'Fiscale problematiek van nettolijfrente & nettopensioen in
grensoverschrijdende situaties'
Masterthesis
Student H. Akandouch
Studentnummer 10649425
Begeleider Mr. A.L. Mertens
Mastertrack Fiscale Economie
pg. 1
Voorwoord
Voor u ligt het resultaat van het onderzoek dat ik heb verricht ter afsluiting van de masteropleiding Fiscale Economie aan de Universiteit van Amsterdam.
Ik heb getracht met deze thesis meer inzicht te verschaffen in de potentiële knelpunten van het nettopensioen en de nettolijfrente in grensoverschrijdende situaties.
Op het moment dat ik onderzoek deed naar een geschikt onderwerp voor mijn thesis was ik werkzaam bij een pensioenadviesbureau. Daar werd ik geconfronteerd met de vraag wat de internationale aspecten zijn van de toen nog redelijk nieuwe nettopensioen- en de nettolijfrente-regeling. In het weekend heb ik toen de parlementaire geschiedenis erop nageslagen om met een antwoord te kunnen komen. Dit was echter moeilijker dan ik had verwacht. Om deze reden heb ik besloten dit onderwerp centraal te stellen in mijn masterthesis om zodoende meer eenvoud in de complexiteit te brengen. Bovendien wil ik hiermee de statement maken dat pensioen een belangrijke kostbare arbeidsvoorwaarde is die nog vaak onterecht als het ondergeschoven kindje van de
fiscaliteit wordt beschouwd.
Om van de gelegenheid gebruik te maken wil ik mijn speciale dank uitspreken aan de heer mr. A.L. Mertens, hij heeft mij op de achtergrond inhoudelijk bijgestaan door mijn thesis tussentijds te beoordelen en het waar nodig te voorzien van nuttige feedback. Van hem heb ik met name geleerd een eigen denkwijze te creëren zonder daarbij al te gauw aan te sluiten bij bestaande opvattingen, maar juist kritischer naar standpunten van andere auteurs te kijken en daar kanttekeningen bij te plaatsen.
Mr. J.A. Gielink CPL, mr. dr. B. Starink, mr. drs. C. Dekkers MFP FFP en mr. dr. A. Mulder verdienen ook een speciaal dankwoord voor hun tijd om mij te woord te staan in het kader van mijn onderzoek. Dit geldt eveneens voor mijn oude collega’s bij het pensioenadviesbureau en mijn huidige nabije collega’s bij PwC.1
Last but not least, mijn ouders. Dank jullie wel pa en ma! Ook al wisten jullie inhoudelijk niets van mijn onderzoek af, jullie waren er onvoorwaardelijk voor me.
Ook dank ik mijn vrienden (in het bijzonder Annemieke Zeilstra), jullie zijn mijn steunpilaren. Zonder de hulp van bovengenoemde personen die het onderzoek mede mogelijk hebben gemaakt had deze thesis nooit kunnen worden tot wat het vandaag de dag is.
Hanane Akandouch, april 20162
1 In het bijzonder de heer mr. dr. S.J. Euverman
pg. 2
Inhoud
Voorwoord ... 1
Inhoud ... 2
Lijst van gebruikte afkortingen ... 5
Inleiding ... 6
Hoofdstuk 1 - De Nederlandse fiscale behandeling van de nettolijfrente en het nettopensioen ... 8
1.1 Inleiding ... 8
1.2 Fiscale wetgeving nettopensioen (tweede pijler) ... 9
1.2.1 Belastingsystematiek brutopensioen ... 9
1.2.2 Belastingsystematiek nettopensioen ... 11
1.2.3 Civiele wetgeving: Pensioenwet ... 13
1.2.4 Toegelaten aanbieders ... 13
1.2.5 Verbod op kruissubsidiëring ... 14
1.2.6 Heffing bij oneigenlijke handeling ... 14
1.2.7 Tegenbewijsregeling ... 15
1.2.8 Emigratie ... 15
1.2.9 Misbruik ... 16
1.3 Fiscale wetgeving nettolijfrente (derde pijler) ... 17
1.3.1 Belastingsystematiek lijfrente ... 17
1.3.2 Belastingsystematiek nettolijfrente ... 17
1.3.3 Toegelaten aanbieders ... 18
1.3.4 Heffing oneigenlijke handelingen ... 18
1.3.5 Emigratie ... 18
1.4 Verschillen tussen nettolijfrente en nettopensioen ... 19
1.5 Deelconclusie... 19
Hoofdstuk 2 – De behandeling van het nettopensioen en de nettolijfrente in grensoverschrijdende situaties ... 20
2.1 Inleiding ... 20
2.2 Belastingverdragen ... 20
2.2.1 OESO-Modelverdrag (OMV) /Nederlands Standaard Verdrag (NSV) ... 20
2.2.2 Interpretatievoorschriften ... 21
2.4 Kwalificatie nettopensioen vanuit nationaalfiscaal perspectief ... 21
2.5 Verdragskwalificatie nettopensioen vanuit nationaalfiscaal perspectief ... 22
2.5.1 Opbouwfase ... 22
2.5.1.1 Arbeidsartikel, artikel 15 OMV ... 22
pg. 3
2.5.2.1 Vermogensartikel, artikel 22 OMV ... 23
2.5.2.2 Interestartikel, artikel 11 OMV ... 24
2.5.2.3 Saldo-artikel, artikel 21 OMV ... 26
2.6 Kwalificatieconflict ten aanzien van het nettopensioen in de uitkeringsfase ... 26
2.6.1 Pensioenartikel, artikel 18 OMV ... 27
2.7 Kwalificatie nettolijfrente vanuit nationaalfiscaal perspectief ... 28
2.8 Verdragskwalificatie nettolijfrente vanuit nationaalfiscaal perspectief ... 29
2.8.1 Interestartikel, artikel 11 OMV ... 29
2.8.2 Saldo-artikel, artikel 21 OMV ... 29
2.9 Kwalificatieconflict ten aanzien van de nettolijfrente in de uitkeringsfase ... 29
2.10 Heffing over nettopensioen en nettolijfrente in belastingverdragen ... 30
2.11 Scenario’s ... 30
2.11.1 Reguliere uitkering ... 30
2.11.2 Oneigenlijke handeling ... 35
2.11.3 De ‘pendelaar’ ... 37
2.12 Deelconclusie... 39
Hoofdstuk 3 – De behandeling van het nettopensioen en de nettolijfrente onder enkele Europese bilaterale verdragen ... 40
3.1 Inleiding ... 40
3.2 Belastingverdrag Nederland – België (2001) ... 40
3.2.2 Pensioenen, lijfrenten, sociale zekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen, artikel 18 (NL – BE 2001) ... 40
3.2.3 Overige inkomsten, artikel 21 (NL – BE 2001) ... 41
3.2.4 Nettopensioen onder het verdrag Nederland – België (2001) ... 41
3.2.5 Nettolijfrente onder het verdrag Nederland – België (2001) ... 42
3.3 Belastingverdrag Nederland – Duitsland (1959 & 2012) ... 43
3.3.3 Pensioenen en Sociale zekerheidsuitkeringen, artikel 12 (NL – DUI 1959) ... 43
3.3.4 Pensioenen, Lijfrenten en Sociale zekerheidsuitkeringen van het verdrag Nederland- Duitsland, artikel 17 (NL – DUI 2012) ... 43
3.3.5 Overige inkomsten, artikel 16 en artikel 21 (NL – DUI 1959 resp. 2012) ... 45
3.3.6 Nettopensioen onder het oude (1959) en nieuwe verdrag (2012) ... 45
3.3.7 Nettolijfrente onder het oude (1959) en nieuwe verdrag (2012) ... 46
3.5 Belastingverdrag Nederland – Frankrijk (1973) ... 46
3.5.2 Pensioenen, artikel 18 (NL – FRA 1973) ... 46
3.5.3 Overige inkomsten, artikel 22 (NL – FRA 1973) ... 47
pg. 4
3.5.5 Nettolijfrente onder het verdrag Nederland – Frankrijk (1973) ... 47
3.6 Belastingverdrag Nederland – Spanje (1971) ... 48
3.7 Deelconclusie... 48
Hoofdstuk 4 – Strijdigheden met het EU-recht? ... 49
4.1 Inleiding ... 49
4.2 EU-recht ... 49
4.3 Beslissingsmodel ... 49
4.4 Strijdigheid met de ‘goede verdragstrouw’ (artikel 31 lid 1 VvW)? ... 52
4.5 Deelconclusie... 53
Samenvatting en conclusie ... 54
Aanbevelingen ... 58
Suggestie voor vervolgonderzoek ... 62
Bronvermelding ... 63
Bijlagen ... 72
Bijlage I – Interview met mr. dr. Albert Mulder (gespecialiseerd in het Frans recht) ... 72
Bijlage II – Verdragsallocatie nettopensioen / nettolijfrente ... 74
Bijlage III – Verdrag Nederland – Duitsland (2012) ... 76
Bijlage IV – Pensioenbepalingen in belastingverdragen ... 78
Bijlage V – Heffingssystematieken van de Europese landen ... 81
Bijlage VI – Wijziging box 3 vermogensrendementsheffingspercentages m.i.v. 2017... 82
pg. 5
Lijst van gebruikte afkortingen
AOW Algemene Ouderdomswet
AWR Algemene Wet inzake Rijksbelastingen
BE België
BVV Belast – Vrijgesteld – Vrijgesteld (‘hoofdregel’)
CBS Centraal Bureau voor Statistieken
cum. cumulatieve
diss. Dissertatie (academisch proefschrift)
DUI Duitsland e.a. en anderen EG Europese Gemeenschap EU Europese Unie e.v. en verder FRA Frankrijk
FTV Fiscaal Tijdschrift Vermogen
GW Grondwet
HR Hoge Raad der Nederlanden
HvJ Hof van Justitie
jo. juncto
i.c. in casu
MBB Maandblad Belasting Beschouwingen
m.i. mijns inziens
m.u.v. met uitzondering van
NOB Nederlandse Orde Belastingadviseurs
nr. nummer
NFV Nederlands Fiscaal Verdrag
NSV Nederlandse Standaard Verdrag
NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht
NTFR-B Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht Beschouwingen
o.g.v. op grond van
OESO Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling
OMV OESO Model Verdrag
PM Pensioen Magazine
PPI Premiepensioeninstelling
PW Pensioenwet
SPA Spanje
t.a.p. ter aangehaalde plaatse
TVP Tijdschrift voor Pensioenvraagstukken
VVB Vrijgesteld – Vrijgesteld – Belast (‘omkeerregel’)3
v.w.b. voor wat betreft
VwEU Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie
Wet IB 2001 Wet op Inkomstenbelasting 2001
Wet LB 1964 Wet Loonbelasting 1964
WFR Weekblad Fiscaal Recht
Wft Wet Financieel Toezicht
ZZP Zelfstandige zonder personeel
pg. 6
Inleiding
‘Pensioen’, het is een hot item in de media. Krantenkoppen als ‘Een goed pensioen is een utopie’4,
‘Moeten we ons weer zorgen maken over ons pensioen? Eh, ja!’5 en ‘Bezuinigingen op het pensioen:
waar houdt het op?’6 zorgen voor veel onrust onder de bevolking.
Het pensioensysteem in Nederland is opgebouwd uit drie pijlers. De eerste pijler betreft het basispensioen, oftewel het staatspensioen (Algemene Ouderdomswet, AOW).
De tweede pijler omvat het aanvullend pensioen. Dit is het pensioen dat tijdens het dienstverband wordt opgebouwd bij een werkgever. Tot slot betreft de derde pijler het individuele pensioensparen door middel van een lijfrente of een levensverzekering.
De tweede pijler is in het leven geroepen om gepensioneerde werknemers van een
oudedagsvoorziening te voorzien, zodat zij een bepaalde levensstandaard kunnen behouden nadat zij gestopt zijn met werken.7 Echter, kan er tegenwoordig niet meer worden voldaan aan dit doel,
omdat er steeds meer onzekerheid is ontstaan over de betaalbaarheid van de pensioenen.
De pensioensystemen zijn onder grote druk komen te staan, onder andere vanwege het feit dat de pensioensystemen niet voldoende hadden geanticipeerd op de toenemende vergrijzing en de economische crisis in Europa.8
Deze toenemende druk uit zich in tal van versoberingen die de afgelopen jaren door het kabinet zijn ingevoerd. Een voorbeeld van deze versoberingen is de Wet Verhoging AOW en Pensioenrichtleeftijd (Wet VAP). Op grond van deze wet is onder andere de pensioenrichtleeftijd met ingang van 1 januari 2014 verhoogd van 65 jaar naar 67 jaar en zijn de maximale fiscale opbouwpercentages voor
middelloonregelingen verlaagd van 2,25% naar 2,15%.9
Ook het afgelopen jaar is er bezuinigd op de pensioenen. Met de introductie van de Wet Witteveen 2015 zijn de fiscale kaders opnieuw verlaagd. De opbouwpercentages voor de beschikbare
premieregelingen zijn verlaagd tot 1.875% en het pensioengevend loon10 is gemaximeerd op
€ 100.000. Met ingang van het jaar 2016 is deze aftoppingsgrens echter aangepast naar € 101.519.11
In Nederland zal deze maximering van het pensioengevend loon voor circa 125.000 werknemers gevolgen hebben. Deze groep wordt gevormd door voornamelijk de werknemers met hogere functies en verantwoordelijkheden binnen de onderneming.12 Er heerst voornamelijk onder deze
groep veel maatschappelijk verzet tegen de maximering van het pensioengevend loon. In overleg met sociale partners heeft het kabinet in het Sociaal Akkoord van 11 april 201313 aangegeven een
structureel bedrag van € 250 miljoen ter beschikking te willen stellen voor alternatieven op het wetsvoorstel.14 In het Novelle Pensioenakkoord is een vrijwillige spaarfaciliteit opgenomen als
alternatief voor belastingplichtigen met een inkomen boven de aftoppingsgrens van € 101.519.15
De spaarfaciliteit is in twee vormen mogelijk, namelijk via een nettolijfrente in de derde pijler of via de vorming van een nettopensioen in de tweede pijler.16 Deze spaarfaciliteiten zijn inmiddels ook
gecodificeerd in de wet.17
Door middel van deze spaarvarianten kunnen belastingplichtigen een fiscaal begrensde oudedagsvoorziening opbouwen die grosso modo overeenkomt met een jaarlijkse bruto
4 Slingerlandt, S (03-04-2015). ‘Een goed pensioen is een utopie’, Telegraaf.
5 T. Gommer (13-11-2014) ‘Moeten we ons weer zorgen maken over ons pensioen? Eh, ja!’. Telegraaf. 6 Aegon (2014). ‘Bezuinigingen op het pensioen: waar houdt het op?’ Nieuwsbrief Aegon 2014-9. 7 Guillemard & Rein (1993), ‘An introduction to Gerontology’, Cambridge University. E-book.
8 Bonoli (2003). ‘Two worlds of pension reform in western Europe’, Comperative Politics, Vol. 35, No. 4, t.a.p., p. 399-416. 9 Tweede Kamer, vergaderjaar 2013-2014, 33 847, nr. 2 .
10 Het pensioengevend loon dient te worden afgeleid uit de pensioenuitvoeringsdocumenten. In veel gevallen wordt 12 maal het bruto maandsalaris vermeerderd met vakantietoeslag als uitgangspunt genomen.
11 Artikel 18ga Wet LB 1964.
12 J.A. Gielink (09-2014). Witteveen 2015: wat te doen met € 100.000 plus pensioen. Pensioenadvies 2014/09. 13 Tweede Kamer, vergaderjaar 2012-2013, 33 566, nr.15.
14 J.A. Gielink (04-2014). Witteveen 2015: netto-lijfrente. Financieel Actief. 15 Tweede Kamer, vergaderjaar 2013-2014, 33 847, nr. 7.
16 Tweede Kamer, vergaderjaar 2014-2015, 34 002, nr. 3. 17 Artikel 5.16 t/m 5.17f Wet IB 2001.
pg. 7
pensioenopbouw van 1,875% van het gemiddeld genoten pensioengevend loon (middelloon).18
Uiteindelijk kan er op deze wijze in veertig jaar een pensioen worden opgebouwd ter hoogte van 75% van het gemiddeld verdiende inkomen.19
Verwacht wordt dat pensioen en daarmee het nettopensioen/nettolijfrente steeds vaker buiten de opbouwstaat worden genoten, onder meer door de toenemende globalisering en mobiliteit. Steeds meer Nederlandse gepensioneerden emigreren naar het buitenland. De meest populaire
bestemmingen binnen Europa zijn: België, Duitsland, Frankrijk en Spanje. De emigratie naar deze landen is de afgelopen tien jaar met maar liefst 39% gestegen.20 Het is opmerkelijk dat in de
Parlementaire wetsgeschiedenis en de literatuur nauwelijks is stil gestaan bij de Europeesrechtelijke – en internationale aspecten van de nettolijfrente en het nettopensioen. Wat mij betreft een goede reden om hier een bijdrage aan te leveren in de vorm van een masterthesis met de volgende centrale onderzoeksvraag:
In hoeverre wordt het nettopensioen en de nettolijfrente grensoverschrijdend in heffing betrokken, wat zijn de eventuele knelpunten hierbij en op welke wijze kunnen deze knelpunten worden geminimaliseerd?
Aan de hand van een descriptief onderzoek zal ik proberen tot een antwoord op deze vraag te komen. Naast wetten, kamerstukken, wetenschappelijke artikelen en jurisprudentie zullen ook bilaterale belastingverdragen worden onderzocht om de eventuele grensoverschrijdende knelpunten van de nettopensioen- en nettolijfrenteregeling in kaart te brengen. Teneinde een voorstel te doen om deze knelpunten op doeltreffende wijze op te lossen.
De opbouw van mijn thesis om tot een antwoord op de geformuleerde probleemstelling te komen is als volgt. In het eerste hoofdstuk zal de nationale behandeling van nettopensioen en nettolijfrente centraal staan. Hierbij wordt onder meer aandacht besteed aan de nationale heffingssystematiek van het nettopensioen en de nettolijfrente alsmede de sanctieregeling tegen oneigenlijke handelingen. In het tweede hoofdstuk zal worden gekeken naar de artikelen die van toepassing zijn op het nettopensioen en de nettolijfrente onder het OESO-Modelverdrag. Er zullen tevens een viertal scenario’s worden behandeld om te onderzoeken in hoeverre er knelpunten ontstaan in de heffing van het nettopensioen en de nettolijfrente in grensoverschrijdende situaties.
In het derde hoofdstuk wordt er concreet gekeken naar de behandeling van het nettopensioen en de nettolijfrente onder een viertal bilaterale belastingverdragen. Hierop volgend zal in hoofdstuk vier het nettopensioen en de nettolijfrente – aan de hand van een stelling die de Nederlandse Orde Belastingadviseurs inneemt – getoetst worden aan het EU-recht. Ook zal in dit hoofdstuk worden onderzocht of Nederland door middel van deze nieuwe fiscale wetgeving in strijd komt met de goede verdragstrouw die in acht dient te worden genomen bij de interpretatie en de toepassing van de verdragen.
Tot slot volgt een samenvatting, conclusie en wordt er geëindigd met aanbevelingen opdat de eventuele knelpunten geminimaliseerd dan wel verholpen kunnen worden.
“Nettopensioen / nettolijfrente, bezint eer ge begint”21
18 Tweede Kamer, vergaderjaar 2013-2014, 33 847, nr. 7.
19 Artikel 5.17a Wet IB 2001 (v.w.b. nettopensioen) & Artikel 5.16b Wet IB 2001 (v.w.b. nettolijfrente). 20 CBS Immigratie en emigratie 2000-2014 (Online via:
http://statline.cbs.nl/Statweb/publication/?DM=SLNL&PA=03742&D1=a&D2=0&D3=0&D4=0&D5=0&D6=a&HDR=T&STB=G1,G2,G3,G4,G5 &VW=T)
pg. 8
Hoofdstuk 1 - De Nederlandse fiscale behandeling van de
nettolijfrente en het nettopensioen
1.1 Inleiding
Eén van de belangrijkste argumenten die het kabinet noemt bij de aftopping van het maximaal pensioengevend loon is de financiële redzaamheid van de welvarende burgers. Het kabinet acht het onnodig om de hogere inkomensgroepen van een fiscaal gefaciliteerde pensioenopbouw te voorzien boven het pensioengevend loon van € 101.519 (drie keer modaal Nederlands inkomen).22 Dit geldt
zowel voor de tweede (werknemerspensioen) als voor de derde pijler (lijfrenten).
Naar het oordeel van het kabinet is tot de aftoppingsgrens sprake van pensioenopbouw en
daarboven krijgt het oudedagssparen meer het karakter van vermogensvorming.23 Om de gevolgen
van het maximeren van het pensioengevend loon enigszins te verzachten heeft de wetgever twee spaarvarianten geïntroduceerd, namelijk het nettopensioen (in de tweede pijler) en de nettolijfrente (in de derde pijler).
Deze producten maken het alsnog mogelijk om een oudedagsvoorziening op te bouwen over het pensioengevend loon dat € 101.519 te boven gaat. Ik deel de mening met Dieleman dat de keuze voor de maximering van het pensioengevend loon en de voorgestelde faciliteiten louter een
budgettaire grondslag hebben.24 In 2015 is er immers door middel van deze nieuwe faciliteiten € 0,8
miljard opgehaald.25 Ik acht de kans groot dat deze bijvangst het hoofdmotief van de overheid is
geweest om het pensioengevend loon te maximeren.
De faciliteiten die de overheid biedt lijken gestalte te hebben gekregen in twee vormen, namelijk: pensioen en lijfrente. In de basis zijn pensioenen en lijfrenten verschillende grootheden die beide een andere wettelijke basis kennen.
Pensioen valt enerzijds onder de civielrechtelijke reikwijdte van de Pensioenwet en anderzijds onder de fiscale reikwijdte van de Wet op Inkomstenbelasting en de Wet op Loonbelasting.
Lijfrente daarentegen ressorteert enerzijds onder de civielrechtelijke reikwijdte van de Wet op Financieel Toezicht en anderzijds onder de fiscale reikwijdte van de Wet op Inkomstenbelasting 2001. Naast dit verschil kennen de twee grootheden een grote overeenkomst, namelijk het doel waarvoor ze gelden. Zowel het pensioen als de lijfrente dient als onderhoudsvoorziening. Een onderhoudsvoorziening in de vorm van een nabestaandenvoorziening dan wel
oudedagsvoorziening.26 Een andere overeenkomst is de mogelijkheid tot toepassing van de fiscale
wet (Wet LB 1964) op beide grootheden.27
Verderop zal blijken dat de fiscale toepassing van de Wet op Loonbelasting niet geldt voor het nettopensioen en de nettolijfrente. Beide regelingen zijn gesitueerd in box 3 van de
Inkomstenbelasting (‘inkomen uit sparen en beleggen’). De introductie hiervan in hoofdstuk 5 van de Wet op Inkomstenbelasting 2001 is gepaard gegaan met de codificatie van elf nieuwe artikelen (artikelen 5.16 t/m 5.17f Wet IB 2001).
In dit hoofdstuk zullen de belangrijkste artikelen worden besproken, samen met andere belangrijke wetgeving rondom het nettopensioen en de nettolijfrente. Tot slot zullen kort de belangrijkste verschillen tussen de nettolijfrente en het nettopensioen worden aangestipt.
Er wordt gestart met een uiteenzetting van het nettopensioen. Om de materie rondom het nettopensioen beter te begrijpen wordt er allereerst een toelichting gegeven op de wettelijke
22 Tweede Kamer, vergaderjaar 2012-2013, 33 610, nr. 3. 23 Tweede Kamer, vergaderjaar 2012-2013, 33 610, nr. 8.
24 B. Dieleman (01-2015). ‘Fiscale pensioenwetgeving; de stand van zaken.’ MBB 2015/01.
25 E. Hertgers (03-11-2014), ‘Aftopping pensioen levert fiscus € 0,8 mrd op in 2015.’ Financieel Dagblad.
M. Heemskerk (12-2014) ‘Hoe demonteer je de fiscale pensioenbom onder de aftopping?’. Pensioenmagazine 2014/12. 26 H.M. Kappelle (2014). ‘Nettolijfrente in 2e pijler; contradictio in terminis!’ WFR 2014/650.
27Zowel voor een kwalificerende brutopensioenregeling als voor kwalificerende lijfrenteregeling geldt dat de wetgever in principe een facilitering verleend tijdens de opbouwfase, over de t.z.t. te ontvangen uitkeringen wordt echter wel belasting geheven (VVB-systeem). V.w.b. brutolijfrenten: Artikel 3:100 Wet IB 2001 jo. Artikel 34 Wet LB 1964, v.w.b. brutopensioenen: Artikel 11 lid 1 & 2 Wet LB 1964.
pg. 9
systematiek van het brutopensioen, alvorens uitleg wordt gegeven over het nettopensioen. Zodat naderhand duidelijk zal worden dat het nettopensioen fiscaal-juridisch weinig weg heeft van het brutopensioen.
1.2 Fiscale wetgeving nettopensioen (tweede pijler)
1.2.1 Belastingsystematiek brutopensioenWet op LB 1964
Een pensioenaanspraak biedt een werknemer een recht op toekomstig inkomen, het leidt dus niet tot een directe ontvangst van liquiditeiten. Een pensioenvoorziening vormt in feiten dus nog geen daadkrachtig inkomen, maar ‘uitgesteld’ loon.28
Een gemiddelde werknemer zal een pensioenaanspraak immers niet ervaren als direct ‘verdiend’ inkomen, omdat een pensioenaanspraak nou eenmaal niet tot directe consumptieve bestedingen kan leiden.29
Deze gedachtegang heeft in de Loonbelasting gestalte gekregen in de vorm van de ‘omkeerregel’. De omkeerregel is gebaseerd op het ‘pay tax as you earn it’-beginsel. Dit algemene beginsel gaat ervan uit dat er pas belasting dient te worden geheven op het moment dat het pensioen tot uitkering komt, aangezien dát het moment is waarop de pensioengerechtigde liquiditeiten geniet teneinde hiermee loonbelasting te kunnen voldoen.30
De omkeerregel is wetstechnisch als volgt ingekleed: ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel c Wet LB 1964 worden de aanspraken vanuit de werkgever die berusten op een pensioenregeling die voldoet aan de in of krachtens hoofdstuk IIB gestelde normeringen en beperkingen (ook wel Witteveenkader31 genoemd) niet tot het loon32 gerekend. Eenzelfde omkeerregel geldt voor een
eventuele eigen pensioenbijdrage van de werknemer. Op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel j, ten eerste Wet LB 1964 komen deze ten laste van het brutoloon. Op het moment dat de
pensioendeelnemer zijn pensioengerechtigde leeftijd bereikt, komt het pensioen tot uitkering. Artikel 2, lid 1 Wet LB 1964 bepaalt dat de pensioengerechtigde wordt aangemerkt als werknemer die van een inhoudingsplichtige loon geniet uit een vroegere dienstbetrekking. De
inhoudingsplichtige is in een dergelijke situatie de pensioenuitvoerder die de loonheffing voor zijn rekening neemt (artikel 6, eerste lid, onderdeel b Wet LB 1964).
Op grond van artikel 9 en artikel 10, lid 1 Wet LB 1964 worden de uitkeringen uit het brutopensioen in de heffing betrokken, aangezien deze uitkeringen kunnen worden aangemerkt als hetgeen dat wordt genoten uit een vroegere dienstbetrekking.
Wet op Inkomstenbelasting 2001
Artikel 2.1, lid 1, onderdeel a Wet IB 2001 bepaalt dat natuurlijke personen die in Nederland wonen binnenlands belastingplichtig zijn voor de inkomstenbelasting. Het belastbaar inkomen in de inkomstenbelasting is onderverdeeld in een drietal boxen, namelijk:
Box 1: Belastbaar inkomen uit werk en woning; Box 2: Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang; Box 3: Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen
In box 1 wordt middels artikel 3.80 Wet IB 2001 het loon tegen een progressief tarief belast op grond van artikel 3.1, lid 2, onderdeel b Wet IB 2001. De inkomstenbelasting definieert het loonbegrip overeenkomstig de definitie ervan onder de loonbelasting op grond van artikel 3.81 Wet IB 2001. Onder loon behoort in beginsel ook een ‘pensioenuitkering’. De pensioenuitkeringen worden in de inkomstenbelasting derhalve op grond van artikel 3.81 Wet IB 2001 evenals tot loon gerekend en in de heffing betrokken. Zo ontstaat er in beginsel economische dubbele heffing, zowel de
28 R.M.J.M. De Greef (2004). ‘Fiscale pensioenbelemmeringen in de gemeenschappelijke markt.’ Den Haag: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers. Hoofdstuk 5.2
29 B.G.J. Schuurmans. (2015). ‘Pensioen in de loonsfeer.’ Wolters Kluwer, t.a.p., p. 24
30 C.W.M. van Ballegooijen (1989). ‘Het fiscale loonbegrip, diss. Amsterdam UvA.’ Deventer: Kluwer, t.a.p., p. 101 P.M.C. De Lange (1994). ‘Pensioen regelen en verzekeren, diss.’ Deventer: Kluwer, t.a.p., p. 65.
31 Artikel 18 t/m 19f Wet LB 1964 32Artikel 9, jo. artikel 10, lid 2 Wet LB 1964
pg. 10
Loonbelasting als de Inkomstenbelasting betrekken het loon in heffing. Maar daar biedt artikel 9.2, lid 1, onderdeel a Wet IB 2001 een oplossing voor. Dit artikel bepaalt namelijk dat de loonbelasting een voorheffing op de verschuldigde inkomstenbelasting betreft. De ingehouden loonbelasting kan dan ook verrekend worden met de verschuldigde inkomstenbelasting. Voorts geldt dat wanneer een pensioenregeling voldoet aan de voorwaarden van Hoofdstuk IIB Wet LB 1964 een dergelijke
pensioenregeling als ‘zuiver’ wordt aangemerkt,33 dit dan eveneens geldt voor de Inkomstenbelasting
op grond van artikel 1.7, lid 2, onderdeel a Wet IB 2001.
De omkeerregel wordt internationaal aangeduid als het zogenaamde VVB34-systeem.35 Dit systeem
kenmerkt zich doordat:
Vrijgesteld: Opbouw van het brutopensioen is niet belast
De bijdragen van de werkgever en de werknemer aan het brutopensioen zijn aftrekbaar en behoren niet tot het belastbare inkomen van de werknemer. (Artikel 11, lid 1, onderdeel c Wet LB 1964, jo. artikel 11, lid 1, onderdeel j, onder 1° Wet LB 1964)
Vrijgesteld: Beleggingsrendement is vrijgesteld
De aanbieder van het brutopensioen investeert de bijdragen in beleggingsproducten die meerwaarde (en inkomsten) kan genereren. Voor dergelijke beleggingsopbrengsten en vermogenswinsten wordt een vrijstelling van belasting verleend.
Belast: Uitkering is belast
De uitkeringen uit het brutopensioen zijn belast. (Artikel 9 Wet LB 1964, jo. artikel 10, lid 1 Wet LB 1964, jo. artikel 3.80 Wet IB 2001, jo. artikel 3.81 Wet IB 2001, jo. artikel 9.2 Wet IB 2001)
De omkeerregel geldt enkel voor aanspraken uit zuivere brutopensioenregelingen die voldoen aan de voorwaarden die Hoofdstuk IIB van de Wet LB 1964 aan een ‘pensioenregeling’ stelt.36
Voldoet een pensioenregeling daarentegen niet (meer) aan de voorwaarden van Hoofdstuk IIB Wet LB 1964, dan kan de regeling op verzoek worden gesplitst in een fiscaal erkend deel en een
bovenmatig deel krachtens artikel 18, lid 3 Wet LB 1964,37 mits het overig fiscaal erkende deel
voldoet aan de voorwaarden van artikel 18, lid 1 Wet LB 1964.
Slechts op het bovenmatige deel geldt dan de hoofdregel in plaats van de omkeerregel. De hoofdregel bepaalt dat de pensioenaanspraken direct tot het loon uit vroegere dienstbetrekking moeten worden gerekend, tegen het bedrag dat bij een verzekeraar zou moeten worden gestort om de aanspraak te dekken (artikel 19b, lid 1 Wet LB 1964, jo. artikel 18 URLB). Nadat er is afgerekend over de pensioenaanspraak in de loonsfeer zal dit bovenmatige deel van de regeling de loonsfeer verlaten38 en wordt het een vermogensrecht dat voor heffing van inkomstenbelasting als inkomen uit
sparen en beleggen onderworpen is aan vermogensrendementsheffing van 1,2% (30% belasting over een verondersteld rendement van 4% per jaar) in box 3.
Tot de begrenzing van Hoofdstuk IIB Wet LB 1964 hoort na 1 januari 2015 ook de aftopping van de pensioengrondslag op € 100.000 en voor het jaar 2016 € 101.519 (artikel 18ga Wet LB 1964). Voor het pensioen dat wordt opgebouwd onder het pensioengevend loon van € 101.519 is (indien ook aan de andere voorwaarden van Hoofdstuk IIB Wet LB wordt voldaan) er sprake van een fiscaal erkend pensioen, hetgeen hierboven komt wordt bestempeld als het bovenmatige deel.39 In de
volgende paragraaf ga ik in op de nettopensioenregeling die belastingplichtigen met een
33 En hierop de in paragraaf 1.2.1 uitgelegde omkeerregel op van toepassing is. 34 VVB (vrijgesteld/vrijgesteld/belast), oftewel EET (exempt/exempt/taxed)
35 EU-monitor Mededeling van 19 april 2001, nr. COM(2001)214def. PB EG 2001/C 165/03. ‘De opheffing van fiscale barrières voor
grensoverschrijdende bedrijfspensioenregelingen’
36 Artikel 18 t/m 19f Wet LB 1964
37 De inhoudingsplichtige dient op grond van artikel 18, lid 3 Wet LB 1964 een splitsingsverzoek tot de inspecteur te doen uiterlijk op het moment dat de regeling onzuiver wordt.
38 Artikel 2.14 Wet IB 2001 (“rangorderegel”)
39 G.W.B. Van Westen (2015). ‘Cursus belastingrecht, LB.2B.2. Aanspraken op grond van een fiscaal niet erkende pensioenregeling.’ Wolters Kluwer navigator. T.a.p., p. 2
pg. 11
pensioengevend loon boven € 101.519 vrijwillig kunnen afsluiten voor dit bovenmatige deel van het pensioengevend loon.
1.2.2 Belastingsystematiek nettopensioen
Voor het nettopensioen zullen enkel de voorwaarden van de Wet IB 2001 en de PW bepalend zijn.40
Anders dan het brutopensioen kent het nettopensioen geen fiscale ondersteuning in de Wet op Loonbelasting 1964. Voor de definitie van het nettopensioen wordt ingevolge artikel 5.17, lid 2 Wet IB 2001 echter wel verwezen naar een voorziening als genoemd in artikel 18, lid 1, onderdeel a Wet LB 1964. Dit wil zeggen dat sprake moet zijn van een regeling die ten doel heeft het treffen van een inkomensvoorziening als bedoeld in artikel 18, eerste lid, onderdeel a, ten eerste, ten tweede of ten derde Wet LB 1964 dan wel daarmee naar aard en strekking overeenkomende voorziening ingevolge een regeling als bedoeld in art. 1.7, tweede lid, onderdelen b en c Wet IB 2001.41
Artikel 10, lid 2 Wet LB 1964 bepaalt dat tot ‘loon’ aanspraken behoren om na verloop van tijd of onder een voorwaarde één of meer uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen. Artikel 9 Wet LB bepaalt dat hierover loonbelasting dient te worden geheven. Artikel 11, lid 1 en lid 2 Wet LB 1964 vormen een uitzondering op deze hoofdregel. Krachtens artikel 11, lid 1, onderdeel c Wet LB 1964 behoren aanspraken ingevolge een fiscaal erkende pensioenregeling niet tot het loon. Een fiscaal erkende pensioenregeling is een regeling die voldoet aan de voorwaarden die Hoofdstuk IIB wet LB 1964 stelt.42 Daarvoor geldt de hierboven uitgelegde omkeerregel.
Zoals eerder toegelicht is één van de voorwaarden uit Hoofdstuk IIB; dat het pensioengevend loon per dienstbetrekking ten hoogstens een bedrag van € 101.519 mag bedragen (artikel 18ga Wet LB 1964). Aangezien het nettopensioen boven deze begrenzing wordt opgebouwd voldoet het nettopensioen niet aan de cumulatieve voorwaarden van artikel 18 t/m 19f Wet LB 1964. Op het nettopensioen geldt de omkeerregel derhalve niet.
Dit betekent dat de aanspraken (premie) op een nettopensioenregeling op grond van artikel 10 Wet LB 1964 tot ‘loon’ worden bestempeld en hierover is derhalve loonbelasting verschuldigd (artikel 9 Wet LB 1964). Nadat de werkgever de loonheffing op de nettopensioenpremie (werkgeversbijdrage) heeft ingehouden, draagt hij de pensioenpremie rechtstreeks af aan de pensioenuitvoerder.43 Vlak
nadat er loonheffing is ingehouden op de nettopensioenaanspraak verlaat het nettopensioen de loonsfeer.
In box 1 wordt middels artikel 3.80, jo. 3.81 Wet IB 2001 het ‘loon’ tegen een progressief tarief belast op grond van artikel 3.1, lid 2, onderdeel b Wet IB 2001.
De inkomstenbelasting definieert het loonbegrip overeenkomstig de definitie ervan onder de loonbelasting.44 Dit leidt in eerste instantie tot dubbele heffing (Loonheffing en
Inkomstenbelastingheffing), artikel 9.2, lid 1, onderdeel a Wet IB 2001 biedt hier een oplossing voor. Dit artikel bepaalt namelijk dat de loonbelasting een voorheffing op de verschuldigde
inkomstenbelasting is.
Voorts bepaalt de Wet IB 2001 met de zogenaamde rangorderegeling in artikel 2.14, lid 1 Wet IB 2001 dat indien en voor zover een inkomensbestanddeel, al dan niet vrijgesteld, onderdeel uitmaakt van de heffingsgrondslag in box 1 er geen sprake kan zijn van heffing daarover in box 3. Anders gezegd indien en voor zover er sprake is van een pensioenregeling in de zin van de Wet op
Loonbelasting 1964 dit een vrijgesteld loonbestanddeel vormt in box 1. En kan dientengevolge niet meer worden belast in box 3.
Omdat het nettopensioen niet voldoet aan de grenzen van het Witteveenkader is het dus geen pensioenregeling in de zin van de Wet LB 1964. Het nettopensioen vormt een pendant van de
40 Tweede Kamer, vergaderjaar 2013-2014, 33 863 nr. 24.
41 B.G.J. Schuurmans (2015). ‘Pensioen in de loonsfeer.’ Deventer: Wolters Kluwer. 42 Artikel 18 t/m 19f Wet LB 1964 (oftewel het Witteveenkader)
43N. Struve (2013). ‘Versobering pensioen - tijd voor nettopensioensparen?’ Financieel actief Tweede Kamer, vergaderjaar 2014-2015, 34 002, nr. 3.
pg. 12
brutopensioenregeling. Wat tot gevolg heeft dat de hoofdregel (in plaats van de omkeerregel) van toepassing is op de fiscale behandeling. De hoofdregel bepaalt in het algemeen dat uitkeringen op grond van belaste aanspraken belastingvrij zijn, met dien verstande dat de waarde van de
aanspraken in de inkomstenbelasting, veelal via box 3, in de heffing zullen worden betrokken.45
In beginsel dient de waarde van de netto aanspraak dan ook te worden opgegeven in box 3. Waarna deze waarde verminderd met het heffingsvrije vermogen jaarlijks tegen een
vermogensrendementsheffing van 1,2% in de heffing zal moeten worden betrokken (artikel 2.13, jo. artikel 5.2 Wet IB 2001).46
Hier zet de wetgever door middel van de codificatie van artikel 5.17 in de Wet op Inkomstenbelasting 2001 een streep door. Dit artikel bepaalt dat over de waarde van het nettopensioen dat wordt opgebouwd boven het pensioengevend loon van € 101.519 een vermogensrendementsvrijstelling in box 3 geldt. Door middel van een dergelijke ‘fiscale faciliteit’ heeft de wetgever getracht het
nettopensioen enigszins aantrekkelijk te maken. Hierdoor kan over de gehele looptijd een aanzienlijk voordeel worden behaald.
Hoewel het nettopensioen zich dus in box 3 bevindt, dienen hiervoor wel (levenslange) uitkeringen te worden aangekocht. Voor de vormgeving van het nettopensioen is immers geprobeerd zoveel mogelijk aan te sluiten bij Hoofdstuk IIB van de wet op Loonbelasting 1964.47
Kortom, de premies voor het nettopensioen zijn niet aftrekbaar van het inkomen. De aanwas van de rendementen op de gespaarde gelden en de uitkeringen zijn verder vrijgesteld. Dit geldt ook voor eventuele uitkeringen. In internationale verhoudingen wordt deze belastingsystematiek op het nettopensioen ook wel het BVV-systeem genoemd,48 namelijk:
Belast: Opbouw van nettopensioen is belast
De bijdragen van de werkgever en de werknemer aan het nettopensioen zijn niet aftrekbaar in box 1 en behoren tot het belastbare inkomen van de werknemer. (Artikel 9 Wet LB 1964, jo. artikel 10, lid 1 Wet LB 1964, jo. artikel 10, lid 2 Wet IB 2001, jo. artikel 3.80 Wet IB 2001, jo. artikel 3.81 Wet IB 2001, jo. artikel 9.2 Wet IB 2001)
Vrijgesteld: Beleggingsrendement is vrijgesteld
De aanbieder van het nettopensioen investeert de bijdragen in beleggingsproducten die meerwaarde (en inkomsten) kan genereren. Voor dergelijke beleggingsopbrengsten en vermogenswinsten wordt een vrijstelling van belasting verleend. (Artikel 5.17 Wet IB 2001)
Vrijgesteld: Uitkering is vrijgesteld
De uitkeringen uit het nettopensioen zijn niet belast.49
Het nadeel van dit heffingssysteem (BVV) is dat er tijdens de opbouw belasting wordt geheven over de nettopensioenpremie tegen het progressieve tarief. Over dit premiecomponent zal in vergelijking tot het VVB-systeem meer belasting worden betaald. In het VVB-systeem wordt immers pas in de uitkeringsfase belasting geheven en wel tegen een lager tarief in een veelal lagere schijf.50 Echter,
een voordeel van de BVV-systematiek ten opzichte van de VVB-systematiek is de vrijstelling over het rendement onder het BVV-systeem. Onder het VVB-systeem wordt indirect wel over het
rentecomponent geheven in de uitkering.
Het nettopensioen moet een beschikbare premieregeling zijn die naar evenredigheid in tijd moet worden opgebouwd. Een beschikbare premieregeling is een regeling waarbij er premies worden ingelegd voor het pensioen, met deze ingelegde premies wordt belegd tot het bereiken van de
45 P.H. Eenhoorn & M.L. Kawka (06-2015). ‘Wegwijs reeks: Wegwijs in de Loonbelasting.’ NDFR, hoofdstuk 6. 46 BBV-systeem
47 Art. 5.17, lid 2 Wet IB 2001
48 Tweede Kamer, vergaderjaar 2013-2014, 33 847, nr. 3
49 Het nettopensioen bevindt zich in box 3, in de uitkeringsfase wordt het opgebouwde vermogen in feiten periodiek (onder de noemer nettopensioen) uitgekeerd. Immers, het feit dat het box 3-vermogen is brengt met zich mee dat de uitkeringen onbelastbaar zijn. 50 Er bestaat een grote kans dat de belastingplichtige na pensioengerechtigde datum in een lagere belastingschijf terecht komt daarbij zal er een deel van de premie volksverzekering na pensioendatum wegvallen (artikel 2.10a Wet IB 2001)
pg. 13
pensioendatum. Op pensioendatum dient met het opgebouwde kapitaal een periodieke uitkering te worden aangekocht. De periodieke uitkering51 zal bestaan uit het (reeds in box 1 belaste) ingelegde
kapitaal en het hierover behaalde rendement.
Deelname aan het nettopensioen is vrijwillig en alleen toegankelijk voor belastingplichtigen met een pensioengevend loon boven € 101.519.52 De faciliteit die de wetgever beoogd te verlenen op het
brutopensioen is de vrijstelling van loonheffing over de pensioenaanspraken. De faciliteit die de wetgever nu verleent op het nettopensioen (en de hierna toe te lichten nettolijfrente) is de vrijstelling van de vermogenswaarde in box 3.
1.2.3 Civiele wetgeving: Pensioenwet
De Pensioenwet (hierna: PW) bepaalt wat onder ‘pensioen’ moet worden verstaan. Er staat in de PW geen expliciete definitie van het pensioen, maar artikel 1 van de PW stelt een drietal eisen aan het pensioen:
1. De koppeling met een arbeidsrelatie;
2. Het geldelijk vastgesteld zijn van de uitkering; en
3. Het feit dat alleen sprake is van pensioen als het een uitkering betreft die verband houdt met ouderdom, overlijden of arbeidsongeschiktheid.53
Het gaat hierbij om een pensioen dat tussen de werknemer en de werkgever is overeengekomen en waarbij de pensioenuitvoerder het pensioen uitvoert. De zogenaamde driehoeksverhouding. In de PW is het dus irrelevant – anders dan in de LB – of er sprake is van een fiscale facilitering in de zin van het Witteveenkader. Ook het nettopensioen dat niet voldoet aan het Witteveenkader kan toch nog overeengekomen worden als pensioen in de zin van de PW.54 Artikel 1 van de Pensioenwet
bepaalt dat het nettopensioen behoort tot de reikwijdte van de PW.
Het feit dat het nettopensioen haar ondersteuning vindt in de PW heeft de volgende gevolgen: 1. Pensioenuitvoerder dient zich jaarlijks te houden aan de nettopensioencommunicatie (artikel
38 en artikel 45 PW)
Deze communicatie gaat niet samen met die voor het onderliggende basispensioen.
2. Alleen vrijwillige deelname is toegestaan (artikel 117 PW)
Deelname aan het nettopensioen is op optionele basis mogelijk. 3. Geldende regels omtrent waardeoverdracht (artikel 76 PW)
Een werknemer die een nettopensioen heeft opgebouwd kan na het wisselen van
dienstbetrekking door middel van waardeoverdracht het nettopensioen overdragen aan de nieuwe pensioenuitvoerder.
4. Wet op medische keuringsverbod bij deelname aan het nettopensioen (artikel 1 WMK55). Zieke werknemers mogen niet worden uitgesloten voor deelname.56
1.2.4 Toegelaten aanbieders
Ingevolge artikel 5.17, lid 2, onderdeel c Wet IB 2001 wordt voor een opsomming van de ‘toegelaten aanbieders’ gerefereerd naar artikel 19a, lid 1, onderdelen a/b/c en f Wet LB 1964. Dit artikel geeft de volgende opsomming: verzekeraars en pensioenfondsen, ook onder voorwaarden indien zij zich in het buitenland bevinden.
51 Feitelijk is hier vanuit Nederlands fiscaal perspectief dus geen sprake van een ‘uitkering’. Echter, om verwarring te voorkomen wordt in het vervolg van deze thesis wel over uitkeringen gesproken.
52 Artikel 117 PW
53 A.H.H. Bollen-Van den Boorn, M.E.C. Boumans, G. Van Ginkel, E.H.M. Janssen (2014). ‘Drieluik ‘De fiscale behandeling van
pensioensparen – Deel II: Wat heeft netto in petto?’ MBB 2014/05
B.G.J. Schuurmans (2015). ‘Pensioen in de loonsfeer.’ Deventer: Wolters Kluwer
54 Zie ook HR 14 maart 2014, nr. 13/00920, ECLI:NL:HR:2014:625. In deze zaak heeft de HR het volgende geoordeeld: ‘De wijze waarop de dotaties fiscaalrechtelijk worden gewaardeerd is een kwestie die geheel losstaat van de rechtsgeldigheid van de toezegging.’
55 Deze bepaling uit de Wet op Medische Keuring is geïncorporeerd in de PW.
pg. 14 1.2.5 Verbod op kruissubsidiëring
Het nettopensioen is verbonden aan een aantal strenge regels die verband houden met de fiscale hygiëne ervan. Er dienen aparte administraties gehouden te worden voor de netto- en
brutoregelingen, teneinde te voorkomen dat de brutoregelingen waarover nog belasting dient te worden betaald (i.v.m. de omkeerregel) vermengen met de nettoregelingen waarover reeds belasting is betaald.57
1.2.6 Heffing bij oneigenlijke handeling
Onder de PW is het in beginsel niet toegestaan pensioen af te kopen. Er geldt een zogenoemd afkoopverbod.58 (Zie evenwel paragraaf 1.2.8, hierna)
Om te voorkomen dat de fiscale faciliteit van het nettopensioen ten onrechte wordt gebruikt om een vrijstelling in box 3 te bewerkstelligen zijn er met ingang van 1 januari 2015 een aantal
antimisbruikbepalingen opgenomen in de Wet op Inkomstenbelasting 2001.Artikel 5.17e, lid 1 Wet IB
2001 geeft een limitatieve opsomming van de oneigenlijke handelingen. Indien sprake is van één van de volgende oneigenlijke handelingen vervalt de box 3-vrijstelling op het tijdstip waarop:
1. Een aanspraak op een nettopensioen niet langer als zodanig is aan te merken;
2. Een aanspraak op een nettopensioen geheel of gedeeltelijk wordt afgekocht of vervreemd dan wel formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid wordt;
3. De verplichting met betrekking tot een aanspraak op een nettopensioen overgaan op een andere aanbieder dan bedoeld in artikel 5.17, lid 2, onderdeel c Wet IB 2001;
4. De belastingplichtige een bijdrage van een inhoudingsplichtige in de zin van de Wet LB 1964
heeft ontvangen ten behoeve van de nettolijfrente, terwijl de inhoudingsplichtige niet in dezelfde mate aan zijn overige werknemers die voor het overige in dezelfde omstandigheden
verkeren een bijdrage heeft verstrekt.59
Op het moment dat er met een nettopensioen een oneigenlijke handeling wordt verricht als bedoeld in een van bovenstaande leden, zal de box 3-vrijstelling voor de volledige nettopensioen-aanspraak komen te vervallen. Op grond van artikel 5.17e, lid 2 Wet IB 2001 zal in het kalenderjaar volgend op
het kalenderjaar waarop de oneigenlijke handeling is verricht een bedrag ter grootte van de helft van de waarde van de nettolijfrente-aanspraak aan het begin van het kalenderjaar vermenigvuldigd met factor tien tot de vermogensrendementsgrondslag van box 3 worden gerekend. Deze zogenoemde forfaitaire sanctieregeling kent aldus een maximale ‘terugvordertijd’ van tien jaar.
Het maximeren van deze sanctie tot tien jaar is mijns inziens bijzonder. Er kunnen zich immers situaties voordoen waarbij men langer dan tien jaar deelneemt aan de nettopensioen-/
nettolijfrente-regeling, omdat men bijvoorbeeld als gevolg van een carrière sprong op een jonge leeftijd een pensioengevend salaris verdient boven de € 101.519. Men hoeft dan slechts het genoten box 3-voordeel voor een maximum van tien jaar terug te betalen. In de Parlementaire Behandeling is aangegeven dat de keuze voor de forfaitaire regeling is gelegen in het feit hiermee hoge
administratieve en hoge uitvoeringskosten te voorkomen.60 Hier is uiteraard iets voor te zeggen, toch
zou het mijns inziens reëler zijn geweest de werkelijke waarde als basis voor de sanctie te hanteren. Verder merkt de Staatssecretaris op dat; zodra in de praktijk blijkt dat ondanks deze forfaitaire sanctieregeling toch nog veelvuldig gebruik wordt gemaakt van (gedeeltelijke) afkoop van de nettolijfrente de sanctieregeling zal worden herzien.61
57 Artikel 123 PW & Tweede Kamer, vergaderjaar 2013-2014, 33 863, nr. 14. 58 Met een enkele uitzondering, zie hierna paragraaf 1.2.8.
59 In de praktijk zal het mijns inziens niet eenvoudig zijn om een situatie zoals beschreven onder punt vier te betrappen. Op het moment dat de werkgever werknemer X een bijdrage biedt ten behoeve van het nettopensioen/ nettolijfrente kan dit namelijk geschieden zonder medeweten van werknemer Y.
60 Tweede Kamer, vergaderjaar 2013-2014, 33 847, nr. 28.
61 Staatssecretaris-Financiën 16 september 2013, nr. 33 752/ NTFR 2015/63. Belastingplan 2015; Gevolgen afkoop nettolijfrente en nettopensioen.
pg. 15
Indien de oneigenlijke handeling binnen tien jaar plaatsvindt na 1 januari 2015 zal factor tien wel worden vervangen door het aantal kalenderjaren tussen 1 januari 2015 en het tijdstip waarop de oneigenlijke handeling plaatsvindt (op grond van artikel 5.17e, lid 1 Wet IB 2001, jo. artikel 10a.15
Wet IB 2001). Er wordt geen revisierente in rekening gebracht. Revisierente ziet in beginsel op het rentevoordeel dat een belastingplichtige heeft genoten als gevolg van het feit dat de heffing ten onrechte is uitgesteld, doordat de inleg tijdens de opbouw ten onrechte niet in box 1 is belast. Echter, bij een nettopensioenregeling is de inleg van de premies in box 1 belast. Revisierente komt dan mijns inziens logischerwijs in het geheel niet aan de orde.
Voorbeeld: Forfaitaire sanctieregeling binnen 10 jaar bij oneigenlijke handeling62
Persoon X heeft op 1 januari 2015 een nettopensioen over het inkomen boven € 101.519 bedongen in box 3. In 2029 besluit persoon X een nieuwe boot aan te schaffen. Om de boot aan te schaffen heeft persoon X extra kapitaal nodig. Hij besluit daarom in november 2028 de volledige waarde die hij heeft opgebouwd met zijn nettopensioen op te nemen om hiermee de boot aan te schaffen (oneigenlijke handeling: afkoop).
Op 1 januari 2028 bedroeg de waarde van zijn nettopensioen in box 3 € 90.492.
Gevolgen afkoop:
Vanaf november 2028 zal de vrijstelling in box 3 vervallen.
Het aantal kalenderjaren tussen 1 januari 2015 en het afkoopmoment 1 november 2028, bedraagt 13 kalenderjaren. De forfaitaire regeling gaat uit van maximaal tien kalenderjaren.
Dit pakt als volgt uit:
Op 1 januari 2029 (één kalenderjaar volgend op het jaar waarin de oneigenlijke handeling heeft plaatsgevonden) wordt tot de bezittingen in box 3 van persoon X tien maal de helft van de waarde van de nettolijfrente op 1 januari 2028 (10 * € 45.246=) € 452.460 gerekend.
Hierover dient persoon X (1,2% * € 452.460=) circa € 5.430 IB-heffing over te betalen.
1.2.7 Tegenbewijsregeling
Om te voorkomen dat deze forfaitaire sanctieregeling te ruim uitvalt, voorziet de wetgever in een tegenbewijsregeling (artikel 5.16c, lid 3 Wet IB 2001). De belastingplichtige kan aannemelijk maken dat de belasting die op forfaitaire wijze (artikel 5.16c, lid 2 Wet IB 2001) is vastgesteld hoger is dan het totale bedrag van belasting en belastingrente die zou zijn verschuldigd indien de mogelijkheid bestond de in de voorafgaande jaren genoten box 3-vrijstelling door middel van
navorderingsaanslagen ongedaan te maken.
Indien belastingplichtige succesvol slaagt voor de tegenbewijsregel dan wordt niet de helft van de totale waarde van de nettolijfrente-aanspraak tot box 3 gerekend, maar het totale bedrag van belasting en belastingrente vermenigvuldigd met 100/1,2 (box 3).63
1.2.8 Emigratie
Het is een belastingplichtige toegestaan om het nettopensioen bij emigratie (op het tijdstip dat men ophoudt binnenlands belastingplichtig te zijn) af te kopen (ingevolge artikel 69 PW jo., artikel 5.17e,
lid 5, onderdeel a Wet IB 2001). De afkoop wordt dan niet aangemerkt als een oneigenlijke handeling, deswege treedt de forfaitaire sanctieregeling van artikel 5.16c Wet IB 2001 niet in werking.
Artikel 5.17e, lid 5 Wet IB 2001:
Voor de toepassing van deze afdeling en de daarop berustende bepalingen:
a. wordt niet onder afkoop verstaan het vrijvallen van een aanspraak op het tijdstip waarop de belastingplichtige ophoudt binnenlandse belastingplichtige te zijn.
62 Deels ontleend aan: Tweede Kamer, vergaderjaar 2013-2014, 33 847, nr. 7. 63 Artikel 5.16c, lid 3 Wet IB 2001.
pg. 16 1.2.9 Misbruik
Opmerkelijk is het verschil in de behandeling van afkoop in de volgende twee situaties:
1 - Indien de belastingplichtig (nog) binnenlandse belastingplichtig is, krijgt de belastingplichtige te maken met de forfaitaire sanctie zoals hierboven is weergegeven.
2 - Indien de belastingplichtige niet (meer) binnenlands belastingplichtig is, is er bij afkoop van de nettolijfrente/nettopensioen op het tijdstip van ophouden binnenlandse belastingplicht geen sanctie. Een belastingplichtige kan als gevolg van het bovenstaande verschil in behandeling de sanctieregels ontlopen door vroegtijdig sanctieloos zijn nettolijfrente/nettopensioen af te kopen; door zijn binnenlandse belastingplicht te verruilen voor buitenlandse belastingplicht (lees: te emigreren) en vervolgens binnen korte termijn besluiten terug te keren naar Nederland. De Staatssecretaris van Financiën is overigens op de hoogte van deze mogelijk tot gevolg hebbende vorm van misbruik.64
De reden dat de Staatssecretaris toch een verschil in behandeling noodzakelijk acht is vanwege het risico op juridische dubbele belasting ingeval de emigrerende belastingplichtige in zijn nieuwe woonland wordt geconfronteerd met belastingheffing over de uitkeringen, terwijl ten tijde van de opbouw de premies niet voor aftrek in aanmerking kwamen (en aldus belast waren).65 Er is sprake
van juridische dubbele belastingheffing Indien over hetzelfde object (i.c. nettopensioen/
nettolijfrente) twee maal geheven wordt. In deze bijdrage gaat het expliciet om juridische dubbele heffing en niet om economische dubbele heffing.
De Staatssecretaris probeert hiermee aldus de emigrerende belastingplichtige te behoeden voor eventuele dubbele heffing. Het is mijns inziens toch merkwaardig dat de wetgever in de Pensioenwet een mogelijkheid creëert door middel van artikel 69 PW om de rechtshandeling ‘afkoop’ die voor het reguliere pensioen in de tweede pijler zo ongeveer fiscaal het ergste delict is dat een
belastingplichtige kan plegen, als oplossing voordraagt in een bepaalde situatie (op moment van emigratie). Er lijkt hiermee wel heel eenvoudig een streep gezet te worden door de van oudsher Nederlandse opvatting dat pensioen volgens de Pensioenwet moet voorzien in een levenslange periodieke oudedagsvoorziening/nabestaandevoorziening.66
Ook kan men zich terecht verbazen over het verschil in behandeling en de mogelijkerwijs tot gevolg hebbende misbruiksituaties. Het was logischer geweest hier waterdichte antimisbruikregels voor op te nemen, zoals het opleggen van een conserverende aanslag om hiermee eenzijdig de fiscale claim veilig te stellen. Mocht de belastingplichtige die fiscaal geruisloos zijn nettopensioen (of de hierna uit te leggen nettolijfrente) in Nederland op moment van emigratie heeft afgekocht bijvoorbeeld binnen tien jaar terugkeren naar Nederland dan zal de conserverende aanslag onmiddellijk ingevorderd worden. De conserverende aanslag zal dan enkel zien op de terugvordering van de ten onrechte in box 3 genoten vermogensrendementsvrijstelling. Ik besef me overigens dat de geldigheid van een dergelijke regeling valt te betwisten, gezien een dergelijke conserverende aanslag mogelijkerwijs een zekere belemmering vormt voor de vrijheid van vestiging, zoals die is gewaarborgd in het Europees recht.67
Voorts is het mijns inziens merkwaardig dat de wetgever in artikel 5.17e, lid 5, onderdeel a Wet IB
2001 spreekt over “afkoop op het tijdstip waarop de belastingplichtige ophoudt binnenlands belastingplichtig te zijn”. Deze woordkeuze vind ik ongepast, er had mijns inziens moeten staan “afkoop op het moment vlak voor (..)”, aangezien de werknemer op dat moment nog fiscaal in Nederland woonachtig is (op grond van artikel 4 AWR) en dan uitsluitend de Nederlandse belastingwetgeving op hem van toepassing is. Met andere woorden: belastingverdragen ter
64 Tweede Kamer, vergaderjaar 2014-2015, 34 002, nr. 14. 65 Tweede Kamer, vergaderjaar 2013-2014, 33 847, nr. 3. 66 Artikel 2, lid 4, onderdeel a Pensioenwet.
67 Strijdig met de vrijheid van vestiging van artikel 43 EG. Immers bij verhuizing binnen Nederland legt de fiscus geen conserverende aanslag op, bij verhuizing over de grens wordt er echter wel een conserverende aanslag opgelegd door de fiscus. De conserverende aanslag heeft in dat geval een afschrikkende werking en vormt een zekere belemmering voor verhuizing over de grens. Zie ook Hoofdstuk 4 van deze thesis.
pg. 17
voorkoming van dubbele heffing spelen op dat moment nog geen rol.68
Dit is ook wat de wetgever heeft getracht te bedoelen met de formulering in artikel 5.17e, lid 5,
onderdeel a Wet IB 200169, niettemin betuigt de manier waarop de wetgever dit heeft verwoord
mijns inziens van onzorgvuldigheid.
In het vervolg van mijn thesis zal ik – om onduidelijkheden te voorkomen – dan ook spreken van
afkoop op moment vlak voor emigratie.
1.3 Fiscale wetgeving nettolijfrente (derde pijler)
1.3.1 Belastingsystematiek lijfrenteIn pijler drie kent de Wet op IB 2001 ook een product waarvan de opbouw fiscaal wordt gefaciliteerd, namelijk de lijfrente. Als de eerste en tweede pijler samen niet afdoende oudedagsinkomen bieden, dan kan de belastingplichtige in de derde pijler een aanvullende privévoorziening treffen in de vorm van een lijfrente. Artikel 1.7, lid 1 Wet IB 2001 kent de volgende definitie toe aan het begrip
‘lijfrente’:
‘Een aanspraak volgens een overeenkomst van levensverzekering op vaste en gelijkmatige periodieke
uitkeringen die eindigen uiterlijk bij overlijden, welke aanspraak niet kan worden afgekocht,
vervreemd, prijsgegeven of formeel of feitelijk tot voorwerp van zekerheid kan dienen, anders dan op grond van artikel 3.126, eerste lid, onderdeel d, onder 2°, of ten behoeve van uitstel van betaling op grond van artikel 25, vijfde lid, Invorderingswet 1990, alsmede de met een zodanige aanspraak verband houdende aanspraak op winstuitkeringen.’
De fiscale stimulans biedt de wetgever in de vorm van een premieaftrek, waarbij de te zijner tijd te ontvangen lijfrente-uitkeringen wel in heffing worden betrokken (artikel 3.124 e.v. Wet IB 2001). Dit is te vergelijken met de in paragraaf 1.2.1 besproken omkeerregel.
1.3.2 Belastingsystematiek nettolijfrente
Voor de nettolijfrente die met ingang van 1 januari 2015 in het leven is geroepen geldt de
bovengenoemde omkeerfaciliteit niet. De definitie van nettolijfrente volgt uit artikel 5.16, lid 2 Wet IB 2001, waarin een nettolijfrente wordt omschreven als een lijfrente als bedoeld in artikel 3.125 Wet IB 2001. Op haar beurt wijst artikel 3.125 Wet IB 2001 door naar het hierboven toegelichte
hoofdartikel, artikel 1.7 Wet IB 2001. Een nettolijfrente in box 3 dient derhalve te voldoen aan de eis dat deze is aangegaan ter compensatie van een pensioentekort (box 1).70
Het derde lid van artikel 5.16 Wet IB 2001 bepaalt voorts dat er enkel sprake is van nettolijfrente indien de ter zake daarvan verschuldigde premie op de belastingplichtige heeft gedrukt. Daarnaast mogen de verschuldigde premies niet in aanmerking worden genomen als uitgave voor
inkomensvoorzieningen. De nettolijfrentefacilteit geldt enkel voor belastingplichtigen die een pensioengevend inkomen genieten dat uitstijgt boven € 101.519. Zij kunnen door middel van een nettolijfrente boven deze grens op vrijwillige basis privé sparen in de derde pijler.71
Premies die betaald worden voor de opbouw van de nettolijfrente zijn niet vrijgesteld, de facto belast in box 1 op grond van artikel 3.127, lid 3, onderdeel d Wet IB 2001. Het fiscaal aantrekkelijke van de nettolijfrente schuilt in het feit dat de nettolijfrente-aanspraak een vrijgestelde bezitting vormt in box 3 op grond van artikel 5.16 Wet IB 2001. De uitkeringen uit de nettolijfrente zijn verder onbelast in box 1 op grond van artikel 3.100, lid 3 Wet IB 2001.72Het betreft immers box 3-vermogen,
68 H.M. Kappelle (2008). ‘Fiscale aspecten van pensioen.’ Fiscale zakenreeks 05. NDFR. Paragraaf 13.2 69 Tweede Kamer, vergaderjaar 2013-2014, 33 847, nr. 3.
70 Artikel 3.124, lid 1, onderdeel a, jo. artikel 3.125, jo. artikel 3.126 Wet IB 2001.
71 Vrijwillige oudedagsvoorziening die openstaat voor iedereen met een inkomen boven de aftoppingsgrens, ongeacht of men werknemer, ondernemer (inclusief zzp’er) of resultaatgenieter is. G.T.K. Meussen, G.M.C.M. Staats, M.J.A.M. Gijlswijk (2015). ‘Nettolijfrente en
nettopensioen.’ Fiscaal Dossier. NTFR.
pg. 18
dat brengt met zich mee dat de hieruit voortkomende uitkeringen niet belastbaar zijn. Hier is sprake van het zogenaamde internationaal aangeduide BVV-systeem: 73
Belast: Opbouw van nettolijfrente is belast
De bijdragen van de werknemer aan de nettolijfrente zijn niet aftrekbaar en behoren tot het belastbare inkomen van de werknemer. (Artikel 3.127, lid 3, onderdeel d Wet IB 2001)
Vrijgesteld: Beleggingsrendement is vrijgesteld
De aanbieder van de nettolijfrente investeert de bijdragen in beleggingsproducten die meerwaarden (en inkomsten) kan genereren. Voor dergelijke beleggingsopbrengsten en vermogenswinsten wordt een vrijstelling van belasting verleend (box 3-vrijstelling). (Artikel 5.16 Wet IB 2001)
Vrijgesteld: Uitkering is vrijgesteld
De uitkeringen uit de nettolijfrente zijn niet belast. (Artikel 3.100, lid 3 Wet IB 2001)74
1.3.3 Toegelaten aanbieders
Artikel 1.1 Wet financieel toezicht (Wft) beschrijft de ‘toegelaten verzekeraars’ als ‘verzekeraars die
de lijfrenteverplichting tot het binnenlandse ondernemingsvermogen rekenen’.
Artikel 3.126, lid 2 Wet IB 2001 geeft een nadere opsomming van de toegelaten aanbieders. De toegelaten aanbieders voor de bancaire lijfrente zijn kredietinstellingen en beleggingsinstellingen. Het kabinet is voorts van mening dat niet in Nederland gevestigde verzekeraars, banken,
kredietinstellingen en beleggingsinstellingen die vergelijkbaar zijn met in Nederland gevestigde verzekeraars, banken, kredietinstellingen en beleggingsinstellingen ook toegelaten aanbieders van een nettolijfrente in box 3 zijn. Zij moeten dan echter wel voldoen aan bij ministeriele regeling te stellen voorwaarden. Deze voorwaarden hebben betrekking op te verschaffen inlichtingen.75
Voorts mogen op grond van artikel 5.16a, lid 1 Wet IB 2001 in Nederland gevestigde lichamen of in Nederland wonende natuurlijk personen waarvan een lijfrente is bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming niet als aanbieder optreden. Een dergelijke aanbieder is alleen toegestaan in de sfeer van box 1-lijfrenten.76Ook pensioenfondsen en premiepensioeninstellingen
(PPI’s) mogen geen nettolijfrente aanbieden, omdat een nettolijfrente geen pensioen is en deswege niet onder de Pensioenwet valt.77
1.3.4 Heffing oneigenlijke handelingen
De fiscale gevolgen van heffing bij oneigenlijke handeling met betrekking tot de nettolijfrente zijn identiek aan de fiscale gevolgen van heffing bij oneigenlijke handeling met betrekking tot
nettopensioen.78 Dit geldt ook voor de tegenbewijsregeling.
1.3.5 Emigratie
Zoals hierboven toegelicht worden nettolijfrente-premies betaald uit het netto-inkomen. Tijdens de opbouwfase worden de premies aldus aan heffing van inkomstenbelasting onderworpen.79 Voor
belastingplichtigen die emigreren naar het buitenland om daar de rest van hun levens door te brengen, rust er dan ook geen exit-heffing meer op de nettolijfrente.
Er is echter wel een mogelijkheid dat het buitenland de uitkeringen uit de nettolijfrente wel in heffing betrekt, terwijl over de opbouwperiode in Nederland geen aftrek is verleend voor de nettolijfrente-premies. 80 Dit mondt uit in ongewenste juridische dubbele belastingheffing.
73 EU-monitor Mededeling van 19 april 2001, nr. COM(2001)214def. PB EG 2001/C 165/03. ‘De opheffing van fiscale barrières voor
grensoverschrijdende bedrijfspensioenregelingen’
74 Het feit dat nettolijfrente tot het box 3-vermogen behoort, brengt met zich mee dat de uitkeringen niet belastbaar zijn. 75 Tweede Kamer, vergaderjaar 2013-2014, 33 847, nr. 7.
76 G.T.K. Meussen, G.M.C.M. Staats, M.J.A.M. Gijlswijk (2015). ‘Nettolijfrente en nettopensioen.’ Fiscaal Dossier. NTFR. 77 Besloten tijdens parlementaire behandeling van het wetsvoorstel ‘Novelle pensioenakkoord’ zie in dat kader: Tweede Kamer, vergaderjaar 2013-2014, 33 847 nr. 7.
78 Artikel 5.16c Wet IB 2001.
79 Artikel 3.127, lid 3, onderdeel d Wet IB 2001. 80 Tweede Kamer, vergaderjaar 2013-2014, 33 847, nr. 3.
pg. 19
Om dergelijke situaties te voorkomen biedt artikel 5.16c, lid 7 Wet IB 2001 in gelijke zin met de fiscaal geruisloze afkoopmogelijkheid voor het nettopensioen eenzelfde afkoopmogelijkheid voor de nettolijfrente. Deze afkoopmogelijkheid is mogelijk op tijdstip waarop de belastingplichtige ophoudt
binnenlands belastingplichtig te zijn.81 De sanctieregels in artikel 5.16c, lid 2 Wet IB 2001 zullen dan
dus niet in werking treden, er zal ook geen conserverende aanslag opgelegd worden door de
Nederlandse fiscus. Kiest een belastingplichtige er voor om de nettolijfrente na emigratie af te kopen dan is het voor Nederland niet meer mogelijk hierover te heffen, gezien de belastingplichtige niet meer is aan te merken als binnenlands belastingplichtige doch ook niet als buitenlands
belastingplichtige. De nettolijfrente (en het nettopensioen) maakt immers geen onderdeel uit van de heffingsgrondslag van box 3 voor de buitenlandse belastingplicht.82
1.4 Verschillen tussen nettolijfrente en nettopensioen
De meest belangrijke verschillen tussen de nettolijfrente en het nettopensioen zitten in de verzekeringsvorm, wettelijke basis en afkoopmogelijkheden. In bijlage VII treft u een schematisch overzicht met alle verschillen.
1.5 Deelconclusie
In dit hoofdstuk is de nationale fiscale wet- en regelgeving omtrent nettopensioen en nettolijfrente in grote lijnen behandeld. Het nettopensioen en de nettolijfrente zijn op vrijwillige basis af te sluiten en bieden een oudedagsvoorziening voor het pensioengevend loon dat is afgetopt op € 101.519. Als gevolg van de beperking van de omkeerregel en de invoering van de genoemde faciliteiten ziet de Nederlandse schatkist de toekomstige belastingafdrachten nu al binnenstromen. Op korte termijn levert dit de overheid dus geld op, waardoor er op langer termijn minder inkomsten zullen worden genoten. Concluderend is het dan ook maar de vraag hoelang een dergelijke verschuiving van belastingontvangstmoment voor de overheid nog daadwerkelijk per saldo iets oplevert. Kiest men voor een nettopensioen, dan krijgt het kapitaal een pensioenlabel met de daarbij behorende voorwaarden. De nettolijfrente is echter een vrijwillige privévoorziening. Het aantrekkelijke van het nettopensioen en de nettolijfrente zit in het feit dat de rendementen die behaald worden op de inleg buiten de belastingheffing van box 3 blijven.
Er wordt reeds direct belasting geheven over de verkregen aanspraken in box 1. Het nadeel hiervan is echter dat de belastingplichtige te maken krijgt met een progressienadeel, ingeval de uitkeringen zijn vrijgesteld van belasting tegen een lager tarief dan waartegen de aanspraken in box 1 belast waren. Voor bepaalde oneigenlijke handelingen waardoor de nettolijfrente of het nettopensioen zijn karakter van oudedagsvoorziening verliest is er een forfaitaire sanctiebepaling in de wet
geïntroduceerd. De helft van het ten onrechte genoten box 3-voordeel wordt aan de hand van deze sanctiebepaling in tien jaar forfaitair teruggevorderd. Omdat deze vuistregel nogal ruw kan
uitwerken is er een tegenbewijsmogelijkheid in de wet opgenomen. Mijns inziens had de wetgever hier eenvoudigweg kunnen aansluiten met het terugvorderen van de genoten box 3-vrijstelling in plaats van de ingewikkelde vuistregels en de daaraan verbonden tegenbewijsmogelijkheid.
Voorts heeft de wetgever om emigrerende belastingplichtige te behoeden van dubbele belasting een fiscaal geruisloze afkoopmogelijkheid geïntroduceerd voor belastingplichtigen die ophouden
binnenlands belastingplichtig te zijn. Een dergelijke bepaling kan echter misbruiksituaties tot gevolg hebben. Zo kan een belastingplichtige zijn nettolijfrente/nettopensioen vroegtijdig fiscaal geruisloos afkopen door zijn binnenlandse belastingplicht te verruilen voor buitenlandse belastingplicht door middel van emigratie en kan daaropvolgend besluiten terug te keren naar Nederland. Dit is (nu nog) een manier om de Nederlandse sanctieregels te ontlopen.
81 Lees: afkoop op moment vlak vóór het tijdstip waarop de belastingplichtige ophoudt binnenlands belastingplichtig te zijn. 82 Artikel 7.7, lid 2 Wet IB 2001.
pg. 20
Hoofdstuk 2 – De behandeling van het nettopensioen en de
nettolijfrente in grensoverschrijdende situaties
2.1 InleidingIn het vorige hoofdstuk is de nationale fiscale behandeling van het nettopensioen en de nettolijfrente behandeld. In dit hoofdstuk komen de grensoverschrijdende situaties aan bod, zij het dat dit beperkt blijft tot de behandeling van grensoverschrijdend pensioen, nettopensioen en nettolijfrente onder het OESO-Modelverdrag (hierna verder aangeduid als “OMV”).
De opbouw van dit hoofdstuk luidt als volgt: allereerst zal er een uitleg worden gegeven over het OMV en het Nederlands Standaard Verdrag (hierna verder aangeduid als “NSV”), hierop aansluitend zullen de toepassingsvoorwaarden van belastingverdragen worden toegelicht waarna uiteindelijk zal worden onderzocht onder welke OMV-artikelen de begrippen ‘nettolijfrente’ en ‘nettopensioen’ vanuit o.a. nationaalfiscaal perspectief zullen ressorteren om dientengevolge te bepalen hoe een viertal scenario’s omtrent het nettopensioen en de nettolijfrente onder het OMV uitpakken. De verdeling van de heffingsbevoegdheid onder enkele specifieke bilaterale verdragen83 en de
uitwerking hiervan vanuit o.a. Nederlands perspectief wordt in het volgende hoofdstuk behandeld.
2.2 Belastingverdragen
Nederland heeft met een groot aantal landen verdragen gesloten met betrekking tot belastingen naar inkomen en vermogen. Deze verdragen hebben betrekking op de volgende belastingen: inkomstenbelasting, vermogensbelasting, loonbelasting, vennootschapsbelasting en
dividendbelasting. De verdragen worden gesloten om dubbele (en in sommige gevallen non-) belasting te voorkomen.
Nederland heeft met de codificatie van artikel 94 in de Grondwet laten blijken dat de
nationaalrechtelijke wetten buiten toepassing blijven indien deze onverenigbaar zijn met een verbindende verdragsbepaling.
Artikel 94 Grondwet: Binnen het Koninkrijk geldende wettelijke voorschriften vinden geen toepassing,
indien deze toepassing niet verenigbaar is met een ieder verbindende bepalingen van verdragen en van besluiten van volkenrechtelijke organisaties.
Ik ben het met Van Raad eens dat een zinvolle interpretatie van artikel 94 GW met zich meebrengt dat allereerst dient te worden nagegaan wat het Nederlandse heffingsbereik is volgens de nationale regels om vervolgens te onderzoeken in hoeverre het belastingverdrag beperkingen stelt aan de toepassing van het Nederlandse heffingsbereik.84 Een belastingverdrag kan namelijk nooit een
belastingplicht scheppen, maar wijst slechts het land aan dat bevoegd is te heffen over het betreffende inkomensbestanddeel. Verder geeft het belastingverdrag aan welke methode ter voorkoming van dubbele belastingheffing de verdragslanden moeten hanteren ingeval er sprake is van dubbele heffing. Kortom, belastingplicht wordt enkel geschapen op basis van de nationale wetgeving van een staat.
In het eerste hoofdstuk is reeds behandeld hoe de Nederlandse heffingssystematiek uitwerkt voor de nettolijfrente en het nettopensioen. Voorts dient te worden bepaald onder welke OMV-artikelen de nettolijfrente en het nettopensioen behoren, alvorens er kan worden onderzocht in hoeverre het belastingverdrag beperkingen stelt aan het Nederlandse heffingsbereik aan de hand van een aantal scenario’s.
2.2.1 OESO-Modelverdrag (OMV) /Nederlands Standaard Verdrag (NSV)
De Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (afgekort als OESO) is opgericht in 1956 en bestaat uit een groep landen die samen een modelverdrag hebben opgesteld die als basis dient bij het sluiten van verdragen met andere landen. Lidstaten zijn overigens niet verplicht zich te
83 De bilaterale verdragen met de landen: België, Duitsland, Frankrijk en Spanje.
