Bedrijfsopvolgingsregelingen voor de AB-houder
Universiteit van Amsterdam
Auteur: Farid Amakran
Studentnummer: 10019367 Begeleider: Mr. W. Verbruggen
Faculteit: Faculteit Economie en Bedrijfskunde
Opleiding: FEB Bsc Fiscale Economie
Inhoudsopgave
Lijst van gebruikte afkortingen 1
1. Inleiding 2
1.1 Aanleiding 2
1.2 Centrale vraag en subvragen 3
1.3 Onderzoeksopzet 4
2. Bedrijfsopvolgingsregelingen in de Wet IB 2001 5
2.1 Inleiding 5
2.2 Geschiedenis van de bedrijfsopvolgingsregelingen 5
2.3 Bedrijfsopvolgingsregeling bij overlijden van de AB-houder 7
2.4 Bedrijfsopvolgingsregeling bij schenking door de AB-houder 11
2.5 Conclusie 13
3. Bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet 15
3.1 Inleiding 15
3.2 Geschiedenis van de bedrijfsopvolgingsregeling 15
3.3 De bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet 17
3.4 Conclusie 21
4. Kritiek op de bedrijfsopvolgingsregelingen 23
4.1 Inleiding 23
4.2 Kritiek op de bedrijfsopvolgingsregelingen in de Wet IB 2001 23
4.3 Kritiek op de bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet 29
4.4 Conclusie 32
5. Conclusie 33
5.1 Inleiding 33
5.2 Deelvragen 33
5.3 Beantwoording hoofdvraag en aanbevelingen 35
Lijst van gebruikte afkortingen
AB-houder Aanmerkelijkbelanghouder
EVRM Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de
fundamentele vrijheden
HR Hoge Raad der Nederlanden IVBPR Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten
IW 1990 Invorderingswet 1990 Succesiewet Successiewet 1956
Wet IB 1964 Wet op de inkomstenbelasting 1964
Wet IB 2001 Wet inkomstenbelasting 2001
1.
Inleiding
1.1 Aanleiding Op 18 april 2013 diende bij het Gerechtshof Den Bosch het hoger beroep in de zaak Rb. Breda 13 juli 2012, LJN BX3386. Anders dan de rechtbank was het gerechtshof niet van mening dat de bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet in strijd is met het
discriminatieverbod van artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM1.De rechtbank oordeelde dat er een ongeoorloofd onderscheid werd gemaakt tussen de verkrijgers van
ondernemingsvermogen en verkrijgers van niet-ondernemingsvermogen. Het hoger beroep was ingesteld door de inspecteur nadat Rechtbank Breda op 13 juli 2012 oordeelde dat de bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet in strijd is met het discriminatieverbod van artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM2. De rechtbank was namelijk van mening dat de vrijstelling in deze regeling te ruim is en dat deze ook moet gelden voor personen die geen ondernemingsvermogen verkrijgen. Meteen na de uitspraak van de rechtbank werd er massaal bezwaar aangetekend tegen aanslagen erf- en schenkbelasting. Indien de HR de rechtbank volgt in zijn oordeel zou dit enorme budgettaire gevolgen hebben3.
De bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet was op 1 januari 2010 verruimd. Parallel hieraan werden ook de bedrijfsopvolgingsregelingen in de Wet IB 2001 gewijzigd4. Het doel van deze wijzigingen was om tot eenvoudigere, toegankelijkere en evenwichtigere bedrijfsopvolgingsfaciliteiten te komen5. Daarnaast wilde de wetgever slechts reële
bedrijfsopvolgingen faciliteren6. De wijzigingen zijn echter wel met de nodige kritiek gepaard gegaan. Zo zou de faciliteit in artikel 4.17c Wet IB 2001 in tegenspraak zijn met het
voornemen om alleen reële bedrijfsopvolgingen te faciliteren. De Beer stelt dat door het ontbreken van kwalitatieve eisen aan de bedrijfsopvolger (behalve het vereiste van 36 maanden werknemerschap) de faciliteit ook voor niet reële bedrijfsopvolgingen kan worden ingeroepen7. De dienstbetrekkingseis is er om te verzekeren dat de verkrijger voldoende betrokken is bij de onderneming. Het is echter denkbaar dat de verkrijger een
1 Hof ’s-Hertogenbosch 18 April 2013, LJN BZ7841, r.o. 4.12. 2
Rb. Breda 13 juli 2012, LJN BX3386, r.o 4.18. 3 Aanhangsel handelingen II 2011/12, nr.3294, p.3. 4 Artikel 4.17-4.17c en Artikel 4.38-4.39c Wet IB 2001. 5 Kamerstukken II 2008/09, 31930, nr. 3, p. 4-5.
6 Kamerstukken II 2008/09, 31930, nr. 9, p. 18-19. 7 De Beer 2010, onderdeel 10.
2
arbeidsovereenkomst heeft voor slechts twee uur per week . De vraag is in hoeverre er in zo een geval nog sprake is van een reële bedrijfsopvolging . Verder is er ook kritiek op de bezitstermijn van artikel 35d Successiewet. De wet bevat geen tegenbewijsregeling om, ondanks dat er niet aan de bezitstermijn is voldaan, maar er wel een reële bedrijfsopvolging heeft plaatsgevonden, alsnog een beroep te kunnen doen op de bedrijfsopvolgingsregeling8. Deze voorbeelden tonen aan dat de bedrijfsopvolgingsregelingen een veelbesproken
onderwerp zijn in de fiscale literatuur. Ook het feit dat er in de nabije toekomst veel zogenoemde babyboomers hun onderneming overdragen (veelal binnen de familiesfeer), maakt een onderzoek naar de bedrijfsopvolgingsregelingen belangrijk9.
Een bedrijfsopvolging heeft zowel voor de overdrager als voor de overnemer fiscale gevolgen. De overdrager wordt geacht zijn onderneming te hebben gestaakt dan wel een aanmerkelijk belang te hebben vervreemd. Over de voordelen behaald met deze staking of vervreemding dient de overdrager inkomstenbelasting te betalen10,11. De verkrijger dient erf/schenkbelasting te betalen over hetgeen hij verkrijgt12. In de Wet IB 2001 kunnen twee categorieën bedrijfsopvolgingsregelingen worden onderscheiden. Allereerst zijn er de bedrijfsopvolgingsregelingen voor de zogenoemde IB-ondernemer. Daarnaastzijn er bedrijfsopvolgingsregelingen voor de AB-houder. Deze scriptie beperkt zich tot de bedrijfsopvolgingsregelingen voor de AB-houder. Verder zal alleen worden ingaan op de regeling bij het overlijden van de houder, en de regeling bij een schenking door de AB-houder. Daarnaast wordt ook de bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet voor de verkrijger besproken.
1.2
Centrale vraag en subvragen
Uit het voorgaande is de volgende centrale vraag geformuleerd. In hoeverre worden de doelendie de wetgever met de wijziging van de bedrijfsopvolgingsregelingen op het oog had bereikt met de huidige bedrijfopvolgingsregelingen in de Wet IB 2001 en de Successiewet? Met het
beantwoorden van deze vraag wordt onderzocht of de wetgeving aansluit bij het doel van de wetgever om alleen reële bedrijfsopvolgingen te faciliteren. Om een antwoord te vinden op de centrale vraag is er een aantal deelvragen geformuleerd.
8 Sonneveldt 2010, p. 220. 9 HTTP://www.inventivecontrol.nl/onze-publicaties/fiscus-geeft-helderheid-bij-bedrijfsopvolging 10 Artikel 3.8 Wet IB 2001. 11 Artikel 4.12 Wet IB 2001 12 Artikel 1 Successiewet. 3
1) Hoe zijn de bedrijfsopvolgingsregelingen voor de AB-houder vormgegeven in de IB? 2) Hoe is de bedrijfsopvolgingsregeling voor de AB-houder vormgegeven in de
Successiewet?
3) Welke kritiek is er op de aansluiting tussen de doelen van de wetgever en de wetgeving in de Wet IB 2001 en de Successiewet?
1.3 Onderzoeksopzet
Om een antwoord op de centrale vraag te geven zal er literatuuronderzoek worden gedaan.Door het analyseren van de wetgeving, jurisprudentie en artikelen in de vakliteratuur worden de werking en de kritiek op de bedrijfsopvolgingsregelingen in kaart gebracht. De resultaten van deze analyse worden gebruikt om een antwoord op de deelvragen te formuleren. Met behulp van de antwoorden op de deelvragen wordt uiteindelijk een antwoord op de centrale vraag geven en zullen er aanbevelingen worden gedaan.
In hoofdstuk twee worden de bedrijfsopvolgingsregelingen voor de AB-houder in de Wet IB 2001 besproken. Na een korte inleiding (§1) komt in §2 de regeling bij schenking aan bod. Vervolgens wordt de regeling bij overlijden besproken (§3). Tot slot wordt er afgesloten met een deelconclusie in §4. In hoofdstuk drie komt de bedrijfsopvolgingsregeling voor de AB-houder in de Successiewet aan bod. Na een inleiding (§1) wordt in §2 de regeling
besproken, om af te sluiten met een deelconclusie in §3. In hoofdstuk vier wordt ingegaan op de kritiek op de aansluiting tussen de doelen van de wetgever en de wetgeving in de Wet IB 2001 en de successiewet. Na een inleiding (§1) wordt in §2 de kritiek op de regelingen in de Wet IB 2001 behandeld. Vervolgens komt de kritiek op de regeling in de Successiewet aan bod in §3. In §4 wordt het hoofdstuk afgesloten met een deelconclusie. In het slotstuk van deze scriptie, hoofdstuk 4, zal de hoofdvraag worden beantwoord en zullen er aanbevelingen worden gedaan.
2.
Bedrijfsopvolgingsregelingen in de Wet IB 2001
2.1 Inleiding In dit hoofdstuk worden de bedrijfsopvolgingsregelingen voor de AB-houder in de Wet IB
2001 uiteengezet. Allereerst wordt in §2 ingegaan op de geschiedenis van de regelingen. Daarna wordt de regeling bij vererving besproken in §3. Vervolgens komt in §4 de regeling bij schenking aan bod. Tot slot wordt er afgesloten met een conclusie in §5.
2.2 Geschiedenis van de bedrijfsopvolgingsregelingen De overdracht van een aanmerkelijk belang krachtens erfrecht wordt ingevolge artikel 4.17 lid 1 onder a Wet IB 2001 aangemerkt als een fictieve vervreemding. De schenking van een onderneming van een AB-houder kan worden gezien als een gewone vervreemding met een ontbrekende tegenprestatie13,14. Omdat in beide gevallen een tegenprestatie ontbreekt,wordt de overdrachtsprijs conform artikel 4.22 Wet IB 2001 gesteld op de waarde in het economisch verkeer van de aandelen. Over het vervreemdingsvoordeel, dat ingevolge artikel 4.19 bestaat uit het verschil tussen de overdrachtsprijs en de verkrijgingsprijs, dient 25 procent
inkomstenbelasting te worden betaald15. Omdat in geval van vererving of schenking een tegenprestatie ontbreekt, zijn er voor deze gevallen doorschuifregelingen opgenomen in de Wet IB 200116. Deze doorschuifregelingen houden kortgezegd in dat de verkrijgingsprijs van de erflater of schenker overgaat naar de erfgenaam/verkrijger17. Hiermee blijft de
belastingclaim behouden. Het systeem van doorschuiving van de verkrijgingsprijs bestond al ver voor de invoering van de Wet IB 2001. In deze paragraaf wordt de ontwikkeling van de bedrijfsopvolgingsregelingen door de jaren heen beschreven.
2.2.1 Besluit IB 1941
In 1941 werd in Nederland het AB-regime ingevoerd18. In het Besluit IB 1941 waren geen bedrijfsopvolgingsregelingen opgenomen. Dit was ook niet noodzakelijk, omdat bij het overlijden van de AB-houder geen (fictieve) vervreemding werd aangenomen. Verder mochten de erfgenamen de waarde in het economisch verkeer van de aandelen ten tijde van
13 Artikel 4.12 onder b Wet IB 2001. 14
Heithuis 2013, p. 612. 15 Artikel 2.12 Wet IB 2001.
16 Artikel 4.17a en artikel 4.17c Wet IB 2001. 17 Artikel 4.39a en artikel 4.39c Wet IB 2001. 18 Heithuis 2013, p. 548.
5
het overlijden van de AB-houder als verkrijgingsprijs nemen. Dit gold ook voor de verkrijgers van een schenking. Het moge duidelijk zijn dat er op deze manier sprake was van een
heffingslek19.
2.2.2 Wetsvoorstel Inkomstenbelasting 1958 Het eerder beschreven lek werd met het wetsvoorstel Inkomstenbelasting 1958 gedicht20. De
wijze waarop dit gebeurde was dat de erfgenamen of verkrijgers de verkrijgingsprijs van hun voorganger doorgeschoven kregen. Deze wijze was ontleend aan de techniek waarmee soortgelijke lekken voor IB-ondernemingen waren gedicht. Het belastingvrij overdragen van een aanmerkelijk belang was hiermee verleden tijd. In het wetsvoorstel waren geen verdere bedrijfsopvolgingsregelingen opgenomen.
2.2.3 Wet IB 1964
Op 1 januari 1965 trad de Wet IB 1964 in werking. In deze wet was er voor het eerst
plaatsgemaakt voor een bedrijfsopvolgingsregeling. Artikel 39 lid 9 Wet IB 1964 bepaalde dat de verkrijgers van aandelen krachtens erfrecht de verkrijgingsprijs van de erflater mochten aanhouden. Verder was er een mogelijkheid om op verzoek de fiscale claim af te rekenen21. Benadrukt wordt dat de bedrijfsopvolgingsregeling alleen gold voor vererving van een aanmerkelijk belang, voor schenking was geen regeling opgenomen.
In 1997 werd het criterium voor het hebben van een aanmerkelijk belang gewijzigd. Vanaf 1 januari 1997 was er sprake van een aanmerkelijk belang als er een belang was van vijf procent in het nominaal gestorte kapitaal22. Hiervoor werd een aanmerkelijk belang aanwezig geacht indien de belastingplichtige in de loop van de laatste vijf jaren voor
tenminste een derde gedeelte van het nominaal gestorte kapitaal onmiddellijk of middellijk in zijn bezit had23.
2.2.4 Wet IB 2001
Bij de invoering van de Wet IB 2001 is de doorschuifregeling overgenomen en geplaatst in artikel 4.17 Wet IB 2001(oud). Op verzoek kon er afgerekend worden krachtens artikel 4.38
19 Rijkers en van Dijk 2000, p. 22. 20
Rijkers en van Dijk 2000, p. 23. 21 Artikel 39 lid 10 Wet IB 1964. 22 Artikel 20a lid 3 Wet IB 1964. 23 Artikel 39 lid 1 Wet IB 1964.
6
Wet IB 2001(oud). Ook in deze wet was er geen plaats voor een bedrijfsopvolgingsregeling bij schenking van een aanmerkelijk belang.
Per 1 januari 2010 zijn de bedrijfsopvolgingsregelingen ingrijpend gewijzigd. Er is een aantal voorwaarden opgenomen om alleen reële bedrijfsopvolgingen te faciliteren. Verder is er ook een bedrijfsopvolgingsregeling voor schenking opgenomen in de wet.
2.3
De bedrijfsopvolgingsregeling bij het overlijden van de AB-houder
2.3.1 Inleiding Teneinde de kritiek op de bedrijfsopvolgingsregelingen goed te begrijpen is het van belang om de regelingen gedetailleerd te beschrijven. In deze paragraaf wordt de
bedrijfsopvolgingsregeling bij vererving van een aanmerkelijk belang beschreven.
2.3.2 Voorwaarden Om te bereiken dat er alleen reële bedrijfsopvolgingen worden gefacilieerd is er een aantal
voorwaarden in de wet opgenomen24. De eerste voorwaarde waaraan moet zijn voldaan is dat de vennootschap waarop de aandelen of winstbewijzen betrekking hebben een materiële onderneming drijft of een medegerechtigdheid houdt in de zin van artikel 3.3 lid 1 onder a Wet IB 2001. De tweede voorwaarde is dat de aandelen of winstbewijzen bij de erflater niet tot een aanmerkelijk belang op grond van artikel 4.10 Wet IB 2001 behoren. Verder moet de verkrijger binnenlands belastingplichtig zijn en mogen de verkregen aandelen of
winstbewijzen geen deel uitmaken van het vermogen van een voor zijn rekening gedreven onderneming en niet tot het resultaat uit een werkzaamheid van hem behoren. Tot slot moet een overgang krachtens erfrecht onder bijzondere titel binnen twee jaar na het overlijden van de erflater plaatsvinden. Vanwege de beperkte omvang van deze scriptie zal er niet worden ingegaan op de vennootschap die een medegerechtigdheid houdt.
2.3.3 Beperking tot ondernemingsvermogen
De regeling kan alleen worden gebruikt voor ondernemingsvermogen. Als er naast
ondernemingsvermogen ook beleggingsvermogen aanwezig is in een vennootschap dient er over het beleggingsvermogen te worden afgerekend. Wel is er een vrijstelling voor een deel van het beleggingsvermogen. Op grond van artikel 4.17a lid 6 is er een vrijstelling ter grootte van vijf procent van het ondernemingsvermogen. Ditzelfde lid bepaalt dat onder
24 Artikel 4.17a Wet IB 2001
7
ondernemingsvermogen moet worden verstaan de bezittingen en schulden voor zover toerekenbaar aan de onderneming. Het begrip beleggingsvermogen is in de wet niet omschreven. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat met beleggingsvermogen wordt bedoeld het saldo van de beleggingen en de daarvoor aangegane schulden25. Verder moet er sprake zijn van blijvend overtollig vermogen. Tijdelijke overtollig vermogen wordt niet aangemerkt als beleggingsvermogen. Hierbij moet worden gedacht aan geld op een spaarrekening waarmee op korte termijn investeringen zullen worden gedaan26.
2.3.3.1 Vermogensetikettering
Op grond van artikel 2 lid 5 Wet VPB worden lichamen die onder deze wet vallen geacht een onderneming te drijven met hun hele vermogen. Met de invoering van het vereiste van een materiële onderneming in artikel 4.17 lid 1 onder a, is er een leerstuk uit de winstsfeer in de AB-sfeer gebracht. Om te bepalen wat ondernemingsvermogen en wat beleggingsvermogen is, dient gebruik te worden gemaakt van de vermogensetiketteringsregels voor
IB-ondernemingen27. In de winstsfeer wordt een onderscheid gemaakt tussen verplicht ondernemingsvermogen, verplicht privévermogen en keuzevermogen. Ten aanzien van keuzevermogen heeft de wetgever aangegeven dat dit als ondernemingsvermogen moet worden geëtiketteerd28.
2.3.3.2 Consolidatie
Veel ondernemingen worden om verschillende redenen in een holdingstructuur gedreven. Uit de jurisprudentie blijkt dat een holding geen materiële onderneming drijft29. Hierdoor zou de bedrijfsopvolgingsregeling niet van toepassing zijn op holdings. Artikel 4.17a lid 5 Wet IB 2001 biedt in deze gevallen uitkomst. Als de erflater een aanmerkelijk belang heeft in de holding en een indirect aanmerkelijk belang in de (achter)(klein)dochter , dan mag er
geconsolideerd worden. De bezittingen en schulden van de dochtervennootschappen worden dan toegerekend aan de holding. Hierdoor verkrijgt de holding een materiële onderneming30. Indien de AB-houder, een indirect belang van minder dan vijf procent,maar meer dan een half procent heeft in de dochtervennootschap, dan kan er onder voorwaarden toch nog
25 Kamerstukken II 2008/09, 31930, nr. 9, p 43. 26 Heithuis 2011, p. 7. 27 Kamerstukken II 2009/10, 32129, nr. 3, p. 43. 28 Kamerstukken II 2009/10, 32129, nr. 3, p. 43. 29 HR 8 november 1989, LJN ZC4143. 30 Heithuis 2011, P. 10. 8
geconsolideerd worden31. Het belang moet dan bij zijn rechtsvoorgangers krachtens erfrecht, huwelijksvermogensrecht of schenking een indirect aanmerkelijk belang hebben gevormd. Verder mag het belang uitsluitend zijn verwaterd door vererving, overgang krachtens huwelijksvermogensrecht of schenking. En tot slot moet de dochtervennootschap direct voorafgaand aan de verwatering van het belang een onderneming hebben gedreven of een medegerechtigdheid hebben gehouden als bedoeld in artikel 4.17 lid 1 onder a Wet IB 2001. Deze tegemoetkoming voor verwaterde belangen is opgenomen om familiebedrijven toegang te verlenen tot de bedrijfsopvolgingsregeling. Door o.a. vererving van de holding komen de indirecte belangen in dit soort bedrijven onder de vereiste vijf procent. Hierdoor kan geen beroep meer worden gedaan op de bedrijfsopvolgingsregeling. Met de regeling van artikel 4.17a lid 5 wordt bereikt dat ook in eerdergenoemde situatieseen beroep kan worden gedaan op de bedrijfsopvolgingsregeling32.
2.3.4 Kwalificerend aanmerkelijk belang
In de Wet IB 2001 kunnen er verschillende soorten aanmerkelijk belang worden
onderscheiden. Te weten het ‘echte’ aanmerkelijk belang33, het soort-aanmerkelijk belang34, het meetrek-aanmerkelijk belang35, en het fictieve aanmerkelijk belang36. Op grond van artikel 4.17a lid 1 onder b kwalificeren alle aanmerkelijk belangen behalve het meetrek-aanmerkelijk belang voor de bedrijfsopvolgingsregeling. Oorspronkelijk was het de bedoeling van de staatssecretaris om alleen de houders van een ‘echt’ aanmerkelijk belang toegang te verlenen tot de bedrijfsopvolgingsregeling. In de memorie van toelichting merkt hij hierover het volgende op “De eis dat de aandelen bij de schenker of erflater tot een aanmerkelijk
belang in de zin van afdeling 4.3, met uitzondering van de artikelen 4.10 en 4.11 van de Wet inkomstenbelasting 2001 hebben behoord, is de volgende maatregel die ertoe strekt dat alleen reële bedrijfsopvolgingen worden gefaciliteerd. De faciliteit is alleen van toepassing als van een ondernemer wordt verkregen. Dat is bij aanmerkelijkbelangaandelen alleen aan de orde als de schenker of erflater een «echt» aanmerkelijk belang had in de zin van de Wet
31
Artikel 4.17a lid 5 Wet IB 2001.
32 Kamerstukken II 2009/10, 321291, nr. 12, p. 6. 33 Artikel 4.6 Wet IB 2001. 34 Artikel 4.7 Wet IB 2001. 35 Artikel 4.10 Wet IB 2001. 36 Artikel 4.11 Wet IB 2001. 9
inkomstenbelasting 2001”37. Later is deze eis versoepeld. In de nota van wijziging is besloten om ook de fictief AB-houder toe te laten tot de bedrijfsopvolgingsregeling. De reden die de staatssecretaris hiervoor geeft,is dat een afrekening over een fictief aanmerkelijk belang gepaard kan gaan met liquiditeitsproblemen. Verder noemt hij als reden dat een fictief aanmerkelijk belang uit een ‘echt’ aanmerkelijk belang is ontstaan38.
2.3.5.1 Binnenlands belastingplichtige
Om het behoud van de belastingclaim te garanderen moet de verkrijger binnenlands belastingplichtig zijn39. Indien de verkrijger buitenlands belastingplichtig is kan hij in beginsel geen beroep doen op de bedrijfsopvolgingsregeling. Voor dit soort situaties bieden artikel 2.8 lid 5 tot en met 7 Wet IB 2001 en artikel 25 lid 8 IW 1990 in samenhang met artikel 2 van de Uitvoeringsregeling IW 1990 uitkomst. In deze artikelen is bepaalt dat de erflater dan een conserverende aanslag krijgt. Als de (buitenlandse) verkrijger dan tien jaar lang geen verboden handelingen verricht ten aanzien van het aanmerkelijk belang wordt de conserverende aanslag kwijtgescholden40.
2.3.5.2 Geen sfeerovergang
Aandelen of winstbewijzen die deel gaan uitmaken van het vermogen van een voor de rekening van de verkrijger gedreven onderneming komen niet in aanmerking voor de bedrijfsopvolgingsregeling. Ditzelfde geldt voor aandelen of winstbewijzen die deel gaan uitmaken van het resultaat uit werkzaamheid van de verkrijger. De reden van deze
uitzonderingen is het garanderen van de heffing41.
2.3.6 Legaat
Een verkrijging krachtens erfrecht onder bijzondere titel (legaat) moet binnen twee jaar na het overlijden van de erflater hebben plaatsgevonden. Deze voorwaarde is in de wet opgenomen omdat de oude regeling gevoelig was voor misbruik.42.
37 Kamerstukken II 2009/10, 321291, nr. 3, p. 40. 38 Kamerstukken II 2009/10, 32129, nr. 8, p. 8. 39
Kamerstukken II 2009/10, 32129, nr. 3, p. 41.
40 Artikel 26 lid 4 tot 6 IW 1990 jo. Artikel 4 Uitvoeringsregeling IW 1990. 41 Kamerstukken II 2009/10, 32129, nr. 3, p. 41.
42 Heithuis 2011, p. 16.
10
2.3.7 Verzoek De doorschuifregeling wordt op verzoek van de gezamenlijke belanghebbenden toegepast. Onder gezamenlijk belanghebbenden verstaat de staatssecretaris “bij overgang krachtens
erfrecht zijn de «gezamenlijke belanghebbenden alle erfgenamen omdat deze belang hebben bij de belastingschuld van de erflater alsmede de legatarissen die een aanmerkelijk belang verkrijgen gelet op hun belang dat hun verkrijgingsprijs juist wordt vastgesteld. In dit verband zij opgemerkt dat ook de erfgenamen, indien zij niet een evenredig deel ontvangen van de aandelen, winstbewijzen of schuldvorderingen dat overeenkomt met hun
gerechtigdheid krachtens erfrecht, zoals het geval kan zijn bij legaat en onder- of overbedeling, er belang bijhebben dat hun individuele verkrijgingsprijs juist wordt
vastgesteld”43. Voor 2010 was de doorschuifregeling van rechtswege van toepassing en kon er om afrekening worden verzocht44. In 2010 is de doorschuifregeling in lijn gebracht met de doorschuiving bij vererving van een IB-onderneming of van TBS-bestanddelen45. Per 2010 is afrekening van de fiscale claim de hoofdregel en geschiedt het doorschuiven van de fiscale claim op verzoek. Het afrekenen van de fiscale claim kan bijvoorbeeld aantrekkelijk zijn als de erflater verliezen uit aanmerkelijk heeft die dreigen te verdampen46.
2.4
Bedrijfsopvolgingsregeling in de Wet IB 2001 bij schenking
2.4.1 Inleiding In de voorgaande paragraaf is aandacht besteed aan de bedrijfsopvolgingsregeling bij het
overlijden van de AB-houder. Een AB-houder kan zijn aanmerkelijk belang ook schenken. Sinds 1 januari 2010 is voor de overgang krachtens schenking een doorschuifregeling in de wet opgenomen47. De voorwaarden om voor deze regeling in aanmerking te komen zijn dezelfde als voor de doorschuifregeling bij vererving van een aanmerkelijk belang. Er is slechts één aanvullende voorwaarde, namelijk dat de verkrijger reeds gedurende 36 maanden voorafgaand aan de schenking in dienstbetrekking was van de vennootschap. Aangezien deze dienstbetrekkingseis het enige verschil is tussen de voorwaarden bij vererving en de
voorwaarden bij schenking zal in deze paragraaf alleen worden stilgestaan bij de
43 Kamerstukken II 1999/2000, 26727, nr. 3, p. 218. 44 Heithuis 2013, P. 660. 45 Heithuis 2011, p. 34 . 46 Heithuis 2013, p. 660. 47 Artikel 4.19c Wet IB 2001. 11
dienstbetrekkingseis. Verder zal ook worden ingegaan op de betekenis van het begrip schenking.
2.4.2.1 Schenking Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat het begrip schenking ruim moet worden opgevat48. Niet
alleen de schenking van artikel 7:175 BW komt in aanmerking voor de regeling. Ook het geval waarin de aandelen tegen een lagere prijs dan hun werkelijke waarde worden verkocht, kan worden gezien als een schenking die in aanmerking komt voor de doorschuifregeling. Verder moet er sprake zijn van een directe schenking. Met directe schenking wordt bedoeld dat de AB-houder de aandelen schenkt en niet de rechtspersoon.
2.4.2.2 Indirecte schenking
Zoals eerder genoemd worden veel ondernemingen in een holdingstructuur gedreven. In het geval waarin niet de AB-houder zelf, maar zijn holding de aandelen in een werkmaatschappij schenkt, kan er geen beroep worden gedaan op de doorschuifregeling. Hoewel dit wel is overwogen, zag de wetgever er uiteindelijk toch vanaf49. Om ook in dit soort gevallen een onderneming fiscaal gunstig over te dragen zijn er twee mogelijkheden. Er is een
betalingsregeling in artikel 25 lid 11 IW 1990, en er is de mogelijkheid om fiscaal geruisloos te splitsen. Verder komt ook de schenking van aandelen aan de holding van de verkrijger niet in aanmerking voor de bedrijfsopvolgingsregeling.
2.4.2.2.1 Betalingsregeling Als de aandelen door de holding worden geschonken dan wordt er een verkapte
dividenduitkering aangenomen. De holding keert (verkapt) dividend uit aan de aandeelhouder, die het op zijn beurt weer schenkt aan de verkrijger. Op het verkapte dividend wordt 15 procent dividendbelasting ingehouden en later nog eens 10 procent inkomstenbelasting geheven. In de invorderingswet is een betalingsregeling opgenomen om ook dit soort schenkingen fiscaal niet te bemoeilijken. De regeling houdt in dat er een (renteloos) uitstel van betaling is. De fiscale claim mag in tien jaarlijkse termijnen worden voldaan50.
48 Heithuis 2011, p.48
49 Kamerstukken II 2009/10, 32129, nr. 8, p. 8. 50 Artikel 25 lid 11 IW 1990.
12
2.4.2.2.2 Geruisloos splitsen Een indirecte schenking door de vennootschap kan worden omgezet in een directe schenking
door een natuurlijk persoon door de vennootschap te splitsen. Door middel van deze splitsing kan het gedeelte van de vennootschap dat de schenker wil overdragen afgezonderd worden van het deel dat niet wordt geschonken. Door gebruik te maken van de splitsingsfaciliteit van artikel 3.56 Wet IB 2001 kan deze splitsing geruisloos plaatsvinden. Deze faciliteit eist wel dat de splitsing niet in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van
belastingheffing51. De staatssecretaris heeft aangegeven dat situaties waarin wordt gesplitst om een directe schenking te kunnen doen niet onder deze eis vallen52.
2.4.2 Dienstbetrekkingseis Om te waarborgen dat er alleen reële bedrijfsoverdrachten worden gefacilieerd is er een
dienstbetrekkingseis van 36 maanden opgenomen. De oorspronkelijke eis was dat de verkrijger medebestuurder moest zijn. Tijdens de parlementaire behandeling is deze eis versoepeld naar een dienstbetrekkingseis van 36 maanden53. Voor deze eis is aansluiting gezocht bij de dienstbetrekkingseis die geld voor bedrijfsopvolgingsregelingen voor IB-ondernemers54. Vanwege redenen van doelmatigheid is er bewust voor gekozen om geen nadere eisen te stellen aan het dienstverband55. Verder is het ook toegestaan dat de verkrijger werkzaam is bij een werkmaatschappij van de holding56. In artikel 26c Uitvoeringsregeling IB 2001wordt de 36-maanden eis versoepeld voor het geval er zich één van de situaties als bedoeld in dat artikel voordoet. Dit zijn met name situaties waarbij er buiten de macht van de schenker om niet kan worden voldaan aan de dienstbetrekkingseis.
2.5 Conclusie In dit hoofdstuk zijn de bedrijfsopvolgingsregelingen voor de AB-houder in de Wet IB 2001 beschreven. Er is gekeken naar de regeling bij vererving van een aanmerkelijk belang en naar de regeling bij schenking van een aanmerkelijk belang. Uit de ontstaansgeschiedenis van deze regelingen blijkt dat de bedrijfsopvolgingsregelingen pas in 1965 werden ingevoerd. Daarvoor was er een tijd dat een aanmerkelijk belang belastingvrij overging en later een tijd dat er wel
51 Artikel 3.56 lid 4 Wet IB 2001.
52 Kamerstukken II 2009/10, 32129, nr. 3, p. 210. 53 Kamerstukken II 2009/10, 32129, nr. 14, p. 3. 54 Kamerstukken II 2009/10, 32128, nr. 20, p. 15. 55 Heithuis 2011, P. 53. 56 Artikel 26d Uitvoeringsregeling IB 2001. 13
belastingheffing plaatsvond zonder dat er een doorschuifregeling was. De invoering van een doorschuifregeling bij overlijden heeft tot 1965 op zich laten wachten. De doorschuifregeling
voor schenking van een aanmerkelijk belang volgde pas in 2010.
Om een beroep te kunnen doen op deze regelingen moet aan een aantal voorwaarden zijn voldaan. Deze voorwaarden zijn er om te garanderen dat alleen reële bedrijfsopvolgingen worden gefacilieerd. Voor een overdracht krachtens erfrecht geldt de voorwaarde dat de vennootschap waarop de aandelen of winstbewijzen betrekking hebben een materiële onderneming drijft of een medegerechtigdheid houdt in de zin van artikel 3.3 lid 1 onder a Wet IB 2001. Verder moeten de aandelen of winstbewijzen bij de erflater niet tot een aanmerkelijk belang op grond van artikel 4.10 Wet IB 2001 behoren. Daarnaast moet de verkrijger binnenlands belastingplichtig zijn, en mogen de verkregen aandelen of
winstbewijzen geen deel uitmaken van het vermogen van een voor zijn rekening gedreven ondernemingen en niet tot het resultaat uit een werkzaamheid van hem behoren. Tot slot moet een overgang krachtens erfrecht onder bijzondere titel binnen twee jaar na het overlijden van de erflater plaatsvinden. Om te bepalen welk deel van de vennootschap een materiële
onderneming drijft, moet gebruik worden gemaakt van de vermogensetiketteringsregels uit de winstsfeer. Verder is in 2010 ook het systeem van doorschuiven gewijzigd. Tot 2010 hoefde er bij vererving van een aanmerkelijk belang niet te worden afgerekend. De fiscale claim werd van rechtswege doorgeschoven naar de erfopvolgers. Afrekenen was wel mogelijk, echter alleen op verzoek. Vanaf 2010 is de doorschuifregeling in lijn gebracht met de doorschuiving bij vererving van een IB-onderneming of van TBS-bestanddelen. Afrekenen is nu de
hoofdregel, en op uitdrukkelijk verzoek van de erfgenamen is er de mogelijkheid om de fiscale claim door te schuiven.
3.
Bedrijfsopvolgingsregelingen in de Successiewet
3.1 Inleiding
In dit hoofdstuk wordt de bedrijfsopvolgingsregeling voor de verkrijgers van een
aanmerkelijk belang in de Successiewet uiteengezet. Anders dan in de Wet IB 2001, is de bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet gelijk voor de verkrijger van een aanmerkelijk belang krachtens erfrecht en voor de verkrijger van een aanmerkelijk belang krachtens
schenking. Allereerst wordt in §2 ingegaan op de geschiedenis van deze regeling. Vervolgens komt in §3 de regeling aan bod. Tot slot wordt in §4 afgesloten met een conclusie.
3.2 Geschiedenis van de bedrijfsopvolgingsregeling
De overdracht van een aanmerkelijk belang krachtens erfrecht of schenking levert ingevolge artikel 1 van de Successiewet een belastbaar feit op. De verkrijger van het aanmerkelijk belang dient erf/schenkbelasting te betalen57. Het tarief hangt af van de waarde van hetgeen verkregen wordt en hoe dicht de verkrijger bij de erflater/schenker staat58. Om te voorkomen dat de voortzettende AB-houder in financiële problemen komt vanwege de heffing van erf/schenkbelasting, is er in de wet een bedrijfsopvolgingsregeling opgenomen59,60. Deze regeling houdt kortgezegd in dat er een vrijstelling van honderd procent is voor de verkrijging van ondernemingsvermogen tot € 1.028.132. Voor verkrijgingen boven de € 1.028.132 is er een vrijstelling van drieëntachtig procent. De vrijstelling wordt berekend over de waarde van de objectieve onderneming. De bedrijfsopvolgingsregeling in de huidige vorm is per 1 januari 2010 in de wet opgenomen. Bedrijfsopvolgingsregelingen in de Successiewet bestonden (in een andere vorm) al ver voor 2010. In deze paragraaf wordt de ontwikkeling van de bedrijfsopvolgingsregeling door de jaren heen beschreven.
3.2.1 Betalingsregeling voor bijzondere gevallen in de Successiewet Artikel 65 lid 1 van de oorspronkelijke Successiewet bevatte een algemene betalingsregeling.
In dit artikel werd aan de minister van financiën de bevoegdheid verleend om in bijzondere gevallen uitstel van betaling te verlenen. Deze bevoegdheid werd verder uitgewerkt in de
57
Artikel 36 Successiewet. 58 Artikel 24 Successiewet.
59 Kamerstukken II 2008/09, 31930, nr. 3, p. 4. 60 Artikel 35b lid 5 jo. Artikel 35c lid 1 onder c.
15
Leidraad Successiewet 195661. De voortzetting van een onderneming kan worden gezien als een bijzonder geval waarin uitstel van betaling is gerechtvaardigd. In zulke gevallen kon de ontvanger op grond van artikel 19 uitvoeringsbeschikking Successiewet 1956 uitstel van betaling verlenen62.
3.2.2 Betalingsregeling voor bedrijfsopvolging in de Successiewet (1)
Het heeft tot 1981 geduurd voordat er een ‘echte’ bedrijfsopvolgingsregeling in de
Successiewet werd opgenomen. Vanaf dat jaar bepaalde artikel 65 Successiewet dat in geval van verkrijging van niet ter beurze genoteerde aandelen in een onderneming of van vermogen in een onderneming, indien zonder zodanig uitstel de voortzetting van de onderneming in gevaar zou komen, de minister van financiën uitstel van betaling kon verlenen. Bij de verkrijging van niet ter beurze genoteerde aandelen is het vrij lastig om aan liquiditeiten te komen om de successierechten te kunnen betalen. Allereerst zijn er weinig mogelijkheden om deze aandelen te vervreemden. Indien er toch een mogelijkheid was om de aandelen te
vervreemden, was de opbrengst veelal ontoereikend om het gehele successierecht te betalen. Zowel de vervreemding aan een derde als een vervreemding aan de vennootschap zelf leidde tot belastingheffing63. Als gevolg hiervan werd de eerdergenoemde betalingsregeling in de Successiewet opgenomen.
3.2.3 Betalingsregeling voor bedrijfsopvolging in de Successiewet (2)
In 1984 werd artikel 59a aan de Successiewet toegevoegd. Dit artikel bevatte een (renteloze) vijfjarige betalingsregeling voor de verkrijger van ondernemingsvermogen of een
aanmerkelijk belang. Deze regeling werd ingevoerd om te voorkomen dat de voortzetters van een onderneming in liquiditeitsproblemen zouden komen doordat zij successierecht moesten voldoen. Later is deze regeling verplaatst naar de IW 1990.
3.2.4 Van betalingsregeling naar kwijtschelding
In 1997 kwam er voor het eerst een kwijtscheldingsregeling voor verkrijgers van ondernemingsvermogen. In de IW 1990 kwam een vrijstelling voor de verkrijging van ondernemingsvermogen. Allereerst was er een complete vrijstelling voor de verkrijging van vrijstellingen van publiekrechtelijke aard (hierbij moet worden gedachten aan vergunningen,
61 Besluit van 11 december 2001, nr. CPP2001/3466M, inleiding. 62 Kamerstukken II 1979/80, 16016, nr. 7, p. 28.
63 Handelingen II, 1981/82, 16 016, nr. 3, p. 12.
16
concessies enz.). Daarnaast was er een vrijstelling van 25 procent voor de rest van het
ondernemingsvermogen64. Wel moest de verkregen onderneming vijf jaar worden voortgezet ingeval van verkrijging krachtens erfrecht en tien jaar bij verkrijging door schenking65. Daarnaast moest in geval van schenking de onderneming minstens vijf jaar voorafgaand aan de schenking door de schenker zijn gedreven. Verder werd de termijn van de eerdergenoemde betalingsregeling verlengd naar tien jaar66. In 2002 ging de vrijstelling omhoog. Vanaf dat jaar was er een kwijtschelding van 30 procent van de belasting bij verkrijging van
ondernemingsvermogen. Verder werd de regeling in dat jaar verplaatst naar de Successiewet67. Later volgden er verdere verhogingen. Eerst in 2005 een verhoging naar 60 procent en in 2007 een verhoging naar 75 procent. MKB-nederland en VNO-NCW waren voorstander van deze verhogingen. Volgens deze organisaties was de vrijstelling van 30 procent niet ruim genoeg om de liquiditeitsproblemen op te vangen68. Mede hierdoor werden de verhogingen doorgevoerd. Op 1 januari 2010 trad de nieuwe bedrijfsopvolgingsregeling in werking. Deze nieuwe regeling is sterk gewijzigd ten opzichte van de tot dan geldende regeling. In de volgende paragraaf wordt deze regeling gedetailleerd beschreven.
3.3 De bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet 3.3.1 Inleiding
Teneinde de kritiek op de bedrijfsopvolgingsregeling goed te begrijpen is het van belang om de regeling gedetailleerd te beschrijven. In deze paragraaf wordt de
bedrijfsopvolgingsregeling voor de verkrijger van een aanmerkelijk belang beschreven.
3.3.2 Voorwaarden
Om te bereiken dat alleen reële bedrijfsopvolgingen worden gefaciliteerd is een aantal
voorwaarden in de wet opgenomen69. De eerste voorwaarde waaraan moet zijn voldaan is dat er een verkrijging van ondernemingsvermogen heeft plaatsgevonden70. Het lichaam waarop
64 Kamerstukken II 1997/98, 25688, nr. 3, p. 21. 65 Kamerstukken II 1997/98, 25688, nr. 3, p. 23. 66 Kamerstukken II 1997/98, 25688, nr. 3, p. 20. 67 Artikel 35c Successiewet. 68 Kamerstukken II 2004/05, 29767, nr. 3, p. 17. 69 Artikel 35b lid 5 Successiewet.
70 Artikel 35c lid 1 onder c Successiewet.
17
het aanmerkelijk belang betrekking heeft moet een onderneming drijven. Verder moet de erflater of schenker voldoen aan de bezitstermijn van één respectievelijk vijf jaar71. Tot slot moet de verkrijger het aanmerkelijk belang vijf jaar voortzetten, en moet ook de onderneming van de vennootschap waarop het aanmerkelijk belang betrekking heeft de onderneming vijf jaar voortzetten72. Als aan deze voorwaarden is voldaan komen de verkrijgers in aanmerking voor de vrijstelling.
3.3.3 Omvang Vrijstelling Het verkregen ondernemingsvermogen wordt krachtens artikel 21 lid 1 Successiewet
gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer. Verder dient rekening te worden gehouden met het bepaalde in artikel 21 lid 11. Hierin staat dat wat in het economische
verkeer als eenheid kan worden beschouwd, ook als eenheid wordt beschouwd bij de bepaling van de waarde van een verkrijging. In het geval van een onderneming wordt de waarde in het economische verkeer daarvan gesteld op de going concern waarde. De going concern waarde is de waarde van de onderneming alsof deze wordt voortgezet. In het geval de afzonderlijke activa van de onderneming een hogere waarde dan de waarde going concern hebben, wordt de liquidatiewaarde aangehouden73. Een voorbeeld van het laatste geval is een matig renderend restaurant dat gehuisvest is in een groot pand in een dure winkelstraat. De hoogte van de vrijstelling staat in artikel 35b lid 1 van de Successiewet. In deze bepaling kunnen vier
vrijstellingen worden onderscheiden:
a. indien de totale waarde van het ondernemingsvermogen van de objectieve onderneming waarop de verkrijging betrekking heeft € 1 028 132 niet te boven gaat: 100%; b. in alle overige gevallen:
1°. indien de liquidatiewaarde van het ondernemingsvermogen van de objectieve onderneming waarop de verkrijging betrekking heeft hoger is dan de waarde going concern: 100 percent van het verschil tussen liquidatiewaarde en de lagere waarde going concern;
2°. voor zover de totale waarde van het ondernemingsvermogen van de objectieve onderneming waarop de verkrijging betrekking heeft, na toepassing van hetgeen is
71 Artikel 35d Successiewet. 72 Artikel 35b lid 5 Successiewet. 73 Artikel 21 lid 12 Successiewet.
18
bepaald onder 1°, € 1 028 132 niet te boven gaat: 100%, en
3°. voor zover de totale waarde van het ondernemingsvermogen van de objectieve onderneming waarop de verkrijging betrekking heeft, na toepassing van hetgeen is
bepaald onder 1°, € 1 028 132 te boven gaat: 83%. Voor de resterende 17% van het bepaalde onder 3° kan een rentedragend uitstel van betaling
van tien jaar worden gevraagd74.
3.3.4 Ondernemingsvermogen Net als bij de bedrijfsopvolgingsregelingen in de Wet IB 2001 moet er sprake zijn van
verkrijging van ondernemingsvermogen. In het vorige hoofdstuk is verteld dat voor het bepalen van het ondernemingsvermogen gebruik moet worden gemaakt van
vermogensetiketteringsregels. Hierdoor is makkelijker vast te stellen wanneer een vennootschap een onderneming drijft. De reden hiervan is dat er in de winstsfeer meer jurisprudentie beschikbaar is om te bepalen of er sprake is van een materiele onderneming75. Per 2010 is de verkrijging krachtens erfrecht of schenking van ter beschikking gestelde onroerende zaken ook onder de bedrijfsopvolgingsregeling gebracht76. De wetgever heeft er bewust voor gekozen om de regeling te beperken tot onroerende zaken. Met onroerende zaken zijn appartementsrechten, rechten van opstal, erfpacht en vruchtgebruik op onroerende zaken gelijkgesteld77.Verder moeten de onroerende zaken dienstbaar zijn aan de onderneming van de vennootschap waarop de aandelen betrekking hebben en moet de verkrijger ook de aandelen in de vennotschap verkrijgen. Het is dus niet mogelijk om de aandelen in een vennootschap en de tbs-onroerende zaken aan verschillende personen te schenken of na te laten. Hierbij dient opgemerkt te worden dat niet is vereist dat de verkrijger ook een
aanmerkelijk belang in de vennootschap verkrijgt. Voor de bepaling van de omvang van de vrijstelling dienen de tbs-onroerendezaken tot het ondernemingsvermogen te worden gerekend78. Op deze manier kan er dan niet twee keer gebruik worden gemaakt van de
vrijstelling. Tot slot komt de indirecte schenking, anders dan in de bedrijfsopvolgingsregeling in de Wet IB 2001, in de Successiewet wel in aanmerking voor de bedrijfsopvolgingsregeling.
74 Artikel 35 lid 2 Successiewet jo. Artikel 25 lid 12 IW 1990. 75
Kamerstukken II 2008/09, 31930, nr. 3, p. 43. 76 Artikel 35c lid 1 onder d Successiewet. 77 Artikel 35c lid 6 Successiewet.
78 Artikel 7 lid 2 Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting. 19
3.3.5 Bezitseis Teneinde alleen reële bedrijfsopvolgingen te faciliteren zijn er in de wet bezitstermijnen
opgenomen waaraan de erflater/schenker moet voldoen. Om een beroep te kunnen doen op de vrijstelling moet de erflater de aandelen minstens één jaar voor het overlijden in zijn bezit hebben gehad. Deze bezitseis voor de erflater staat pas sinds 1 januari 2010 in de wet. De reden van het opnemen van de bezitseis is dat er toch nog misbruik werd gemaakt van de bedrijfsopvolgingsregeling in de gevallen waarin het overlijden voorzienbaar is. In het zicht van het overlijden werd dan door de erflater belast vermogen omgezet in onbelast
ondernemingsvermogen79. In het geval van een schenking van een aanmerkelijk belang dient de schenker de aandelen minstens 5 jaar voor de schenking in zijn bezit te hebben gehad. Verder moet opgemerkt worden dat de regeling voor schenken met ingang van 2010 is versoepeld. Voor 2010 moest de schenker van een aanmerkelijk belang ook minstens 55 jaar oud zijn of voor tenminste 45 procent arbeidsongeschikt zijn80. Deze eis is per 2010 vervallen.
3.3.6 Voortzettingseis
Nadat de bedrijfsopvolging heeft plaatsgevonden moet de voortzetter de onderneming vijf jaar voortzetten81. De voortzettingseis is negatief geformuleerd. Indien er zich één van de
gebeurtenissen genoemd onder artikel 35e lid 1 onder a voordoet, voldoet de voortzetter niet aan het voortzettingsvereiste. Het gevolg hiervan is dat de voortzetter zijn voorwaardelijke vrijstelling verliest82. De gebeurtenissen waarmee de voortzetter zijn voorwaardelijke vrijstelling verliest zijn:
1 de verkrijger vervreemdt vermogensbestanddelen of een gedeelte van de in deze vermogensbestanddelen liggende rechten;
2 vermogensbestanddelen worden omgezet in preferente aandelen of op andere wijze wordt de aanspraak van de verkregen vermogensbestanddelen op toekomstige winsten of waardeontwikkelingen beperkt; 3 het lichaam waarop de vermogensbestanddelen betrekking hebben, houdt op
uit de onderneming of de medegerechtigdheid, of een gedeelte daarvan, winst
te genieten.
79
Kamerstukken II 2008/09, 31930, nr. 3, p. 46. 80 Artikel 35c lid 4 Successiewet.
81 Artikel 35e lid 1 aanhef Successiewet. 82 Artikel 35b lid 6 Successiewet.
20
Voor de gebeurtenis onder 1 geldt dat onder vervreemding hetzelfde wordt verstaan als het vervreemdingsbegrip in het AB-regime83. De voortzetter die niet meer aan het
voortzettingsvereiste voldoet moet hiervan binnen acht maanden aangifte doen84 .
Het voortzettingsvereiste is ook van toepassing op verkregen tbs-onroerendezaken . De onroerende zaak moet gedurende vijf jaar ter beschikking van de vennootschap waarin de aandelen zijn verkregen blijven staan85. De verkrijger dient niet daadwerkelijk op grond van artikel 3.92 Wet IB 2001 belast te worden voor het ter beschikking stellen van de onroerende zaak. Dit kan alleen als de verkrijger ook een aanmerkelijk belang in de vennootschap krijgt. In het geval de verkrijger geen aanmerkelijk belang in de vennootschap krijgt, maar de onroerende zaak wel aan de vennootschap blijft verhuren, kan hij desondanks toch gebruik maken van de bedrijfsopvolgingsregeling86. Verder dient opgemerkt te worden dat het ook mogelijk is om slechts een gedeelte van de voorwaardelijke vrijstelling te verliezen 87.
4. Conclusie In dit hoofdstuk is de bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet besproken. Anders dan in de inkomstenbelasting, is de bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet gelijk voor de verkrijging van een aanmerkelijk belang krachtens erfrecht en een verkrijging door schenking. De bedrijfsopvolgingsregeling heeft door de jaren heen heel wat wijzigingen ondergaan. Sinds de invoering van de Successiewet in 1956 is de bedrijfsopvolgingsregeling stukje bij beetje getransformeerd van een betalingsuitstelregeling naar een volwaardige
vrijstellingsregeling. Verder heeft de regeling sinds zijn bestaan in verschillende wetten gestaan. De laatste ingrijpende wijziging van de bedrijfsopvolgingsregeling heeft in 2010 plaatsgevonden. Met ingang van dat jaar staat de bedrijfsopvolgingsregeling alleen maar open voor ondernemingsvermogen. Verder is er ook een bezitstermijn ingevoerd waaraan de erflater moet voldoen. Deze eis is ingevoerd om misbruik van de regeling tegen te gaan. Ten aanzien van de schenker van een aanmerkelijk belang heeft er een versoepeling
plaatsgevonden. Anders dan tot 2010 het geval was hoeft de schenker niet meer te voldoen aan de leeftijdseis of de arbeidsongeschiktheidseis. In tegenstelling tot de
83
Artikel 35e lid 3 Successiewet. 84
Artikel 35e lid 5 Successiewet. 85 Artikel 35e lid 1 onder d Successiewet. 86 Heithuis 2011, p. 145.
87 De haan 2009, p. 8.
21
bedrijfsopvolgingsregeling in de Wet IB 2001 kent de bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet een voortzettingstermijn. Daarnaast is het in de Successiewet mogelijk dat er een beroep wordt gedaan op de bedrijfsopvolgingsregeling in het geval waarin de aandelen aan de holding van de verkrijger worden geschonken. De bedrijfsopvolgingsregeling in de Wet IB 2001 kent deze mogelijkheid niet.
4.
Kritiek op de bedrijfsopvolgingsregelingen
4.1 Inleiding
In de voorgaande hoofdstukken zijn de bedrijfsopvolgingsregelingen voor de AB-houder in de Wet IB 2001 en de Successiewet beschreven. Sinds hun laatste wijziging in 2010 is er in de literatuur regelmatig kritiek geuit op deze regelingen. Veelal komt de kritiek erop neer dat de regelingen niet aansluiten bij het doel dat de wetgever met de regelingen op het oog had. In mijn ogen is er sprake van een reële bedrijfsopvolging als de overdracht van
ondernemingsvermogen wordt gefaciliteerd. Daarnaast ben ik van mening dat ook de personen aan wie de faciliteiten worden verleend voldoende betrokkenheid bij de
onderneming moeten hebben. In dit hoofdstuk wordt aandacht besteed aan de kritiek op de bedrijfsopvolgingsregelingen. In §2 wordt de kritiek op de bedrijfsopvolgingsregelingen in de Wet IB 2001 besproken. Vervolgens komt in §3 de kritiek op de bedrijfsopvolgingsregelingen in de Successiewet aan bod. Tot slot wordt in §4 afgesloten met een conclusie.
4.2 Kritiek op de bedrijfsopvolgingsregelingen in de Wet IB 2001
4.2.1 Ondernemingsvermogen
Zoals eerder gezegd zijn de bedrijfsopvolgingsregelingen in de Wet IB 2001 beperkt tot het in een vennootschap aanwezige ondernemingsvermogen. Om een scheiding te maken tussen ondernemingsvermogen en beleggingsvermogen, dient gebruik te worden gemaakt van de vermogingseitiketteringsregels uit de winstsfeer. In theorie lijkt dit een vrij eenvoudige methode, echter in de praktijk leidt deze methode tot een aantal moeilijkheden88. In een artikel, dat in 2010 van zijn hand verscheen, beschrijft Heithuis een aantal voorbeelden van moeilijkheden die zich kunnen voordoen bij het gebruik maken van de
vermogenseitiketteringsrgels voor het bepalen van het ondernemingsvermogen in een rechtspersoon. Dit zijn voorbeelden van vraagstukken die zich naar hun aard niet kunnen voordoen in een IB-onderneming.
Een eerste voorbeeld is de pensioenverplichting. Veel AB-houders hebben hun pensioen in eigen beheer. Voor het bepalen van het ondernemingsvermogen rijst dan de vraag of de pensioenverplichting tot het ondernemingsvermogen of tot het beleggingsvermogen dient te
88 Overduin 2009, p. 1.
23
worden gerekend. De Staatssecretaris is van mening ‘dat ter zake van een
pensioenverplichting wordt daarom alleen als beleggingsvermogen aangemerkt, dat deel van de waarde van de met de pensioenverplichting
verband houdende activa dat de pensioenverplichting overstijgt’. Volgens Heithuis is hiermee onvoldoende duidelijk wat de Staatssecretaris bedoelt. In zijn boek uit 2011 toont hij aan dat er twee methoden zijn om invulling te geven aan de opmerking van de Staatssecretaris89. Ik ben van mening dat dit het vereenvoudigen van de bedrijfsopvolgingsregelingen niet ten goede komt.
Verder roept ook de (rekening-courant)vordering van de BV op de AB-houder vragen op. Volgens Heithuis dient in dit geval te worden nagegaan of de vordering tijdelijk of blijvend duurzaam overtollig is90. In het geval van een tijdelijke overtolligheid dient de vordering tot het ondernemingsvermogen te worden gerekend. Bij een permanente overtolligheid moet deze tot het beleggingsvermogen worden gerekend. Ook in dit geval ben ik van mening dat dit niet leidt tot een vereenvoudigde bedrijfsopvolgingsregeling. Voor 2010 hoefde het onderscheid tussen ondernemingsvermogen en beleggingsvermogen niet te worden gemaakt. Om alleen reele bedrijfsopvolgingen te faciliteren wordt per 2010 alleen de overgang van
ondernemingsvermogen gefaciliteerd. Doordat er geen aanwijzingen zijn over de behandeling van de (rekenincourant)vordering van de BV op de AB-houder zijn de
bedrijfsopvolgingsregelingen niet eenvoudiger gemaakt.
Een ander voorbeeld is de groepslening. In hoofdstuk twee is verteld dat een
holdingmaatschappij door consolidatie een materiele onderneming krijgt. Hiermee heeft ook de aandeelhouder van een holdingmaatschappij toegang tot de bedrijfsopvolgingsregelingen in de Wet IB 2001. Veel holdingvennootschappen verstrekken leningen aan hun
dochtervennnootschappen. Bij consolidatie worden dan de vordering en de schuld tegen elkaar weggestreept, mits de holding vennootschap een 100 procent belang heeft in de dochtervennootschap. Er zijn situaties denkbaar dat dit niet het geval is, dan vallen de
vordering en de schuld niet geheel tegen elkaar weg. De vraag die dan opkomt is waartoe het resterende deel van de vordering dan behoort, ondernemingsvermogen of
beleggingsvermogen? Op deze vraag heeft de wet geen antwoord. Heithuis stelt dat, indien de
89 Heithuis 2011, p. 8-9. 90 Heithuis 2010, onderdeel 2.1.
24
schuldenaar het geleende geld in de onderneming inzet, het restant van de vordering tot het ondernemingsvermogen moet worden gerekend91. Ik sluit mij bij deze opvatting aan. Ook dit voorbeeld toont weer aan dat de bedrijfsopvolgingsregelingen er met ingang van 2010 niet eenvoudiger op zijn geworden om dezelfde reden als die ik eerder gaf bij de behandeling van de (rekeningcourant)vorderdering van de BV op de AB-houder.
Ook de gewijzigde techniek van doorschuiven wordt in de literatuur bekritiseerd. Voor 2010 was doorschuiven de hoofdregel en afrekening van de fiscale claim kon op verzoek. Met ingang van 2010 is dit omgedraaid. Overduin is van mening dat de onderbouwing voor deze wijziging uiterst mager is92. Verder stelt hij dat het afrekenen over het beleggingsvermogen tot praktische problemen leidt. Als voorbeeld haalt hij aan dat niet alle beleggingen makkelijk zijn om te zetten in contanten93. Verder kunnen ook de waardemutaties van de beleggingen tot problemen leiden. Tussen het tijdstip van het overlijden en het tijdstip van het
daadwerkelijk voldoen van de fiscale claim ligt enige ruimte. Volgens Overduin zal dit leiden tot discussies omtrent waarderingen94. De door Overduin aangehaalde voorbeelden tonen mijns inziens aan dat door de wijziging van de bedrijfsopvolgingsregelingen in de Wet IB 2001 deze er per 2010 niet eenvoudiger op zijn geworden. Ook het niet laten kwalificeren van een indirecte schenking voor de bedrijfsopvolgingsregeling kan op kritiek van Overduin rekenen. De oplossing die door de staatssecretaris voor deze gevallen is voorgedragen, het (fiscaal geruisloos) splitsen van de vennootschap, jaagt de overdrager op kosten. Ook is het splitsen van de vennootschap een complexe aangelegenheid. Volgens Overduin heeft het uitsluiten van de indirecte schenking van de bedrijfsopvolgingsregeling niet bijgedragen aan de totstandkoming van eenvoudigere bedrijfsopvolgingsregelingen95. Deze opvatting van Overduin deel ik.
4.2.2 Kwalificerende erflater/schenker
De bedrijfsopvolgingsregelingen in de Wet IB 2001 staan open voor de houders van een aanmerkelijk belang. In hoofdstuk twee is aangegeven dat alleen het meetrek-ab van artikel 4.10 Wet IB 2001 is uitgesloten van de bedrijfsopvolgingsregelingen. Tijdens het
91 Heithuis 2011, p. 13. 92 Overduin 2009, onderdeel 3. 93 Overduin 2009, onderdeel 2. 94 Overduin 2009, ondereel 3. 95 Overduin 2009, onderdeel 2. 25
parlementaire traject heeft de staatssecretaris het fictieve aanmerkelijk belang ook toegelaten tot de bedrijfsopvolgingsregelingen. Als argument noemt hij daarvoor dat de afrekening over een fictief aanmerkelijk belang gepaard kan gaan met liquiditeitsproblemen. Verder noemt hij als reden dat een fictief aanmerkelijk belang uit een ‘ echt’ aanmerkelijk belang is ontstaan. Ten aanzien van het argument van liquiditeitsproblemen stelt De Wijkerslooth-Lhoëst dat dit geen reden mag zijn om het fictieve aanmerkelijk belang onder de
bedrijfsopvolgingsregelingen te brengen96. Zij is van mening dat de
bedrijfsopvolgingsregelingen in het leven zijn geroepen om reële bedrijfsopvolgingen te faciliteren, niet om rekening te houden met liquiditeitsproblemen. Tot slot merk zij op dat de houders van een meetrek-ab ook in liquiditeitsproblemen kunnen komen bij afrekening van hun fiscale claim. Desondanks heeft de wetgever deze personen van de
bedrijfsopvolgingsregelingen uitgesloten. Ik ben van mening dat hierdoor de doelstelling van evenwichtigere bedrijfsopvolgingsregelingen niet wordt bereikt. Verder heeft De Beer kritiek op het tweede argument van de Staatssecretaris. Volgens De Beer heeft het feit dat er in het verleden sprake was van een ‘echt’ aanmerkelijk belang niks meer van doen met een regeling die reële bedrijfsopvolgingen wil faciliteren97. Het toelaten van het fictieve aanmerkelijk belang tot de bedrijfsopvolgingsregelingen draagt in mijn ogen niet bij aan de doelstelling om alleen reële bedrijfsopvolgingen te faciliteren.
Een andere tekortkoming van de bedrijfsopvolgingsregelingen is volgens De Beer dat voor de bedrijfsopvolgingsregelingen aansluiting wordt gezocht bij het aanmerkelijk belang
criterium98. Door gebruik te maken van dit criterium worden in een aantal gevallen
bedrijfsopvolgingen gefaciliteerd die het predicaat reële bedrijfsopvolging niet verdienen. Als voorbeeld noemt hij de houders van winstbewijzen, certificaten, koopopties op aandelen en vruchtgebruikersrechten. Doordat zij gelijk worden gesteld met houders van aandelen hebben zij toegang tot de bedrijfsopvolgingsregelingen. Doordat deze personen geen zeggenschap hebben in de vennootschap kunnen zij de winstgevendheid hiervan niet beïnvloeden. Net als De Beer ben ik van mening dat in zulke gevallen geen sprake kan zijn van reële
bedrijfsoverdrachten. 96 De Wijkerslooth-Lhoëst 2010, onderdeel 3.7. 97 De Beer 2010, onderdeel 6. 98 De Beer 2010, onderdeel 5.1. 26
Verder wijst De Beer erop dat het bezit van een belang van vijf procent niet als ‘echt’ ondernemerschap kan worden gezien. Dit criterium geeft in zijn ogen geen invulling aan het ondernemersbegrip dat in het economisch verkeer gangbaar is99. Het bezit van vijf procent van de aandelen vindt hij te laag om te kunnen spreken van ondernemerschap. Dit belang kan nog kleiner zijn indien er sprake is van soortaandelen100. Daarnaast heeft de houder van een belang van vijf procent geen doorslaggevende zeggenschap heeft in de vennootschap. In vergelijking met de IB-ondernemer die wel volledige zeggenschap binnen de onderneming heeft kan er dan volgens De Beer niet worden gesproken van ‘reël ondernemerschap’101. Ik kan mij in deze gedachtegang vinden. Door de bedrijfsopvolgingsregelingen open te stellen voor houders van een aanmerkelijk belang kan er niet worden gesproken van het faciliteren van reële bedrijfsopvolgingen. Een oplossing voor deze tekortkoming zou zijn om het
percentage van aandelenbezit te verhogen. Indien het huidige criterium wordt vervangen door het criterium van doorslaggevende zeggenschap wordt meer recht gedaan aan de gedachte van reële bedrijfsopvolgingen faciliteren. Tot slot wijst De Beer erop dat er geen kwantitatieve ondergrens aan de verkrijging van de opvolger zit102. Als voorbeeld haalt hij de verkrijger van een aandelenpakket van 0.1 procent aan. Ook deze verkrijging komt in aanmerking voor de bedrijfsopvolgingsregelingen. Het moge duidelijk zijn dat er in zulke gevallen geen sprake kan zijn van reële bedrijfsopvolgingen. Ook in dit geval zou het stellen van een ondergrens meer recht doen aan de doelstelling van reële bedrijfsopvolgingen.
4.2.3 Werknemerseis voor de schenkingsfaciliteit
Ook de eis dat de bedrijfsopvolger gedurende 36 maanden voorafgaand aan de
bedrijfsopvolging in dienst van de vennootschap moet zijn kan in de literatuur niet op veel enthousiasme rekenen. Vanwege uitvoeringstechnische redenen zijn er geen verdere eisen gesteld aan het dienstverband. Met Heithuis ben ik het eens dat dit criterium op deze manier vrij nutteloos is en dan ook afgeschaft dient te worden103. Bouallouch wijst erop dat op vrij eenvoudige wijze aan deze eis kan worden voldaan. Een ondernemer kan toegang tot de bedrijfsopvolgingsregeling verzekeren door zijn kinderen (op jonge leeftijd) in dienst van de
99 De Beer 2010, onderdeel 5.1.1. 100 De Beer 2010, onderdeel 5.1.1. 101 De Beer 2010, onderdeel 5.1.2.2. 102 De Beer 2010, onderdeel 5.1.1. 103 Heithuis 2011, p. 53. 27
vennootschap te laten treden. Een nulurencontract is in dit verband voldoende104. De vraag is of er in zo geval sprake is van een reële bedrijfsopvolging. Verder wijst hij erop dat
bedrijfsopvolgingen door deze eis nodeloze vertraging oplopen105. Iets waar ook Overduin op wijst106. Ik ben van mening dat dit het doel van toegankelijkere bedrijfsopvolgingsregelingen niet ten bate komt. In hoofdstuk twee is vermeld dat in het oorspronkelijke wetsvoorstel een medebestuurderseis was opgenomen. Deze is tijdens de parlementaire behandeling
teruggebracht naar een werknemerseis. De reden hiervan is dat het niet altijd wenselijk is om de bedrijfsopvolger medebestuurder te laten zijn107. De Beer merkt, in mijn ogen terecht, op dat het vreemd is dat de wetgever geen nadere eisen stelt aan het dienstverband van de bedrijfsopvolger terwijl deze eis een reële bedrijfsopvolging moet waarborgen108. Verder vraagt hij zich af waarom de werknemersstatus een bedrijfsopvolging meer of minder reëel maakt. Hij wijst erop dat in de praktijk vaak blijkt dat de bedrijfsopvolger voorafgaand aan de bedrijfsopvolging geen werknemer is geweest van de vennootschap waarop de aandelen betrekking hebben109. De werknemerseis is in dit verband ook vreemd omdat er aan de schenker geen eisen worden gesteld ten aanzien van zijn betrokkenheid bij de onderneming. Zelfs indien aan de werknemerseis is voldaan, kan er toch nog sprake zijn van een niet reële bedrijfsopvolging. De bedrijfsopvolger kan nadat de bedrijfsopvolging heeft plaatsgevonden zijn arbeidsovereenkomst opzeggen en passief aandeelhouder worden110. Doordat op vrij eenvoudige wijze aan de werknemerseis kan worden voldaan én doordat de werknemerseis weinig betekenis meer heeft nadat de bedrijfsopvolging heeft plaatsgevonden, ben ik van mening dat het doel van reële bedrijfsopvolgingen faciliteren niet wordt bereikt. Het
waarborgen van een reële bedrijfsopvolging bij schenking van een aanmerkelijk belang kan op andere manieren worden bereikt. De Beer stelt voor om een voortzettingsvereiste voor de bedrijfsopvolger in de wet op te nemen111. Deze voortzettingseis bestaat al in de Successiewet. Met De Beer ben ik eens dat het aansluiten bij deze eis een beter alternatief is voor de thans geldende werknemerseis. Een andere manier waar ik voorstander van ben is het invoeren van een tegenbewijsregeling naast de werknemerseis. In het geval er dan niet aan de eis van 36
104 Bouallouch 2011, onderdeel 7. 105 Bouaalouch 2011, onderdeel 7. 106 Overduin 2009, onderdeel 2. 107 De Beer 2010, onderdeel 10. 108 De Beer 2010, onderdeel 10. 109 De Beer 2010, onderdeel 10. 110 De Beer 2010, onderdeel 10. 111 De Beer 2010, onderdeel 10. 28
maanden werknemerschap is voldaan, maar er wel aantoonbaar een reële bedrijfsopvolging heeft plaatsgevonden, zorgt de tegenbewijsregeling ervoor dat er toch nog gebruik kan worden gemaakt van de faciliteit in artikel 4.17c Wet IB 2001. Een opstap tot deze regeling bestaat al in de Uitvoeringsregeling IB 2001. In artikel 26c wordt de 36-maanden eis
versoepeld voor het geval er zich één van de situaties als bedoeld in dat artikel voordoet. Dit zijn met name situaties waarbij er buiten de macht van de schenker om niet kan worden voldaan aan de dienstbetrekkingseis. Ik stel voor om hier een algemene tegenbewijsregeling van te maken.
4.3 Kritiek op de bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet
4.3.1 Ondernemingsvermogen De bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet is aan veel kritiek onderhevig. Met name de hoogte van de vrijstelling voor ondernemingsvermogen kan niet op veel steun rekenen.
Stevens is van mening dat het argument dat de betaling van de schenk- en erfbelasting de continuïteit van een onderneming niet mag bedreigen onvoldoende toereikend is om de vrijstelling te rechtvaardigen112. Als argument noemt hij hiervoor dat er geen empirische informatie is dat de betaling van schenk- en erfbelasting de continuïteit van een onderneming bedreigt. Verder wijst hij erop dat economisch onderzoek heeft uitgewezen dat ook de
overdracht van zwakke ondernemingen wordt gefaciliteerd113. Als alternatief voor de ruime vrijtelling noemt hij een ruime betalingsregeling. Vooral zijn tweede argument, dat ook de overdracht van zwakke ondernemingen wordt gefaciliteerd, toont in mijn ogen aan dat de bedrijfsopvolgingsregeling ook in het geval van niet reële bedrijfsopvolgingen kunnen worden ingeroepen. Met hem ben ik het eens dat een ruime betalingsregeling een beter
alternatief is voor de huidige vrijstelling. Verder leidt de ruime vrijstelling in de Successiewet ertoe dat er gedetailleerde regelgeving nodig is. Volgens Hoogeveen leiden ruimere
vrijstellingen tot meer oneigenlijk gebruik van de bedrijfsopvolgingsregelingen114. Teneinde dit tegen te gaan neemt de wetgever (gedetailleerde) antimisbruikbepalingen op. Hoogeveen is van mening dat antimisbruikbepalingen niet de juiste manier is om het oneigenlijke gebruik tegen te gaan. Een versobering van de vrijstellingen is volgens haar een geschiktere methode
112 Stevens 2010, onderdeel 2.1. 113 Stevens 2010, onderdeel 2.1. 114 Hoogeveen 2011, p. 395.
29
om dit tegen te gaan115. Ook Van Gilswijk signaleert deze tekortkoming. Hij kwalificeert de bedrijfsopvolgingsregelingen als een brij van regelgeving. Zonder belastingadviseur is het in zijn ogen onmogelijk om een bedrijf over te dragen116. Deze bevindingen tonen in mijn ogen aan dat de doelstelling van eenvoudigere bedrijfsopvolgingsregelingen niet word bereikt. Ook het feit dat in sommige gevallen niet de going concern waarde wordt aangehouden om de waarde van de onderneming te bepalen kan op kritiek rekenen. Van Vijfeijken is van mening dat er altijd van de going concern waarde moet worden uitgegaan. Als argument wordt hiervoor genoemd dat indien de onderneming wordt voortgezet, de liquidiatiewaarde niet wordt gerealiseerd117. Waarom dan heffen over iets dat niet wordt gerealiseerd is dan de gedachte. In deze gedachte kan ik mij vinden. Ik pleit er dan ook voor om de waarde van de onderneming altijd op de waarde going concern te stellen.
Zoals in hoofdstuk drie vermeld is de bedrijfsopvolgingsregeling alleen van toepassing op tbs-onroerendezaken. De reden van deze beperking is ondermeer dat een uitbreiding tot andere vermogensbestanddelen tot ingewikkelde wetgeving zou leiden. Daarnaast leidt dit ook tot een ingewikkeldere uitvoering118. Stevens is het hier niet mee eens. Volgens hem moet de bedrijfsopvolgingsregeling voor alle vermogensbestanddelen openstaan, met uitzondering van die vermogensbestanddelen die geen reële betekenis voor de onderneming hebben119. Met de doelstelling van de wetgever om reële bedrijfsopvolgingen te faciliteren in het achterhoofd, ben ik het eens met Stevens. De wetgever doet er goed aan om de bedrijfsopvolgingsregeling voor tbs-vermogensbestanddelen open te stellen voor alle vermogensbestanddelen die een reële betekenis voor de onderneming hebben. Tot slot wijs ik op de kritiek op de vijf procent marge voor beleggingsvermogen. Deze marge is ten opzicht van de periode voor 2010 verlaagd van 15 procent naar vijf procent. De marge moet discussies tussen de inspecteur en de belastingplichtige inzake beleggingsvermogen voorkomen. Deze marge dient dus vooral een uitvoeringstechnisch doel120. Volgens Stevens zullen er echter in de praktijk alsnog discussies ontstaan tussen de inspecteur en belastingplichtige inzake de bepaling van het ondernemingsvermogen. Na afloop van deze discussie wordt er dan alsnog vijf procent
115 Hoogeveen 2011, p. 396. 116
Van Gilswijk 2010, onderdeel 4. 117
Van Vijfeijken 2008, onderdeel 9. 118 Stevens 2010, onderdeel 4.5. 119 Setevens 2010, onderdeel 4.5. 120 Stevens 2010, onderdeel 4.4.2.
30
beleggingsvermogen toegevoegd aan het ondernemingsvermogen121. Stevens pleit voor de afschaffing van deze marge. Ook De Wijkerslooth-Lhoëst is een voorstander van de
afschaffing van deze marge omdat deze alleen om uitvoeringstechnische redenen bestaat122. Nu blijkt dat er in de praktijk toch nog discussie zal ontstaan en dat hiermee de
rechtvaardiging voor de marge, namelijk het voorkomen van discussies tussen inspecteur en belastingplichtige, onvoldoende toereikend is ben ik het met Stevens en De Wijkerslooth-Lhoëst eens dat deze beter kan worden afgeschaft. Zeker omdat de doelstelling van de wetgever was om reële bedrijfsopvolgingen te faciliteren ben ik van mening dat voor een dergelijke marge geen plaats is in een bedrijfsopvolgingsregeling.
4.3.2 Bezitstermijn Ook de bezitstermijn, die per 2010 is ingevoerd, waaraan de erflater moet voldoen is niet met veel enthousiasme ontvangen. De Beer is van mening dat deze termijn leidt tot overkill. Als voorbeeld haalt hij de ondernemer die zijn onderneming binnen de bezitstermijn verkoopt en aansluitend een nieuwe onderneming koopt aan123. Deze ondernemer zal niet aan de
bezitstermijn kunnen voldoen en is derhalve uitgesloten van de bedrijfsopvolgingsregeling. Het moge duidelijk zijn dat er in zulke gevallen sprake is van een reële bedrijfsopvolging. In dit verband raad De Beer dan ook aan om een tegenbewijsregeling op te nemen. Ook Stevens vindt het ontbreken van een tegenbewijsregeling voor de bezitstermijn een tekortkoming van de bedrijfsopvolgingsregeling124. Ik sluit mij bij deze opvatting aan. Door het ontbreken van een tegenbewijsregeling is er in mijn ogen niet voldaan aan de doelstelling om reële
bedrijfsopvolgingen te faciliteren. Zeker omdat er al wel een opstap tot deze tegenbewijsregeling is gemaakt. In artikel 9 van de Uitvoeringsregeling schenk- en
erfbelasting is een aantal versoepelingen van deze eis opgenomen. Net als De Beer pleit ik ervoor om hier een algemene tegenbewijsregeling van te maken125. Het invoeren van deze bezitstermijn heeft wel geleid tot het behalen van een andere doelstelling. Doordat er ook voor overdrachten bij overlijden een bezitstermijn is ingevoerd zijn de
bedrijfsopvolgingsregelingen evenwichtiger geworden. Er is nu (deels) gelijkheid tussen de overdrachten bij leven en bij overlijden. Het behalen van de doelstelling van evenwichtigere
121 Stevens 2010, onderdeel 4.4.2. 122 De Wijkerslooth-Lhoëst 2009, onderdeel 4.3. 123 De Beer 2010, onderdeel 6.3. 124 Stevens 2010, onderdeel 5. 125 De Beer 2010, onderdeel 6.3. 31
