat heerst vanwege

veelvuldige controles, hoge boetes en eenduidige fiscale wetgeving, zullen de belastingplichtigen zich gedwongen voelen om aan hun fiscale verplichtingen te voldoen. Maar wanneer het

belastingklimaat vriendelijker is en de belastingplichtigen vertrouwen hebben in de belastingautoriteiten, dan zal compliance vrijwillig plaatsvinden.39

2.6 Beantwoording eerste deelvraag

In dit hoofdstuk stond de eerste deelvraag centraal, wat is de tax gap nationaal en internationaal bezien, wat is compliance en hoe ontstaan die?

Tax gap nationaal gezien is het verschil tussen het bedrag aan belastingen dat geïnd had moeten worden bij het compliant naleven van de belastingwetten en het belastingbedrag dat daadwerkelijk geïnd wordt. De tax gap ontstaat door zowel bewust als onbewust non-compliant gedrag van de belastingplichtige. Internationaal gezien is de invulling van het begrip nogal divers. Zo is de definitie van de tax gap van VK op onderdelen hetzelfde als van Nederland maar is omvangrijker omdat die ook de belastingconstructies en -ontduiking omvat en niet de

38_{Mw. A.K.H Klein Sprokkelhorst, Belastingontduiking, horizontaal toezicht en compliance Over de noodzaak}

van interdisciplinair onderzoek voor de fiscaliteit. Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2011/06

39

Mw. A.K.H Klein Sprokkelhorst, Belastingontduiking, horizontaal toezicht en compliance Over de noodzaak

(22)

21

inningsverliezen. In Zweden gaat het om het verschil in het vrijwillig aangeven van de

belasting door de belastingplichtigen en het bedrag dat de fiscus achterhaald. Inningsverliezen spelen geen rol bij het bepalen van de tax gap.

Compliance is de bereidheid van een belastingplichtige om aan haar of zijn

belastingverplichtingen te voldoen. Dit gebeurt wanneer zij terecht, tijdig, juist en volledig hun aangifte doet en vervolgens deze tijdig betaalt. Het vertonen van een compliant gedrag ontstaat gedwongen bij een vijandige belastingklimaat en vrijwillig bij een vriendelijke belastingklimaat.

(23)

Tax G ap in Ned er lan d | 11 /1 0/ 20 14 H3 Onderzoeksmethodologie 3.1 Inleiding

In Nederland was de tax gap tot voor kort nooit gemeten en bepaald. In het vorige hoofdstuk is besproken dat sommige landen, onder andere het VK en Zweden, deze wel bepalen. Hiervoor hebben deze landen hun eigen onderzoeksmethodologie ontwikkeld. Deze

onderzoeksmethodologie ontbrak in Nederland. Wel is er in de kamerbrief van 16 november 2012 een verzoek gedaan aan de regering jaarlijks de tax gap te meten en te publiceren.40 Staatssecretaris is hierop gekomen met een rapport over het BTW gap. 41 Een studie naar de gehele tax gap kent Nederland dus nog steeds niet. En daarom is het interessant om te zien hoe andere landen te werk gaan. Nederland bepaalt alleen de inningsverliezen van de tax bar, maar de tax gap zelf, die uit niet vastgestelde of geheven belastingen bestaat, werd tot juli 2014 niet bepaald. Dat blijkt uit Kamerbrief van 4 januari 2012. “Het antwoord is dat de tax gap niet in zijn volle omvang door de Belastingdienst wordt gemeten. Wel worden de nalevingtekorten gemeten bij MKB-ondernemingen en particulieren op de aspecten tijdigheid van de aangifte, juistheid en volledigheid van de aangifte en tijdigheid van betaling. De uitkomsten hiervan worden in de begroting IXB van het ministerie van Financiën gepubliceerd. Niet gemeten worden de gemiste belastingopbrengsten die betrekking hebben op fraude en onbekende

belastingplichtigen. Opsporing hiervan maakt uiteraard wel deel uit van handhavingactiviteiten van de Belastingdienst.”

Om de tax gap te kunnen benaderen wordt er zowel in Zweden als in het VK een verdeling gemaakt naar belastingobjecten en belastinggroepen. Op deze manier kunnen de componenten specifiek benaderd worden. In dit hoofdstuk ga ik expliciet in op de

berekeningen van het VK en Zweden. Om de componenten van de Nederlandse tax gap te kunnen benaderen wordt er in dit hoofdstuk ook een onderscheid gemaakt tussen de belastingobjecten en belastingsoorten.

In dit hoofdstuk wil ik een antwoord geven op de tweede deelvraag: Uit welke componenten bestaat de tax gap en hoe kunnen die worden benaderd?

40_{Kamerbrief 4 januari 2012, meting en publicatie van de tax gap} 41

De staatssecretaris heeft die opdracht beperkt geïnterpreteerd en alleen de BTW gap bepaald. Deze studie heeft hij op 10 juli 2014 aangeboden aan de Tweede Kamer.

(24)

23

Om deze deelvraag te kunnen beantwoorden wordt eerst in paragraaf 3.2 de

onderzoeksmethoden behandeld die VK en Zweden hanteren. In paragraaf 3.3 maak ik een schatting van de tax gap in Nederland en de mogelijke onderzoeksmethoden. En tot slot volgt er in paragraaf 3.4 een antwoord op mijn tweede deelvraag.

3.2 Onderzoeksmethodologie 3.2.1 Het Verenigd Koninkrijk

De verdeling naar componenten is niet in ieder land identiek. Zo wordt er in het Verenigd Koninkrijk een verdeling gemaakt naar belastingmiddelen. Het Verenigd koninkrijk kent vier componenten namelijk (1) VAT, (2) Income Tax, National Insurance Contributions (NIC), Capitail Gains Tax (CGT), (3) Corporation Tax en (4) Other direct and indirect taxes. Er wordt een verschil gemaakt tussen directe en indirecte belasting om de juiste methode toe te kunnen passen.

De indirecte belasting oftewel de VAT wordt bepaald door een top-down methode. Deze methode houdt in dat de verliezen worden gemeten door het verschil te berekenen tussen de netto theoretische belastingschuld minus de daadwerkelijk ontvangen BTW. De top-down methode kent onder andere de volgende aspecten: • “ gathering data primarily from the Office for National Statistics (ONS) detailing the total amount of expenditure in the economy that is subject to VAT • estimating the rate of tax on that expenditure based on commodity breakdowns of the

expenditure data to derive the gross VAT theoretical tax liability (VTTL) • the gross VTTL in the economy is built up from the five expenditure components:

household consumption, capital expenditure on housing, government expenditure, charities expenditure and expenditure of businesses making exempt supplies • subtracting any legitimate refunds (deductions) occurring through schemes and reliefs to

arrive at the net VTTL

• subtracting actual VAT receipts from the net VTTL

• the net VTTL for the calendar year is compared to the VAT receipts for the

(25)

payment to HMRC of the associated VAT

• the residual element, the gap, is assumed to be the total VAT gap including fraud, debt and other losses”.42

De VAT-gap in het Verenigd Koninkrijk is met deze methode voor de jaren 2011-2012 geschat op £11.4 miljard. Dit staat gelijk aan €14.3 miljard. Dit is een stijging van 10,4% ten opzichte van het jaar daarvoor. Deze verandering is grotendeels te wijten aan de stijging van het belastingtarief van 17,5% naar 20% in januari 2011.43

Het berekenen van de directe belastingen gaat volgens de bottom-up methode. Hierbij wordt er een schatting gemaakt op basis van boekenonderzoeken. Deze schattingsmethode is gebaseerd op compliance activity die in sommige gevallen jaren duurt. Hierdoor hebben de meest recente schattingen betrekking op de tax gap voor 2011-2012. De methode verschilt per belastingobject en is afhankelijk van de belastingplichtigen die wel of geen compliant gedrag vertonen. De belangrijkste methoden zijn random requires, data matching en risk registers. Random requires zijn geselecteerde aangiftes die de HRMC heeft gecontroleerd. Deze controles moeten achterhalen wat de belastingplichtigen te weinig hebben aangegeven. Dit is een deel van de tax gap. Data matching lijkt op random requires maar het verschil hierin is dat de aangiftes van belastingplichtigen worden vergeleken met de gegevens van derde partijen die de HRMC ontvangt. Hiermee kan achterhaald worden welke belastingplichtigen niet of onvoldoende inkomen aangeven. De laatste methode, risk registers, wordt gebruikt om een schatting te maken van de tax gap van Corporation Tax.44

De schatting van HMRC voor de tax gap van de directe belastingen in de jaren 2011-2012 is £20 miljard, wat overeenkomt met €25.1 miljard.

3.2.2 Zweden

Zoals in paragraaf 2.4.2 al aangegeven, is de Zweedse tax gap onderverdeeld in drie

componenten. Dit zijn undeclared work, international en other national. De Zweden kennen twee methoden om de tax gap te bepalen. Dit is de macro benadering, of te wel de top-down

benadering, en de micro of bottom-up methode.

42_{HM Revenue & Customs, Measuring Tax Gaps 2013, an official Statistics Release, 2013, blz. 19} 43

HM Revenue & Customs, Measuring Tax Gaps 2013, an official Statistics Release, 2013, blz. 17

(26)

25

Bij de macromethode wordt er een berekening gemaakt hoeveel belasting er geïnd moet worden. Hier wordt geen rekening gehouden met het huidige belastingproces. Deze gegevens worden daarna vergeleken met de daadwerkelijk ontvangen belasting. Het verschil hierin geeft de tax gap aan. De macro methode is dus een kwantitatieve onderzoeksmethode, om de grootte te bepalen van een gebied of component. De macromethode geeft geen antwoord op de vragen waar de tax gap afhankelijk van is of wat de redenen zijn van het tekort. Een ander nadeel van een macromodel is dat er overlapping plaats kan vinden tussen verschillende soorten tax gap vanwege de modellen.45 Undeclared work, zoals zwartwerken of onttrekkingen van ondernemers aan hun eigen bedrijf, wordt benaderd door middel van een macromodel. Undeclared work wordt vastgelegd door te kijken naar de uitgaven van huishoudingen en de inkomsten die zij legaal binnen krijgen. Het verschil hierin is te wijten aan boekhoudfraudes en fouten die werknemers en ondernemers maken.46 Dit verschil was voor het jaar 2008 5% van het binnenlands product, wat neerkomt op een verschil van ongeveer omgerekend €12,75 miljard. De VAT gap wordt, net als in het Verenigd Koninkrijk, ook in Zweden berekend door middel van een macromodel. Hierbij wordt eerst de theoretische VAT bepaald. Dit is de VAT over alle goederen en diensten van de productiestromen. Niet alle goederen en diensten worden belast met hetzelfde tarief. Hierdoor wordt er een gemiddeld belastingtarief toegepast. Aan de hand hiervan wordt de theoretische VAT vergeleken met de daadwerkelijk ontvangen VAT en het verschil hiertussen is de VAT gap. Om een zo nauwkeurig mogelijk berekening te kunnen hebben, is het van belang dat alle goederen en diensten worden opgenomen in de productiestromen. Dit is niet altijd even

makkelijk. Voor de perioden 1980-1991 en 1993-2002 is deze gap vastgesteld door de Zweedse overheid. In figuur 2 zijn de uitkomsten te lezen. Uit dit figuur is af te lezen dat de gap voor de periode 1980-1991 gemiddeld 11,6% was en in de periode 1993-2002 de gap was gedaald naar 1,3%. Dit is een forse daling, waar ik zo mijn vraagtekens bij plaats. Het rapport van de Swedish National Agency geeft aan dat er duidelijke verschillen moeten zijn in de manier van berekenen en het materiaal dat is gebruikt.47 Dat de gap binnen twee jaar van 14.5% naar 1.2% daalt, is wel erg opmerkelijk en roept de vragen op of de cijfers wel betrouwbaar zijn. Mijns inziens kan het ook een manipulatie zijn van gegevens om de Zweedse bevolking een lagere gap te presenteren,

45_{Tax Gap Map for Sweden, Swedish National Tax Agency 2008, blz. 22} 46_{Tax Gap Map for Sweden, Swedish National Tax Agency 2008, blz. 24} 47

(27)

opdat er meer vertrouwen wordt gewekt in het functioneren va de Zweedse Belastingdienst en het moraal van de Zweedse bevolking.

Figuur 3 – Berekening VAT gap Zweden 1980-1991, 1993-2002

De volgende manier om de gap te bepalen, de micro methode, is gebaseerd op individuele personen of bedrijven. Deze methode heeft betrekking op het gedrag van een kleine groep

belastingbetalers om een conclusie te kunnen trekken voor een grotere groep belastingobject. Deze methode kent drie soorten, namelijk: random samples, targeted controls, risk en single-indrustries surveys. De methode random sample is een manier van compliance-control.

Willekeurige aangiftes worden gecontroleerd op fouten en tekortkomingen. De bevindingen van een geselecteerde groep worden daarna vertaald naar de totale populatie. De betrouwbaarheid van deze methode hangt samen met de complexiteit van de aangifte. “The distance between the controlable tax gap and true tax gap may vary. In limited areas where the gaps are relatively easy to discover and all the inspectors are meticulous and zealous it is probable that the result of a random control is comparatively close to the true tax gap.”48 Targeted controls zijn niet steekproefwijze gekozen controles. Deze belastingplichtigen worden gecontroleerd omdat de Sweden Tax Agency denkt dat deze belastingplichtigen sneller fouten kunnen maken in hun aangiftes. Het rapport geeft ook aan dat dit geen objectief feit is maar meer een oordeel is van de Zweedse belastingdienst op basis van verschillende risico-analyses en eerdere ervaring met de

(28)

27

nalevingcontroles. De laatste methode, risk and single-industries surveys, benadert op een gestructureerde en systematische manier een bepaalde tak van industrie. Het verschil bij deze evaluatie ligt bij de mogelijkheid om feitelijke gegevens die buiten het gebied van de resultaten van de controles liggen, erbij te betrekken dankzij de kennis en ervaring die de Zweedse

belastingdienst op dit gebied heeft.

3.3 Onderzoeksmethodologie in Nederland tot voor kort

In de vorige paragrafen zagen we dat er twee belangrijke methodes zijn die beide landen toepassen, namelijk de macro- en micromethode. Deze methodes kunnen en worden ook toegepast in Nederland. De Belastingdienst voert jaarlijks een steekproef uit onder de aangiften van Midden- en kleinbedrijven. Dit onderzoek geeft alleen een correctiepotentieel bij

geregistreerde belastingplichtigen. Mijns inziens zouden deze steekproeven een prima opmaat kunnen zijn om de tax gap van de totale populatie te benaderen, maar daar worden de resultaten niet voor gebruikt in Nederland. Het wordt gebruikt om het juiste handhavingsinstrumentarium te kunnen bepalen.49 Dit onderzoek focust zich voornamelijk op drie van de vier aspecten van compliance, namelijk de tijdigheid van de aangifte, juistheid en volledigheid van de aangifte en tijdigheid van betaling. Het niet bepalen van het laatste aspect wordt als volgt onderbouwd “Het aspect (terechte) registratie voor belastingplicht is niet in beeld gebracht omdat onbekende belastingplicht zich per definitie aan het zicht onttrekt en daardoor niet goed objectief meetbaar is. Het opsporen van onbekende belastingplicht maakt overigens wel integraal onderdeel uit van de handhavingsactiviteiten van de Belastingdienst.”50 De resultaten van het onderzoek zijn te zien in figuur 3. Uit deze figuur is af te leiden dat in de jaren 2009 en 2010 1.5% van de totale belastingopbrengst in de sector particulieren niet geïnd is als gevolg van non- compliant gedrag. Voor de sector MKB was dit in 2009 een percentage tussen de 6.2% en 9.2% en is in 2010 is dit percentage weer gedaald naar 6.1%. Als er in acht wordt genomen dat er in 2009 de

uitvoerwaarde van MKB €185.4 miljard was, is dit een fors bedrag wat misgelopen wordt.

49_{Brief Staatssecretaris van Financiën, 17 december 2012, nr. DGB/2012/7713} 50

(29)

Figuur 4 – Compliant gedrag van belastingplichtigen51

De tax gap die ontstaat vanwege belastingontduiking heeft het Engelse Tax Research LLP onderzocht voor de landen van de Europese Unie. De methode van het onderzoek wordt als volgt toegelicht: “First the size of the shadow economy in Europe has been estimated. The shadow economy is the unrecorded economy in which illicit financial flows occur. Second, the effective tax rates due in the EU member states are compared to data on the size of shadow economies. Thirdly, the implied taxation loss by member state from tax evasion throughout the EU is estimated.”52 De resultaten van het onderzoek zijn af te lezen uit figuur 4. Hieruit blijkt dat de BBP van Nederland in 2010 €591 miljard euro was. De schaduweconomie in Nederland had een omvang van 13.2% van het BBP, dus ongeveer €78 miljard. De effectieve belastingdruk was 38.2% en daardoor liep Nederland een belastingbedrag mis van €29.8 miljard op het gebied van illegale geldstromingen.

51

In 2009 was de BTW gap 7% en in 2010 was deze 2%. Zie Figuur 2.

(30)

29

Tax G ap in Ned er lan d | 11 /1 0/ 20 14 Country GDP 2009 in billion Size of shadow Economy in %

Tax Burden 2009 Size of shadow Economy in € in billion. Tax lost as a result of shadow economy in billion Netherlands 591 13.2% 38.2% 78.012 29.801

Figuur 5 - Estimating the EU tax evasion gap

Uit deze paragraaf blijkt dat de gehele tax gap voor Nederland wel degelijk te bepalen is door middel van boekenonderzoeken en statische steekproeven. De macro benadering is een vaak toegepaste methode in de meeste landen die de tax gap wel bepalen. Echter wil dit niet zeggen dat het een betrouwbare methode is. De statistical authorities hebben op dit oogpunt geconcludeerd dat “Unofficial estimates [of the shadow economy] are often based on macro-economic models. … The OECD-ILO-IMF-CIS manual on measuring the non-observed economy rejects such ‘macro-model’ methods because these methods suffer from serious problems that cast doubt on their utility for any purpose in which accuracy is important. In particular, they are completely unsuitable for use in compiling the national accounts.”53 Deze uitspraak roept bij mij de vraag op of Nederland er juist goed aan heeft gedaan door al deze jaren de tax gap niet vast te stellen, aangezien dit geen honderd procent betrouwbaar resultaat gaat opleveren.

3.4 Beantwoording tweede deelvraag

Dit hoofdstuk heeft een antwoord gegeven op de deelvraag uit welke componenten bestaat de tax gap en hoe kunnen die benaderd worden?

Verschillende landen kennen verschillende componenten maar de aard van de

component is meestal hetzelfde, namelijk het belastingobject. Het nalevingtekort van de indirecte belasting wordt voornamelijk benaderd door middel van een macromethode. Er wordt landelijk

53_{Declaration of the ISWGNA (2006). The members of the ISWGNA are the European Commission}

(Eurostat), the International Monetary Fund, the Organisation for Economic Co-operation and Development, the United Nations and the World Bank. blz. 1

(31)

berekend wat de theoretische inkomsten hadden moeten zijn en daarmee wordt de daadwerkelijk geïnde belasting vergeleken. Deze methode is een overlappende methode en daardoor is hij niet volledig betrouwbaar. De directe belastingen worden benaderd met een micromethode. Deze benadering gaat volgens een boekenonderzoek. De fouten die geconstateerd worden voor een bepaalde groep worden vertaald naar alle belastingplichtigen. Ook dit is een benadering die open staat voor fouten. In Nederland worden er periodieke steekproeven uitgevoerd onder de aangiften van het Midden- en kleinbedrijf. Deze steekproeven zijn voornamelijk om het

handhavingsinstrumentarium te kunnen bepalen maar kunnen mijns inziens ook gebruikt worden om de tax gap te bepalen voor de inningsverliezen van geregistreerde belastingplichtigen. De Tax Research LLP heeft een schatting gemaakt naar de omvang van belastingontduiking in Nederland. Die is berekend door eerst een schatting te maken van de schaduweconomie. Dit onderzoek kan door Nederland goed gebruikt worden om een jaarlijkse schatting te maken van de tax gap.

(32)

31

H4 Verkleinen van de tax gap

4.1 Inleiding

Wanneer oorzaken bekend zijn, kunnen maatregelen genomen worden. In dit hoofdstuk worden de maatregelen besproken die de overheid kan nemen om de tax gap in Nederland te verkleinen. De deelvraag van dit hoofdstuk is “welke maatregelen zijn mogelijk om de tax gap te verkleinen?”.

In paragraag 4.2 wordt er een antwoord op deze vraag gegeven vanuit een nationaal perspectief. Daarna worden in paragraaf 4.3 de maatregelen belicht die de andere EU-landen hebben genomen. Tot slot wordt in paragraaf 4.4 de derde en de laatste deelvraag beantwoord.

4.2 Maatregelen in Nederland

Uit hoofdstuk drie blijkt dat de tax gap die ontstaat door non- compliant gedrag van

geregistreerde belastingplichtigen, makkelijker te achterhalen is dan de belastingplichtigen die zich niet laten registreren. De Belastingdienst zou zich dan ook eigenlijk voornamelijk moeten focussen op het onderdeel inningsverlies uit de tax bar om een zo effectief mogelijk resultaat te kunnen behalen. De staatssecretaris van Financiën wil hier dan ook actief aan de slag. Zo verklaart hij in zijn Kamerbrief het volgende: “ Bij brief van 10 december 20121 heb ik uw Kamer geïnformeerd over mijn voornemens tot intensivering van het toezicht en de

invordering. Met de extra middelen die ter beschikking zijn gesteld in het regeerakkoord, zet ik mij in een bedrag van structureel € 663 mln. aan meeropbrengsten binnen te halen. Daarmee wordt het nalevingstekort substantieel verminderd. Ik meen hiermee ook in hoge mate

tegemoet te zijn gekomen aan de wens van uw Kamer. Ultimo wil ik een balans zien te vinden tussen enerzijds dienstverlening en anderzijds toezicht, zonder dat ‘achter elke boom een belastingdienstmedewerker staat”.54 De staatssecretaris is van mening dat er sprake is van vertrouwen in de Belastingdienst en de legitimiteit van deze overheidsinstantie en vindt dat de belastingplichtigen bereid zijn op vrijwillige basis aan hun fiscale verplichtingen te voldoen. “Het is mijn lijn om die belastingplichtigen daarbij zoveel mogelijk te ondersteunen. Een

54

(33)

minderheid van de belastingplichtigen neemt het minder nauw met de regels. Zij gaan creatief met de regels om of houden inkomsten of vermogen buiten het zicht van de Belastingdienst. Voor deze belastingplichtigen is mijn lijn die van de harde aanpak. De verdere modernisering die ik met de Belastingdienst voorsta ondersteunt deze tweedeling.”aldus de staatssecretaris.55 Deze modernisering ziet op drie aspecten. Namelijk 1) het vereenvoudigen van de contacten met burgers en bedrijven, 2) het versterken van de handhavingsregie en 3) concentratie van werkzaamheden bij de Belastingdienst. Het vereenvoudigen van de contacten wilt de staatssecretaris bereiken door het breder gebruik van elektronisch berichtenverkeer, het verkorten van termijnen voor goedwillende belastingplichtigen56 en het invoeren van soepel herzien voor definitieve aanslagen. Het automatisch corrigeren van informatie tijdens de aangiften op basis van contrainformatie zal de procedure versnellen en de gemaakte fouten verminderen. Het versterken van de handhavingsregie ziet op het uitbreiden van het

horizontale toezicht voor bedrijven die vanuit gerechtvaardigd vertrouwen daarvoor in aanmerking komen. “De Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst (Commissie Stevens) heeft in zijn rapport geconcludeerd, dat de Belastingdienst met deze beweging een goede weg is ingeslagen. De commissie heeft als verbeterpunt aangegeven, dat de aandacht voor horizontaal toezicht niet ten koste mag gaan van het verticale toezicht; dit zijn loten aan dezelfde stam. … Een deel van de versterking van het toezicht ziet op het versnellen van de werkprocessen van de Belastingdienst, de nadruk ligt op het aanpakken van de

belastingplichtigen die het niet zo nauw nemen met hun fiscale verplichtingen”.57 Om het verticale toezicht te versterken wordt het aantal boekenonderzoeken bij ondernemers die niet onder het horizontale toezicht valt vergroot. Over de taken van de Belastingdienst zegt de staatssecretaris het volgende: “De Belastingdienst heeft daarvoor een omvangrijk plan in uitvoering, waarbij concentratie van werkzaamheden van de belastingregio’s aan de orde is. Door de keuze voor «minder stenen» in plaats van «minder mensen» kunnen 600 tot 700 arbeidsplaatsen bij de Belastingdienst behouden blijven. Dit heeft een positieve bijdrage geleverd aan het handhavingproces van de dienst.”58 Het aantal medewerkers voor de

55_{Brief van de Staatssecretaris van Financien , Nr. 149, 10 december 2012 p. 2}

56_{Het is uit de kamerbrief en het kamerstuk niet duidelijk of de staatssecretaris hier doelt op het versnellen van de}

aangifteprocedures of de betalingsprocedures.

57

Brief van de Staatssecretaris van Financien , Nr. 149, 10 december 2012 p. 1

(34)

33

opsporingsactiviteiten en invorderingsmaatregelen worden vermeerderd opdat deze activiteiten sneller en beter uitgevoerd kunnen worden. De handhavinsgregie van de Belastingdienst is een belangrijk middel om de tax gap te verminderen. Hierbij wordt er gekeken welk

handhavinginstrument per belastingplichtige het best toegepast kan worden.

Belastingplichtigen die al een compliant gedrag vertonen worden hierbij zoveel mogelijk ondersteund om zo eenvoudig mogelijk aan hun fiscale verplichtingen te kunnen voldoen. De vooraf ingevulde aangifte en het horizontale toezicht zijn daar voorbeelden van. De minder goedwillende belastingplichtigen worden strenger aangepakt door middel van extra controles, boetes en invorderings- en opsporingsacties. Bij de handhavingsregie wordt er gezocht naar een optimale mix van preventief en repressief toezicht.59 Hiermee wordt de mate van zekerheid over de juistheid en volledigheid van de belastingopbrengsten vergroot en het nalevingtekort verkleind.

4.3 Maatregelen in de EU- landen

In deze paragraaf behandel ik welke EU land(en) de tax gap systematisch proberen te verkleinen. De tax gap wordt in de meeste EU landen berekend en geanalyseerd. Maar de maatregelen die op overheidsniveau genomen worden, om de tax gap te verkleinen, zijn nog gering. In de meeste landen wordt de tax gap namelijk ‘onbewust’ verkleind. Zo is de tax gap in Zweden tussen 2007 en 2008 gehalveerd, vermoedelijk als gevolg van een wijziging in de belastingwet.60 Maar er worden in Zweden geen directe maatregelen voorgesteld om de gap te verkleinen. Het VK houdt zich daarentegen wel op overheidsniveau bezig met het nemen van maatregelen. De belastingdienst van het VK (HMRC) heeft een rapport opgesteld waarin beheersmaatregelen worden voorgesteld die de tax gap kunnen verkleinen.61 Uit dit rapport wordt bovendien duidelijk waarom de overige EU landen geen specifieke maatregelen nemen om de tax gap te verkleinen. De HMRC is namelijk van mening dat de tax gap alleen verkleind kan worden door compliant gedrag aan te moedigen. Volgens het HMRC is het hoofddoel dus

59

Brief van de Staatssecretaris van Financien , Nr. 149, 10 december 2012

2008 blz. 74

61_{House of Commons Treasury Comittee, Closing the tax gap: HMRC’S record at ensuring tax compliance:}

(35)

de belastingbetaler te stimuleren om eerlijk zijn aangifte te doen. Uiteraard gaat dit gepaard met een aantal controlemaatregelen.

Als reactie op het rapport van de HMRC heeft de Engelse overheid een reactie gepubliceerd waarin per punt wordt ingegaan op de voorstellen van het HMRC.62 Hierin worden de voorgestelde beheersmaatregelen deels geaccepteerd en kunnen we dus spreken van ‘systematische maatregelen op overheidsniveau om de tax gap te verkleinen’. De goedgekeurde voorstellen die compliance moeten aanmoedigen zijn:

• De HMRC moet zich inzetten om compliant gedrag te stimuleren. Dit is verreweg de meest efficiënte manier om de tax gap te verkleinen. Dit is een proces waarbij de HMRC samenwerkt met de belastingplichtige, en waar nodig, onderhandelt over het

verschuldigde belastingbedrag.

• De overheid moet zorg dragen het belastingsysteem te simplificeren. Zo kan vermeden worden dat de belastingplichtige onbedoeld onrechtmatig handelt.

• HMRC dient de belastingplichtige te onderwijzen, opdat die haar belastingaangiften juist en tijdig invult. Er moeten nieuwe tools worden ontwikkeld waarmee de

belastingplichtige begrijpt hoeveel belasting hij of zij verschuldigd is.

• De HMRC moet de mogelijkheid bieden dat op elk moment de belastingplichtige die zich niet compliant heeft gedragen, alsnog de juiste informatie aanlevert. Hierbij moet wel de balans gevonden worden opdat de eerlijke belastingbetaler niet benadeeld wordt. Het belastingsysteem moet namelijk wel rechtvaardig blijven voor de meerderheid die “eerlijk” belasting betaalt.

• HMRC gaat £ 2 miljoen investeren in het stimuleren van compliant gedrag. De

doelstelling is om met deze investering £ 7 miljard extra belastinginkomsten te realiseren. • De overheid moet zekerheid bieden aan de belastingplichtigen die niet compliant

handelen, dat bij het aanleveren van alsnog de juiste gegevens, er geen strafrechtelijke vervolging plaatsvindt.

62

House of Commons Treasury Comittee, Closing the tax gap: HMRC’S record at ensuring tax compliance: Government response to the committee’s twenty-ninth report of session 2010-12.

(36)

35

• Aan de belastingplichtige moet duidelijk gemaakt worden dat, indien deze niet compliant handelt en niet gebruik maakt van de mogelijkheden om alsnog de juiste gegevens aan te leveren, strafrechtelijke vervolging het gevolg kan zijn.

• De automatisering heeft enerzijds veel meer werk in kortere tijd mogelijk gemaakt, maar anderzijds de relatie met de belastingplichtige schade toegebracht. Geautomatiseerde processen moeten beter getest worden. Het personeel moet meer handmatige toegang hebben tot de systemen als die “errors” aangeven.

• De HMRC moet nauw samenwerken met grote bedrijven opdat deze compliant handelen. De HMRC moet een transparante houding aannemen, opdat alle bedrijven gelijk worden behandeld en elk bedrijf dat ook kan nagaan.

• De HMRC gaat een comité vormen dat bij complexe gevallen fungeert als onafhankelijk tussenpersoon. Dit comité moet bezet worden door ervaren belastingprofessionals.

• Ook de HMRC maakt wel eens fouten. Om het vertrouwen in de HMRC niet te schaden, dient de HMRC bij gevallen waarin fouten gemaakt worden, een rapport te publiceren waarin beschreven staat wat de fout is geweest en wat de HMRC hiervan heeft geleerd.

We kunnen dus stellen dat het VK concrete maatregelen heeft genomen om de tax gap te verkleinen. Toch is het belangrijk om ook even stil te staan bij de maatregelen in de overige EU landen. In het rapport van Tax Research LLP pleit Richard Murphy FCA, directeur Tax Research UK, over collectieve maatregelen om de tax gap in Europa te verkleinen. “This though is not just an individual country problem: taken together tax evasion in the EU costs more than total EU health care budgets, and if that tax evasion could be stopped total EU deficits could be repaid in just 8.8 years. In Ireland it would, admittedly be longer, taking some 23 years, but the message is a very clear one, and that is that at a time of fiscal crisis we can no longer ignore the fact that tax evasion and tax avoidance undermine the viability of the economies of Europe and have without doubt helped create the current debt crisis that threatens the well being of hundreds of millions of people across Europe for years to come”.63 Volgens dit rapport loopt de EU in

63

(37)

totaal 850 miljard euro mis doordat belastingplichtigen belastingvermijden, en 150 miljard euro omdat belasting wordt ontdoken. Dit zijn significante bedragen om maatregelen te nemen. Deze gap kan alleen verkleind worden als fundamentele veranderingen worden doorgevoerd in het beleid en de wetgeving van de EU landen.

“Much tax avoidance could only be stopped if there were to be a fundamental change of view on the need for the free movement of capital in Europe, or to the right to incorporation at will.’64 Om zo effectief en efficiënt mogelijk maatregelen te kunnen nemen, is het belangrijk dat een onderscheid wordt gemaakt tussen het vermijden en ontduiken van belasting. Bij het

vermijden zijn namelijk alle transacties vermeld, maar de uitkomst van het belastingbedrag komt niet overeen met wat de overheid of een belastingdienst beoogt. Dit vergt een andere aanpak dan belastingontduiking, waarbij de transacties niet juist en volledig worden gepresenteerd aan een belastingdienst. In het rapport wordt schematisch uiteengezet welke vormen van

belastingontwijking er bestaan. Per vorm gaat hij dieper in op de ontmoediging van de

ontwijking door de wetgeving, de mechanismen die gebruikt worden om belasting te ontwijken en de benodigde veranderingen om dat te veranderen. Hierbij wordt de nadruk gelegd op de moeilijkheid van de te nemen maatregelen door de open economie van de EU.

4.4 Beantwoording derde deelvraag

In dit hoofdstuk stond de derde deelvraag centraal: Welke maatregelen zijn mogelijk om de tax gap te verkleinen? De staatssecretaris van Financiën heeft een brief uitgebracht waarin uiteen is gezet welke maatregelen er genomen worden om de gap te verkleinen. Deze maatregelen zijn vooral gebaseerd op geregistreerde belastingplichtigen. De staatssecretaris wilt de gap verkleinen door 1) het vereenvoudigen van de contacten met burgers en bedrijven, 2) het versterken van de handhavingsregie en 3) de concentratie van werkzaamheden bij de Belastingdienst.

Het VK heeft ook een rapport uitgebracht waarin uitgebreid maatregelen worden opgesomd die genomen kunnen worden om de tax gap te verkleinen. Centraal staat dat de tax gap alleen te verkleinen is door compliant gedrag te stimuleren bij de belastingplichtigen. Dit kan door de aangiften makkelijker te maken, maar ook door belastingplichtigen die niet

(38)

37

compliant handelen een kans te geven om wel compliant te zijn. Om de tax gap te verkleinen moeten de Europese landen ook meer gaan samenwerken.