‘D
ED
YNAMIEK VAN HETV
ASTEI
NRICHTINGSBEGRIP EN DEK
WALITATIEVEI
MPLICATIES OP DEN
EDERLANDSEB
ELASTINGGRONDSLAG’
M
ASTERSCRIPTIEF
ISCALEE
CONOMIEA
UTEUR:
T.A.R.
VANB
REDERODES
TUDENTNR.
B
EGELEIDER:
P
ROF.
DR.
J.L.
VAN DES
TREEKF
ACULTEIT DERR
ECHTSGELEERDHEIDU
NIVERSITEIT VANA
MSTERDAMInhoudsopgave
SAMENVATTING ... 4
INLEIDING ONDERWERP ... 6
ONDERZOEKSDOEL ... 9
HOOFDSTUK 1: DE BEGINSELEN VAN INTERNATIONAAL BELASTINGRECHT ... 11
1.1. INLEIDING ... 11
DUBBELE BELASTING PROBLEMATIEK ... 11
1.1.1. PRINCIPES TEN GRONDSLAG VAN HET HEFFINGSRECHT ... 12
1.1.2. NATIONALITEIT/INCORPORATIE ... 13
1.1.3. DOMICILIE ... 13
1.1.4. DE ZOEKTOCHT NAAR DE BRON ... 14
1.1.5. HET OORSPRONGSBEGINSEL ... 15
1.1.6. HET BESTEMMINGSBEGINSEL ... 15
1.1.7. DE BEGINSELEN VAN EEN VASTE INRICHTING ... 16
1.1.8.KAPITAAL NEUTRALITEIT ... 17
1.1.8.1.KAPITAALEXPORT NEUTRALITEIT (KEN) ... 17
1.1.8.2.KAPITAALIMPORT NEUTRALITEIT (KIN) ... 17
1.2.EUROPEES RECHT ... 18
1.3 DE OPKOMST EN DEFINITIE VAN DE VASTE INRICHTING ... 19
1.4. BEPS-ACTIEPUNT 7: DE VASTE INRICHTING ... 21
1.5. CONCLUSIE ... 24
HOOFDSTUK 2: DE BELASTINGPLICHT IN NEDERLAND ... 24
2.1 INLEIDING VAN DE BELASTINGPLICHT ... 24
2.2.1. BINNENLANDSE BELASTINGPLICHT IN NEDERLAND ... 24
2.2.1.1. BUITENLANDSE VASTE INRICHTING ... 26
2.2.1.2. DE BRIEVENBUSMAATSCHAPPIJ ... 26
2.2.2.1. BUITENLANDS BELASTINGPLICHT IN NEDERLAND ... 27
2.2.2.2. BINNENLANDSE VASTE INRICHTING ... 28
2.2.2.3. NATIONAAL BEGRIP V.I. ... 28
2.2.2.4. OBJECTVRIJSTELLING ... 29
2.3. DE ONTWIKKELING VAN DE VASTE INRICHTING IN NEDERLAND ... 30
2.4. TOEKOMST VAN DE VASTE INRICHTING ... 34
2.4.1. SIGNIFICANT DIGITAL PRESENCE/DIGITALE V.I. ... 34
2.4.2. DE GEMEENSCHAPPELIJKE (GECONSOLIDEERDE) HEFFINGSGRONDSLAG VOOR DE VPB 35 2.5. CONCLUSIE ... 36
HOOFDSTUK 3: HET GEMODERNISEERDE OESO-MODELVERDRAG ... 36
3.1 INLEIDING ... 36
3.2 OESO-MODELVERDRAG IN HET ALGEMEEN ... 37
3.2.1. MODERNISERING OESO-MODELVERDRAG 2017 ... 37
3.2.2.ARTIKEL 12:COMMISSIONAIR STRUCTUREN ... 38
3.2.3. ARTIKEL 13:VRIJSTELLING VOOR HULPWERKZAAMHEDEN ... 40
3.2.4. ARTIKEL 14:OPKNIPPEN VAN CONTRACTEN ... 41
3.2.5. OESO VASTE INRICHTINGSBEGRIP IN HET COMMENTAAR 2017 ... 41
3.2.6.WINSTALLOCATIE AAN DE VASTE INRICHTING ... 42
3.2.6.1 ARTIKEL 7(OUD) ... 42
3.2.6.2. ARTIKEL 7(NIEUW) ... 43
3.2.6.3.AUTHORISED OECDAPPROACH ... 43
3.2.6.4.WINSTALLOCATIE DOOR VASTE VERTEGENWOORDIGING ... 45
3.2.6.5.AANVULLENDE RICHTLIJNEN VOOR WINSTALLOCATIE - ARTIKEL 9 IN COMBINATIE MET ARTIKEL 7 ... 47
3.3. MOGELIJKE UITWERKING OP NATIONAAL RECHT ... 49
HOOFDSTUK 4: HET MULTILATERAAL INSTRUMENT IN WERKING ... 50
4.1 INLEIDING ... 50
4.1.1. MULTILATERISME EN BILATERALE OPLOSSINGEN ... 51
4.2 RECHTSVERHOUDING MLI IN NEDERLAND ... 51
4.2.1. TOEPASSINGSBEREIK OP BILATERALE BELASTINGVERDRAGEN ... 52
4.2.2. STREKKING EN WERKING ... 52
4.2.3. MINIMUM STANDAARDEN VERSUS NON-MINIMUM STANDAARDEN ... 53
4.2.4. INGENOMEN POSITIES ONDERGETEKENDEN ... 54
4.2.4.1.ARTIKEL 12:COMMISSIONAIR STRUCTUREN ... 54
4.2.4.2. ARTIKEL 13:VERRUIMING VASTE INRICHTINGSBEGRIP ... 55
4.2.4.3. ARTIKEL 14:OPKNIPPEN VAN CONTRACTEN ... 55
4.2.5. EFFECTIVITEIT VAN HET MLI ... 55
4.3 (PROVISIONELE) UITKOMST VERSCHILLENDE LANDEN ... 56
4.3.1 DE VIJF UITKOMSTEN VAN HET MLI ... 56
4.4 HET ONTSTAAN VAN MLI-SHOPPING? ... 56
4.4.1. TREATY-BENEFITS: TRANSPARANTIE EN DELEN VAN INFORMATIE ... 57
4.4.2. PPT VAN TOEPASSING OP ARTIKEL 7OESO-MODELVERDRAG? ... 58
4.5. CONCLUSIE ... 58
HOOFDSTUK 5: HET VASTE INRICHTINGSBEGRIP ANDERE EU-LANDEN ... 59
5.1. INLEIDING ... 59
5.1.1. LANDEN VAN ONDERZOEK ... 59
5.2. EUCASE LAW ... 59 5.2.1. FRANKRIJK ... 61 5.2.2. IERLAND ... 62 5.2.3. LUXEMBURG ... 63 5.2.4. SPANJE ... 64 5.2.5. ZWITSERLAND ... 65 5.3. CONCLUSIE ... 66
HOOFDSTUK 6: DE FISCALE BELEIDS-/ VERDRAGSAGENDA ... 67
6.1. INLEIDING ... 67
6.1.1. HUIDIG FISCAAL VERDRAGSBELEID ... 67
6.2. GRONDSLAG BESCHERMING ... 68
6.2.1. VERSMALLENDE EFFECTEN ... 68
6.2.2. VERBREDENDE EFFECTEN ... 69
6.2.3. MIX VAN VERSMALLING/VERBREDING ... 69
6.3. HUIDIG FISCALE BELEIDSAGENDA ... 70
6.4. ANALYSE GRONDSLAG ... 71
6.5. CONCLUSIE/AANBEVELINGEN ... 71
HOOFDSTUK 7: CONCLUSIE ... 72
AFKORTINGEN:
A-G Advocaat-Generaal
AOA Authorised OECD Approach
art. Artikel
APA/ATR Advance Pricing Agreements/ Advance Tax Rulings
AWR Algemene wet inzake rijksbelastingen
BEPS Base Erosion and Profit Shifting
BDG Bundesgesetz über die Direkte Bundessteuer
BNB Beslissingen in belastingzaken Nederlandse Belastingrechtspraak
BW Burgerlijk Wetboek
CE Conseil d’État
CFA Comité voor Fiscale Aangelegenheden
DAPE Dependent Agent PE (vaste inrichting door vaste vertegenwoordiging)
FED Fiscaal Weekblad FED
GTC General Tax Code of France
Hof Het Gerechtshof
HR Hoge Raad der Nederlanden
HvJ EU Europese Hof van Justitie
IBFD Internationaal bureau fiscale documentatie
jo. Juncto
LIR Loi d’adaption fiscal
LIRNR Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes
LRD Limited Risk Distributor
MBB Maandblad Belasting Beschouwingen
MDV modelverdrag
MLI Multilateraal Instrument
m.nt. met noot
MvA Memorie van Antwoord
MvT Memorie van Toelichting
NDFR Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht
NSV Nederland Standaard Verdrag
NTFR Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht
OESO Organisatie voor Economische Samenwerkingen en Ontwikkeling
r.o rechtsoverweging
RvS Raad van State
SEP Significant Economic Presence
Stcrt. Staatscourant
TCA 1997 Taxes Consolidation Act 1997
TFO Tijdschrift voor fiscaal ondernemingsrecht
v.i. vaste inrichting
V-N Vakstudie-Nieuws
V.N. Verenigde Naties
v.v. vaste vertegenwoordiger
Wet IB 2001 Wet inkomstenbelasting 2001
Wet Vpb 1969 Wet op de vennootschapsbelasting 1969
SAMENVATTING
Uit analyse van de aangemelde bilaterale belastingverdragen en de posities van desbetreffende landen in de MLI blijkt dat de 1.400 bestaande verdragen die aanstond aangepast zullen worden dichtbij staat bij de verwachting van de OESO, namelijk 2.000 verdragen. Inhoudelijk worden deze verdragen wellicht minder aangepast dan vooraf gehoopt. Het MLI dient voornamelijk de vier minimum standaarden te implementeren, terwijl de niet-minimum standaarden zoals de bepalingen 12 t/m 14 op beperkte steun kunnen rekenen. De antisplitsingsbepaling (artikel 14) is met 18 matches voor Nederland het artikel dat de minste ondersteuning krijgt. Daarna volgt de vaste vertegenwoordigersbepaling (artikel 12) met 23 matches, waardoor de afhankelijke vertegenwoordiger niet langer louter een vaste inrichting vormt wanneer hij de buitenlandse onderneming contractueel bindt. De onafhankelijke vertegenwoordiger blijft bovendien zelden onafhankelijk door de nieuwe standaarden. Artikel 5, lid 5 en 6 van het OESO-Modelverdrag 2017 constitueren dus sneller een vaste inrichting. Vervolgens in 31 bestaande verdragen zal de anti-fragmentatiebepaling (artikel 13) worden opgenomen, waardoor activiteiten niet meer te versplinteren zijn in vrijgestelde hulpwerkzaamheden (artikel 5, lid 4 MDV). Het vaste inrichtingsbegrip wordt door de MLI gemoderniseerd, terwijl de methoden van winstallocatie gelijk blijven aan de pre-BEPS-periode. De aanvullende richtlijnen inzake winsttoerekening uit maart 2018 hadden duidelijkheid moeten geven omtrent de gevolgen van BEPS voor de winstallocatie aan het nieuwe vaste inrichtingsbegrip. Dit is mijns inziens niet voldoende gelukt. Er heerst onzekerheid over de winsttoerekening aan vaste inrichtingen wanneer deze ontstaan door vaste vertegenwoordiging (bemiddelaars, commissionairs of agenten) en dit blijft onderbelicht in de richtlijnen. Het heffingsrecht dat is gecreëerd door het MLI, zal door landen graag worden benut en tezamen met het doel van de OESO een winsttoerekening aan het bronland rechtvaardigen. De huidige methoden voor winstallocatie staan dit echter niet toe. Winsten worden namelijk van oudsher toegerekend aan productiefactoren en niet aan een marktjurisdictie. In het globale bilaterale verdrag ter voorkoming van dubbele belasting is veelal nog het artikel 7 (oud) voor de winsttoerekening opgenomen. Dit betekent dat er significante kans is op economische dubbele belasting bij de belastingplichtigen, waarbij de entiteit wordt belast op basis van de AOA-methode en artikel 9 MDV. Terwijl de vaste inrichting op grond van het oude artikel 7 kan worden belast, zonder rekening houdend met de AOA-methode. Artikel 12 zal de aanwezigheid van een veelvoud v.i. vaststellen. Artikel 13 leidt tot een unitaire belastingheffing van het concern, terwijl de onderdelen juist als zelfstandig en onafhankelijk dienen te worden gezien. Beide artikel zullen leiden tot rechtsonzekerheid voor de belastingplichtige en disproportionele administratieve verplichtingen ten opzichte van de winsten die worden gegenereerd in het bronland. Daarnaast valt een stijging in verzoeken om onderlinge overlegprocedures en, indien hiervoor toegang is door middel van verplichte en bindende arbitragezaken te verwachten. Een langdurig proces waarbij de belastingplichtige bij voorbaat al de economische verliezer is.
VOORWOORD
Voor u ligt mijn masterscriptie, het slotstuk van de studie aan de Universiteit van Amsterdam. Ruim een jaar geleden werd mijn aandacht getrokken door het onderwerp vaste inrichtingen en de verdeling van heffingsbevoegdheid voorafgaand aan de ondertekening van het Multilateraal instrument. Tijdens mijn stage bij het Ministerie van Financiën op de Ambassade van het Koninkrijk der Nederlanden in Washington D.C. werd dit verdrag in Parijs door 78 jurisdicties ondertekend. Ik kon daar mijn passie kwijt in een gerichte opdracht van het Directoraat-Generaal Fiscale Zaken met betrekking tot het bilaterale verdrag ter voorkoming van dubbele belasting tussen Nederland en de Verenigde Staten. Enkele maanden later tijdens de master hebben de vakken belastingheffing van concerns, en internationaal belastingrecht en dividendbelasting indruk op mij gemaakt, gegeven door respectievelijk prof. dr. Van de Streek en de heren prof. dr. Van Weeghel en prof. dr. Van Dun. De keuze voor dit onderwerp was om die reden snel gemaakt. Overigens heb ik tijdens het laatste vak genoten van de verdragsonderhandelings simulaties met de Oostenrijkse gesprekpartners van de Universiteit van Wenen bij het IBFD. Daarnaast, tijdens de laatste maanden van mijn studie, heb ik zeer waardevolle ervaringen opgedaan met een Executive Program Transfer Pricing aan de Universiteit van Lausanne, waarvoor ik thans een artikel over het gerelateerde onderwerp winstallocatie schrijf. Voorts ga ik een nieuwe uitdaging aan per 27 augustus 2018 als beleidsadviseur bij de Directoraat-Generaal Belastingdienst van het Ministerie van Financiën.
Mijn grote dank gaat uit naar een aantal voor mij zeer speciale personen: Herman Barkema heeft mij geïnspireerd om een semester in Calgary te volgen en mij aangespoord om verder te studeren. Allard Postma, mijn begeleider op de Ambassade in Washington D.C. aan wie ik mijn ervaring in de zomer van 2017 te danken heb. Ton Akkerman, een zeer warm persoon en ex-collega op de Ambassade die mij in korte tijd waardevolle levenslessen heeft geleerd, en die een voorbeeldfunctie voor mij was. Ronald Lohstro, belastingadviseur bij Flynth en een mentor waarbij ik op jonge leeftijd al het vertrouwen kreeg om te leren en fouten te maken. Mijn scriptiebegeleider prof. dr. Van de Streek voor zijn begeleiding tijdens het schrijfproces en voor zijn input. Mijn goede vrienden Erik, Mark en Maarten waarop ik altijd kon rekenen en die altijd voor mij klaar stonden. Bovendien mijn familie, pap en mam, jullie hebben het mij mogelijk gemaakt om te studeren en dit met volle aandacht en vertrouwen te kunnen doen. Jullie zijn een inspiratie en een drijfveer om elke dag het beste van mijzelf naar boven te halen. Daarnaast mijn vrienden en mijn broers, Mike en Thomas, die een inspiratie waren en waar ik zo graag mijn vrije tijd mee doorbreng.
INLEIDING ONDERWERP
Al enkele decennia lang is dubbele belastingheffing, met name de definitie en de oorzaak, voorwerp van academisch onderzoek.1 Het concept van de vaste inrichting (hierna: v.i.) is één van de belangrijkste compromissen in het internationaal belastingrecht dat dubbele belastingheffing behoeft te voorkomen. Dit kan met het voorbeeld worden omschreven, waarin bij een Nederlandse onderneming met een aantal filialen in Duitsland en België niet langer belasting over de winsten van die filialen kan worden geheven. In het bijzonder zorgt dit v.i. concept ervoor dat het heffingsrecht van het vestigingsland naar het bronland verschuift (Het land waar de filialen zijn gevestigd). Door het vaststellen van een v.i. ontstaat belastingplicht in een ander land. Waarna het andere land belasting gaat heffen over de aldaar behaalde winsten, dit wordt vervolgens aan de hand van de internationale winstallocatiemethoden berekend. Voor de heffing van belasting zijn een tweetal zaken belangrijk: Kan het land heffen? (De heffingsbevoegdheid) en hoeveel kan het land heffen? (De winstallocatie).
Het begrip vaste inrichting gaat behoorlijk ver terug in de tijd, wellicht net zover als het ontstaan van grensoverschrijdende belastingheffing (1880-1890).2 Vervolgens werd met de opkomst van de Volkenbond (1919) het begrip verspreid in de internationale gemeenschap door middel van een modelverdrag ter voorkoming van dubbele heffing.3 Bij de oprichting (1961) van de Organisatie van Economische Samenwerkingen en Ontwikkeling (hierna: OESO) is dit begrip overgenomen en
ontwikkeld. Tevens is de wijze van bilaterale voorkoming van dubbele belasting dankzij de OESO
geïnstitutionaliseerd en periodiek aan wijziging onderhavig in de modelverdragen en de toelichting in het OESO-commentaar. Thans (2017) is dankzij het Multilateraal Instrument (hierna: MLI) – een
verdrag dat grondslaguitholling en winstverschuiving dient te verminderen; ook bekend als het anti-BEPS-verdrag – de modernisering van het internationaal belastingrecht naar een hoger niveau getild. Bij het MLI is beoogd – in de artikelen 12 t/m 14 – om de drempel van een vaste inrichting te verlagen, alsmede die van de commissionair. Dit heeft gevolgen voor het begrip vaste vertegenwoordiging. De commissionair kan in het kort worden omschreven als een persoon (zijnde natuurlijk persoon of entiteit) die producten verkoopt op eigen naam in een binnenlandse markt, maar voor rekening en risico van een
1 Zie bijvoorbeeld, R.S.J. Martha, The Jurisdiction to Tax in International Law, Kluwer Law and Taxation, Deventer 1989, I.J.J. Burgers, The Allocation of Fiscal Profits of Internationally Operating Banking Enterprises: Issues Concerning the Allocation of Fiscal Profits to Branches Situated Outside the Country of Residence : Banking Versus Other Types of Enterprises, 1991, S. van Weeghel, The Improper Use of Tax Treaties: With particular reference to the Netherlands and the United States, Deventer 1998, E. C. C. M. Kemmeren, Principle of Origin in Tax Conventions: A Rethinking of Models, Dongen 2001, M.F. de Wilde, ‘Sharing the Pie’; Taxing multinationals in a global market, Deventer 2015, en tot slot de publicatie S. Cnossen, Taxing Capital Income in the European Union, Oxford University Press 2000. 2 T. Wustenberghs, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinst: De vaste inrichting op de helling, Larcier: 2005, blz. 17-19. 3 Zie de voorstellen voor een ‘Plurilateral Convention for the Prevention of Double Taxation of Certain Categories of Income’; League of Nations Fiscal Committee, Genève, 1931, blz. 10 e.v.
buitenlandse onderneming (de principaal). De principaal is ten allen tijden eigenaar van de producten en wordt bediend door zijn commissionair bij het betreden van de lokale markt zonder aldaar in de belastingheffing te worden betrokken. Voor de verkoopactiviteiten ontvangt de commissionair een vergoeding voor zijn diensten; de commissie. Omdat hij nimmer eigenaar van de producten wordt kan die vergoeding niet worden belast in het marktland. Tenzij de commissionair in de vorm van een entiteit activiteiten uitoefent. Distributiestructuren gaan vaak gepaard met andere activiteiten in het marktland, zoals werkzaamheden op het gebied van administratie, marketing, opslag en klantenservice. De vaste inrichting ontstaat alleen wanneer de commissionair zijn principaal kan binden aan het marktland. De reeks van rechtshandeling die uitgevoerd worden om belastingplicht in het marktland te voorkomen werd door de OESO in 2015 als ongewenst bestempeld. Dit werd geconcludeerd in het Base Erosion
and Profit Shifting (hierna: BEPS) rapport over actiepunt 7; de voorkoming van het kunstmatig
ontwijken van een vaste inrichting. 4 Achter het gebruik van commissionairs liggen een aantal bedrijfseconomische redenen. Deze distributievariant is namelijk in gevallen voordeliger dan het opzetten van verkoopkantoren en draagt vrijwel nooit de ondernemingsrisico’s. Waardoor de behoefte aan activa en financiering minimaal is, en dit ervoor zorgt dat minimale functies worden uitgeoefend in het land waar de commissionair actief is.Dit wordt verder in de scriptie uitgebreid behandeld.
De politiek geeft voornamelijk invulling aan het vaste inrichtingsbegrip.5 In de formatieperiode van het huidige kabinet Rutte III is op het gebied van het belastingbeleid het nodige beslist. Zo werd in juli 2017 in Parijs het MLI door 78 jurisdicties ondertekend.6 Nederland heeft, als een van de weinige Europese landen, relatief weinig voorbehouden gemaakt. Sterker nog, Nederland kiest voor een ‘voortrekkersrol’ op het gebied van bestrijding van de belastingontwijking. Meer recentelijk bracht Staatssecretaris Snel de aandachtspunten aan het licht in zijn fiscale beleidsagenda.7 De Staatssecretaris is van mening dat in deze turbulente tijd het imago van doorstroomland voor kapitaal ten nadele zal zijn van reële bedrijvigheid. Daarom wil hij dat Nederland zich harder gaat opstellen bij het aanpakken van belastingontwijking, misbruiksituaties, vrijelijk kapitaal met onvoldoende binding waarbij verdragsvoordelen een doorslaggevende rol spelen, en last but not least een aantrekkelijk vestigingsklimaat voor het reële bedrijfsleven.8 Bescherming van de Nederlandse belastinggrondslag staat hierbij hoog op de fiscale beleidsagenda. Dit wordt tevens benadrukt in het wetgevingsproces.9 De vraag is, hoe goed wordt deze grondslag nou werkelijk beschermd?
4 OESO Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status, Action 7 – 2015. 5 P.G.H. Albert, vaste inrichting, fiscale brochures, FED 1992, blz. 13-17 6 Zie het MLI-database van de OESO en openbaar ingenomen posities. Beschikbaar via http://www.oecd.org/tax/treaties/mli-database-matrix-options-and-reservations.htm 7 Kamerstukken II, 2017/18, 32 140, nr. 33. 8 Kamerstukken II, 2017/18, 32 140, nr. 33, blz. 14-17 en 27. 9 Kamerstukken II 2017/18, 34 853, nr. 6, par. 8, blz. 44.
De Staatssecretaris van Financiën merkt op dat Nederland in het MLI bij de vaste inrichtingsbepalingen vaker akkoord gaat dan de meeste andere landen.10 Volgens de Staatssecretaris is dit conform de positie van kabinet Rutte II.11 Hij meldt tevens dat het kabinet zoveel mogelijk de internationale ontwikkelingen, waarover overeenstemming is bereikt, wil volgen.12
Internationaal gezien heeft het begrip vaste inrichting een degelijke autonome status bereikt en landen zijn bereid om heffingsbevoegdheid te verdelen via dit concept, mede vanwege de flexibiliteit in de definitie.13 Daartegenover is de allocatie van winst van de vaste inrichting een onderwerp waar weinig consensus over bestaat.14 De samenhang tussen de vaste inrichting en de winstallocatie is essentieel. Het MLI dient volgens de aanbevelingen van de OESO het vaste inrichtingsbegrip te moderniseren en
het kunstmatig ontlopen hiervan aan te pakken, maar laat de huidige discussie rondom de winstallocatie – dit is materieel gezien veel interessanter – over aan de praktijk. De positie van kabinet Rutte II bevat overigens alleen de verwijzing naar hybride mismatches rondom vaste inrichtingen, hetgeen dat het doel heeft om geen heffing in alle betrokken jurisdicties te veroorzaken.15 Dit is wezenlijk anders dan het vaste inrichtingsbegrip waar verder geen standpunten over worden ingenomen. Ondertussen is het wetsvoorstel voorgedragen aan het Presidium van de Tweede Kamer en aan de agenda voor plenaire behandeling voor na het zomerreces toegevoegd.
Met inachtneming van de Europese regels van vrijheid van vestiging en kapitaal, vrijheid van keuze over de vorm van de vennootschap, geopolitieke en economische factoren van ontwikkelde- en ontwikkelingslanden en de allocatie van winsten bij een vaste inrichting, ontstaat een bijzonder lastige uitdaging. Daarom is het concept vooralsnog weinig samenhangend, laat staan dat hierover internationaal consensus is bereikt.16 Hierdoor ontstaan risico’s voor Nederland bij het breed implementeren van het MLI op het gebied van de artikelen 12 t/m 14 van dit verdrag. De voortrekkersrol die Nederland ambieert is volgens het kabinet gebaseerd op de verwachting dat de bepalingen in het MLI meer aanvullende richtlijnen of toelichting nodig hebben. En dat landen deze bepalingen in de toekomst in hun netwerk van bilaterale belastingverdragen laten doorwerken.17
10 Kamerstukken I, 2017/18, 34 785, nr. J, blz. 8 11 Kamerstukken I, 2015/16, 25087 nr. K, par. 2.1. 12 Kamerstukken I, 2017/18, 34 785, nr. J, blz. 8 13 D.M. Broekhuijsen, A multilateral tax treaty : designing an instrument to modernise international tax law, Leiden University Repository, 2017, blz. 243 – 246. 14 Dit kan worden onderbouwd met het feit dat voor de aanbevelingen van BEPS-rapport 7 een aanvullende richtlijn voor de winstallocatie van vaste inrichtingen behoeft, die voorts als weinig concreet kan worden beschouwd. Volgens de OESO dient de winstallocatie meer in lijn worden gebracht met de bestaande regels van Transfer Pricing en het at Arm’s length beginsel, hetgeen tot een potentiele dubbele beloning in het bronland kan leiden. Nederland maakt echter een duidelijk onderscheidt tussen de twee afzonderlijke bepalingen van winstallocatie die zijn opgenomen in artikel 7 (vaste inrichting) en artikel 9 (verbonden lichamen) in het OESO-Modelverdrag 2017. 15 Kamerstukken I, 2015/16, 25 087, nr. L, blz. 19 16 Kamerstukken II 2017/18, 34 853, nr. 6, par. 3.4, blz. 34. 17 Kamerstukken I, 2017/18, 34 785, nr. J, blz. 8 en 9.
In dit onderzoek ga ik in op de gevolgen van het MLI voor het vaste inrichtingsconcept en beoordeel ik in hoeverre deze wijzigingen gevolgen hebben voor de belastinggrondslag. Het rapport over de vaste inrichting in actiepunt 7 van het BEPS-project bevat de voorstellen die zijn opgenomen in het MLI. Het staat de ondergetekenden van het MLI vrij bij de bepalingen 12 t/m 14 om een voorbehoud te maken. Dankzij dit facultatieve karakter (niet-minimum standaard) en de fiscale keuzevrijheid ontstaan mijns inziens nieuwe mogelijkheden voor belastingplichtigen om in te spelen op de verschillen in heffingsgerechtigdheid tussen verschillende landen. Tot op zekere hoogte de keuze over welk bilateraal belastingverdrag de meeste belastingbesparing oplevert en over de plaats waar de winst worden behaald.
ONDERZOEKSDOEL
Het onderzoeksdoel van deze scriptie is om de gevolgen van de artikelen 12 t/m 14 van het MLI in kaart te brengen in samenhang met de huidige winstallocatiemethode. Het voorstel van het Ministerie van Financiën voor de goedkeuring van het multilateraal instrument is opgenomen in een Rijkswet.18 De uitkomst van de scriptie leidt tot voorlopige aanbevelingen met het voorbehoud dat landen, waaronder Nederland, hun standpunten in het multilateraal instrument kunnen herzien. De Nederlandse praktijk moet deze bepalingen na de ratificatie van het MLI ten uitvoer brengen en belastingplichtigen dienen te voldoen aan de nieuwe standaarden. De hypothese bij het onderzoek van het vaste inrichtingsbegrip en winstallocatie is dat het voor de Nederlandse grondslagversmallend zal uitpakken. Het is mijns inziens geen verstandige keuze om de artikelen 12 t/m 14 als voorloper te implementeren. Het is geen geheim dat Nederland een verdragsbepaling wenst, zodat de vaste inrichting in Nederland belast kan worden.19 Daarnaast merken EU-lidstaten, waaronder Nederland, als gevolg van het Europees recht dat de mogelijkheid om belasting te heffen aanzienlijk wordt beperkt over uitgaande kapitaalstromen.20 Immers er is een gelijk speelveld gecreëerd in de Europese interne markt; het ‘level playing field’. Het gros van de Europese lidstaten heeft nog geen consensus bereikt over het volledige bereik van het concept, inclusief de winstallocatie aan de vaste inrichting. Wanneer het ene land de drempel voor activiteiten van zekere omvang en duurzaamheid gaat verlagen, is dit een reden om via bestaande routes zoals Luxemburg en Zwitserland, omwille van de zekerheid, meer activiteiten uit te oefenen. Deze landen hebben namelijk gekozen om een voorbehoud te maken bij de artikelen 12 t/m 14, net als vele andere landen. De onderliggende gedachte is daarbij dat de commissionair structuur, welke in het MLI als kunstmatige constructie wordt neergezet, daadwerkelijk bedrijfseconomische overwegingen ten grondslag heeft en een voordelig distributienetwerk teweegbrengt.
18 Kamerstukken II, 2017/18, 34 853-(R2096), nr. 3, (Trb. 2017, 86, en Trb. 2017, 194). 19 Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011, Kamerstukken II, 2010-2011, 25 087, nr 7, blz. 29 20 Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011, Kamerstukken II, 2010-2011, 25 087, nr 7, blz. 30
Uiteindelijk wordt de vraag beantwoord welke invloed de ontwikkeling van de vaste inrichting heeft op de Nederlandse belastinggrondslag. Overigens toon ik in deze scriptie, voor zover deze substantieel zijn in te schatten, de gevolgen aan van het MLI voor het vaste inrichtingsbegrip en de Nederlandse fiscale praktijk. Oftewel, de effectiviteit van het MLI op het gebied van een non-minimum standaard en de integratie van de bepaling in het OESO-modelverdrag 2017 voor Nederland.
ONDERZOEKSVRAAG
Wat zijn de implicaties van alle mogelijke posities na de conventie bij het multilateraal instrument (post-BEPS), inzake artikel 12; de aanpak van de commissionair structuur en de kwalificatie van een vaste inrichting, voor de Nederlandse fiscale praktijk?
Deelvragen:
1. Hoe heeft het internationale vaste inrichtingsbegrip zich door de jaren heen ontwikkeld en hoe verhoudt die ontwikkeling zich met het Nederlandse vaste inrichtingsbegrip met betrekking tot de objectvrijstelling en bilaterale verdrag voor dubbele belasting?
2. Wat is het gevolg van de verlaging van de vaste inrichtingsdrempel indien de winstallocatiemethodiek (artikel 7 nieuw t.o.v. artikel 7 oud) niet wordt gemoderniseerd? 3. Welke posities zijn bekend na het ondertekenen van het MLI? De effectiviteit van het MLI met
de focus op artikel 12 t/m 14?
4. Hoe verhoudt het Nederlandse vaste inrichtingsbegrip zich tot de landen (zie onderzoeksmethode) die eveneens een nationaal vast inrichtingsbegrip hanteren?
5. Wat zijn de gevolgen van het MLI voor de Nederlandse belastinggrondslag?
ONDERZOEKSMETHODEN
In dit onderzoek wordt voornamelijk gebruik gemaakt van brondocumenten, zoals wetsvoorstellen en andere parlementaire geschiedenis, OESO-rapporten of -aanbevelingen en commentaar met betrekking
tot het OESO-modelverdrag om de dynamiek en ontwikkelingen van het v.i. begrip aan te duiden.
Daarnaast haal ik nationale jurisprudentie, literatuur en opinies aan over de vaste inrichting om de gevolgen van die ontwikkelingen te demonstreren en het belang van het toekomstige v.i. begrip aan te tonen. Hiermee kan ik de eerste deelvraag beantwoorden. Vervolgens bestudeer ik het MLI en de uitgebreide commentaren, toelichtingen en de memories van toelichting van de Rijkswet. Tezamen met
de data beschikbaar op de website van de OESO met ingenomen posities van de ondergetekenden van
het verdrag beantwoord ik de deelvragen twee en drie. Aan de hand van een case study van het Hof van Justitie en wetsvergelijking, door middel van de database van het IBFD, van de lidstaten Frankrijk, Luxemburg, Spanje, Zwitserland en Ierland maak ik de verschillen tussen deze landen van het v.i. begrip inzichtelijk. De vierde deelvraag kan daarna worden beantwoord. Over de gevolgen voor de Nederlandse belastinggrondslag wordt, door middel van de meest voorkomende verschijningsvormen in Nederland die bekend zijn dankzij een WOB-verzoek21, parlementaire geschiedenis of OESO
-rapporten, door mij een kwalitatieve analyse gemaakt. Nederland heeft een geheimhoudingsplicht tegenover de belastingplichtigen waardoor geen kwantitatief onderzoek kan worden gedaan.
HOOFDSTUK 1:DE BEGINSELEN VAN INTERNATIONAAL BELASTINGRECHT
1.1. INLEIDING
Ieder land wil belasting heffen bij bedrijven die aldaar zijn gevestigd of winst behalen. Zo worden overheidsuitgaven gefinancierd en ontstaat werkgelegenheid bij een aantrekkelijk vestigingsklimaat waarbij ondernemerschap wordt gestimuleerd. Echter veel handel en dienstverlening geschied grensoverschrijdend – bijvoorbeeld in de interne markt van de EU waarin dit een fundamentele vrijheid is – waarbij aan weerszijden van de grens rekening moet worden gehouden met een andere fiscale behandeling. Dit leidt zonder enige inmenging tot dubbele belasting.
DUBBELE BELASTING PROBLEMATIEK
Dubbele belasting kan zich voordoen in twee vormen: economische- en juridische dubbele belasting. Dit kan bijvoorbeeld ontstaan ingeval de winst van een buitenlandse entiteit nogmaals wordt belast in Nederland, dan wordt dezelfde winst economisch dubbel belast. In het geval dat een lagere overheid, zoals de gemeente, eenzelfde soort belasting wil gaan heffen als de landelijke overheid wordt juridisch dubbele belasting geheven. Een manier om dubbele belastingheffing bij de belastingplichtige weg te nemen kan door middel van een bilateraal verdrag ter voorkoming van dubbele belasting tussen de landen die willen heffen. Dit betekent dat ieder land verantwoordelijk is voor zijn eigen bilaterale afspraken en regelingen ter voorkoming van dubbele belasting. In lijn met de soevereiniteitsgedachte is dit niet meer dan logisch. Het bilateraal optreden was niet altijd de ideale gedachte. Rond 1930 werd geconcludeerd door de onderzoekscommissie van de Volkenbond dat een multilaterale aanpak ter voorkoming van dubbele belasting te ambitieus was.22 De economische belangen van een land en
21 Zie de Openbare brief nr. 2017-27622, ‘De APA/ATR praktijk; notitie over de meest voorkomende verschijningsvormen’ 27 maart 2017
22 D.M. Broekhuijsen, A multilateral tax treaty : designing an instrument to modernise international tax law, Leiden University Repository, 2017, blz. 10.
methoden van belastingheffing conflicteerden hiervoor te veel.23 Na ruim een eeuw van internationale handel en academisch onderzoek bestaan nog altijd onduidelijkheden en meningsverschillen over de definitie van dubbele belasting en derhalve de aanpak ter voorkoming ervan. De belastingwetenschap is dan ook geen exacte wetenschap, en jurisdicties (oftewel landen) kunnen verschillende uitgangspunten ten grondslag leggen voor belastingheffing. Zeker op het gebied van Transfer Pricing, waarbij een zakelijk prijs wordt nagestreefd tussen verbonden entiteiten, wordt een ruwe schatting gemaakt. De ‘zakelijke’ prijs wordt bepaald op basis van het hypothetisch vaststellen van activiteiten en bijbehorende activa en bedrijfsrisico’s, en de zoektocht naar matig beschikbare data dat vergelijkingsmateriaal dient op te leveren. Een land behoort de heffing van belastingen op een eerlijke manier af te stemmen op de lokale economie, bevolking, verdeling van de welvaart, natuurlijke grondstoffen en arbeidsfactoren. In de huidige marktrealiteit, dankzij de globalisering en internationalisering (.com en e-commerce), is de fysieke aanwezigheid van een bedrijf van steeds minder belang. Van oudsher is die fysieke aanwezigheid een van de voornaamste grondslagen voor het heffen van winstbelasting.24
De vaste inrichting is een interessant middel, enerzijds omdat het op een ander uitgangspunt berust dan alleen belastingplichtig zijn in het land waar de onderneming is gevestigd; het v.i. concept bevoordeelt het bronland. Anderzijds, omdat het reeds een erkend internationaal compromis is waarbij een conflicterende dubbele belastingheffing ontstaat door het bronbeginsel en het vestigingsbeginsel die in dit hoofdstuk, net als de overige uitgangspunten, wordt besproken.25 Voorts zal in dit hoofdstuk het vaste inrichtingsbegrip worden toegelicht. De ontwikkeling van het v.i. begrip komt aan bod aan het einde van het eerste hoofdstuk, waarna het nationale v.i. begrip (hoofdstuk 2) volgt en tegenover het v.i. begrip van de OESO (hoofdstuk 3) – een samenwerkingsverband van veelal westerse landen – wordt
besproken.
1.1.1. PRINCIPES TEN GRONDSLAG VAN HET HEFFINGSRECHT
Tot op heden is aanhoudende verdeeldheid in de belastingwetenschap rondom de vaste inrichting, met name dankzij de ontwikkelingen in de digitale economie in verschillende jurisdicties. Dit is mogelijk dankzij een overlapping aan uitgangspunten en principes die uitwerking geven aan het jurisdictionele recht van een land. Deze uitgangspunten zijn: nationaliteit, woonplaats en bron. Bovendien kunnen
23 M.B. Carroll, Prevention of International Double Taxation and Fiscal Evasion: Two Decades of Progress under the League of Nations (League of Nations 1939) blz. 33. 24 M.F. de Wilde, ‘Sharing the Pie’; Taxing multinationals in a global market, Deventer 2015, blz. 12. 25 D.M. Broekhuijsen, A multilateral tax treaty: designing an instrument to modernise international tax law, Leiden University Repository, 2017, blz. 243 – 246.
verschillende landen eenzelfde uitgangspunt op afwijkende wijze interpreteren, waardoor dubbele belastingheffing optreedt.26
1.1.2. NATIONALITEIT/INCORPORATIE
Het beginsel van nationaliteit is voor toepassing van vroegere belastingverdragen en belastingheffing van natuurlijke personen een belangrijk principe.27 Destijds werd de verdeling van winst en inkomen veelal als binnenlandse situatie aangemerkt en stond dubbele belasting tot de 19e eeuw nauwelijks in de belangstelling.28 Tegenwoordig is het nationaliteitsbeginsel in slechts enkele landen nog de basis voor belastingheffing.29 De Verenigde Staten hecht bijvoorbeeld een hoge waarde aan het staatsburgerschap en belast daarom zelfs staatsburgers die permanent in het buitenland wonen en werken.30 Voor bedrijven die in de vorm van een entiteit met rechtspersoonlijkheid worden gedreven (als die entiteit is opgericht naar het recht van een bepaald land) wordt deze entiteit geacht de nationaliteit van dat land te bezitten.31 Immers, zonder oprichting/incorporatie binnen een wettelijk kader (zoals boek 2 BW) kan een entiteit niet bestaan. Nationaliteit kan ook worden bepaald op basis van de statutaire zetel van de onderneming.32 De Verenigde Staten en Frankrijk zijn voorbeelden van landen die op basis van oprichting naar commercieel recht (het incorporeren van de entiteit) een onderscheid maken tussen binnenlandse en buitenlandse bedrijven.33 Het nationaliteitsbeginsel kan tegelijk gelden met het heffingsbeginsel naar de vestigingsplaats (siège réèl) en resulteert dan in het ontstaan van een dubbele (fiscale) woonplaats. In Nederland kent men het nationaliteitsbeginsel in de vorm van een fictie waarbij de vestigingsplaats geacht wordt in Nederland te zijn gelegen. De fictie zorgt ervoor dat bedrijven die uit Nederland emigreren verplicht zijn om blijvend jaarstukken naar de Nederlandse fiscus te sturen.34
1.1.3. DOMICILIE
Het beginsel van vestiging of domicilie heeft een vooraanstaande plaats in de wereldwijde heffing van directe belastingen.35 Hierbij wordt verondersteld dat het land van vestiging mag heffen over het wereldinkomen of –vermogen.36 Dit betekent dat ook het heffingsrecht over winsten in het buitenland toekomt aan het woonland, tenzij de activiteiten een bepaalde drempel overschrijden.37 Dit is de
26 C. van Raad, Cursus internationaal belastingrecht, Wolters Kluwer 2017-2018, blz. 18-19 27 M. Evers, Tracing the Origins of the Netherlands’ Tax Treaty Network, Intertax 2013, blz. 6 28 Idem, blz. 7-9 29 R.S. Avi-Yonah, "International Tax as International Law" (2004), Working Papers Archive: 2003-2009. 7, blz. 1-9. 30 Zie het nationaliteitsbegrip in de Amerikaanse wetgeving: Internal Revenue Code of 1986 (IRC) sec. 1, 2(d), 7701(a)(30). 31 Voor een historisch overzicht zie R.S.J. Martha, The Jurisdiction to Tax in International Law, Kluwer Law and Taxation, Deventer 1989, blz. 73-81. 32 Zie Kamerstukken II 1994/95, 24 141, nr. 3, blz. 16. 33 Lehérissel, “The Tax Residence of Companies, France” European Taxation, April/May 1999, blz. 157. 34 Besluit van 5 februari 2018, nr. 2018-5551 (Stcrt. 2018, 8600), par. 3. 35 C. van Raad, Cursus internationaal belastingrecht, Wolters Kluwer 2017-2018, blz. 20-22 36 K. Vogel, Double Tax Treaties and Their Interpretation, 4 Int'l Tax & Bus. Law. 1 (1986). Blz. 6-7 37 P.G.H. Albert, vaste inrichting, fiscale brochures, FED 1992, blz. 14
drempel van de vaste inrichting, waarna het bronland mag heffen. Het criterium van het heffingsbeginsel is gericht op de feitelijke omstandigheden van de duurzame vestiging van de entiteit of een natuurlijke persoon. Het kan bijvoorbeeld zijn dat, ondanks een Nederlandse nationaliteit, de vestigingsplaats over de grens is gelegen. Voor entiteiten wordt gekeken naar de feitelijke plaats van leiding. In het kort wordt dit beschreven als de plaats waar het bestuur van een onderneming is belast met de leiding van de entiteit. De gevolgen van het vestigingsbeginsel voor nationaal recht sluit aan bij de in dit land geldende rechten (en plichten). Een voorbeeld hiervan is dat een in Nederland gevestigde entiteit een beroep kan doen op alle bilaterale verdragen ter voorkoming van dubbele belasting. Bovendien sluiten de persoonlijke (bij een natuurlijk persoon) of zakelijke banden (bij een entiteit) nauw aan bij de heffing van belasting.38
1.1.4. DE ZOEKTOCHT NAAR DE BRON
Het bronbeginsel is een uitgangspunt, anders dan op basis van vestiging of nationaliteit, gericht op het toebedelen van heffingsbevoegdheid aan het land, waarbij binnen het land en met gebruikmaking van de aanwezige economische faciliteiten het inkomen is ontstaan.39 Met andere woorden, het heffingsrecht zal worden toegewezen aan het land waarin het inkomen wordt gegenereerd.40
In enkele gevallen kan het bronbeginsel toch niet overeenkomen met de economische werkelijkheid, waardoor voornamelijk door juridische gronden de winst aan het woonland wordt toegekend.41 Neem een hypothetisch Sales Ireland Co. waarbij in de casus winst wordt toegerekend aan de Ierse vennootschap over verkoopcontracten die door verkoopkantoren of commissieverkopers door de gehele EU worden afgesloten. De verkopers doen dit in eigen naam en op rekening en risico van de Ierse Co. En nemen nimmer het eigendom van de producten op zich. Het bronland is in dit geval Ierland en niet het marktland waar de contracten daadwerkelijk worden afgesloten. Dit kan pas worden doorbroken als de verkopers als vaste inrichting worden aangemerkt. Het heffingsrecht verschuift dan naar een nieuw bronland die over de waardecreatie van de verkoopcontracten kan heffen. Dit zal in de nationale wetgeving behoren te worden vastgelegd en bovendien is het dan van belang dat dit heffingsrecht wordt beschermd in de bilaterale verdragen ter voorkoming van dubbele belasting. In deze situatie verkrijgt het bronland heffingsrecht en moet de vervolgvraag over de toerekening van winsten aan het bronland nog worden beantwoord. Deze vraag is complexer dan het vaststellen van een vaste inrichting en het
38 Kamerstukken II, 1962/63, 6000, nr. 9, blz. 7. 39 K. Vogel, Worldwide vs. Source taxation of income – A review and re-evalutation of arguments, Intertax 1988, 8/9 blz. 216-229, 10, blz. 310-320 en 11, blz. 393-402. 40 C. van Raad, Cursus internationaal belastingrecht, Wolters Kluwer 2017-2018, blz. 21-22 41 E.C.C.M. Kemmeren, Principle of Origin in Tax Conventions: A Rethinking of Models, Dongen 2001, Pijnenburg vormgevers, blz. 33-36
antwoord dient te worden gevonden in artikel 7 van het OESO-Modelverdrag 2017 en Transfer Pricing
richtlijnen.42 Dit wordt dan ook uitgebreid behandeld in hoofdstuk 3 en 4.
1.1.5. HET OORSPRONGSBEGINSEL
Een andere kijk op voor het bronbeginsel, is die door Kemmeren43 bepleit als het beginsel dat ziet op de oorsprong. Belastingheffing op basis van dit principe rechtvaardigt heffing door het land indien de totstandkoming van het inkomen binnen de territoriale grenzen van het land plaatsvindt. Het land maakt de vermogenstoename mogelijk. Het is essentieel voor dit beginsel dat een causaal verband tussen de totstandkoming (waardecreatie) van het inkomen en het territoriale gebied van een land aanwezig is, terwijl dat ontbreekt bij het bronbeginsel.44 Vandaar dat hij als argument voordraagt dat heffingsrechten van contracterende landen bij een belastingverdrag voor inkomen en kapitaal op het oorsprongsbeginsel dienen te worden gebaseerd. Dit verdrag dient ervoor net als bekende bilaterale belastingverdragen om de belastingplichtige in de dubbele heffing te ontzien. Kemmeren pleit in beginsel niet voor het toewijzen van een heffingsrecht aan het land dat exclusief mag heffen, maar dat beide landen in beginsel onbeperkt recht tot heffing genieten, waarna de belastingstelsels aan elkaar worden gelinkt met het doel om het beginsel van oorsprong en economische locatie te effectueren.45 In contrast met de voorgaande beginselen dient het land van vestiging of nationaliteit het heffingsrecht te beperken om dubbele belasting te voorkomen. Het oorsprongsland blijft heffingsgerechtigd.
1.1.6. HET BESTEMMINGSBEGINSEL
De beginselen die hiervoor zijn besproken hebben gemeen dat zij allemaal zijn gericht op de plaats van aanbod. Daarnaast zijn de traditionele productiefactoren – arbeid en kapitaal – veelal een aanknopingspunt om te heffen. Een andere kijk op de heffing van belasting is dat er meer gericht wordt op de plaats van de vraag, oftewel de consument of de markt. Dit is het beginsel op basis van bestemming. De Wilde omschrijft het als volgt: 46
‘’Er is vastgesteld dat inkomen van een vennootschap geografische toerekening vereist. Inkomen heeft geen geografische locatie. Het tot stand brengen van positief inkomen is het gevolg van de wisselwerking tussen bedrijfsinput aan de aanbodzijde en bedrijfsoutput aan de vraagzijde welke klaarblijkelijk wereldwijd zijn, net als de multinational zelf. Dit veronderstelt dat de zoektocht naar een ware bron van inkomen wellicht zinloos is.’’
42 De richtlijnen verwijst naar de OESO Transfer Pricing Guidelines 2017. 43 E.C.C.M. Kemmeren, Principle of Origin in Tax Conventions: A Rethinking of Models, blz. 33-36 44 Idem, blz. 35-36 45 Idem, blz. 259-262 46 M.F. de Wilde, ‘Sharing the Pie’; Taxing multinationals in a global market, Deventer 2015, blz. 299.
Daarom pleit de Wilde voor een bestemmingsbeginsel dat moet leiden tot een eerlijker systeem dat rekening houdt met de vraagzijde van de markt. Om dit te bereiken dient het marktland meer te worden betrokken in de toekenning van heffingsrecht.47 Dit sluit overigens aan bij het onderzoek over interjurisdictionele heffing en de roep om heffing door middel van verdeelsleutels.48
1.1.7. DE BEGINSELEN VAN EEN VASTE INRICHTING
De oorzaken voor het ontstaan van dubbele belasting zijn niet duidelijk, aangezien meerdere theorieën en beginselen invloed hebben op belastingstelsels. Bij het vaststellen van een vaste inrichting zijn meerdere jurisdicties betrokken die belasting willen heffen op grond van nationaliteit, vestiging of bron. Om dit te voorkomen worden bilaterale verdragen afgesloten met een definitie over de vaste inrichting. Dit zou anders in beginsel betekenen dat elke grensoverschrijdende transactie kan leiden tot een vaste inrichting. Volgens Albert49 is dit zeer ongewenst en dienen de ondernemingsactiviteiten naar aard en omvang een bepaalde drempel te overschrijden voordat het leidt tot belastingplicht in een ander land. De ondernemingsactiviteiten worden beschouwd als de bron die in het land van aanwezige economische faciliteiten (in de vorm van een pand, fabriek, filiaal) effectief tot een heffingsrecht leiden.50 Echter het v.i. concept wordt in het algemeen niet gezien als bronbeginsel, omdat een drempel nodig is waaronder geen belasting mag worden geheven in het bronland en het land van vestiging heffingsbevoegd blijft.51 Tevens kan ook een vaste inrichting ontstaan door middel van een ‘vaste vertegenwoordiger’ (hierna: v.v.) dat wordt op eenzelfde lijn gesteld.52 Gemakshalve zal dan ook naar het begrip vaste inrichting worden gerefereerd tenzij specifiek aangegeven dat het een v.v. betreft.
Vervolgens wordt door middel van de methode van winsttoerekening in artikel 7 OESO-modelverdrag
bepaald welk gedeelte van de winst van de vaste inrichting wordt belast in het (bron)land. De huidige aanbevolen richtlijnen van de OESO omtrent winsttoerekening aan vaste inrichtingen zijn omschreven
als de Authorised OECD Approach (hierna: AOA) dat Nederland volgt in het besluit winsttoerekening.53 Volgens Arnold54 komt de toerekening naar het bronbeginsel overeen met alle inkomensbronnen die in het lokale land worden gegenereerd. Terwijl het arm’s length beginsel – het
47 M.F. de Wilde, ‘Sharing the Pie’; Taxing multinationals in a global market, Deventer 2015, blz. 299-308. 48 R.M. Bird en D.J.S. Brean, ‘The Interjurisidictional Allocation of Income and the Unitary Taxation Debate, Canadian Tax Journal 1986, blz. 1390-1392. 49 P.G.H. Albert, vaste inrichting, fiscale brochures, FED 1992, blz. 10 50 E.E. Fett, Triangular Cases: The Application of Bilateral Tax Treaties in Multilateral Situations, Research summary, blz. 18 51 B.J. Arnold, "Threshold Requirements for Taxing Business Profits Under Tax Treaties," 57 Bulletin for International Fiscal Documentation 10, (2003), blz. 478 52 A.A. Skaar, Permanent Establishment, Deventer 1991, blz. 122. 53 Besluit van 15 januari 2011, Nr. IFZ2010/457M (Stcrt. 2011, 1375), blz.1-9 54 B.J. Arnold, "Threshold Requirements for Taxing Business Profits Under Tax Treaties," 57 Bulletin for International Fiscal Documentation 10, (2003), blz. 478
internationale begrip voor een zo goed mogelijke zakelijke vergoeding of prijs voor de ondernemingsactiviteiten – en de AOA55 een functionele analyse voorschrijft waarbij winst wordt toegerekend naar het oorsprongsbeginsel.56 De winsttoerekening bepaald hoeveel een land uiteindelijk kan heffen over de grensoverschrijdende activiteiten. Dit is niet gelijk aan het belastbaar inkomen van de belastingplichtige in dat land, want het belastbaar inkomen wordt bepaald door de wet. Als de winsttoerekening lager uitvalt dan de berekening van het belastbaar inkomen, dan zal dit laatste naar beneden worden bijgesteld. In hoofdstuk 3 wordt de winsttoerekening nader uitgelegd en hoofdstuk 4 behandelt het MLI en de consequenties voor het vaste inrichtingsbegrip.
1.1.8. KAPITAAL NEUTRALITEIT
Het laatste begrip om de vaste inrichting af te kaderen is het importeren of exporteren van kapitaal. Doorgaans is dit beleids- en wetmatig bepaald om de reikwijdte van het nationale vaste inrichtingsbegrip inhoud te geven. Fiscale, economische en politieke factoren liggen ook hieraan ten grondslag.57
1.1.8.1.KAPITAALEXPORT NEUTRALITEIT (KEN)
Het principe van neutraliteit van kapitaalexport betekent dat investeerders in een land eenzelfde bedrag aan belasting betalen zonder onderscheid te maken tussen een binnenlandse investering en buitenlandse investering. Echter worden bedrijven door de KEN in een nadelige positie gebracht indien zij investeren in een land waar de marginale belastingdruk lager ligt ten opzichte van de lokale bedrijven en beleggers, dan wordt het verschil alsnog in eigen land belast. Voornamelijk landen die niet afhankelijk zijn van het aantrekken van kapitaal passen een KEN toe.58 Deze landen bieden ter voorkoming van dubbele belasting doorgaans een (gedeeltelijke) belastingverrekening aan.
1.1.8.2.KAPITAALIMPORT NEUTRALITEIT (KIN)
Het principe van neutraliteit van kapitaalimport is gebaseerd op het idee dat investeringen in verschillende landen op eenzelfde manier worden belast, zonder inachtneming van de woonplaats van de investeerder. Dus een neutraliteit voor binnenlandse- en buitenlandse belastingplichtige en dit komt overeen met het principe van de vrijheid van vestiging in de EU. Landen die een KIN hanteren geven de voorkeur aan de vrijstellingsmethode om buitenlandse winsten en verliezen uit de grondslag te
55 M.F. de Wilde, ‘Sharing the Pie’; Taxing multinationals in a global market, Deventer 2015, blz. 468. 56 OECD (2018), Additional Guidance on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, BEPS Action 7, blz. 18. 57 P.G.H. Albert, vaste inrichting, fiscale brochures, FED 1992, blz. 13-17 en E.C.C.M. Kemmeren, Principle of Origin in Tax Conventions: A Rethinking of Models, Dongen 2001, Pijnenburg vormgevers, blz. 110-112. 58 R.A. Musgrave, “Criteria for Foreign Tax Credit”, in Taxation and Operations Abroad (1960), par. 83.
elimineren.59 Nederland geeft voorkeur aan de KIN benadering om de concurrentiepositie van Nederlandse bedrijven in het buitenland te bevorderen.60
1.2. EUROPEES RECHT
Het streven van de Europese Unie naar neutraliteit binnen de EU-zone en interne markt is voor de concurrentiepositie van essentieel belang. Bovendien werken deze principes van neutraliteit door naar de nationale belastingstelsels van de lidstaten.61 Hierdoor kan het voorkomen dat Nederland door de hoogste Europese rechter wordt teruggeroepen62 of dat wordt bepaald dat de regels wel voldoen aan de principes van neutraliteit.63 Omtrent de vaste inrichting is het van belang dat binnen de EU deze belastingplichtigen in het bronland niet slechter mogen worden behandeld dan in het geval dat zij een binnenlandse belastingplichtige zou zijn. Zoals de Staatssecretaris bepaald in zijn besluit moet de vaste inrichting gelijk worden behandeld als een naar Nederlands recht opgerichte entiteit.64
Het Europese recht erkent tevens de neutraliteit van rechtsvorm65 i.e. een onderneming drijven in de vorm van een Nederlandse besloten vennootschap zou gelijk moeten zijn aan een vaste inrichting in een andere lidstaat. De juridische status van een ondernemingsactiviteit lijkt onder de vrijheid van vestiging irrelevant te zijn. Dit blijkt uit jurisprudentie van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) dat stipuleert dat de lidstaten soeverein zijn in de beslissing om een entiteit of natuurlijk persoon te belasten.66 Het staat de lidstaten bijvoorbeeld vrij om te bepalen wanneer een entiteit of samenwerkingsverband als transparant wordt beschouwd.67 Het gevolg van de kwalificatie van transparante entiteit leidt tot een geheel andere belastingsoort.68 In het geval van transparantie worden de achterliggende aandeelhouders en participanten belast voor de inkomstenbelasting. Om neutraliteit te garanderen dient een lidstaat echter niet unilateraal de keuze van de rechtsvorm van de belastingplichtige te verstoren, indien hij
59 K. Vogel, “Which Method Should the European Community Adopt for the Avoidance of Double Taxation?”, 56 Bulletin for International Fiscal Documentation 1 (2002), par. 4. 60 Kamerstukken II, (Notitie fiscaal verdragsbeleid 2011) 2010-2011, 25 087, nr. 7, Blz. 22. 61 HvJ EU 22 februari 2018, X NV (C-399/16) tegen Staatssecretaris van Financiën. 62 Kamerstukken II, 2017/18, 34 323, nr. 20 63 HvJ EU 22 februari 2018, X BV (C-398/16). 64 Dit blijkt uit het Besluit van Staatssecretaris van Financiën 21 januari 2004, IFZ2003/558M (Stcrt. 2008/151), Verrekening van buitenlandse bronbelasting voor Nederlandse vaste inrichtingen en HvJ EG van 21 september 1999, zaak C-307/97 Saint-Gobain, ECLI:EU:C:1999:438 en HR 8 februari 2002, nr. 36.155, BNB 2002/184. 65 HvJ, Philips Electronics (C-18/11), paragrafen 13 en 14. En M.F. de Wilde, ‘On X Holding and the ECJ’s Ambiguous Approach towards the Proportionality Test’, 19 EC Tax Review 170 (2010), M.F. de Wilde, ‘Over de (on)verenigbaarheid van het fiscale-eenheidsregime met de vestigingsvrijheid’, 138, Weekblad Fiscaal Recht. 66 M.F. de Wilde, ‘Sharing the Pie’; Taxing multinationals in a global market, Deventer 2015, blz. 77-78. 67 HvJ, Columbus (C-298/05) en de opinie van A-G Maduro in HvJ Marks & Spencer II (C- 446/03), HvJ Saint Gobain (C-307/97), HvJ RBS (C-311/97) en Commission/France (C-270/83). 68 In Nederland op basis van het Besluit van 11 december 2009, nr. CPP2009/519M (Stcrt. 2009, 1949), Inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting, dividendbelasting, Europees recht, kwalificatie rechtsvormen.
ondernemingsactiviteiten binnen de Europese Unie aan het opzetten is.69 Tenzij dit een geheel binnenlandse situatie betreft.
1.3 DE OPKOMST EN DEFINITIE VAN DE VASTE INRICHTING
Het begrip van de vaste inrichting werd bij de eerste mondiale inspanningen rondom de voorkoming van dubbele belasting door de Volkenbond in 1923 geïntroduceerd.70 De allereerste opvatting zag voornamelijk op fysieke aanwezigheid van een onderneming in een ander land dan het woonland.71 Het v.i. concept is in het modelverdrag 1963 op de volgende wijze geformuleerd:
‘’Voor de toepassing van deze overeenkomst, betekent de uitdrukking ,,vaste inrichting’’ een vaste bedrijfsinrichting waarin de werkzaamheden van de onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend.’’72
Hierin zijn vijf cumulatieve criteria te onderscheiden die gelden als een drempel in het internationale belastingrecht. Deze eisen worden aangeduid met de toets voor de bedrijfsinrichting (1), die voorts moet voldoen aan een locatie- en duurzaamheidstoets (2). De ondernemingsactiviteiten (3) (activiteitentoets) dienen ten slotte in verband te staan met de bedrijfsinrichting (4) (de zogenaamde ondernemingsverbandtoets).73 Tevens moet de buitenlandse onderneming het recht hebben om de bedrijfsinrichting te gebruiken (5) (‘right to use’ toets).74 Definities, zoals onderneming, dienen in het nationale recht van een land te worden bepaald, tenzij expliciet gedefinieerd in het OESO-Modelverdrag.
Naast het eerste lid van artikel 5 OESO-modelverdrag, dat het v.i. begrip definieert, ziet het tweede lid
op concrete omstandigheden die een vaste inrichting constitueren. Dit zijn bijvoorbeeld de plaats van bestuur (indien in het buitenland), een filiaal, kantoor, fabriek en vaste werkplaats. Het derde lid beschrijft ‘het project’ vaste inrichting dat ontstaat bij constructie- en installatiewerkzaamheden dat langer dan 12 maanden duurt. Lid 4 stipuleert de specifieke gevallen wanneer aan de voorgaande leden wordt voldaan, en dus eigenlijk een vaste inrichting wordt aangenomen, maar niet als vaste inrichting wordt beschouwd. Het ‘deemed not to include’ geldt effectief als vrijstelling. Enkele voorbeelden van deze drempel zijn het gebruik van de faciliteiten voor de opslag, of levering van goederen in eigendom van de onderneming. De reden dat dit niet leidt tot een verschuiving van de heffing is vanwege het
69 M.F. de Wilde, ‘Sharing the Pie’; Taxing multinationals in a global market, Deventer 2015, blz. 77-78. 70 Rapport inzake Dubbele Belasting, submitted to the Financial Committee by Professors Bivens, Einaudi, Seligman and Sir Josiah Stamp, League of Nations Doc E.F.S.73 F.19, ‘The 1923 Economists Report’, at Part II, Section I.A. The Basis of Taxation. The Principle of Ability to Pay. 71 Par. 2, OESO-commentaar op art. 5 OESO-modelverdrag 1963. 72 Artikel 5, lid 1, OESO-modelverdrag 1963 73 P.G.H. Albert, vaste inrichting, fiscale brochures, FED 1992, blz. 20-21. 74 A.A. Skaar, Permanent Establishment, Deventer 1991, blz. 154-155.
onaanzienlijke karakter van de werkzaamheden; beter bekend als de hulpwerkzaamheden van ondersteunende aard. Het gevolg is dat de internationale handel wordt bevorderd.75 Tenslotte, kan een vaste inrichting ontstaan door het handelen van een persoon, die in naam van de onderneming en de bevoegdheid (machtiging) heeft om regelmatig bindende contracten af te sluiten. Dit is beter bekend als de vaste vertegenwoordiging. Het geldt uiteraard niet voor de hulpwerkzaamheden, omschreven in het vierde lid.76 Een vaste inrichting wordt echter niet geacht te ontstaan indien ondernemingsactiviteiten worden uitgeoefend in een ander land door middel van een bemiddelaar, commissionair of een andere agent met onafhankelijke status.
De OESO verantwoordde destijds de keuze voor een ruim v.i. begrip met het argument dat deze aanpak
voor duidelijkheid en de minste administratieve problemen zou zorgen.77 Dit argument impliceert een tweetal zaken, namelijk dat de vaste bedrijfsinrichting stellig en wellicht uniform kan worden geïnterpreteerd en dat het v.i. concept, alsmede de gevolgen hiervan, gemakkelijk zijn te administreren (i.e. kwalificatie van een vaste inrichting behoeft helder te zijn voor zowel de belastingplichtige als de belastingdienst). Het v.i. concept is echter grotendeels politiek bepaald en buurlanden verschillen over de interpretatie van een vaste inrichting, dit werd gedemonstreerd door vele geschillen in de jaren ’60 tot de jaren ’90 in Nederland. Dankzij de globalisering van de economie is het bereiken van internationale consensus omtrent de vaste inrichting voorlopig nog een uitdaging.
Het v.i. begrip, dat relevant is voor deze scriptie, verscheen voor het eerst in het modelverdrag 1963 van de OESO en is inmiddels door de jaren heen uitgegroeid tot een relevant begrip voor de nationale
belastingheffing. Nederland heeft op basis van het modelverdrag 1963 diversen bilaterale verdragen afgesloten, waarvan enkele hedendaags nog altijd gelden.78 Voor het interpreteren van deze verdragen is de verdragstekst en het commentaar op het modelverdrag uit 1963 van belang. In de jaren hierna heeft de OESO zijn modelverdragen periodiek aangepast en vanaf 1991, vanwege de grote invloed in het internationale speelveld, niet OESO-lidstaten betrokken bij de totstandkoming van de nieuwe
modelverdragen.79
Bij het grondbeginsel van de vaste inrichting, indien sprake is van fysieke aanwezigheid in het bronland, laat het woonland heffing toe bij de belastingplichtige waarover zij in beginsel het onbeperkte heffingsrecht geniet. De voorwaarde voor bovenstaande verschuiving van heffingsbevoegdheid komt
75 K. Vogel, Klaus Vogel on double taxation conventions, Deventer 1991, blz. 233. 76 K. Vogel, Klaus Vogel on double taxation conventions, Deventer 1991, blz. 247. 77 Par. 5, OESO-commentaar op art. 5 OESO-modelverdrag 1963. 78 Het gaat om de verdragen met Australië, België (1970, vervallen), Finland (1970, vervallen), Frankrijk, Indonesië (1973, vervallen), Ierland, Israël, Japan (1970, vervallen), Luxemburg, Oostenrijk, Singapore, Slowakije, Spanje, Thailand, Tsjechië, Verenigd Koninkrijk (1967, vervallen), Zuid-Afrika (2005, vervallen) en Zweden (1968, vervallen). 79 Par. 1 t/m 4 inleiding op annex met posities van niet-OESO-lidstaten opgenomen in het OESO-modelverdrag 1992, m.i.v. de update 2017.
voort uit het streven naar het belasten van een onderneming bij voldoende aanwezige economische banden.80 Al jaren lang probeert de OESO om duidelijkheid en rechtszekerheid te verschaffen rondom het artikel 7 – dat de berekening van de winstallocatie regelt – wat zeer verschillend werd geïnterpreteerd.81 De allocatie van winst behoeft mijns inziens speciale aandacht.
Het is essentieel, bij de belasting van een grensoverschrijdend onderdeel van de onderneming dat het woonland van het concern (i.e. de entiteit aan de top van een structuur en controle uitoefent over de onderneming in diverse landen) een vrijstelling of ten minste verrekening verleend om dubbele belasting te voorkomen. Het woonland heeft dan ook geen heffingsrecht op buitenlandse winsten, mits zij een territoriaal belastingregime hanteert. De termen wereldwinst en territoriale winst zijn van kwantitatieve aard en rechtvaardigen de hoogte van de belastingheffing door een land.82 Momenteel lijkt een mondiale impliciete consensus bereikt over de voorkeur voor het territoriale regime boven een wereldwijd belastingregime.83 Dat is ook logisch in een globaliserende economie. De Verenigde Staten bewijst met de recente overgang naar het territoriale regime in de Tax Cuts and Jobs Act van 22 december 2017 dat in de mondiale markt dubbele belastingheffing tot verstoring en creatieve omleidingen heeft geleid.84 Overigens kan deze plotselinge overgang leiden tot dubbele niet-heffing of statenloze winsten.
1.4. BEPS-ACTIEPUNT 7: DE VASTE INRICHTING
Het belasten van een bedrijf – of onderdeel hiervan – gaat aan de hand van het vaststellen van een belastingplichtige in het land van aanwezigheid of economisch belang. Dit is niet altijd even eenvoudig, denk aan de digitalisering van de economie die buiten de reikwijdte van de klassieke belastingheffing blijft en tevens lastig in de wet valt te definiëren.85 86 De conventionele registratie van een nieuw opgerichte Nederlandse entiteit of zelfstandige zonder personeel (zzp’er) die een btw nummer aanvraagt leidt uiteraard tot de bijbehorende belastingplicht. Het wordt pas echt interessant als de omstandigheden niet direct waarneembaar en eenvoudig zijn, zoals in de digitale economie. De traditionele wijze van produceren, assembleren en vervaardigen van goederen voor de nationale markt is deels achterhaald en slechts een onderdeel geworden van een alsmaar groeiende mondiale markt.87 Een duurzame model
80 Par. 1, OESO-Commentaar bij art. 7 OESO-Modelverdrag 1963. 81 Par. 4-8, OESO-Commentaar bij art. 7 OESO-Modelverdrag 2017. 82 E.C.C.M. Kemmeren, Principle of Origin in Tax Conventions: A Rethinking of Models, Dongen 2001, Pijnenburg vormgevers, blz. 50-55. 83 R.S. Avi-Yonah, Tax Competition and the Trend toward Territoriality (December 18, 2012). Paper no. 297. 84 R.S. Avi-Yonah, "The Triumph of BEPS: US Tax Reform and the Single Tax Principle" (2017). Paper no. 142. 85 OESO rapport BEPS Actiepunt 1"Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy", 2015, blz. 1-3 86 M.F. de Wilde, heffingsjurisdictie in een digitaliserende economie; waarom ‘online profits’ zo ongrijpbaar zijn, MBB nr. 10, oktober 2015, par. 4 87 Kamerstukken II, 2017/18, 34 941, nr. 2 en doel en strekking van het richtlijnvoorstel van de Europese Unie, Brussels, 21 maart 2018 COM(2018) 147 final, blz 1-4.
inzake de centralisatie van bedrijfsmodellen heeft gedemonstreerd dat dit efficiency en synergievoordelen oplevert88, dit betekent echter dat functies, activa en risico worden overgeheveld naar één principaal. Dit is de entiteit in de groep die een specifiek deel van de ondernemingsactiviteiten verzorgt. Die principaal wordt gesitueerd op een strategische plek (een land) waarbij winsten worden gemaximaliseerd en kosten geminimaliseerd. De transacties die vervolgens plaatsvinden, tussen de principaal en andere onderdelen (bijvoorbeeld voor productie, marketing, service, distributie, verzekering, financiering) binnen de groep, worden aangemerkt met de term ‘intercompany transacties’ en bij een vaste inrichting ‘een dealing’ met het hoofdhuis (de buitenlandse onderneming).
In 2015 heeft de samenwerking tussen de OESO en de G20 in een vijftiental rapporten aanbevelingen opgeleverd ten behoeve van de verbetering voor het project BEPS. Dit project heeft als doel om grondslaguitholling tegen te gaan en winstverschuiving te voorkomen. De landen die bij deze aanbevelingen een bijdrage leverden zijn voornamelijk westerse- en ontwikkelde landen.89 Met de aanbevelingen is breed ingezet op het verminderen van kunstmatige winstverschuivingen, misbruik van verdragen en aandachtspunten, zoals de digitale economie. Voor het onderwerp vaste inrichtingen werd een apart rapport opgesteld; namelijk actiepunt 7. Hierin is de noodzaak benadrukt om de drempel van het v.i. begrip te verlagen en misbruik dient te worden voorkomen door een dynamische aanpak.90 De wijzigingen die de vaste inrichtingsdrempel dienen te verlagen zien vooral toe op een aantal bedrijfseconomische benaderingen, die in de ogen van de OESO als kunstmatige voorkoming van een
vaste inrichting kunnen worden bestempeld. Simpel gezegd, het BEPS-project biedt de oplossing voor het probleem dat bedrijfseconomische argumenten en praktijken door fiscalisten nogal verschillend geïnterpreteerd worden. Neem het voorbeeld van de Duitse autofabrikant, waarbij de productie om bedrijfseconomische redenen verplaatst wordt naar Polen. Dit heeft gevolgen voor de heffingsgrondslag in Duitsland. Het actiepunt 7 dient de kunstmatige voorkoming van een vaste inrichting te bestrijden. De aanbevelingen die zijn gedaan richten zich met name op de leden 3, 4, 5 en 6 van artikel 5 OESO
-modelverdrag. Door middel van het juridisch opsplitsen van contracten bij het ten uitvoer brengen van een project dat langer duurt dan 12 maanden (lid 3) en het gebruik van dochtervennootschappen die delen van de constructie- en installatiewerkzaamheden op zich nemen kan de vaste inrichting worden voorkomen. Alsmede door middel van het fragmenteren van hulpwerkzaamheden en werkzaamheden van ondersteunende aard kan de vrijstelling worden toegepast (lid 4). Daarnaast kan het distributienetwerk zodanig worden ingericht, dat commissionairs en onafhankelijke agenten tegen lage vergoedingen en op eigen naam in een lokale markt producten aanbieden, terwijl de principaal eigenaar blijft van de producten en de bedrijfsrisico’s op zich neemt. Natuurlijk zit in elk van deze benaderingen
88 Zie Openbare brief nr. 2017-27622, ‘De APA/ATR praktijk; notitie over de meest voorkomende verschijningsvormen’ 27 maart 2017, par. 71, blz. 11 89 I.J. Mosquera Valderrama, Output Legitimacy Deficits and the Inclusive Framework of the OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Initiative, Bulletin for International Taxation, 2018 (Volume 72), No. 3, Par. 2.2 90 OESO, Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status, Action 7 - 2015 Final Report, blz. 13-16.
een latent risico op misbruik en kan gestuurd worden op het al dan niet ontstaan van belastingplicht in een land. Het is echter aan te raden om met uiterste voorzichtigheid te handelen en bedrijven niet zomaar te beschuldigen van misbruik. Bovendien is voor de gevallen van misbruik een antimisbruikbepaling of -instrument veel beter op zijn plaats dan alle gevallen over een kam te scheren, wat het actiepunt 7 voorstelt.
Mijns inziens zijn de gevolgen van het rapport voornamelijk gericht op en te aanvaarden door landen met een KEN-systeem, aangezien zij belastingverrekening geven en in situaties toch kunnen heffen over buitenlandse winsten.91 De OESO durft vergaand te oordelen over de eigen aanbevelingen dat door het BEPS project ‘treaty shopping’ zal worden geëlimineerd.92 Deze term ziet vooral op het bewust verkrijgen van verdragsvoordelen door middel van een entiteit, terwijl die voordelen anders niet of niet direct verkrijgbaar zijn.93 Dit om de totale belastingdruk te verminderen. Althans naar opvatting van de
OESO, want het fenomeen van oneigenlijk gebruik kan volgens Van Weeghel ook geschieden wanneer
een entiteit reeds toegang heeft tot een bilateraal verdrag. De aanpak van het ongewenst verkrijgen van verdragsvoordelen wordt in hoofdstuk 4 besproken. Het BEPS-project kent – zoals zoveel onderwerpen – voorstanders, die de focus leggen op een multilaterale aanpak en harmonisatie van belastingstelsels, en tegenstanders, die vooral benadrukken dat multinationals in een verkeerd daglicht worden gezet en dat de multilaterale aanpak zal leiden tot onzekerheid,94 hogere administratieve lasten en voornamelijk een omvangrijke stijging van onderlinge overlegprocedures tussen diverse landen.95 De mogelijkheid tot overleg dient in beginsel te worden gezien als fiscale bijstand om de dubbele belastingheffing voor de belastingplichtige weg te nemen. Een verzoek kan tevens worden gedaan bij onzekerheid over de kwalificatie een vaste inrichting en diens belastbaarheid. De winstallocatie zal verder worden behandeld in hoofdstuk 4 bij de uiteenzetting van het multilateraal instrument.
Na publicatie van de BEPS-rapporten in 2015 is het inclusive framework geïntroduceerd. Een platform waarbij niet OESO-lidstaten en ontwikkelingslanden tevens worden betrokken bij het BEPS-project en
verdere implementatie hiervan. Momenteel telt het platform meer dan 100 landen en jurisdicties die wensen mee te denken over de toekomst van BEPS en over aanvullende richtlijnen die duidelijkheid behoeven. Het inclusive framework richt zich voornamelijk op de vier minimum standaarden die in het multilateraal instrument verplicht zijn opgenomen. Voor actiepunt 7 is de inbreng van het platform kleiner en bepaald het Comité voor Fiscale Aangelegenheden – bestaande uit de OESO-lidstaten – de
koers van dit onderwerp. In maart 2018 werd een aanvullende richtlijn gepubliceerd over de
