Universiteit van Amsterdam
Masterscriptie Esra Turunc
De terbeschikkingstellingsregeling in internationaal en Europees perspectief
Naam : Esra Turunc
Studentnummer : 12349895
Studierichting : Fiscaal Recht: Internationaal en Europees belastingrecht
Scriptiebegeleider : mw. M. G. Eerenstein
Inleverdatum : 05-06-2020
Voorwoord
Voor u ligt de masterscriptie ‘De terbeschikkingstellingsregeling in internationaal en
Europees perspectief’. Deze scriptie is geschreven ter afsluiting van de master Fiscaal Recht met track Internationaal en Europees belastingrecht. Het onderzoek dat ik heb verricht naar naar de terbeschikkingstellingsregeling en diens toepassingsbereik was complex. Bijzondere dank gaat uit naar mijn scriptiebegeleider mevrouw M. Eerenstein. Na verschillende obstakels rondom de coronacrisis, heeft zij mij verder op weg geholpen met mijn onderzoek. Dankzij haar tips kon ik verder met het onderzoek.
Abstract
In dit onderzoek staat de effectiviteit en het toepassingsbereik van de
terbeschikkingstellingsregeling van de Wet IB 2001 centraal. Er wordt getracht een antwoord te geven op de vraag wat de reikwijdte is van de Nederlandse terbeschikkingstellingsregeling in internationaal en Europees verband. Het onderzoek wordt ingeleid met een korte schets over de achtergrond van deze controversiële bepaling. Al snel wordt duidelijk welke
doelstellingen er met de terbeschikkingstellingsregelingen zijn beoogd. Allereerst beperkt de terbeschikkingstellingsregeling het risico op belastingarbitrage tussen box 1 en box 3. Tegelijkertijd probeert de wetgever te streven naar een meer gelijke behandeling tussen de ondernemer die voor eigen rekening handelt en de ondernemer die zijn onderneming drijft via een besloten vennootschap. De positie van de aanmerkelijkbelanghouder wordt dus dichter bij die van particuliere ondernemer gebracht. De terbeschikkingstellingsregeling tracht een aantal fiscale leemtes op te vullen. Tijdens het onderzoeken van deze regeling is duidelijk geworden dat dit niet in elke situatie is gelukt. Vooral door de keuze in formulering van de
terbeschikkingstellingsregeling bestaan er nog vragen ten aanzien van de reikwijdte van de bepaling. Voor dit onderzoek zijn verschillende onderzoeksmethoden gebruikt. De huidige terbeschikkingstellingsregeling is op een dogmatische wijze beschreven, alsook de reikwijdte van de bepaling in internationale situaties. Ten aanzien van de toepassing van de
terbeschikkingstellingsregeling in internationale situaties is een link gelegd met het OESO-Modelverdrag 2017. In dit kader wordt onderzocht in hoeverre rekening is gehouden met de figuur van terbeschikkingstelling en in hoeverre staten hebben beoogd het heffingsrecht over het tbs-resultaat vast te leggen.
Verder is er een rechtsvergelijking gemaakt tussen de belastingsystemen van Nederland en België. Uit het rechtsvergelijkend onderzoek is naar voren gekomen dat de noodzaak tot een vergelijkbare terbeschikkingstellingsregeling in veel mindere mate bestaat in België. Dit is ook één van de redenen waarom een gemeenschappelijke tbs-regeling binnen de Europese Unie niet voor de hand ligt. Op het gebied van directe belastingen, in het bijzonder de inkomstenbelasting, bestaat weinig tot geen harmonisatie. Binnen de Unie bestaat een
verscheidenheid aan belastingsystemen naast elkaar, waardoor er twee mogelijkheden voor de wetgever van de Unie zijn: het laten voortbestaan van de verschillende fiscale regimes zonder dat de verdragsvrijheden worden belemmerd of het creëren van een gemeenschappelijk belastingsysteem dat geldt binnen het gehele territoir van de Europese Unie.
Inhoudsopgave
1.Inleiding ... 5
2. De Nederlandse terbeschikkingstellingsregeling en diens achtergrond ... 6
2.1. Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden ... 6
2.2 Terbeschikkingstellingsregeling ... 6
2.3 Achtergrond terbeschikkingstellingsregelingen ... 7
2.4 Wanneer is sprake van terbeschikkingstelling? ... 8
2.5. Verbonden personen ... 9
2.6 De terbeschikkingstelling aan een onderneming of werkzaamheid ... 9
2.7 De terbeschikkingstelling aan een vennootschap waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden .... 10
2.8 Bepalen van het resultaat uit terbeschikkingstelling ... 10
2.10 Einde terbeschikkingstelling ... 11
3. De terbeschikkingstellingsregeling in internationaal perspectief ... 12
3.1 Inleiding ... 12
3.2 De toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling in internationale situaties ... 12
3.3 Het heffingsrecht bij terbeschikkingstelling door een buitenlander ... 14
3.4 Problemen bij de formulering door de wetgever ... 14
3.4 Jurisprudentie ... 15
3.5 De terbeschikkingstellingsregeling in verhouding tot bilaterale belastingverdragen ... 16
3.6 De terbeschikkingstelling van IE-rechten ... 19
3.7 Verhuur van roerende zaken ... 19
4. Resultaat uit overige werkzaamheden in België ... 20
4.1 Inleiding ... 20
4.2 Personenbelasting ... 21
4.3 Inkomen uit onroerende goederen ... 21
4.4 Resultaat uit beroepswerkzaamheid ... 22
4.3 Noodzaak (vergelijkbare) terbeschikkingstellingsregeling in België ... 23
5. Europees recht en directe belastingen ... 23
5.1 Inleiding ... 23
5.2 Voorrang van Unierecht ... 24
5.2 Bevoegdheidsgrondslag ten aanzien van belastingrecht ... 25
5.3 Rechtsgrondslag met betrekking tot regulering van directe belastingen ... 25
5.4 Bevoegdheidsverdeling ... 25
Conclusie ... 28
1.Inleiding
De Nederlandse wetgever kreeg aan het eind van de 20e eeuw te maken met meerdere
problemen op het gebied van de inkomstenbelasting. Deze problemen waren het gevolg van verschillende regelingen voor allerlei activiteiten binnen de inkomstenbelasting. Het begrip inkomsten uit vermogen was hierbij een pijnpunt en ook ontstonden er moeilijkheden rondom de verschillen in behandeling van privé- en ondernemingsvermogen.
Een tweede probleem was de sfeerovergang tussen privé- en ondernemingsvermogen. Dit vond zijn oorzaak in de sterk uiteenlopende regels voor vermogensbestanddelen. De regels voor het bepalen van belastbare baten en lasten en de vrijstellingen in beide sferen sloten niet op elkaar aan.
Het risico op belastingarbitrage bestaat in elke wet op het gebied van belastingrecht. Belastingarbitrage houdt in dat activiteiten door belastingplichtigen op dusdanige wijze worden aangepast, zodat deze niet in de heffing worden betrokken of dat deze op een relatief voordelige manier worden belast. Hierdoor worden inkomsten en vermogen naar een laag belaste sector verplaatst.
De wetgever heeft getracht deze problemen op te lossen in de Wet IB 2001. Deze nieuwe wet was in grote lijnen gericht een structurele oplossing bij de vaststelling van de omvang van inkomen uit vermogen en het daarmee samenhangende probleem dat vermogenswinsten in de privésfeer onbelast bleven. De terbeschikkingstellingsregeling was één van de meest
controversiële maatregelen van de Wet IB 2001.1 Inkomsten uit de terbeschikkingstelling van
vermogensbestanddelen zijn naar hun aard aan te merken als inkomsten uit vermogen. Deze inkomsten zouden strikt genomen in box 3 moeten worden belast met toepassing van de vermogensrendementsheffing. Het TBS-regime wijkt fundamenteel af van dit uitgangspunt, Voor deze afwijking dient een rechtvaardiging te worden gevonden in de doelstellingen van de terbeschikkingstellingsregeling. 2
Met de terbeschikkingstellingsregeling heeft men getracht twee specifieke problemen op te lossen. De lijn die geldt voor ondernemers die een onderneming voor eigen rekening drijven, wordt doorgetrokken naar ondernemers die een onderneming drijven met behulp van een besloten vennootschap. Tegelijkertijd wordt onwenselijke belastingarbitrage in gelieerde verhoudingen ingeperkt. De terbeschikkingstellingsregeling probeert recht te doen aan deze doelstellingen en aan de kritiek van fiscalisten met betrekking tot bovengenoemde
problemen.3
1 De Beer 2006, p. 2. 2 Niessen 2005, p. 9
2. De Nederlandse terbeschikkingstellingsregeling en diens
achtergrond
2.1. Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden
De bron ‘’belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden’’ in de Wet IB 2001 vervangt de bron ‘’andere inkomsten uit arbeid’’ onder de Wet IB 1964 en kan worden gezien als de opvolger van deze bron. De nieuwe categorie van inkomsten is opgenomen in afdeling 3.4 Wet IB 2001 en behoort tot het belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1). Inkomsten die niet te zijn herleiden tot een onderneming of dienstbetrekking, worden belast als resultaat uit overige werkzaamheden. Deze inkomsten zien vaak op verrichte arbeid, maar zijn niet duurzaam. Vandaar dat deze niet kunnen worden beschouwd als winst uit onderneming of loon uit dienstbetrekking. In art. 3.90 Wet IB 2001 wordt het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden dan ook omschreven als het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit één of meer werkzaamheden die géén belastbare winst of belastbaar loon opleveren.4 Uit de
memorie van toelichting blijkt dat het gaat om een restcategorie van inkomen uit werk en woning, anders dan periodieke uitkeringen en verstrekkingen en inkomsten uit eigen woning. Er is sprake van een overige werkzaamheid indien er enige vorm van arbeid wordt verricht in het economisch verkeer, die is gericht op het behalen van geldelijk voordeel en niet is aan te merken als winst uit onderneming of als loon uit dienstbetrekking. De belastingplichtige dient het geldelijk voordeel te hebben beoogd en het voordeel dient naar maatschappelijke
maatstaven redelijkerwijs te worden verwacht. Normaal vermogensbeheer en het uitoefenen van een hobby worden niet aangemerkt als een werkzaamheid. Bij normaal vermogensbeheer is er geen sprake van enige vorm van arbeid in het economisch verkeer. Bij het uitoefenen van een hobby wordt naar maatschappelijke maatstaven redelijkerwijs geen voordeel verwacht en veelal wordt het behalen van voordeel ook niet beoogd.5
De bron ‘’belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden’’ werd dus als nieuw begrip ingeleid. Echter is hiermee niet een afwijking beoogd van de bron ‘’andere inkomsten uit arbeid’’ onder de Wet IB 1964. Voor de interpretatie en uitleg van de bron ‘’belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden’’ kan men doorgaans terugvallen op de rechtspraak over de bron ‘’andere inkomsten uit arbeid’’ uit de Wet IB 1964.
2.2 Terbeschikkingstellingsregeling
Uit art. 3.91 lid 1 en art. 3.92 lid 1 Wet IB 2001 blijkt dat onder werkzaamheid mede wordt verstaan dat vermogensbestanddelen rendabel worden gemaakt, door deze al dan niet tegen een vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking te stellen. Het onder voorwaarden ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een onderneming of vennootschap wordt belast als resultaat uit overige werkzaamheden.
Van belang is dus dat de vermogensbestanddelen rendabel worden gemaakt. Een voorbeeld hiervan is de situatie waarin een DGA een lening verstrekt aan zijn eigen BV. Deze transactie wordt geacht zakelijk te zijn. De overeenkomst met de BV dient onder dezelfde voorwaarden te zijn aangegaan als met een onafhankelijke derde partij. Dit houdt in dat de rente over de lening zakelijk te zijn.
4 Ligthart 2018, 1/2.2.
Uit de wetsgeschiedenis blijkt echter dat structurele terbeschikkingstelling om niet ook wordt aangemerkt als het rendabel maken van vermogensbestanddelen. Dit kan men verklaren doordat de bepaling spreekt van he rendabel maken van vermogensbestanddelen ‘’al dan niet tegen vergoeding’’. De tbs-bepalingen zijn niet van toepassing indien er sprake is van een terbeschikkingstelling van incidentele aard.
In de wet is geen definitie te vinden van de term ‘’ter beschikking stellen’’. Op deze manier lijkt ruimte te zijn gegeven aan de rechtspraak om dit begrip nader in te vullen. Er wordt een ruime uitleg van het begrip gehanteerd, waardoor men dient te beoordelen of de facto sprake is van het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen. Hierbij is het niet relevant op welke wijze het vermogensbestanddeel vervolgens wordt aangewend.
Een vermogensbestanddeel dat ter beschikking wordt gesteld behoort altijd tot het resultaatvermogen van de terbeschikkingsteller. Dit is slechts anders indien een
vermogensbestanddeel tevens gedeeltelijk in privé wordt aangewend. Dan dient er namelijk een splitsing te worden aangebracht en behoort alleen het gedeelte dat ter beschikking wordt gesteld, tot het resultaatvermogen.6
De tbs-regeling vindt niet alleen toepassing in geval van het ter beschikking stellen van onroerende zaken. In art. 3.92 lid 2 sub a Wet IB 2001 wordt met het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen gelijkgesteld:
- schuldvorderingen of rechten uit spaarovereenkomsten; - overeenkomsten van levensverzekering;
- genotsrechten - call- en putopties; - borgtochtvergoedingen. 7
Een belastingplichtige valt onder het tbs-regime wanneer hij vermogensbestanddelen ter beschikking stelt aan een vennootschap of onderneming van een met hem verbonden persoon. Een vraag die daarbij rijst is wie als ‘’een met hem verbonden persoon’’ kwalificeert. Een verbonden persoon is de fiscale partner van de terbeschikkingsteller, de minderjarige kinderen van diens fiscale partner, de minderjarige kinderen van de terbeschikkingsteller, een bedrijf waarin de terbeschikkingsteller of één van de hiervoor genoemde personen een aanmerkelijk belang heeft.
2.3 Achtergrond terbeschikkingstellingsregelingen
De terbeschikkingstellingsregelingen (hierna te noemen: tbs-regelingen) zijn in 2001
opgenomen in de Wet IB 2001 en zijn neergelegd in art. 3.91 en 3.92 Wet IB 2001. Dit fiscale regime is opgenomen afdeling 3.4 Wet IB 200, zodat het resultaat uit terbeschikkingstelling wordt belast in box 1.
Oorspronkelijk beoogden de tbs-regelingen arbitrage in de kostensfeer tegen te gaan. Met behulp van een wettelijke fictie zijn een aantal beleggingshandelingen aangemerkt als werkzaamheid, waardoor deze tot de bron uit overige werkzaamheden in box 1 behoren. Bij een terbeschikkingstelling is er in feite geen sprake van een werkzaamheid. Kenmerkend aan het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen is dat daarmee geen arbeid wordt verricht. De vermogensbestanddelen worden de facto als belegging aangehouden. De
wettelijke fictie is ingevoerd om belastingarbitrage met box 3 (belastbaar inkomen uit sparen en beleggen) te voorkomen. In het geval de wet niet in deze fictie zou voorzien, zou men
6 Ligthart 2018/4.1 t/m 4.2.5. 7 Ligthart 2018/4.2.5.
gemakkelijk beleggingshandelingen in box 3 kunnen laten vallen waardoor deze forfaitair worden belast. Vanwege het risico op tariefarbitrage heeft de wetgever de
terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen willen scharen onder het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden waardoor de voordelen hieruit belast worden in box 1. Ook geldt in box 3 een heffingsvrij vermogen, waardoor men geneigd zou kunnen zijn om te arbitreren tussen box 1 en box 3. De wetgever beoogt te voorkomen dat een ondernemer benodigde activa laat aanschaffen door een verbonden persoon die het daarna ter beschikking stelt aan de ondernemer. Op deze manier kan de ondernemer de werkelijk betaalde huur in aftrek brengen op zijn winst die progressief belast is en wordt de verbonden persoon die het activum ter beschikking stelt niet belast. Deze vorm van belastingarbitrage kan ook
voorkomen bij het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een vennootschap.8
Ook wordt getracht ondernemers die een onderneming voor eigen rekening drijven fiscaal meer gelijk te behandelen als ondernemers die een onderneming drijven via een besloten vennootschap.9 Uit de memorie van toelichting blijkt namelijk dat de gedachte achter de Wet
IB 2001 mede is dat winst progressief belast dient te worden in box 1, ongeacht of de winst is behaald door middel van een IB-onderneming of via een tussenschakeling van een besloten vennootschap. 10 Een ondernemer of vennootschap kan samenhangende kosten in mindering
brengen op de belastbare winst. Door de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan te merken als ‘werkzaamheid’ wordt beoogd eenzelfde belastingdruk te creëren voor de voordelen uit de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen.
2.4 Wanneer is sprake van terbeschikkingstelling?
Uit art. 3.91 lid 1 en art. 3.92 lid 1 Wet IB 2001 blijkt dat onder werkzaamheid mede wordt verstaan dat vermogensbestanddelen rendabel worden gemaakt, door deze al dan niet tegen een vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking te stellen. Uit de wetsgeschiedenis blijkt echter dat structurele terbeschikkingstelling om niet ook wordt aangemerkt als het rendabel maken van vermogensbestanddelen. Dit kan worden verklaard door de zinsnede‘’al dan niet tegen vergoeding’’. De tbs-bepalingen zijn niet van toepassing indien er sprake is van een terbeschikkingstelling van incidentele aard.
In de wet is geen definitie te vinden van de term ‘’ter beschikking stellen’’. Ook in de parlementaire behandeling is weinig aandacht geschonken aan de definitie van
terbeschikkingstelling. Op deze manier lijkt er ruimte te zijn gegeven aan de rechtspraak om dit begrip nader in te vullen. Er wordt een ruime uitleg van het begrip gehanteerd, wat erin resulteert dat men dient te beoordelen of de facto sprake is van het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen. Hierbij is het niet relevant op welke wijze het vermogensbestanddeel vervolgens wordt aangewend. Het begrip is niet beperkt tot civielrechtelijke vormen van ter beschikking stellen zoals verhuur. Ter beschikking stellen kan het beste worden omschreven als het afstaan van het genot van een vermogensbestanddeel door de bezitter.
Een vermogensbestanddeel dat ter beschikking wordt gesteld behoort altijd tot het resultaatvermogen van de terbeschikkingsteller. Dit is slechts anders indien een
vermogensbestanddeel tevens gedeeltelijk in privé wordt aangewend. Dan dient er namelijk een splitsing te worden aangebracht en behoort alleen het gedeelte dat ter beschikking wordt gesteld, tot het resultaatvermogen.11
Terbeschikkingstelling bestaat in directe- en indirecte vorm. Er is sprake van indirecte terbeschikkingstelling indien een vermogensbestanddeel ter beschikking wordt gesteld door tussenkomst van een zogeheten ‘stroman’. Doordat de wettekst expliciet de termen ‘of
8 Rijkers 2019/3.4.3.C.a. 9 Ligthart 2018/4.1.
10 Kamerstukken II 2001/2, 28487, 3, p. 15. 11 Ligthart 2018/4.1 t/m 4.2.5.
indirect’ bevat, wordt bewerkstelligd dat de regeling ook toepassing vindt indien er een derde persoon tussen wordt geschoven. Deze derde hoeft niet noodzakelijkerwijs te kwalificeren als een ‘verbonden persoon’.
De tbs-regeling vindt niet alleen toepassing in geval van het ter beschikking stellen van onroerende zaken. In art. 3.92 lid 2 sub a Wet IB 2001 wordt met het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen gelijkgesteld:
- schuldvorderingen of rechten uit spaarovereenkomsten; - overeenkomsten van levensverzekering;
- genotsrechten - call- en putopties;
- borgtochtvergoedingen. 12
2.5. Verbonden personen
Een belastingplichtige valt onder het tbs-regime wanneer hij vermogensbestanddelen ter beschikking stelt aan een vennootschap of onderneming van een met hem verbonden persoon. Een vraag die daarbij rijst is wie als ‘’een met hem verbonden persoon’’ kwalificeert. Een verbonden persoon is de fiscale partner van de terbeschikkingsteller, de minderjarige kinderen van diens fiscale partner, de minderjarige kinderen van de terbeschikkingsteller, een bedrijf waarin de terbeschikkingsteller of één van de hiervoor genoemde personen een aanmerkelijk belang heeft. De eerstegraads bloed- of aanverwant in de opgaande lijn van een minderjarige belastingplichtige kan ook worden gekwalificeerd als een verbonden persoon. Indien sprake is van ongebruikelijke terbeschikkingstelling wordt een bloed- of aanverwant in de rechte lijn eveneens aangemerkt als verbonden persoon. Meerderjarige kinderen kunnen dus
kwalificeren als verbonden persoon in het geval er sprake is van ongebruikelijke
terbeschikkingstelling. In paragraaf 2.9 komt de ongebruikelijke terbeschikkingstelling nader aan de orde.13
2.6 De terbeschikkingstelling aan een onderneming of werkzaamheid
Art. 3.91 Wet IB 2001 ziet op de omstandigheid dat een of meer vermogensbestanddelen door de belastingplichtige ter beschikking worden gesteld aan een verbonden persoon die een onderneming of werkzaamheid drijft. Deze bepaling vindt ook toepassing in het geval van een samenwerkingsverband. Als werkzaamheid wordt in art. 3.91 lid 1 sub a Wet IB 2001
aangemerkt het rendabel maken van vermogensbestanddelen door deze al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking te stellen aan een met de belastingplichtige verbonden persoon, voor zover die vermogensbestanddelen door die persoon worden aangewend voor het behalen van belastbare winst uit onderneming of belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. De voordelen die voortvloeien uit het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen, zoals huur en rente, worden belast als
resultaat uit overige werkzaamheden. Niet alleen baten vallen op deze manier in box 1. Als de voordelen uit de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen als resultaat uit overige werkzaamheden worden aangemerkt op grond van art. 3.91 lid 1 sub a Wet IB 2001, dan geldt de regeling ook voor de schulden die rechtstreeks samenhangen met de
vermogensbestanddelen. Hierdoor is bijvoorbeeld de rentelast aangaande de financiering van vermogensbestanddelen in box 1 aftrekbaar.
12 Ligthart 2018/4.2.5. 13 Van Lint 2020.
2.7 De terbeschikkingstelling aan een vennootschap waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden
Art. 3.92 Wet IB 2001 ziet op het rendabel maken van vermogensbestanddelen – daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen- door deze al dan niet tegen een vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter
beschikking te stellen aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft in de zin van hoofdstuk 4 Wet IB 2001 of een samenwerkingsverband waarvan de vennootschap deel uitmaakt.
De tbs-regelingen van art. 3.91 en 3.92 Wet IB 2001 komen voor een groot deel met elkaar overeen. De termen ‘rendabel maken’ en ‘ter beschikking stellen’ worden op dezelfde wijze uitgelegd. Op het punt van het huwelijksgoederenregime vertonen de twee bepalingen wel verschillen. In het geval van art. 3.91 Wet IB 2001 betekent een algehele
goederengemeenschap niet dat een onderneming of werkzaamheid van een van de echtgenoten voor rekening van hen beide wordt gedreven. Bij een algehele
goederengemeenschap is er geen sprake van een afgescheiden vermogen van de verschillende echtgenoten, waardoor er geen sprake kan zijn van een terbeschikkingstelling van
vermogensbestanddelen aan de ondernemende echtgenoot door de niet-ondernemende echtgenoot. 14
Het huwelijksgoederenregime speelt, net zoals in art. 3.91 Wet IB 2001, ook bij het ter
beschikking stellen van vermogensbestanddelen onder art. 3.92 Wet IB 2001. Indien sprake is van terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen die behoren tot een algeheel
goederengemeenschap, dient dit vermogensbestanddeel voor de helft toegerekend te worden aan beide echtgenoten. De terbeschikkingstellingstellingsregeling kan wel van toepassing zijn indien beide echtgenoten samen een onderneming drijven in de vorm van een
man-vrouwfirma. Als sprake is van een huwelijk zonder gemeenschap van goederen en het aan de eigen vennootschap of de aanmerkelijk belang-vennootschap terbeschikkinggestelde
vermogensbestanddeel is in eigendom van één van de echtgenoten, dan wordt het
vermogensbestanddeel gerekend tot het tbs-vermogen van de echtgenoot die het activum ter beschikking stelt. Volgens de Hoge Raad wordt voor de toerekening van het
terbeschikkinggestelde vermogensbestanddeel aansluiting gezocht bij het ‘bestuursmacht-criterium’. Dit criterium houdt in dat het vermogensbestanddeel wordt toegerekend aan de echtgenoot die beschikt over het bestuur ten aan zien van het vermogensbestanddeel.15 Hier
kleven enkel gevolgen aan indien de echtgenoot het vermogensbestanddeel etiketteert als privévermogen. De terbeschikkingstellingsregeling is in dat geval van toepassing. In een goedkeurend besluit heeft de staatssecretaris bepaald dat art. 3.91 Wet IB 2001 niet van toepassing is indien het vermogensbestanddeel behoort tot een (beperkte)
huwelijksgemeenschap en sprake is van terbeschikkingstelling van het vermogensbestanddeel aan een samenwerkingsverband waarvan ten minste één van de echtgenoten deel uitmaakt. Hierbij geldt wel als voorwaarde dat gebruik wordt gemaakt van het goedkeurende gedurende de gehele periode van terbeschikkingstelling.16
2.8 Bepalen van het resultaat uit terbeschikkingstelling
In beginsel wordt het resultaat uit terbeschikkingstelling op dezelfde manier als het resultaat uit overige werkzaamheden normaliter vastgesteld. Blijkens art. 3.95 Wet IB 2001 is het totaalwinstbeginsel en de daarbij behorende doctrines zoals de balanscontinuïteit en de
foutenleer in principe ook van toepassing op de tbs-regelingen. Dit geldt niet voor het leerstuk
14 Ligthart 2018/4.3.2.1. 15 Gubbels 2011/11.3.1.1.2
van de vermogensetikettering. Een vermogensbestanddeel dat gemengd wordt gebruikt en dus zowel ten behoeve van de onderneming wordt aangewend als voor privégebruik, kan niet geheel als privévermogen worden geëtiketteerd. Er is in zo’n geval geen sprake van keuzevermogen.
Doordat het winstregime toepassing vindt op het resultaat uit overige werkzaamheden, dient er sprake te zijn van een zakelijke vergoeding ter zake van het terbeschikkinggestelde vermogensbestanddeel.17
2.9 Ongebruikelijke terbeschikkingstelling
Indien de voorwaarden van een tbs-overeenkomst in dusdanige mate afwijken van de
voorwaarden die gebruikelijk worden overeengekomen, spreekt men van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling. De eis die daarbij geldt is dat onafhankelijke derden niet akkoord zouden gaan met de terbeschikkingstellingsovereenkomst onder dergelijke condities. Van ongebruikelijke terbeschikkingstelling is bijvoorbeeld sprake indien vermogensbestanddelen ter beschikking worden gesteld zonder dat er een tbs-vergoeding wordt overeengekomen. De overeenkomst is dan gesloten op grond van onzakelijke overwegingen. In deze gevallen is de terbeschikkingstellingsregeling van toepassing en wordt een fictieve vergoeding in
aanmerking genomen.18
2.10 Einde terbeschikkingstelling
Om het einde van de terbeschikkingstelling te bepalen, dient men te kijken naar het moment dat de terbeschikkingstelling feitelijk eindigt. Uit het winstregime volgt dat indien de
terbeschikkingstelling op enig moment eindigt, er dient te worden afgerekend over een mogelijke stille reserve in het vermogensbestanddeel. Van staking van de werkzaamheid is bijvoorbeeld sprake als het terbeschikkinggestelde vermogensbestanddeel wordt verkocht. Als de onderneming van de partner aan wie het vermogensbestanddeel ter beschikking wordt gesteld, wordt gestaakt, is dit ook aan te merken als een staking van de werkzaamheid. Ook eindigt een terbeschikkingstelling bijvoorbeeld door echtscheiding, overlijden en beëindiging van de huurovereenkomst. In een aantal situaties van deze situaties kan men gebruik maken van een doorschuiffaciliteit, waardoor afrekening niet plaatsvindt. 19
17 Ligthart 2017/4.6.1. 18 Van Lint 2020. 19 Ligthart 2017/4.4.
3. De terbeschikkingstellingsregeling in internationaal perspectief
3.1 Inleiding
Indien een buitenlandse belastingplichtige inkomen uit werk en woning in Nederland geniet, behoort dit op grond van art. 7.2 lid 2 sub c Wet IB 2001 tot het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden in Nederland. In 2003 heeft de wetgever ter verduidelijking bepaald dat voor de toepassing van art. 7.2 lid 2 sub c Wet IB 2001 de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen als bedoeld in art. 3.91 en 3.92 Wet IB 2001 aan een in Nederland gevestigd deel van een onderneming, werkzaamheid of vennootschap mede onder het begrip werkzaamheid valt. Uit vraag B.3.4 van het besluit 30 november 2001 wordt duidelijk dat het standpunt van de staatssecretaris is dat het TBS-regime ook van toepassing is op de situatie dat de belastingplichtige woonachtig is in het buitenland. 20Toch beantwoord de
staatssecretaris hiermee niet alle vragen omtrent het toepassingsbereik van de
terbeschikkingstellingsregeling. Met name over de basis van het heffingsrecht van Nederland in internationale situaties bestaat nog veel onduidelijkheid. In dit hoofdstuk wordt een schets weergegeven van deze problematische situaties.
3.2 De toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling in internationale situaties
Om in internationale situaties te kunnen heffen, is een basis voor dat heffingsrecht vereist in de Nederlandse nationale wetgeving. Nederland maakt voor de toepassing van de tbs-regeling onderscheid tussen twee basissituaties. De eerste situatie ziet op de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen een natuurlijke persoon die inwoner is van Nederland aan een in het buitenland gevestigde vennootschap waarin hij of een verbonden persoon een aanmerkelijk belang of aan een onderneming van een verbonden persoon in het buitenland. In een dergelijk geval is er sprake van terbeschikkingstelling door een binnenlands belastingplichtige. In de tweede situatie is sprake van terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen door een natuurlijke persoon die niet in Nederland woont aan een onderneming of
samenwerkingsverband van een verbonden persoon of een in Nederland gevestigde
vennootschap waarin hij of een verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft. Er is dan sprake van terbeschikkingstelling door een buitenlands belastingplichtige.21
In de praktijk komt grensoverschrijdende terbeschikkingstelling niet vaak voor. De situatie dat een inwoner van Nederland vermogensbestanddelen ter beschikking stelt aan zijn
minderjarig kind die woonachtig is in het buitenland ligt bijvoorbeeld niet erg voor de hand. Minderjarige kinderen zullen eerder bij de belastingplichtige inwonen en zich dus niet in een andere staat bevinden, waardoor er geen sprake kan zijn van grensoverschrijdende
terbeschikkingstelling. Alhoewel het wel denkbaar is dat een minderjarig kind inwoont bij de voormalige partner van de belastingplichtige, zal dit in de praktijk niet vaak aan de orde zijn. Terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen door een inwoner van Nederland aan de onderneming of het samenwerkingsverband van zijn partner gebeurt niet vaak in
grensoverschrijdende gevallen. Meestal zijn deze personen woonachtig op hetzelfde adres in Nederland en in geval van een aanmerkelijk belang zal het samenwerkingsverband ook in hetzelfde land zijn gevestigd. Indien sprake is van een kleinbelang is het goed mogelijk dat het samenwerkingsverband zich in een andere staat bevindt, maar heeft de verbonden persoon te weinig invloed om besluiten te nemen over de terbeschikkingstelling van
vermogensbestanddelen. Het kan voorkomen dat een belastingplichtige een gering belang
20 Zie het besluit van de staatssecretaris 30 november 2001, nr. CPP2001/3035M, onder B.3.4.
heeft in een samenwerkingsverband, Zijn belang in het samenwerkingsverband zal echter niet dusdanig groot zijn dat hij beschikt over de zeggenschap omtrent het terbeschikkingstellen van vermogensbesatanddelen.
Terbeschikkingstelling aan een vennootschap die in het buitenland is gevestigd waarin een inwoner van Nederland een aanmerkelijk belang heeft, zal ook niet snel aan de orde zijn. In gevallen van een groot aanmerkelijk belang zal de vennootschap eerder gevestigd zijn waar de DGA woonachtig is. De DGA zal de feitelijke leiding over deze vennootschap vanuit zijn woonplaats uitoefenen.
De partner van de ter beschikkingsteller hoeft niet binnenlands belastingplichtig te zijn voor de toepassing van het TBS-regime. Deze regeling voorkomt dat buitenlandse
belastingplichtigen geen fiscale partner hebben doordat hij niet binnenlands belastingplichtig is. Het gevolg hiervan zou zijn dat de TBS-regeling in grensoverschrijdende situaties
nauwelijks toepassing kan vinden.
Een inwoner van Nederland is volgens de Wet IB 2001 binnenlands belastingplichtig en zijn over zijn wereldinkomen wordt dan ook in Nederland belasting geheven. Bij het vaststellen van het belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) van binnenlandse belastingplichtigen worden de regels van hoofdstuk 3 Wet IB 2001 in acht genomen. Het resultaat uit overige werkzaamheden behoort mede tot de categorie van het belastbaar inkomen uit werk en
woning. Art. 3.91 lid 1 sub a Wet IB 2001 luidt dat de term ‘werkzaamheid’ mede behelst het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een verbonden persoon, voor zover de vermogensbestanddelen door die persoon worden aangewend voor het behalen van belastbare winst uit onderneming of belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. Uit deze bepaling blijkt echter niet dat het enkel gaat om een vennootschap van een verbonden die in Nederland is gevestigd.
Indien de buitenlandse persoon niet is onderworpen aan het winst- of ROW-regime is het onduidelijk of er voor Nederland in deze gevallen wel een grondslag voor belastingheffing bestaat. Het doel dat de wetgever beoogde met de invoering van de TBS-regeling was het voorkomen van belastingarbitrage. Indien de verbonden persoon geen recht op aftrek heeft in het buitenland, is het maar de vraag of het gerechtvaardigd is om de ontvangen vergoeding te belasten in box 1. Immers is er in zo’n geval enkel sprake van belastingarbitrage indien er een recht op aftrek bestaat in Nederland of het buitenland.
Hetzelfde probleem is te bekennen bij de toepassing van art. 3.92 Wet IB 2001. Hierbij gaat het om het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft zoals bedoeld in hoofdstuk 4 Wet IB 2001. De vraag is of deze bepaling ook ziet op de
terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan een buitenlandse vennootschap van een buitenlandse verbonden persoon. De vraag is namelijk of deze buitenlandse verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4 Wet IB 2001. De reden hiervan is dat deze persoon niet belastingplichtig is in Nederland. De term ‘belastingplichtige’ vormt een essentieel onderdeel van art. 4.6 Wet IB 2001. Een persoon die niet
belastingplichtig is in Nederland, kan dus onmogelijk een aanmerkelijk belang hebben in de zin van art. 4.6 Wet IB 2001. De staatssecretaris stelt zich op het standpunt dat het niet uit maakt voor het heffingsrecht van Nederland of een verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft.
Duidelijk wordt dat er veel onduidelijkheden bestaan omtrent het toepassingsbereik van de terbeschikkingstellingsregeling in internationale situaties. Voor de doorwerking van het begrip ‘aanmerkelijk belang’ ligt het aan de kant van de wetgever om met een oplossing te komen. Een mogelijke oplossing voor de voorgaande situaties zou kunnen zijn dat de wetgever expliciet bepaalt dat voor de toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling de eis geldt dat de verbonden persoon binnenlands belastingplichtig is. Ook kan de wetgever met een faciliterende tegenbewijsregeling komen, waarin wordt bepaald dat het tbs-regime niet van toepassing is indien de belastingplichtige kan aantonen dat hij in het buitenland geen recht heeft op aftrek van de tbs-vergoeding. De meest simpele oplossing is dat de wetgever bepaalt dat de terbeschikkingstellingsregelingen in voorgaande situaties geen toepassing vindt.
3.3 Het heffingsrecht bij terbeschikkingstelling door een buitenlands belastingplichtige
Natuurlijke personen die niet in Nederland woonachtig zijn maar wel inkomen genieten in Nederland zijn volgens hoofdstuk 7 Wet IB 2001 buitenlands belastingplichtig. Deze belastingplichtigen zijn inkomstenbelasting verschuldigd over het belastbaar inkomen uit werk en woning dat zij hebben genoten in het kalenderjaar. Het inkomen dat belastbaar is binnen deze inkomenscategorie wordt volgens art. 2.4 lid 1 onder b Wet IB 2001 vastgesteld in overeenstemming met afdeling 7.2 Wet IB 2001. Het gaat volgens art. 7.1 sub a Wet IB 2001 om het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland. Er geldt dus een beperkte belastingplicht. Deze belastingplicht is beperkt tot het inkomen in Nederland. Indien sprake is van terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen door een buitenlandse natuurlijke persoon aan een Nederlandse onderneming of vennootschap wordt het tbs-resultaat in
aanmerking genomen in Nederland op grond van art. 3.91 of art. 3.92 jo. art. 7.2 lid 3 Wet IB 2001.
3.4 Problemen bij de formulering door de wetgever
Een ander probleem doet zich voor bij het vaststellen van het resultaat uit overige
werkzaamheden van een buitenlandse belastingplichtige. Immers vallen deze inkomsten onder de inkomenscategorie van box 1, namelijk: het inkomen uit werk en woning. Het vaststellen van het resultaat uit overige werkzaamheden voor buitenlandse belastingplichtigen geschiedt volgens afdeling. 7.2 Wet IB 2001. Art. 7.2 lid 2 sub c spreekt van ‘’het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden in Nederland’’. Voor de wijziging in 2003 werd in deze bepaling niet verwezen naar art. 3.91 of 3.92 Wet IB 2001. Men kon ervoor pleiten dat de
terbeschikkingstellingsregeling niet van toepassing was voor buitenlandse belastingplichtigen. Uit de parlementaire geschiedenis van de terbeschikkingstellingsregeling blijkt niet dat het toepassingsbereik wordt vergroot naar buitenlandse belastingplichtigen. Ook uit het doel en de strekking van de wet kan men niet klip en klaar concluderen dat het tbs-regime in
dergelijke gevallen van toepassing is. Per 1 januari 2003 is de Wet IB 2001 gewijzigd, omdat de wetgever zich op het standpunt had gesteld dat buitenlandse belastingplichtigen wel onder de reikwijdte van de tbs-regeling vallen. Met ingang van 1 januari 2003 wordt er in art. 7.2 lid 2 sub c Wet IB 2001 verwezen naar de tbs-regelingen van de artikelen 3.91 en 3.92.
Men kan zich afvragen wanneer sprake is van tbs-werkzaamheden ‘’in Nederland’’. Kenmerkend aan het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen is dat er sprake is van weinig activiteit door de belastingplichtige. Indien dit niet het geval was, zou er eerder sprake zijn van inkomen uit arbeid of ondernemingswinst. Als de persoon die
vermogensbestanddelen ter beschikking stelt in het buitenland woont, kan betoogd worden dat de voornoemde werkzaamheden niet in Nederland plaatsvinden. Het gevolg van deze
argumentatie zou zijn dat de terbeschikkingstellingsregeling niet van toepassing is. Nederland beschikt dan niet over een heffingsrecht, omdat de werkzaamheden niet plaatsvinden in Nederland. Ook voor dit punt kwam de wetgever per 1 januari 2003 met een oplossing. Bepaald is namelijk dat onder werkzaamheid tevens wordt verstaan ‘’het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan het in Nederland gevestigde deel van een
onderneming, werkzaamheid of vennootschap’’. Het voordeel van deze toevoeging is dat het niet meer uitmaakt in welk land de werkzaamheden werkelijk plaatsvinden, omdat de
wetgever hierin fingeert. Deze fictie komt erop neer dat de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan een in Nederland gevestigde onderneming, werkzaamheid of vennootschap in Nederland plaatsvindt.
Per 1 januari 2003 is in art. 7.2 lid 3 Wet IB 2001 bepaald dat de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen ex. art. 3.91 en 3.92 mede onder werkzaamheid wordt verstaan. Voor de toepassing van art. 3.92 Wet IB 2001 geldt de eis dat ter beschikking wordt gesteld ‘aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4. Hoofdstuk 4 ziet op binnenlandse belastingplichtigen, waardoor een buitenlandse belastingplichtige dus geen aanmerkelijk belang bezit in de zin van hoofdstuk 4. Het belastbaar inkomen van buitenlandse belastingplichtigen dient te worden vastgesteld aan de hand van de bepalingen in afdeling 7.2, 7.3, en 7.4. Afdeling 7.3 ziet op het aanmerkelijk belang van buitenlandse belastingplichtigen. Toch is er nog sprake van een heffingslek in deze bepaling. Er bestaat enkel een koppeling tussen art. 7.5 Wet IB 2001 en hoofdstuk 4 van de Wet voor de berekening van de voordelen die voortkomen uit een
aanmerkelijk belang. In deze koppeling vindt men dus voorwaarden voor het bestaan van een aanmerkelijk belang. Enkel is bepaald hoe het inkomen uit aanmerkelijk belang dient te worden vastgesteld. Op grond hiervan kan worden betoogd dat er geen belastingplicht in Nederland bestaat voor niet-inwoners met betrekking tot een aanmerkelijk belang in een Nederlandse vennootschap. Immers is niet vastgelegd wanneer sprake is van een aanmerkelijk belang bij niet-inwoners. Bij de komst van de fiscale onderhoudswet 2005 is dit een punt van aandacht geweest en de wetgever is dan ook gekomen met een schakelbepaling in art. 7.5 lid 1 Wet IB. In deze bepaling staat dat voor de toepassing van de eerste volzin afdeling 4.2 van overeenkomstige toepassing is. Uit de Nota van wijziging van 2 november 2004 blijkt dat zo een koppeling is gemaakt tussen afdeling 4.2 Wet IB 2001 en hoofdstuk 7. Om de wet helemaal compleet te maken is het een idee om expliciet te verwijzen naar afdeling 4.3 Wet IB 2001. Door een expliciete verwijzing op te nemen wordt duidelijk dat de regels omtrent het bestaan van een aanmerkelijk belang ook gelden voor een buitenlandse belastingplichtige.
3.4 Jurisprudentie
In een zaak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch is bepaald dat de
terbeschikkingstellingsregeling ook geldt indien een inwoner van België een pand dat gelegen is in Nederland ter beschikking stelt aan een Nederlandse vennootschap waar hij een
aanmerkelijkbelanghouder van is.23 In geschil was of het belastingverdrag tussen Nederland
en België voorziet in het voorkomen van dubbele belasting in het geval sprake is van
beëindiging van de terbeschikkingstelling. Bij beëindiging van de terbeschikkingstelling werd de meerwaarde in het pand dat ter beschikking belast in box 1, doordat het winstregime hierop van toepassing was. De directeur-grootaandeelhouder (hierna: DGA) meende dat Nederland niet bevoegd was om te heffen over het TBS-resultaat op grond van het belastingverdrag met België. Echter blijkt uit art. 13 lid 1 van voornoemde verdrag dat voordelen die een inwoner van een verdragsluitende Staat verkrijgt uit de vervreemding van onroerende goederen die in
de andere verdragsluitende Staat zijn gelegen, in die andere Staat mogen worden belast. Deze bepaling behelst dus een heffingsbevoegdheid voor het bronland, in casu Nederland. Volgens de DGA was er geen sprake van (fictieve) vervreemding van het pand, waardoor Nederland niet bevoegd was om de meerwaarde van het pand in de heffing te betrekken.
Het gerechtshof volgt de DGA niet in zijn standpunt en is van oordeel dat de beëdiging van de terbeschikkingstelling als een vervreemding in de zin van art. 13 is te kwalificeren. Hierdoor is Nederland bevoegd om de bepalingen over de terbeschikkingstelling toe te passen. 24
3.5 De terbeschikkingstellingsregeling in verhouding tot bilaterale belastingverdragen
In gevallen van grensoverschrijdende terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen kan het heffingsrecht van Nederland beperkt zijn door bilaterale belastingverdragen. Deze
verdragen krijgen voorrang ten opzichte van de nationale wet. Het OESO-modelverdrag wordt door veel staten gebruikt als standaard bij het sluiten van bilaterale belastingverdragen. Soms zijn de bepalingen van de bilaterale belastingverdragen en het OESO-modelverdrag woordelijk gelijk aan elkaar. Voor de uitleg van de bepalingen kan men terugvallen op het bijbehorende OESO-modelcommentaar. In het Ierland I-arrest heeft de Hoge Raad bepaald dat indien bepalingen van bilaterale belastingverdragen van Nederland woordelijk nagenoeg gelijk zijn aan de OESO-bepalingen, dat het OESO-commentaar van grote betekenis is voor de uitleg van de verdragsbepalingen.
Om te kunnen bepalen of het Nederlandse heffingsrecht door verdragsbepalingen wordt beperkt, dient te worden vastgesteld welke verdragsbepalingen van toepassing zijn in het geval van grensoverschrijdende terbeschikkingstelling. In het OESO-modelverdrag 2017 worden begrippen die voorkomen in verdragsbepalingen gedefinieerd in art. 3 lid 1. In deze bepaling staat een definitie voor algemene termen als het begrip ‘’person’’. In art. 4 OESO-modelverdrag wordt een uitleg gegeven over het centrale begrip in het verdrag ‘’resident’’. Voor sommige termen ontbreekt er echter een term in art. 3 lid 1. Door lid 2 wordt
voorgeschreven dat bij het ontbreken van een definitie begrippen uitgelegd dienen te worden aan de hand van het op het moment van toepassen geldende nationale recht. Hierbij dient ook rekening te worden gehouden bij wat de verdragsluitende staten voor ogen hadden bij het sluiten van het bilaterale belastingverdrag. Er wordt dus gekeken naar hoe een begrip wordt gedefinieerd door nationale wetgeving op het moment dat de verdragsbepaling wordt toegepast. Dit ligt anders als de context dat vereist of als de bevoegde autoriteiten op grond van art. 25 OESO-modelverdrag 2017 een afwijkende definitie zijn overeengekomen. Er wordt op deze wijze een balans gevonden tussen enerzijds de bedoeling van de
verdragsluitende staten op het moment van het sluiten van het belastingverdrag in het oog te houden en anderzijds de mogelijkheid tot een dynamische interpretatie van verdragstermen te laten bestaan. Er is dus een spanningsveld tussen een statische en dynamische interpretatie van verdragstermen te bekennen. Op deze manier wordt rekening gehouden met
ontwikkelingen rondom belastingwetgeving.
Allereerst is van belang na te gaan of het OESO-modelverdrag een definitie bevat van het begrip ‘’resultaat uit overige werkzaamheden’’. Vastgesteld werd dat het Modelverdrag geen definitie bevat van dit begrip en dat aan de hand van het bilaterale belastingverdrag moet worden beoordeeld welke bepaling ziet op deze inkomsten. De belastingverdragen bevatten bepalingen die zien op uiteenlopende inkomsten, namelijk: ondernemingswinst, inkomen uit
internationaal vervoer, dividend, interest, royalty’s en overige inkomsten. Overeenkomstig het belastingverdrag dat van toepassing is dient te worden onderzocht of het Nederlandse
heffingsrecht wordt beïnvloed.25
Hieruit kan worden opgemaakt dat men zich realiseerde dat er geen definiërende bepaling voor het begrip ‘’resultaat uit overige werkzaamheden’’ in de verdragen stond. Echter kent het OESO-Modelverdrag wel art. 15 aangaande ‘’inkomen uit arbeid’’. Indien een
grammaticale interpretatie wordt gevolgd, kan wellicht dus worden teruggevallen op art. 15 OESO-Modelverdrag 2017. Onderzocht dient te worden of de werkzaamheid die valt onder ‘’het resultaat uit overige werkzaamheid’’ kan worden geschaard onder art. 15 OESO-Modelverdrag. Bij het bestuderen van deze bepaling wordt al snel duidelijk dat er noch een definitie wordt gegeven van de termen ‘’inkomen uit arbeid’’ en ‘’werkzaamheid’’. Terug redenerend naar art. 3 lid 2 OESO-Modelverdrag, dient aan de hand van de context van de bepaling, in het licht van de bedoelingen van de verdragsluitende staten, worden bezien of de term ‘’werkzaamheid’’ onder art. 15 kan worden geschaard. Hierbij wordt altijd gekeken naar de betekenis die de nationale wetgeving geeft aan het begrip ten tijde van het toepassen van het verdrag.
Oorspronkelijk was de scope van art. 15 OESO-Modelverdrag gericht op arbeid in
dienstbetrekking. Bij het opstellen van de bepaling zijn de verdragsluitende staten uitgegaan van de figuur dat persoonlijke arbeid wordt verricht voor een werkgever. Naar de titel bezien, lijkt het bereik van art. 15 ruimer dan men oorspronkelijk van was uitgegaan. De bepaling spreekt namelijk van ‘’income from employment’’. Het OESO-commentaar stelt dat niet bedoeld is de scope van de bepaling uit te breiden. De reikwijdte van het artikel ziet dus enkel op het op een actieve wijze verrichten van persoonlijke arbeid voor een werkgever. Zoals eerder aan de orde is gekomen, wordt de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen gekenmerkt door een laag activiteitenniveau. Ook is er overduidelijk geen sprake van een dienstbetrekking tussen de terbeschikkingsteller en degene aan wie ter beschikking wordt gesteld. Er kan dus worden getwist over de vraag of het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen wel te scharen is onder ‘’income from employment’’.
De TBS-vergoeding vormt geen vergoeding voor de arbeid die wordt verricht door de terbeschikkingsteller. De arbeid die hij verricht is namelijk zeer minimaal. De vergoeding dient als tegenprestatie voor het gebruik maken van het terbeschikkinggestelde
vermogensbestanddelen en ziet daar dan ook op. Concluderend kan de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen dus niet worden geschaard onder art. 15 OESO-Modelverdrag 2017. Dit zou namelijk niet te rijmen zijn met de context van deze bepaling en de intentie van de verdragsluitende staten.
Een andere vraag is of de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen wellicht geschaard kan worden onder het verdragsartikel dat ziet op winst uit onderneming, namelijk art. 7 OESO-Modelverdrag. Op een aantal punten is er een gelijkenis te trekken tussen de Nederlandse TBS-regeling en de figuur van ondernemingswinst. Op grond van art. 7 en 5 OESO-Modelverdrag 2017 in combinatie met het OESO-commentaar, dient er sprake te zijn van het uitoefenen van ondernemingsactiviteiten met behulp van een vaste inrichting en deze activiteiten mogen niet slechts van bijkomstige aard te zijn. De vraag of de
terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen kan worden geschaard onder art. 7 OESO-Modelverdrag 2017, dient wederom ontkennend te worden beantwoord. De persoon die vermogensbestanddelen ter beschikking stelt aan een verbonden persoon is niet aan te merken als ondernemer in de zin van voornoemde bepaling. De terbeschikkingsteller kan worden
vergeleken met een belegger. Het terbeschikkinggestelde pand kan in principe gelijk worden gesteld met een beleggingsobject waar structurele inkomsten in de vorm van een TBS-vergoeding uit voortvloeien.26
In geval van terbeschikkingstelling van onroerende goederen aan een verbonden persoon is er een recht van gebruik overeengekomen. Denk hierbij bijvoorbeeld aan de situatie dat de helft van een pand door de buiten gemeenschap gehuwde partner van de terbeschikkingsteller wordt gebruikt voor het drijven van een onderneming. Indien een onroerend goed in Nederland staat, dan is er sprake van fysieke verbondenheid met het grondgebied van Nederland. Meestal bezit de ‘’source-state’’ in deze gevallen het heffingsrecht over de TBS-vergoeding. In deze redenatie is het territorialiteitsbeginsel te herkennen. Dit beginsel komt erop neer dat de omvang van het heffingsrecht van een staat wordt vastgesteld aan de hand van het inkomen dat is toe te rekenen aan een bron die staat.
Voor deze vorm van terbeschikkingstelling dient te worden onderzocht of kan worden aangesloten bij de bepaling in het OESO-Modelverdrag die ziet op inkomsten die voortvloeien uit onroerende zaken. Art. 6 OESO-Modelverdrag 2017 ziet specifiek op inkomen dat wordt verkregen uit onroerende zaken. Ook alle rechten die terug te voeren zijn op een onroerende zaak vallen volgens het tweede lid onder deze bepaling. Specificerend is in het derde lid van voornoemde bepaling vastgelegd dat alle vormen van inkomsten verkregen uit onroerende goederen onder de reikwijdte van art. 6 vallen. Verder is in het
OESO-commentaar bij deze bepaling nog expliciet bepaald dat het inkomen uit onroerende goederen moet worden bepaald aan de hand van het territorialiteitsbeginsel. Ook voor het inkomen dat wordt behaald met de vervreemding van onroerende goederen is in art. 13
OESO-Modelverdrag bepaald dat het heffingsrecht is toegewezen aan de staat waar het onroerende goed zich bevindt.
De TBS-vergoeding valt onder de scope van art. 6 OESO-Modelverdrag en de
vervreemdingswinst van het terbeschikkinggestelde bestanddeel valt onder art. 13. Voor de gevallen dat er sprake is van een te lage vergoeding of terbeschikkingstelling om niet, wordt een fictieve vergoeding aangenomen. De fictieve vergoeding wordt vastgesteld op het bedrag van de TBS-vergoeding. Bij de bepaling van de hoogte van de fictieve vergoeding wordt aansluiting gezocht bij het arm’slength-beginsel. Het bedrag wordt vastgesteld als ware zakelijke overwegingen ten grondslag liggen aan de terbeschikkingstelling.
Volgens M. Pot is het mogelijk dat een fictieve vergoeding onder art. 6 OESO-Modelverdrag 2017 geschaard kan worden. Hier moet echter wel een kanttekening bij worden geplaatst. In deze gevallen wordt er namelijk niet echt een TBS-vergoeding ontvangen door de
terbeschikkingsteller. Deze vergoeding blijft dan dus in kas van de vennootschap. Dit bedrag kan dan later bijvoorbeeld worden uitgekeerd als salaris, waardoor art. 15
OESO-Modelverdrag dient te worden toegepast om vast te stellen bij welke staat het heffingsrecht ligt. Dit geldt eveneens voor een latere dividenduitkering of opbrengsten uit verkoop van het onroerende goed. Het risico bestaat dat er verschuiving plaatsvindt tussen heffingsrechten van de verdragsluitende staten.27
Ten aanzien van de voorgaande problemen die zich voordoen bij de terbeschikkingstelling van onroerende goederen, liggen twee conclusies voor de hand. Het onroerende goed dient zich in het buitenland te bevinden indien er sprake is van een binnenlandse belastingplichtige door wie een onroerend goed ter beschikking wordt gesteld aan een vennootschap of
26 Pot 2005, p. 148-150. 27 Pot 2005, p. 151.
onderneming van een verbonden persoon in het buitenland. Het OESO-Modelverdrag voorziet niet in een heffingsgrondslag voor Nederland in deze situatie. Ten tweede kan
worden geconcludeerd dat in het geval sprake is van terbeschikkingstelling van een onroerend goed aan een onderneming of vennootschap in Nederland, het pand zich ook in Nederland zal bevinden. Onder deze omstandigheden is Nederland op grond van het OESO-Modelverdrag enkel bevoegd om te heffen over de werkelijke huurinkomsten. Doordat het risico bestaat of verschuiving van heffingsrechten tussen de verdragsluitende staten, beschikt Nederland niet over een heffingsrecht ten aanzien van fictieve inkomsten.
Een andere vorm van terbeschikkingstelling is de terbeschikkingstelling van geld in de vorm van een lening. Voor de terbeschikkingstelling van geld wordt een vergoeding betaald. Op grond van nationaal recht wordt deze vergoeding aangemerkt als interest. Volgens het derde lid van art. 11 OESO-Modelverdrag 2017 kan interest worden geschaard onder deze bepaling. Uit de parlementaire geschiedenis van de Wet IB 2001 blijkt dat de betaling van interest inderdaad onder deze bepaling valt. Op grond van lid 1 van voornoemde bepaling is in beginsel de woonstaat van de ontvanger volledig heffingsbevoegd ten aanzien van de ontvangen interest. Het tweede lid van art. 11 kent een heffingsmogelijkheid van maximaal 10% toe aan de bronstaat.
De vraag is bij wie het heffingsrecht ligt indien er geen interest voor de lening wordt betaald. Onder deze omstandigheden zal Nederland wederom willen heffen over een fictieve interest die wordt vastgesteld op basis van het arm’slength-beginsel. Een fictieve interest impliceert dat er feitelijk niets is betaald door degene aan wie geld ter beschikking is gesteld.
Onduidelijk is of art. 11 OESO-Modelverdrag wel van toepassing is op deze situatie. Het commentaar bij art. 11 lid 1 schrijft voor dat aan de term ‘’paid’’ een ruime betekenis moet worden toegekend. Belangrijk is dat er wel een prestatie tegenover de terbeschikkingstelling van geld staat. Ik sluit mij aan bij het oordeel van M. Pot dat ficitieve rente niet voldoet aan de eis van art. 11 lid 1 dat de interest ‘’is paid’’. Ook is geen sprake van een bedrag dat kan worden aangemerkt als interest. Het gaat er namelijk om dat de vergoeding is betaald en de prestatie is aan te merken als de betaling van interest. Concluderend valt fictieve interest niet onder de reikwijdte van art. 11 OESO-Modelverdrag, omdat er geen sprake is van ‘’betaling van interest’’. De verdragsluitende staten die partij zijn bij een bilateraal belastingverdrag kunnen altijd afwijken van de definities en bepalingen uit het OESO-Modelverdrag. Het OESO-Modelverdrag dient enkel als standaard en heeft als zodanig geen rechtskracht.28
3.6 De terbeschikkingstelling van IE-rechten
Indien intellectuele eigendomsrechten ter beschikking worden gesteld, staat hier een TBS-vergoeding tegenover in de vorm van royalties. Art. 12 OESO-Modelverdrag bepaalt ten aanzien van royalties dat de woonstaat exclusief heffingsbevoegd is. Vanuit Nederlands perspectief bezien, is Nederland niet heffingsbevoegd indien de terbeschikkingsteller van IE-rechten in het buitenland woonachtig is. Wat betreft fictieve royalties, wordt dezelfde lijn gevolgd als bij fictieve interest. Nederland heeft geen heffingsrecht ten aanzien van fictieve royalties.29
3.7 Verhuur van roerende zaken
Het OESO-Modelverdrag 2017 bevat geen bepaling over inkomen uit roerende zaken. Voor de situatie dat roerende zaken worden verhuurd, dient men terug te vallen op de
28 Pötgens 2017, IB 7.2.11.B.b. 29 Pot 2005, p. 156-157.
vangnetbepalingen die het OESO-Modelverdrag 2017 bevat. Art. 21 OESO-Modelverdrag 2017 bevat een vangnetbepaling voor inkomsten die niet aan de orde zijn gekomen in één van de artikelen. Voor deze restcategorie bepaalt de regeling dat het heffingsrecht over deze inkomsten exclusief wordt toegewezen aan de woonstaat. Om te bepalen wat de reikwijdte is van deze bepaling, kan men terugvallen op het OESO-Commentaar. De scope van art. 21 OESO-Modelverdrag 2017 ziet op inkomsten die niet in de voorgaande bepalingen aan de orde zijn gekomen en op inkomsten die wel zijn geregeld maar niet zijn toe te rekenen aan één van de verdragsluitende staten. Op deze manier probeert men te voorkomen dat staten dubbel belasting gaan heffen. Het heffingsrecht over de inkomsten uit de verhuur van onroerende zaken wordt toegewezen aan de woonstaat van de ontvanger.
Onduidelijk is of de vangnetbepaling ziet op fictieve inkomsten die niet zijn geregeld in één van de bepalingen van het OESO-Modelverdrag of fictieve inkomsten die niet zijn toe te rekenen aan één van de verdragsluitende staten. Men zou kunnen betogen dat fictieve inkomsten onder de vangnetbepaling vallen, omdat het doel van de vangnetbepaling is het voorkomen van dubbele belasting. Nergens wordt in het verdrag gesproken van fictieve inkomsten. Het gaat dus te ver om fictieve inkomsten onder de scope van art. 21 OESO-Modelverdrag te rekenen. Werkelijke inkomsten zijn de kern van het OESO-OESO-Modelverdrag. De TBS-regeling is een Nederlandse uitvinding om belastingarbitrage tussen de
inkomenscategorie ‘’inkomen uit werk en woning’’ en ‘’inkomen uit sparen en beleggen’’ aan banden te leggen. De ratio van de TBS-regeling is dus direct terug te voeren op de inrichting van de Nederlandse inkomstenbelasting. Indien Nederland geen boxenstelsel zou kennen binnen de inkomstenbelasting, zou de noodzaak tot een regeling zoals de TBS-regeling veel minder groot zijn. Het is dus niet zo te stellen dat de verdragsluitende staten voor ogen hebben gehad om fictieve inkomstenstromen te reguleren. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 18 juni 2004 bepaald dat de fictie van art. 21 OESO-Modelverdrag niet van toepassing is op fictieve inkomsten. Door de fictieve inkomsten komen er volgens de Hoge Raad geen inkomsten tevoorschijn waarover België als woonstaat belasting kan heffen.
Nederland betrekt fictieve inkomsten in de heffing die uiteindelijk wel leiden tot werkelijk genoten inkomsten. Indien bijvoorbeeld een vennootschap geen werkelijk bedrag aan huur betaald voor het gebruiksrecht van een onroerend goed, blijft dit bedrag in kas van de vennootschap. Indien de vennootschap op een later tijdstip wordt verkocht, levert dit een hogere verkoopwinst op. Ook kan dit zorgen voor een hogere dividenduitkering of een hoger salarisuitkering aan de DGA. Eerder is in het onderzoek uiteengezet dat dit kan leiden tot een verschuiving van de onderlinge heffingsrechten van de verdragsluitende staten. Het zou dus in strijd zijn met de bedoeling van de verdragsluitende staten, om het heffingsrecht van fictieve inkomsten toe te wijzen overeenkomstig art. 21 OESO-Modelverdrag 2017. Geconcludeerd moet worden dat de verdragsluitende staten de heffing van fictieve inkomsten niet hebben gereguleerd in het OESO-Modelverdrag.
4. Resultaat uit overige werkzaamheden in België
4.1 Inleiding
In de vorige hoofdstukken zijn de terbeschikkingstellingsregelingen van de Wet IB 2001 en de daarbij bestaande onduidelijkheden aan bod gekomen. Deze nieuwe categorie van inkomsten behoort tot het belastbaar inkomen uit werk en woning en wordt belast in box 1. Ook is aandacht besteed aan de reikwijdte van de terbeschikkingstellingsregelingen in internationale situaties. Interessant is om vervolgens te onderzoeken op welke wijze deze inkomenscategorie over de grens wordt belast en of men gebruik maakt van een soortgelijk
regime als in Nederland. Om deze reden wordt in dit hoofdstuk een analyse gemaakt van het geldende fiscale regime op het gebied van inkomstenbelasting in België. Kort wordt geschetst hoe België haar systeem van inkomstenbelasting heeft ingericht en welke gelijkenissen deze vertoont met de Nederlandse inkomstenbelasting. Verder wordt ingegaan op de vraag of België een soortgelijke terbeschikkingstellingsregeling kent en de noodzaak daarvan. Het Belgische belastingsysteem bestaat niet uit een boxenstelsel zoals dat in Nederland wel het geval is. België kent vier verschillende vormen van inkomstenbelasting:
personenbelasting, vennootschapsbelasting, belasting van niet-inwoners en
rechtspersonenbelasting. Onder deze vier categorieën wordt inkomen in België in de heffing betrokken.30 De Belgische inkomstenbelasting verschilt fundamenteel van de Nederlandse
inkomstenbelasting, omdat wij bijvoorbeeld vennootschapsbelasting niet onder
inkomstenbelasting scharen. In Nederland zijn dit twee aparte rechtsgebieden en enkel natuurlijke personen worden in de inkomstenbelasting betrokken.
4.2 Personenbelasting
Op grond van art. 3 WIB 92 zijn de rijksinwoners onderworpen aan de personenbelasting. Uit art. 5 WIB 92 blijkt dat de personenbelasting wordt geheven over alle in het Wetboek als belastbaar vermelde inkomsten, ook indien deze inkomsten in het buitenland zijn behaald. Het totale netto-inkomen vormt het belastbare inkomen. Binnen de personenbelasting worden vier verschillende vormen van inkomsten onderscheiden. De personenbelasting heeft betrekking op inkomsten van onroerende goederen, inkomsten van roerende goederen en kapitalen, beroepsinkomsten en diverse inkomsten. Inkomsten die voortkomen uit onroerende goederen, zoals kadastraal inkomen en huur, worden belast als onroerend inkomen.
4.3 Inkomen uit onroerende goederen
Deze categorie van inkomsten omvat de netto-inkomsten uit onroerende goederen in België alsook in het buitenland. Het kadastraal inkomen geldt als netto-inkomen uit onroerende goederen die in België zijn gelegen. Dit behelst de door de Administratie van het Kadaster forfaitair geraamde netto-huuropbrengst. Ook indien sprake is van verhuur geldt het kadastraal inkomen als uitgangspunt.
Voor onroerend goed dat in België is gelegen vormt de huurwaarde de grondslag voor de heffing. In het geval het onroerend goed wordt verhuurd, wordt de werkelijk ontvangen huuropbrengst in de heffing betrokken onder aftrek van 40%-10% kosten van
eigenaarsonderhoud.
Deze inkomsten vloeien voort uit bijvoorbeeld woningen, appartementen en gronden. In België wordt verondersteld dat eigendom, bezit, erfpacht, opstal en vruchtgebruik van
onroerende goederen leidt tot het verkrijgen van onroerende inkomsten. Dit geldt ook voor de woning die de belastingplichtige zelf bewoont. Men spreekt dan van een ‘’fictief’’ inkomen. Zoals hierboven is gebleken, wordt binnen de categorie van onroerende inkomsten een onderscheid gemaakt tussen onroerende goederen die in België gelegen zijn en onroerende goederen die in het buitenland gelegen zijn. Vervolgens maakt men binnen deze
subcategorieën een onderscheid tussen onroerende goederen die niet zijn verhuurd en onroerende goederen die wel zijn verhuurd.
Uit art. 7, par 1. WIB 92 volgt dat de belastbare inkomsten uit onroerende goederen als volgt wordt vastgesteld:
Onroerende goederen gelegen in België: 1. Niet verhuurd:
• Het kadastraal inkomen indien sprake is van ongebouwde onroerende goederen, materieel en uitrusting die naar hun aard of door bestemming onroerend zijn.
• Het kadastraal inkomen verhoogd met een percentage van 40% indien het gaat om andere goederen, zoals een tweede verblijf en gratis ter beschikking gestelde woningen.
2. Verhuurd:
- Aan een natuurlijk persoon die het onroerend goed niet geheel of gedeeltelijk gebruikt voor het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid:
• Het kadastraal inkomen indien sprake is van ongebouwde onroerende goederen of materieel die naar hun aard of door bestemming onroerend zijn.
• Het kadastraal inkomen verhoogd met een percentage van 40% indien het andere goederen betreft, bijvoorbeeld wanneer een privépersoon een woning verhuurt aan een andere privépersoon.
- In andere gevallen: de totale huurprijs en de huurvoordelen tezamen. Onder huurvoordelen worden huurlasten voor de huurder verstaan.
Er bestaan twee uitzonderingen op deze regel. In het geval gebouwde onroerende goederen zijn verhuurd aan een rechtspersoon die geen vennootschap is
De inkomsten uit onroerende goederen worden aangegeven door de eigenaar, de bezitter, de erfpachter, de opstalhouder, de vruchtgebruiker van het pand. Echtgenoten of wettelijk samenwonende partners dienen allebei hun eigen onroerende inkomsten aan te geven. Dit geldt ook voor de aangifte van hun eigendomsaandeel in de gemeenschappelijke inkomsten.31
Onroerende goederen die niet in België gelegen zijn worden belast naar de hoogte van de huurwaarde indien het onroerend goed niet is verhuurd. Als wel sprake is van een verhuurd onroerend goed, wordt het totale bedrag van de huurprijs en de huurvoordelen in aanmerking genomen.32
4.4 Resultaat uit beroepswerkzaamheid
Indien in België of in het buitenland onroerende goederen voor het uitoefenen van een beroep worden gebruikt, worden de inkomsten die hieruit voortvloeien aangemerkt als resultaat uit beroepswerkzaamheid. Uit art. 37 WIB 92 volgt dat de ondernemingswinst of de baten van vrije beroepen het kadastraal inkomen bevat. Verder volgt uit deze bepaling dat in geval van verhuur van onroerende goederen de werkelijke nettohuuropbrengst en niet het kadastraal inkomen in de beroepsinkomsten moet worden opgenomen. De nettohuuropbrengst omvat de werkelijk ontvangen huur minus de daarmee verband houdende werkelijke beroepskosten.33
Indien roerende goederen of kapitaal in België of in het buitenland worden gebruikt om een onderneming te drijven en hieruit vloeien inkomsten voort, dan worden deze inkomsten
31 Couturier, Peeters & Plets 2013, p. 115-116. 32 Couturier, Peeters & Plets 2013, p. 117. 33 Couturier, Peeters & Plets 2013, p. 134.
gekarakteriseerd als resultaat uit beroepswerkzaamheid. Ten aanzien van de
beroepswerkzaamheid dient dan geen splitsing te worden gemaakt tussen roerende en
beroepsinkomsten. De roerende inkomsten worden onderworpen aan een voorheffing. Als het gaat om buitenlandse inkomsten die niet voortvloeien uit het houden van aandelen, dan dienen zij te worden verhoogd met het forfaitair gedeelte van buitenlandse belasting.34
De figuur van de TBS-vordering zoals wij die in Nederland kennen, maakt in België geen onderdeel uit van het belastingstelsel. Inkomen ontvangen uit leningen kunnen aangemerkt worden als roerend inkomen. Het gaat dan om intresten. Op deze inkomsten dient een voorheffing van 30% te worden ingehouden. Deze roerende voorheffing vormt in veel gevallen gelijk ook de definitieve aanslag.
4.3 Noodzaak (vergelijkbare) terbeschikkingstellingsregeling in België
Zoals in de vorige hoofdstukken al duidelijk is geworden, is de Nederlandse
terbeschikkingstellingsregeling vooral in het leven geroepen om belastingarbitrage tussen box 1 en 3 te voorkomen. De noodzaak voor het tbs-regime is dus terug te voeren op het
boxenstelsel dat Nederland kent. Het Belgisch belastingrecht kent geen boxenstelsel. De noodzaak voor een dergelijke tbs-regeling bestaat dus veel minder in België, omdat er geen arbitrage kan plaatsvinden tussen verschillende belastingtarieven. Het TBS-resultaat dat in Nederland wordt belast als ‘’resultaat uit overige werkzaamheden’’ is in België min of meer gelijk te trekken met roerende inkomsten met een beroepskarakter. Het verschil is dat men in België het resultaat van de beroepswerkzaamheid niet onderscheidt in enerzijds roerende inkomsten en anderzijds beroepsinkomsten. Dit onderscheid wordt in Nederland expliciet wel gemaakt, doordat het TBS-resultaat wordt belast als ‘’resultaat uit overige werkzaamheden’’ en het resultaat dat wordt behaald met de onderneming wordt belast als ‘’winst uit
onderneming’’. Welliswaar worden deze inkomsten beide belast in box1, maar er wordt naar hun aard wel een onderscheid gemaakt tussen de verschillende inkomensbronnen.35
5. Europees recht en directe belastingen
5.1 Inleiding
De Europese Unie omvat een ruimte zonder binnengrenzen. Het Europees recht bestaat uit primaire en secundaire bronnen. Een belangrijk deel van de primaire bronnen bestaat uit de fundamentele verdragsvrijheden. Deze verdragsvrijheden zijn ook van belang voor het
34 Couturier, Peeters & Plets 2013, p. 157 35 Couturier, Peeters & Plets 2013, p. 134-157.
