Toepassen controleaanpak Belastingdienst bij Horizontaal

(1)

Student : R.G. de Vlugt Studentnummer : 10263292

Faculteit : Economie en Bedrijfskunde Opleiding : Fiscale economie

Universiteit : Universiteit van Amsterdam

Datum : 30 oktober 2016

Eerste begeleider : Dhr. Mr. drs. A. Spadaro

Tweede begeleider : Dhr. Prof. Dr. Mr. E.J.W. Heithuis

Scriptie: Toepassen Controleaanpak Belastingdienst bij Horizontaal Toezicht

(2)

2

Contents

Lijst van gebruikte afkortingen ... 4

Inleiding ... 5

1 Financial Audit, Belastingcontrole en Horizontaal Toezicht ... 9

Inleiding ... 9

1.1 Vergelijking ‘klassiek fiscaal toezicht’ en HT ... 9

1.2 De uniforme uitvoering van HT ... 10

1.3 Controleaanpak algemeen; financiële controle (accountantscontrole) ... 12

1.4 De belastingcontrole als financiële controle ... 16

1.5 Horizontaal toezicht en belastingcontrole ... 16

1.6 Deelconclusie ... 17

2 Controleaanpak Belastingdienst; CAB ... 19

Inleiding ... 19

2.1 Transactiemodel ... 19

2.2 De aanvaardbaarheid van de aangifte(n) ... 20

2.3 Het schillenmodel volgens de CAB ... 22

2.4 Inleiding Tax Control Framework ... 23

2.5 Aanpak van de belastingcontrole (boekenonderzoek) ... 24

2.5.1 Pre-planningsfase ... 24

2.5.2 Planningsfase ... 25

2.5.3 Uitvoering ... 28

2.5.4 Afronding belastingcontrole en rapporteren ... 29

2.6 Deelconclusie ... 29

3 Beoordelingsmogelijkheden TCF ... 31

Inleiding ... 31

3.1 COSO – ERM ... 31

3.2 De OESO bouwblokken en beoordelingskader voor het TCF (Belastingdienst) ... 33

3.3 Maturity modellen ... 37

3.3.1 Maturity model KPMG ... 37

3.3.2 Het maturity model van PwC (T3M) en dat van Nyenrode (N2M) ... 38

3.4 Het vier middelen model van Deloitte ... 40

3.5 Aantal waarnemingstechnieken ... 41

3.5.1 Questionnaires ... 42

3.5.2 Assurance onderzoek volgens ISAE3402 ... 42

3.5.3 Data-analyse en TCF ... 43

3.5.4 Steekproeven en TCF ... 43

3.6 Deelconclusie ... 44

4 Samenvatting, conclusie en aanbevelingen ... 46

4.1 Samenvatting ... 46

4.2 Conclusie ... 47

(3)

3

4.4 Tweede aanbeveling ... 48

4.5 Derde aanbeveling ... 49

4.6 Vierde aanbeveling de leercirkel ... 49

4.7 Vervolgonderzoek ... 49

4.8 Slotsom ... 50

(4)

4

Lijst van gebruikte afkortingen

 ACL Access Control List

 ARM Audit Risk Model

 AO/IB Administratieve Organisatie en Interne Beheersing

 BCF Business Control Framework

 BIAC Business and Industry Advisory Committee

 BRAM Bayesian Risk Analysis Model

 BTW Belasting Toegevoegde Waarde

 BW Burgerlijk Wetboek

 CAB Controleaanpak Belastingdienst

 CFO Chief Financial Officer

 CMM Capability Maturity Model

 COSO Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway

Commission

 COSO-ERM Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway

Commission; Enterprise Risk Management

 EDP Electronic Data Processing

 ERM Enterprise Risk Management

 ERP Enterprise Resource Planning

 FTA Forum on Tax Administration

 HR Hoge Raad

 HT Horizontaal Toezicht

 IFAC International Federation of Accountants

 IB Inkomstenbelasting

 IIA Institute Internal Auditors

 ICF Internal Control Framework

 IT Informatietechnologie

 ISAE International Standard on Assurance Engagements

 KPI Kritieke Prestatie Indicator

 KPMG Kleynveld – Peat – Marwick – Goerdeler

 LB Loonbelasting

 NV COS Nadere Voorschriften Controle- en Overige Standaarden

 MAB Maandblad voor accountancy en bedrijfseconomie

 MGO middelgrote onderneming

 MKB Midden- en Kleinbedrijf

 MNO Multinationale onderneming (multinational)

 N2M Nyenrode Maturity Model

 NBA Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants

 OECD Organisation for Economic Co-operation and Development

 OESO Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling

 PwC PricewaterhouseCoopers

 RJ Raad van de jaarverslaggeving

 T3M Tax Management Maturity Model

 TCF Tax Control Framework

 TFO (TvFO) Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht

 VPB Vennootschapsbelasting

 VT Verticaal Toezicht

 VTA Vakblad Tax Assurance

 WFR Weekblad Fiscaal Recht

(5)

5

Inleiding

De term ‘Horizontaal Toezicht’ komt uit de overheidsaccountancy.1 In het vakgebied ‘overheidsaccountancy’ bleek dat verschillende belanghebbenden een organisatie2 elk met een eigen financiële controle beoordelen met als gevolg (onnodig) dubbel werk.3 De Belastingdienst introduceerde in 2005 Horizontaal Toezicht (verder: HT) in de individuele klantbehandeling.4 Verschillende ontwikkelingen in de samenleving brachten de Belastingdienst de mogelijkheid om door toepassing van HT de vrijwillige naleving van weten regelgeving (verder: compliance) in het segment middelgrote en zeer grote ondernemingen te verbeteren. Die ontwikkelingen lagen op het gebied van meer aandacht voor een effectieve beheersing van financiële processen, de horizontalisering van de maatschappij en gedragswetenschappelijke inzichten voor het vormgeven van het toezicht- en handhavingsbeleid.5 In plaats van de rol van boeman te vervullen, is de Belastingdienst gaan zoeken naar samenwerking met belastingplichtigen en worden de afspraken van de samenwerking vastgelegd in een individueel handhavingconvenant (verder: convenant).6 Een van de belangrijkste elementen van de samenwerking is dubbel werk voorkomen.7

De essentie voor het afsluiten van een convenant is dat de Belastingdienst en de betreffende belastingplichtige bereid zijn om samen te werken op basis van wederzijds vertrouwen, begrip en transparantie.8 Daarnaast moet de belastingplichtige in staat zijn om te werken aan de (verdere) versterking van het fiscale deel van de interne beheersing – het Tax Control Framework - om aanvaardbare aangiften in te dienen.9 Een aanvaardbare aangifte voldoet aan weten regelgeving en is vrij van materiële fouten.10 Het Tax Control Framework maakt deel uit van het Business- of Internal Control Framework (verder: BCF of ICF) en richt zich op de fiscale elementen in samenhang met de fiscale verslaggeving of fiscale rapportage (kort gezegd: de aangiften).11 De Belastingdienst ondersteunt de belastingplichtige actief bij het proces van interne beheersing.12 Het Tax Control Framework (verder: TCF) hangt samen met de manier waarop de Belastingdienst met een boekenonderzoek de aangiften op aanvaarbaarheid controleert.1314 In de Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen (verder: de Leidraad) staat:

“Voor het valideren van de vooronderstellingen dat de organisaties fiscaal in control en transparant zijn, beoordeelt de Belastingdienst met een boekenonderzoek de aangifte op aanvaardbaarheid. De interne beheersing is voor de Belastingdienst echter geen zelfstandig object van onderzoek. Over de interne beheersing wordt dan ook door de Belastingdienst in geen enkele fase van het HT-traject een oordeel gegeven. De mate van interne beheersing is vanzelfsprekend wel relevant voor de planning van aard en omvang van de eigen werkzaamheden van de Belastingdienst in het kader van de beoordeling van de aanvaardbaarheid van de aangiften.”15

In de Leidraad staat verder dat de Belastingdienst conform de uitgangspunten van de Controleaanpak Belastingdienst (verder: CAB) werkt.16 In de CAB staat de wijze beschreven hoe de Belastingdienst een

1 Kloosterman VTA 2015, Auditing, assurance, horizontaal toezicht en bestuursrecht, p.55. 2 In de zin van een vennootschap, stichting, overheidslichaam, etc.

3 Kloosterman VTA 20115, Auditing, assurance, horizontaal toezicht en bestuursrecht, p.55.

4 Met individuele klantbehandeling wordt bedoeld de segmenten MGO en ZGO, Leidraad Horizontaal Toezicht binnen de Individuele Klantbehandeling, p.1.

5 Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst 2012, Fiscaal toezicht op maat: Soepel waar het kan, streng waar het moet, p.111-112. 6 Belastingdienst, bedrijfsplan 2008-2012, p. 34.

7 http://www.mejudice.nl/docs/default-source/download/horizontaal_toezicht_belastingdienst.pdf. 8 Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p.7.

9 Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p.28.

10 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/standaardtekst_individueel_convenant_dv4111z4ed.pdf.

11 Belastingdienst 2008, Tax Control Framework; Van risicogericht naar "in control": het werk verandert, p.4. 12 Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p.28.

13 Belastingdienst 2013, Controleaanpak Belastingdienst, p.2. Controle is het proces waarin de controlemedewerker deskundig,

gestructureerd, systematisch, onafhankelijk en gedocumenteerd informatie tracht te verkrijgen en objectief tracht te beoordelen teneinde een antwoord te geven op de vraag of het object dat aan de controle onderworpen is, voldoet aan bepaalde normen.

14 Belastingdienst 2013, Controleaanpak Belastingdienst, p.10. 15 Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p.6. 16 Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p.5.

(6)

6

belastingcontrole (lees: boekenonderzoek) verricht. De CAB laat zien dat de controleaanpak gebaseerd is op vrijwel dezelfde uitgangspunten die gelden bij de controle van de jaarrekening van ondernemingen. Namelijk om de jaarrekening te kunnen beoordelen moet het stelsel van maatregelen van interne beheersing toereikend zijn zodat de controle kan worden afgerond met gegevensgerichte controles. Bij gegevensgerichte controles wordt erop gelet of de verstrekte informatie in de jaarrekening juist is.17 De gegevensgerichte controles hoeven niet integraal plaats te vinden, daarvoor in de plaats mag ook een geldsteekproef worden getrokken uit een verzameling van gegevens (de populatie) en beoordeeld, zodanig dat de controle leidt tot de conclusie dat de jaarrekening een getrouw beeld18 geeft.1920 Het werken volgens dezelfde uitgangspunten als bij de jaarrekeningcontrole leidt bij een belastingcontrole tot de conclusie dat de aangifte aanvaardbaar is.21 De CAB stelt verder dat de hoeveelheid gegevensgerichte controle wordt verminderd als de Belastingdienst gebruik kan maken van controle-informatie (lees: positieve voorinformatie)22 over het TCF van derden zoals van de belastingplichtige, diens accountant of fiscaal adviseur.2324 De reductie heeft betrekking op de omvang van de geldsteekproef die de Belastingdienst eigenlijk zou moeten doen. De positieve voorinformatie waardeert de Belastingdienst met onderstaande reductietabel.25

Het uitgangspunt van de tabel is: Hoe beter de kwaliteit van het TCF hoe hoger de reductie. De CAB noch de Leidraad geven een concrete manier aan hoe de Belastingdienst de reductie onderbouwt en beoordeelt of hoe anderen dat in zijn plaats zouden kunnen doen. In de praktijk bestaat behoefte aan een expliciete grondslag om de positieve voorinformatie die volgt uit een TCF te beoordelen en te onderbouwen.26 De Belastingdienst schrijft dat het extern publiceren van de Leidraad en de CAB uniformiteit in de uitvoering moet waarborgen,27 maar zonder kenbare expliciete normen lijkt mij uniformiteit in de uitvoering een illusie. Hoewel de reductietabel een handreiking van de Belastingdienst is, kan er namelijk geen zekerheid zijn over hoe een controlemedewerker van de Belastingdienst het TCF beoordeelt. Verschillende controlemedewerkers van de Belastingdienst kunnen zo tot een ander oordeel komen over de effectiviteit van het TCF en derhalve aan een zelfde belastingplichtige verschillende verwachtingen uitspreken ten aanzien van het TCF.28 De verwachting is dan dat dit ook leidt tot een andere reductie. Het ontbreken van een expliciete grondslag voor het TCF past niet in een relatie van wederzijds vertrouwen, transparantie en begrip. In de praktijk zijn methoden ontwikkeld

17 https://www.accountant.nl/artikelen/2013/1/wat-is-horizontaal-toezicht. 18 NBA, onder meer Richtlijn 700; en Art. 2:391 lid 1 BW.

19 Peters, VTA 2013, Belastingcontrole in perspectief, p.53-58.

20 Kloosterman VTA 2015, Auditing, assurance, horizontaal toezicht en bestuursrecht, p.53-57. 21 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf.

22 Veldhuizen, Moret, WFR 2014, Bayes rule in de fiscale praktijk: een alternatief voor de reductietabel, p.906.

23 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf, p.7-11. De Belastingdienst refereert aan derden of anderen wanneer het gaat over verrichtte controlewerkzaamheden. Ik houd dat stramien aan voor de leesbaarheid.

24 Zie ook Hoyng, Batenburg en De Ridder, VTA 2014, Positieve voorinformatie, p. 6-14. 25 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf.

26 Zie onder andere Van der Hel, Siglé VTA 2015, ‘De inrichting en waarde van het tax risk management en de rol van fiscale interne monitoring’, p.7-18., Veldhuizen, Moret, tweeluik, WFR 2014 ‘Bayes rule in de fiscal praktijk: een alternatief voor de reductietabel, p.898-910 en p.941-949, Van der Enden, De Groot, TFO, ‘The missing links’, p.136-149, De OESO 2013, OECD (2013), Co-operative Compliance: A Framework: From Enhanced Relationship to Co-operative Compliance, OECD Publishing, http://dx.doi.org/10.1787/9789264200852-en, Commissie Stevens 2012, ‘Fiscaal toezicht op maat’.

27 Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p.3-5.

28 Zie ook Column Pureveen VTA 2013, Als de Belastingdienst een partij wil zijn in een HT-traject, moet ze ook leren fietsen op een tandem..’, p.17-19, waarin verschillende medewerkers van de Belastingdienst verschillende verwachtingen hadden ten aanzien van HT.

(7)

7

voor de beoordeling van een TCF.29 Zijn de gebruikte methoden uit de praktijk geschikt om het TCF te beoordelen op een wijze zodat de reductie geobjectiveerd kan worden onderbouwd? Of is een expliciete grondslag voor de beoordeling van een TCF niet mogelijk? Als dat zo zou zijn, dan is de vraag uit de praktijk om een expliciete grondslag ongegrond.

Het bovenstaande leidt tot de volgende centrale vraag:

Welk methode kan de Belastingdienst gebruiken voor het Tax Control Framework in het kader van Horizontaal Toezicht om tot een eenduidige toepassing van de reductietabel te komen?

Doelstelling van de scriptie

Het doel van het onderzoek is om inzicht te verkrijgen in de wijzen waarop het TCF van multinationale ondernemingen (MNO’s) kan worden beoordeeld in het kader van HT. Het gaat om MNO’s met een statutaire zetel in Nederland en waarvan aandelen of certificaten van aandelen zijn toegelaten tot de officiële notering van een van overheidswege erkende effectenbeurs. Deze MNO’s zijn namelijk verplicht op grond van wetgeving om aan risicobeheersing te doen en kunnen kiezen voor een individueel handhavingsconvenant.3031 Het beoordelingskader voor een TCF moet een reductie op een meer uitgebreide (in de CAB genoemd: klassieke) steekproef32 kunnen verklaren en dus onderbouwen.

Relevantie

Een expliciet en normatief beoordelingskader voor een TCF is relevant opdat toepassing van de reductietabel eenduidig kan plaatsvinden. Efficiency en uniforme uitvoering van het toezicht kan dan plaatsvinden, ook door of namens de leiding van de onderneming zelf.

Deelvragen

Ik heb de centrale vraag opgeknipt in de volgende deelvragen om de beantwoording te stroomlijnen. 1. Hoe verhoudt klassiek fiscaal (verticaal ) toezicht zich tot Horizontaal Toezicht?

2. Hoe vindt de uniforme uitvoering van Horizontaal Toezicht plaats? 3. Wat is de relatie van een algemene controleaanpak tot de CAB en HT? 4. Wat is beschreven in de Controleaanpak Belastingdienst?

5. Wat is een Tax Control Framework? 6. Wat is de betekenis van de reductietabel?

7. Welke richtlijnen biedt de literatuur om een Tax Control Framework te beoordelen? Aanpak/methodologie en operationalisering van onderzoek naar de centrale vraag

Om antwoord op de deelvragen en daarmee de centrale vraag te krijgen, zal ik de deelvragen beantwoorden op basis van literatuurstudie. Daarbij maak ik gebruik van relevante fiscale weten regelgeving, jurisprudentie, door de Belastingdienst gepubliceerd beleid, brieven van de minister van Financiën, het rapport van de Commissie Stevens, publicaties van de OESO, evenals andere vakliteratuur zoals wetenschappelijke artikelen over controle en controleaanpak.

Leeswijzer

Hoofdstuk één staat in het teken van het concept HT. Toegelicht wordt hoe Verticaal Toezicht zich verhoudt tot Horizontale Toezicht en de relatie tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige bij beide vormen van toezicht. Het concept HT geeft tevens inzicht in hoe de HT-relatie op uniforme wijze tot stand komt. Naast kennis van HT is het noodzakelijk om kennis en begrip te hebben van een algemene controleaanpak plus de daarin gehanteerde termen. Dit omdat de CAB dezelfde terminologie hanteert als een algemene

29 In de literatuur hebben diverse auteurs ( waaronder Veldhuizen & Moret, 2014; Hoyng, Van Batenburg et al; 2015.) en de OESO (2013, 2016), De Groot en Van der Enden geschreven en handreikingen gegeven over de beoordeling van een TCF.

30 De Code Tabaksblat is opgenomen als aangewezen gedragscode (op grond van art. 391 lid 51BW Boek 2). Dit houdt in dat de Code in principe moet worden toegepast en bij niet-toepassing moet worden uitgelegd waarom deze niet wordt toegepast (comply or explain). 31 Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p.5.

(8)

8

controleaanpak. De CAB beschrijft de relatie HT en TCF beschrijft en de manier waarop HT praktisch toegepast kan worden. In hoofdstuk twee wordt dieper ingegaan op wat staat beschreven in de CAB. Achtereenvolgens wordt ingegaan op het in de CAB beschreven transactiemodel, de aanvaardbaarheid van de aangifte, het schillenmodel, het TCF en de betekenis van het TCF in het toezicht van de Belastingdienst. De CAB geeft tevens inzicht in de vier fasen van boekenonderzoek door de Belastingdienst en de uitleg van de werking van de reductietabel. Teneinde de centrale vraag verder te kunnen beantwoorden wordt in hoofdstuk drie beschreven welke richtlijnen en methodes zijn beschreven om het TCF te beoordelen. De scriptie wordt afgesloten met in hoofdstuk 4 een samenvatting, conclusie en aanbevelingen.

(9)

9

1 Financial Audit, Belastingcontrole en Horizontaal Toezicht

Inleiding

Om antwoord te kunnen geven op de centrale vraag is inzicht in het concept HT nodig. In dit hoofdstuk wordt duidelijk hoe het klassieke fiscale (verticale) toezicht zich verhoudt tot het horizontale toezicht en in het verlengde daarvan wordt de relatie toegelicht tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige bij beide vormen van toezicht. Het concept HT geeft tevens inzicht in hoe de HT-relatie op uniforme wijze tot stand komt. Tevens is kennis en begrip nodig van een algemene controleaanpak plus de daarin gehanteerde termen. De CAB hanteert namelijk dezelfde terminologie als een algemene financiële controle (lees: jaarrekeningcontrole) omdat een belastingcontrole een specifieke vorm van een financiële controle is. Het hoofdstuk wordt afgesloten met een deelconclusie.

1.1 Vergelijking ‘klassiek fiscaal toezicht’ en HT

De term ´toezicht´ staat voor het verzamelen van informatie over de belastingplichtige en zijn handelingen om vast te stellen of er sprake is van regelnaleving en interventie op basis van dat oordeel, gericht op het versterken van de naleving.33 'Klassiek fiscaal toezicht’, ook wel aangeduid als Verticaal Toezicht (VT), gaat uit van het achteraf controleren van de aangifte door middel van de aanslagregeling. Hierbij kan sprake kan zijn van het opvragen van gegevens, of het uitvoeren van een boekenonderzoek (of: belastingcontrole) door de Belastingdienst.34 Een boekenonderzoek houdt in dat de administratie wordt gecontroleerd op het adres van de belastingplichtige of diens adviseur.35 Belastingcontroles leiden soms tot verslechterde verhoudingen en gerechtelijke procedures. In gerechtelijke procedures komt het voor dat de partijen uiterste standpunten innemen en er mede daardoor weinig vertrouwen is.36 De informatievoorziening bij een klassiek boekenonderzoek was beperkt. De afhandeling van de geschilpunten neemt vaak veel tijd in beslag en leidt tot hoge kosten. Een belastingcontrole geeft bovendien geen zekerheid dat (eventueel) gemiste belasting wordt ontdekt zodat die kan worden nageheven. Volgens de OESO kan dit zeker het geval zijn als sprake is van complexe fiscale structuren zoals het gebruik maken van internationale mismatches.37 In internationaal verband kan door verschillen in fiscale stelsels of specifieke regelingen (mismatches) dubbele heffing optreden, maar ook dubbele niet-heffing. De vraag is of de controlemedewerker in staat is om een mismatch te ontdekken als het boekenonderzoek zich alleen richt op de Nederlandse belastingen. Ook houdt de Belastingdienst niet structureel belastingcontroles bij alle belastingplichtigen omdat daar geen capaciteit voor is.38

Waar bij VT vaak vanuit wantrouwen werd gewerkt, wordt met HT een relatie opgebouwd op basis van wederzijds begrip, transparantie en vertrouwen. Deze principes van HT geven aan waar zowel de Belastingdienst als de belastingplichtige in hun handelen onderling vanuit moeten gaan. De term begrip houdt voor de Belastingdienst in dat de commerciële context moet worden begrepen waarbinnen een belastingplichtige aan belastingplanning doet. Zonder begrip van de commerciële drijfveren van een bedrijf kan de Belastingdienst standpunten innemen die kunnen resulteren in dure rechtszaken en onzekerheid. Om begrip te hebben van de commerciële drijfveren zal de Belastingdienst, naast kennis van weten regelgeving, ook de sector waarin een belastingplichtige opereert, moeten kennen en de bredere commerciële en bedrijfskundige context.39 Begrip omtrent de belastingplichtige is belangrijk in het toezicht voor de

33 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf.

34 Brief van 29 september 2014 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten Generaal van de staatssecretaris van Financiën, nr. 31 066, nr. 214, p.3.

35 Brief van 29 september 2014 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten Generaal van de staatssecretaris van Financiën, nr. 31 066, nr. 214, p.3.

36 Belastingdienst 2008, Tax Control Framework; Van risicogericht naar "in control": het werk verandert, p.7.

37 OECD. (2011). Tackling aggressive tax planning through improved transparency and disclosure: Report on disclosure initiatives. Geraadpleegd van http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/48322860.pdf, p.12.

38 Brief van de staatssecretaris van financiën, 2014-2015, p. 1-6.

(10)

10

Belastingdienst. Voor een constructieve samenwerking is het ook van belang dat beide partijen begrip hebben voor de positie en de soms tegengestelde belangen van de ander.40

Transparantie gaat over een open houding. De Belastingdienst is transparant over de achtergrond van de vragen en over de invulling van responsief handhaven bij de belastingplichtige. De belastingplichtige belooft door middel van een TCF aantoonbaar in control te zijn en relevante standpunten proactief te melden. Vertrouwen is de grondhouding voor beide partijen die nodig is omdat de kennis en/of informatie van partijen ongelijk is.41 De verwachting is dat binnen de HT-relatie de Belastingdienst een betere informatiepositie verkrijgt dan bij VT.42 De Belastingdienst kan daardoor het uitvoerende werk van het toezicht verregaand verminderen. De OESO onderschrijft de stelling dat HT leidt tot betere informatievoorziening en derhalve een bijdrage levert in de strijd tegen agressieve belastingplanning.43

1.2 De uniforme uitvoering van HT

In de Leidraad spreekt de Belastingdienst duidelijk de voorkeur uit voor HT bij grote ondernemingen.44 Om het vertrouwen, de uniformiteit en de transparantie te vergroten zijn de Leidraad45 en de CAB46 extern gepubliceerd. De CAB wordt in het volgende hoofdstuk verder beschreven. De Belastingdienst wil met het delen van de Leidraad en de CAB naar een herkenbare aanpak en mag aangesproken worden door de belastingplichtige indien HT op een andere wijze vorm krijgt.47 Horizontalisering van het toezicht vindt niet vanzelfsprekend plaats. Een belastingplichtige kiest vrijwillig om te participeren in HT. Het traject naar HT is op een systematische wijze ingericht zodat de Belastingdienst bij elke stap positieve voorinformatie verzamelt. Vooral de verzamelde positieve voorinformatie over fiscale transparantie, fiscale strategie en fiscale beheersing spelen een rol in de aanpassing van de frequentie en intensiteit van het toezicht. De stappen uit het proces zijn: • Klantoriëntatie,

• HT gesprek,

• Compliance verkenning,

• TCF.

Het proces start met een interne klantoriëntatie waarin het klantbehandelteam een totaalbeeld van hun klantenpakket (belastingplichtigen) vormt en bepalen welke belastingplichtigen in aanmerking komen voor een HT-traject. HT is een multidisciplinaire aangelegenheid en daarom bestaat een klantbehandelteam uit klantcoördinatoren en specialisten op het gebied van fiscaliteiten, controletechniek, interne (fiscale) beheersing (TCF) en invordering. Het HT-gesprek wordt gevoerd met de hoogste leiding van de onderneming. Tijdens het HT-gesprek gaat het over het doel en plaats van HT binnen het toezicht van de Belastingdienst en over de ‘toon aan de top’ bij de belastingplichtige. Bij de toon aan de top gaat het om de houding en het gedrag (transparantie)48 van de leiding van de onderneming. De houding en het gedrag sluiten idealiter aan bij de visie van de onderneming als geheel, de strategie en bij de waarden en normen die daaraan ten grondslag liggen.49 Uit de toon aan de top zal vooral blijken of de belastingplichtige wil voldoen aan de fiscale verplichtingen in relatie tot de fiscale strategie. Bijvoorbeeld: Een belastingplichtige die voortdurend aan fiscale

40 Belastingdienst, 2010, Leidraad Horizontaal Toezicht binnen de Individuele Klantbehandeling, p.7-8. 41 Belastingdienst, 2010, Leidraad Horizontaal Toezicht binnen de Individuele Klantbehandeling, p.7-8.

42 OECD. (2011). Tackling aggressive tax planning through improved transparency and disclosure: Report on disclosure initiatives. Geraadpleegd van http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/48322860.pdf, p. 12. Een betere informatiepositie houdt in dat de Belastingdienst gewaarborgd is van de beschikbaarheid van actuele, accurate en volledige informatie.

43 OECD. (2011). Tackling aggressive tax planning through improved transparency and disclosure: Report on disclosure initiatives. Geraadpleegd van http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/48322860.pdf.

45 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/leidraad_toezicht_grote_ondernemingen_dv4231z1fd.pdf

46 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf. 47 Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p.3.

48 Belastingdienst 2008, Tax Control Framework; Van risicogericht naar "in control": het werk verandert, p.9. 49 Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p.14-16.

(11)

11

grensverkenning doet maakt intensief toezicht noodzakelijk, wat niet past binnen het concept van HT.50 Daarnaast wordt gedurende de compliance verkenning51 gelet op de soft controls - de normen en waarden 52 - en het vermogen van de belastingplichtige om compliant te kunnen zijn, wat moet blijken uit het TCF.53 Vanuit de belastingplichtige zijn verschillende afdelingen betrokken Hierbij kan gedacht worden aan, fiscale zaken, controlling en/of de compliance afdeling en IT. Zoals aangegeven is HT een multidisciplinaire aangelegenheid dus zijn mensen nodig met onder andere kennis van belastingrecht, controleleer, statistical auditing en (fiscale) interne beheersing. Hoe de kwaliteit van de interne beheersing van de belastingplichtige inclusief de fiscale component aan het oordeel over de fiscale aanvaardbaarheid van aangiften bijdragen, is vooral af te leiden uit de CAB en daarnaast uit het hoofdstuk ‘fiscale beheersing' uit de Leidraad en de brochure ‘Tax Control Framework.54

De verzamelde positieve voorinformatie over de belastingplichtige levert de Belastingdienst een actueel klantbeeld op. Vanuit het actuele klantbeeld stelt de Belastingdienst een plan van aanpak op, het strategisch behandelplan, waarin beschreven staat wat de frequentie en intensiteit zal zijn van het toezicht voor de komende vijf jaren.55 De HT-relatie wordt bekrachtigd door het tekenen van een zogenoemd individueel handhavingconvenant (verder: convenant) en het delen van het strategisch behandelpan ter bevordering van de transparantie.56 De Belastingdienst spreekt van een standaard convenant wat qua inhoud gelijk is voor alle belastingplichtigen om te benadrukken dat uniformiteit in de toepassing van HT voorop staat. Het is trouwens mogelijk om op convenantachtige wijze samen te werken dus zonder een daadwerkelijk convenant. De relatie tussen belastingplichtige en Belastingdienst krijgt dan op een gelijke manier gestalte.57 Het voert te ver voor deze scriptie om hierover uit te weiden. Daarom ga ik in mijn onderzoek er van uit dat tussen de Belastingdienst en belastingplichtige een HT-convenant is getekend.58 In het convenant zijn de afspraken over de samenwerking vastgelegd.59 Het convenant is een intentieverklaring en heeft geen juridische werking. Het strategisch behandelplan vloeit voort uit het convenant en kan daarom ook geen juridische werking hebben.60 Afdwingbaarheid van de afspraken uit het convenant passen niet in de beleidsvrijheid van de Belastingdienst.61 De Belastingdienst moet de strategie ter bevordering van de compliance kunnen aanpassen wanneer de situatie dat eist.62 Oenema en Van der Enden stellen dat de Belastingdienst via het civiele recht een resultaatverplichting wel kan afdwingen.63 Een goed functionerend TCF is een dergelijke resultaatverplichting in het convenant volgens hen. In een relatie die echter uitgaat van wederzijds begrip, transparantie en vertrouwen lijkt een gang naar de rechter niet gauw op z’n plaats. Een belastingplichtige die zich niet aan de afspraken houdt, terwijl de Belastingdienst vertrouwt op de eigen verantwoordelijkheid van de belastingplichtige om in control en transparant te zijn, mag mijns inziens niet meer rekenen op het begrip en de open houding van de Belastingdienst. Een gang naar de rechter lijkt in zo’n geval terecht. Indien de belastingplichtige zich aan de afspraken uit het convenant houdt, levert het de Belastingdienst continu actuele informatie op over het klantbeeld.64 De Belastingdienst horizontaliseert het toezicht al tijdens het HT-proces als de belastingplichtige laat zien dat die in control en transparant wil en kan zijn. Voor het valideren van de

50 Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p.15. 51 Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p.17-21.

53 , Kamerling, Bestuurlijke informatieverzorging (MAB), 2009, Horizontaal toezicht en het tax control framework (TCF), p.181-191. 54 Het hoofdstuk fiscale beheersing en de brochure Tax Control Framework zijn inbegrepen in de modellen en technieken die in hoofdstuk 3 aan bod komen. Het hoofdstuk fiscale beheersing is inbegrepen bij de behandeling van het OESO-model omdat deze vrijwel identiek zijn en de brochure het TCF komt in meerdere onderdelen terug zoals bij het OESO-model, COSO-ERM en data-analyse.

55 Belastingdienst 2010, Leidraad Toezicht binnen de Individuele Klantbehandeling, p.48. 56 Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p.11.

57 Oenema, Van der Enden, WFR 2013, De kracht van het convenant, p.545-555.

58 Belastingdienst 2013, CAB, De Belastingdienst geeft aan dat bij een convenantpartner altijd het TCF in de scope van werkzaamheden betrokken zal worden in het boekenonderzoek, deze toezegging ontbeert dus een belastingplichtige zonder convenant, p. 26. 59 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/standaardtekst_individueel_convenant_dv4111z4ed.pdf

60 De Groot, Van der Enden, TFO 2015, The missing links, p.136-149.

61 Oenema, Van der Enden, WFR 2013, De kracht van het convenant, p.545-555. 62 Belastingdienst 2010, Leidraad Toezicht binnen de Individuele Klantbehandeling, p.65. 63 Oenema, Van der Enden, WFR 2013, De kracht van het convenant, p.551.

(12)

12

vooronderstellingen dat de belastingplichtige fiscaal in control en transparant is, beoordeelt de Belastingdienst met een belastingcontrole de aanvaardbaarheid van de aangifte(n) en niet apart het TCF.65 Het TCF is geen zelfstandig object van onderzoek maar wel relevant voor de aard en omvang van de controlewerkzaamheden. Het TCF is – zo geeft de Belastingdienst aan – het primaire aandachtspunt in het toezicht.66

Een belastingcontrole is een specifieke vorm van een financiële controle. In de volgende paragraaf worden de uitgangspunten van een algemene financiële controleaanpak toegelicht omdat de CAB dezelfde terminologie (lees: jaarrekeningcontrole) hanteert. De toepassing van HT in het fiscale toezicht vloeit voort uit de jaarrekeningcontrole.

1.3 Controleaanpak algemeen; financiële controle (accountantscontrole) Een algemene controleaanpak kent de volgende uitgangspunten.6768

 Een controle is de vergelijking van de weergegeven situatie (IST-positie) met de situatie zoals die werkelijk is geweest (Soll-positie).

 De elementen van de bedrijfsvoering kunnen worden beschouwd als transacties.

 Een financieel verslag is een samenvatting van de weergaven van de afzonderlijke transacties.  Een financiële controle bestaat voor een deel uit het beoordelen van de context waarin het financieel

verslag tot stand komt en de beoordeling bestaat uit verschillende activiteiten die in volgorde moeten worden uitgevoerd volgens een workflow-model. De gefaseerde aanpak bestaat uit:

o Het begrijpen hoe een onderneming is georganiseerd (understanding the business);

o Beoordeling opzet, bestaan en werking van de administratieve organisatie/interne beheersing (AO/IB);

o Gegevensgerichte(detail)controle; o Afronding.69

De hierboven genoemde uitgangspunten kunnen niet los van elkaar worden gezien en worden daarom in samenhang hieronder beschreven.7071

Ist en Soll

Een controle, zoals een boekenonderzoek, kan worden omschreven als het vergelijken van de weergegeven situatie (verder: IST-positie) met de situatie zoals die weergegeven had moeten zijn (verder: Soll-positie).72 Vertaald naar een administratie is een IST-positie dus een boeking en de SOLL-positie de waarde zoals die had moeten zijn. Met 'de waarde' wordt dan zowel het bedrag als bijvoorbeeld de grootboekrekening en het brondocument waarnaar verwezen wordt bedoeld.73

Transactiemodel

67 Snoeker, Kloosterman, De IT-auditor 2013-2, 2013-3, Informatietechnologie en Interne Beheersing, p. 11-17 en p. 15-19. 68 Peters, VTA 2013, Belastingcontrole in perspectief, p.53-58.

69 Onder meer in Kloosterman, 2004, Wat is eigenlijk risicoanalyse in de accountantscontrole? MAB p. 571-578, Het artikel is nog steeds relevant. In veel recent literatuur over controle wordt verwezen naar het artikel van Kloosterman. O.a. Engelmoer, 2015, Tax audit, p.426, voetnoot 19, boek Tax Assurance en Veldhuizen, Moret, WFR 2014, Bayes rule in de fiscale praktijk: een alternatief voor de reductietabel, p.901, voetnoot 14.

70 Wesdorp, Tax Assurance 2015, Audit of tax, p. 369-418. 71 Engelmoer, Tax Assurance 2015, Tax audit, p.419-439.

72 De Jong, Vos, BTW-bulletin 2015, De Controleaanpak Belastingdienst, p.43.

(13)

13

Een financiële verantwoording is een samenvatting van financiële weergaven van een grote hoeveelheid transacties.74 Een onderneming maakt weergaven van transacties die plaatsvinden in de ‘werkelijke wereld’ volgens een vast patroon.75 Dat patroon bestaat uit een eerste weergave (een primaire registratie of vastlegging) die betrekking heeft op inkoop, verkoop, voorraad, kas, bank, etcetera. Deze primaire registraties worden bewerkt door toevoeging van gegevens zoals een boekstuknummer, factuurnummer, dossiernummer of personeelsnummer en opgenomen in het logistiek systeem en/of het financiële systeem en/of het personeelssysteem; de tweede weergave of de subsidiaire registraties. Uiteindelijk monden alle financiële vastleggingen uit in het grootboek (ook een subsidiaire registratie). In het huidige tijdsgewricht is het grootboek een sortering naar specifieke kenmerken die voor presentatie in een jaarrekening of een soortgelijke verantwoording zoals een aangifte van belang zijn. De rapportages (jaarrekening of aangifte) zijn zelf ook weer subsidiaire vastleggingen. De afzonderlijke registraties worden ook wel mutaties of boekingen genoemd. Kort gezegd is een jaarrekening of een aangifte dus een samenvatting van een verzameling boekingen. Het patroon van vastleggingen van de transacties zoals hierboven geschetst wordt schematisch weergegeven in het transactiemodel.76 Het transactiemodel wordt hieronder geïllustreerd:77

Figuur 1: Algemeen transactiemodel

Doelstellingen Transactiemodel

De doelstellingen van het transactiemodel zijn (i) de volledigheid van de vastleggingen van de transacties. (ii) De volledigheid van de vastlegging van de soorten gegevens over de transacties; die gegevenssoorten maken het mogelijk de plaats in de jaarrekening of in de aangifte aan te duiden. Anders gezegd: het bedenken hoe aan de informatiebehoefte van de gebruikers kan worden voldaan. En (iii) de juistheid van de vastgelegde gegevens over de transacties.7879 De gegevens worden later gerubriceerd, opgeteld en samengevat en moeten de nodige informatie over de bedrijfsvoering verschaffen. Het patroon van weergaven zoals geschetst en schematisch weergegeven in het algemene model (zie figuur 1) komt overeen met het model uit de CAB. Ook de geschetste doelstellingen komen overeen.80

(On-)vervangbare interne controle

74 Belastingdienst 2013, Controleaanpak Belastingdienst, p.4: Elke organisatie ontplooit fiscaal relevante activiteiten. Activiteiten die een waardenstroom genereren die fiscaal belast wordt zoals handelsactiviteiten, maar er zijn meer activiteiten te bedenken die direct of indirect fiscale implicaties meebrengen, zoals personeelscontracten sluiten, pensioenpremies afdragen of reserves vormen. Het begrip ‘transacties’ omvat al deze activiteiten.

75 De werkelijke wereld bestaat in dit kader uit organisatiedelen onderling en tussen de organisatie en de buitenwereld. 76 Snoeker, Kloosterman, De IT-auditor 2013-2, 2013-3, Informatietechnologie en Interne Beheersing, p. 11-17 en p. 15-19. 77Peters, VTA 2013, Belastingcontrole in perspectief, p.56.

78 Peters, VTA 2013, Belastingcontrole in perspectief, p.56.

79 Er is strikt genomen nog een vierde doelstelling. Die ziet op de juistheid van de schattingsposten die in een verantwoording kunnen zijn opgenomen.

(14)

14

Louter controle achteraf is voor de geschetste doelstellingen niet toereikend. De vastlegging van de gegevens van de transacties moet gewaarborgd worden door de zogenoemde maatregelen van interne beheersing.81 De maatregelen van interne beheersing moeten zorgen voor de compleetheid van de verantwoording van de transacties, voor het vastleggen van voldoende gegevenssoorten omtrent die transacties en voor de juistheid van de gegevens van de afzonderlijke transacties. Deze maatregelen worden ook wel AO/IB genoemd wat staat voor administratieve organisatie/interne beheersing. Er bestaan twee soorten maatregelen van interne controle oftewel interne beheersing. Namelijk de onvervangbare maatregelen82 en de vervangbare maatregelen. Een onvervangbare maatregel moet functioneren op het moment dat de transactie wordt voltrokken, een leemte of gebrek in de maatregel kan achteraf niet worden gecorrigeerd. Als de onvervangbare maatregel van interne beheersing op het moment van de transactie niet functioneert, dan is achteraf geen zekerheid te verstrekken over de juistheid en de volledigheid van de primaire registratie van de transacties. Een voorbeeld van een onvervangbare maatregel is functiescheiding. Als een functiescheiding namelijk op het moment van transactie niet aanwezig is, dan is dit achteraf niet te corrigeren. Zodra er sprake is van een voldoende (onvervangbare) interne beheersing ontstaat er vertrouwen bij de controlemedewerker dat de volledigheid van de verantwoording van de transacties is gewaarborgd. De primaire vastleggingen zullen dan ook voldoende zijn. In het geval van de vervangbare maatregelen is het mogelijk om achteraf te controleren en eventueel een correctie door te voeren.83

Interne beheersing en compliance tests

Wanneer een controlemedewerker controleert maakt hij gebruik van de interne beheersing; dit ‘gebruik maken van’ wordt meestal omschreven als ‘steunen op’.84 De controlemedewerker moet daarvoor kennis hebben genomen van de AO/IB. Dit komt neer op kennis nemen van de opzet en het bestaan van de maatregelen van interne beheersing en de werking daarvan beoordelen.85 De controlemaatregelen met betrekking tot de interne beheersing plegen ‘compliance tests’ te worden genoemd.86 Deze compliance tests kunnen zowel gericht zijn op elementen van de onvervangbare als de vervangbare maatregelen van interne beheersing. De tests kunnen achteraf plaatsvinden of tijdens de te controleren periode.87 De Ist-positie is dan de waarneming van wat er is gebeurd, de Soll-positie is hetgeen er had moeten gebeuren. Als er sprake is van het beoordelen van een vastlegging, dan is de vastlegging de Ist-positie en hetgeen had moeten worden vastgelegd de Soll-positie. De Soll-positie bij compliance tests wordt vooral afgeleid uit de opzet van de interne beheersing.88

Gegevensgerichte controles

Naast het beoordelen van de interne beheersing verricht de controlemedewerker gegevensgerichte controles. Deze controles zijn niet (meer) op de interne beheersing gericht maar op de inhoud van de financiële informatie als zodanig. De controlemedewerker kan die informatie controleren door alle boekingen die tot posten in de jaarrekening (of een andere financiële verantwoording) leiden te onderzoeken. De Ist-positie is in dit geval de boeking. De Soll-positie is hetgeen geboekt had moeten worden. Uitgangspunt van de gegevensgerichte werkzaamheden is dat de controlemedewerker daarmee tot een goedkeurend oordeel kan komen.89 In accountantsstandaarden is vastgelegd dat de uitkomsten van die gegevensgerichte

81 Peters, VTA 2013, Belastingcontrole in perspectief, p.53-57.

82 Blokdijk, MAB 1995, De Betekenis van Onvervangbare Interne Controle voor de Accountantscontrole, p. 588 – 595, Blokdijk, MAB, 2001, De Effectiviteit van de Systeemgerichte Aanpak in de Accountantscontrole, p. 71 – 80.

83 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf. 84 Peters, VTA 2013, Belastingcontrole in perspectief, p.54.

85 Onder meer in Kloosterman, H.H.W. (2004, december). Wat is eigenlijk risicoanalyse in de accountantscontrole? MAB p. 571-578. 86 Belastingdienst 2013, Controleaanpak Belastingdienst, p.25.

87 Tijdens de te controleren periode is bij een jaarrekeningcontrole gedurende het jaar. Bij een kwartaalaangifte gedurende het kwartaal, enzovoort.

88 Kloosterman VTA 2015, Auditing, assurance, horizontaal toezicht en bestuursrecht, p.53-57. 89 Kloosterman VTA 2015, Auditing, assurance, horizontaal toezicht en bestuursrecht, p.53-57.

(15)

15

werkzaamheden redelijke zekerheid moeten bieden.90 Die redelijke zekerheid wordt omschreven als een beperkte kans dat als een populatie (of massa) een materiële fout91 bevat, dat met de gegevensgerichte controle niet wordt ontdekt. In accountantscontrole van de jaarrekening pleegt die kans op ten hoogste 5% te worden gesteld. Die kans heet dan ‘audit risk’ (controlerisico).9293

Steekproef op basis van materialiteit en audit risk (controlerisico)

De accountant kan redelijke zekerheid krijgen door op de verzameling boekingen een steekproef te trekken. Controlerisico en materialiteit bepalen samen de omvang van de steekproef die de accountant nodig heeft om de jaarrekening te kunnen goedkeuren. Het bedrag aan fouten dat te groot is om in de jaarrekening te laten zitten heet materialiteit. Materialiteit is een begrip dat zijn oorsprong vindt in de regelgeving rond de samenstelling van de jaarrekening. In de sfeer van het vennootschapsrecht houdt materieel in dat een fout van enige omvang van invloed kan zijn op de economische beslissingen van de gebruikers van de financiële overzichten. In Nivra-geschrift 46 wordt materialiteit omschreven als “de mate waarin leemten of onjuistheden

in de verstrekte informatie van belang kunnen worden geacht voor het ‘vereiste inzicht’ dat de jaarrekening dient te geven”.94 Hieruit volgt dat een controle van de jaarrekening ten hoogste het bedrag van die materialiteit mag doorlaten. Vandaar dat bij het inrichten van een controle met behulp van statistische steekproeven de materialiteit als parameter de rol van onnauwkeurigheid in het onderzoek speelt. Anders gezegd: een fout in een steekproef is materieel indien het bedrag van het financiële effect van die fout boven een bepaalde grens uitkomt, die grens is het bedrag van de materialiteit. De kans op het ten onrechte goedkeuren heet controlerisico. De verzameling (bijvoorbeeld: geld) waaruit de steekproef wordt getrokken duidt men aan met ‘de populatie’. Door een geldsteekproef te verrichten kan de accountant een oordeel in geld doen over de populatie. Het oordeel dat de accountant verstrekt na beoordeling is goedkeuring of nog geen goedkeuring. Een andere mogelijkheid is om de bevindingen door middel van een data-analyse te onderzoeken (waarover in hoofdstuk 3 meer). De accountant krijgt dan een idee van de fout in de populatie en stelt voor aan de ondernemingsleiding dit te corrigeren. Vaak kan dan alsnog worden goedgekeurd. Deze verschillende wegen laten zien dat goedkeuren vaak wel mogelijk is maar dat dit niet zonder moeite gaat.95 Kort samengevat komt een algemene controle-aanpak neer op grofweg drie elementen: (i) understanding the business , (ii) beoordeling van de AO/IB, (iii) afronding met gegevensgerichte (detail-)controle. Besliskundig is dit ook de volgorde van werken. De hoeveelheid gegevensgerichte detailcontroles kan worden verminderd door een risico-analysemodel toe te passen.

Audit-risicomodellen

Gegevensgerichte controles — dus ook steekproeven — zijn arbeidsintensief en worden daardoor als relatief duur ervaren. In de accountancy heeft men de afgelopen decennia daarom geprobeerd met behulp van het Audit Risk Model de hoeveelheid gegevensgerichte controlewerkzaamheden te beperken zonder kwaliteitsverlies te lijden. Het Audit Risk Model (ARM) is een instrument met behulp waarvan risico’s in de loop van een jaarrekeningcontrole (of beoordeling van een belastingaangifte) worden geschat. Omdat de accountant de interne beheersing al beoordeeld heeft, krijgt hij een indruk en wellicht het vertrouwen dat de onderneming probeert fouten in de informatie te voorkomen en fouten die er dreigden door te slippen tegen

90 Alleen kwantitatieve elementen zijn vastgelegd in de standaarden voor accountants ten aanzien van de gegevensgerichte controles. Die grootheden zijn materialiteit en (accountantscontrole-)risico.

91 Met materiële fout wordt hier bedoeld een bedrag, een som van de fouten, dat een stakeholder niet aanzet tot een andere beslissing. ‘Materieel’ heeft hier dezelfde betekenis als in de regelgeving rond de samenstelling van de jaarrekening.

92 Zie ook Veldhuizen, Moret, WFR 2014, Bayes rule in de fiscale praktijk: een alternatief voor de reductietabel, p.898-910. Audit risk vertaald naar de controle van de aangifte is het risico dat de Belastingdienst bereid is te nemen dat de aanvaardbaar geachte belastingaangifte een materiële fout bevat nadat alle werkzaamheden zijn verricht.

93 Tijdens de te controleren periode is bij een jaarrekeningcontrole gedurende het jaar. Bij een kwartaalaangifte gedurende het kwartaal, enzovoort.

94 Nivra geschrift 46; Materialiteit bij de opstelling en de controle van de jaarrekening; p.12.

95 https://www.accountant.nl/artikelen/2013/5/werken-we-zo-weinig-omdat-de-materialiteit-zo-hoog-is-of-andersom/?ctx=searchresults-take(30)&search=true.

(16)

16

te houden. Dat vertrouwen pleegt te worden omgezet in een vermindering van het aantal gegevensgerichte waarnemingen door het toepassen van het hiervoor genoemde audit risk model. Van het audit risk model zijn meerdere varianten in gebruik. De valideerbare varianten heten BRAM (Bayesian Risk Analysis Model)96 of steekproefequivalenten-model.97 Deze methoden zijn verschillende presentaties van hetzelfde gedachtegoed.98 De CAB gebruikt deze Bayesiaanse (spreek ‘Bayes uit als: Beez)99 variant van het ARM als basis voor de controleaanpak.100 Het voert te ver voor de beantwoording van de centrale vraag om de achtergrond van BRAM volledig te beschrijven. Relevant is dat de kern van de BRAM is gegevensgerichte controlewerkzaamheden op valideerbare wijze te beperken zonder kwaliteitsverlies.101

1.4 De belastingcontrole als financiële controle

Is bij de jaarrekeningcontrole de jaarrekening het doelwit van de controle, bij belastingcontrole is het doelwit één of een verzameling belastingaangiften.102 Als een belastingcontrole zo actueel mogelijk wordt uitgevoerd en net als bij de controle van de jaarrekening waar nodig in de loop van de te controleren periode,103 is er in wezen een hoge mate van overeenkomstigheid in de controleaanpak. Het verschil tussen beide soorten financiële controle is daarmee te duiden als een verschil in normen, namelijk de beoordelingsnormen. Bij de jaarrekeningcontrole komen die normen uit de bedrijfseconomie en de daaraan gelieerde regelgeving rond de jaarrekening.104 Bij de belastingcontrole komen de normen uit de bedrijfseconomie en de fiscale weten regelgeving.105 De jaarrekeningcontrole kijkt in meerdere mate naar de geaggregeerde gegevens. De fiscale controle kan niet om details heen zoals bij omzetbelasting en loonbelasting. De manier waarop de controlemedewerker een controle uitvoert verschilt alleen op het punt van de beoordelingsnormen. De technieken zijn vrijwel gelijk.

1.5 Horizontaal toezicht en belastingcontrole

De Leidraad en de CAB gebruiken dezelfde uitgangspunten voor boekenonderzoeken als de literatuur omtrent accountantscontrole.106 De essentie van de visie van de Belastingdienst op HT is dat door het in de vorige paragraaf genoemde verschil in beoordelingsnormen, de maatregelen van interne beheersing op beide soorten normen – jaarrekening en fiscaal – betrekking heeft. Daarom spreekt de literatuur omtrent de controle van verslaggeving van grote ondernemingen over een ICF.107 De Belastingdienst ziet het door hem genoemde TCF als de fiscale component van het ICF. De Belastingdienst verwijst onder meer naar gedragscodes voor goed ondernemingsbestuur zoals de Code Tabaksblat om aan te geven dat de Belastingdienst één van de belanghebbenden van een onderneming is en dat de interne beheersing moet zijn vormgegeven ten behoeve van de (lees: alle) belanghebbenden.108 Een gedragscode zoals Tabasblat is in Nederland verplicht en beschrijft op basis van principes en best practice-bepalingen de verhoudingen tussen het bestuur, de raad

96 Batenburg, Dassen, de Accountant 1996, Het Bayesiaanse model van D&T ter ondersteuning van de controlemix? 97 Zie ook Kloosterman, MAB 2004, Wat is eigenlijk risicoanalyse in de accountantscontrole?

98 https://www.accountant.nl/artikelen/2013/9/steekproefequivalenten/.

99 Batenburg, Hoyng, VTA 2015, Het Bayesiaanse model voor Tax Assurance, Spreek uit als ‘Beez’, p.8.

100 Deze variant beschrijft de risicoanalyse met behulp van de schatting door de accountant. Hij stelt de voorinformatie die volgt uit zijn onderzoek van de interne beheersing op de ‘maximale fout die in de populatie zit gegeven de kwaliteit van de interne beheersing’. De accountant steekt hiervoor zijn hand in het vuur, met andere woorden hij is daar 100% zeker van.

101 Veldhuizen, Moret, WFR 2014, Bayes rule in de fiscale praktijk: een alternatief voor de reductietabel, p.898-910. 102 Peters, VTA 2013, Belastingcontrole in perspectief, p.55.

103 Maand, kwartaal, jaar.

104 Burgerlijk wetboek 2 titel 9, RJ en IFRS.

105 Waaronder Wet VPB 1969, IB 2001, jurisprudentie etc.

106 Dit blijkt onder meer uit de artikelen van Blokdijk, Van Batenburg en Dassen en Kloosterman, zie voetnoten 48, 62 en 63. 107. Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen en de Controleaanpak Belastingdienst. De cab en zijn modellen toegepast in toezicht. Ook Veldhuizen, Kamerling, Bestuurlijke informatieverzorging, 2009, Horizontaal toezicht en het tax control framework (TCF), p.181-191. En Veldhuizen, Moret, tweeluik, WFR 2014 ‘Bayes rule in de fiscal praktijk: een alternatief voor de reductietabel, p.898-910 en p.941-949.

(17)

17

van commissarissen en de (algemene vergadering van) aandeelhouders.109 In het kader van HT is het relevant om te weten dat de Code Tabaksblat de eigen verantwoordelijkheid benoemt van de ondernemingsleiding voor het ‘in control’ zijn door middel van een risicobeheersingsysteem. De vraag om transparantie over de effectiviteit daarvan past vervolgens in het idee van horizontalisering: het ICF moet ten dienste staan van alle (soorten) stakeholders.110 En zo past HT in de uitvoering van het toezicht door de Belastingdienst. Het horizontale in de term HT heeft dus vooral te maken met het op gelijk niveau stellen van aandeelhouders, crediteuren, afnemers, personeel et cetera met de overheid - in casu de Belastingdienst.111 De OESO stelt dat een gedragscode voor ‘behoorlijk ondernemingsbestuur’, die het noodzakelijke vooroverleg en de transparantie bevordert, integraal onderdeel moet zijn van HT.112

HT heeft, zo blijkt uit de Leidraad en de CAB, tot doel om de hoeveelheid werk van de Belastingdienst te verminderen, om niet alles over te doen wat al gedaan is. De grondslag daarvoor bij de individuele behandeling van grote ondernemingen is gezocht in de methoden van risicoanalyse voor de controle van financiële verslaggeving.113

1.6 Deelconclusie

Bij het klassieke fiscale toezicht, oftewel VT, verricht de Belastingdienst de belastingcontrole zelf. Uiteraard is hierbij ook medewerking van de belastingplichtige vereist. Die medewerking beperkt zich meestal tot het verstrekken van inlichtingen. Er zou kunnen worden gesteld, dat bij VT wederzijds wantrouwen centraal staat en bij HT wederzijds vertrouwen. HT brengt met zich mee dat de onderneming en de Belastingdienst in openheid communiceren. Daarbij staan in de verhouding met de belastingplichtige vertrouwen, transparantie en wederzijds begrip centraal. De verwachting is dat de Belastingdienst van een HT-relatie een betere informatiepositie verkrijgt dan van een VT-relatie. Om de transparantie, het vertrouwen en begrip te bevorderen zijn de Leidraad en de CAB extern gepubliceerd. De Belastingdienst wil met het delen van de Leidraad en de CAB naar een herkenbare uniforme aanpak en mag aangesproken worden door de belastingplichtige indien HT op een andere wijze vorm krijgt.

In de Leidraad staan de stappen beschreven van het HT-proces. Zowel het klantbehandelteam van de Belastingdienst en vertegenwoordigers van de belastingplichtige bestaan uit mensen met verschillende vakkennis zoals belastingrecht, controleleer en IT. Tijdens het proces verzamelt de Belastingdienst positieve voorinformatie over de mate van (fiscale) beheersing, de cultuur in de organisatie en de integriteit en het voorbeeldgedrag van de topleiding. De verzamelde positieve voorinformatie levert de Belastingdienst een actueel klantbeeld op. Vanuit dat klantbeeld komt de Belastingdienst tot een strategisch behandelplan wat wordt gedeeld met de belastingplichtige nadat het convenant is getekend. In het strategisch behandelplan heeft de Belastingdienst het toezicht uiteengezet voor vijf jaar. Om te toetsen of HT terecht is toegepast, controleert de Belastingdienst de aangifte met een boekenonderzoek op aanvaardbaarheid. Het TCF is relevant voor het te verrichten werk bij het boekenonderzoek maar is geen zelfstandig object van onderzoek.

Een boekenonderzoek is een specifieke vorm van financiële controle. Kennis en begrip van een financiële controle is nodig om de centrale vraag te kunnen beantwoorden. De begrippen uit de financiële controle worden ook gebruikt in de CAB.

109 De Code Tabaksblat is opgenomen als aangewezen gedragscode (op grond van art. 391 lid 51BW Boek 2). Dit houdt in dat de Code in principe moet worden toegepast en bij niet-toepassing moet worden uitgelegd waarom deze niet wordt toegepast (comply or explain). De Code staat in beginsel ten dienste van alle stakeholders.

110 Russo, Trigt, Tax Assurance 2015, Corporate Governance and Taxes, p.23-48.

111 Zie ook Molenkamp, Tummers, Bestuurlijke informatieverzorging, 2004, Rijksoverheid; De meerduidigheid van het begrip toezicht en een agenda voor de naaste toekomt, p.427-434.

112 OECD (2013), Co-operative Compliance: A Framework: From Enhanced Relationship to Co-operative Compliance, OECD Publishing.

http://dx.doi.org/10.1787/9789264200852-en, p.30.

113 Belastingdienst 2010, Leidraad Toezicht binnen de Individuele Klantbehandeling, p.7. Peters, VTA 2013, Belastingcontrole in perspectief, p.53-58. Kloosterman VTA 2015, Auditing, assurance, horizontaal toezicht en bestuursrecht, p.53-57

(18)

18

De uitgangspunten van een algemene financiële controleaanpak zijn dat een controle de vergelijking is van de IST-positie is (de weergegeven situatie) met de Soll-positie (de situatie zoals die werkelijk is geweest). Een controle richt zich op de volledigheid en de juistheid van de informatie in een financiële verantwoording zoals een jaarrekening of een aangifte, activiteiten van een onderneming leiden tot vastleggingen die uitmonden in het financieel verslag. Die activiteiten leiden tot primaire vastleggingen, waaruit allerlei boekingsgangen volgen. Dit zijn subsidiaire vastleggingen. Hieronder vallen ook de uiteindelijke rapportages. Dit proces is inzichtelijk gemaakt met het transactiemodel. De doelstellingen van het transactiemodel en het patroon van weergaven komen overeen met het transactiemodel uit de CAB.

Een controle bestaat naast het controleren van de volledigheid en juistheid uit een beoordeling van de context waarin het financieel verslag tot stand komt. De beoordeling bestaat uit controleactiviteiten die in volgorde moeten worden uitgevoerd volgens een workflow-model. Deze stappen zijn: het begrijpen hoe een onderneming is georganiseerd (understanding the business), de beoordeling van opzet, bestaan en werking van de interne beheersing en afronding door een gegevensgerichte (detail)controle.

Er bestaan twee soorten maatregelen van interne beheersing. De onvervangbare en vervangbare maatregelen. Het verschil tussen deze maatregelen is dat een onvervangbare maatregel moet functioneren op het moment dat een transactie wordt voltrokken, deze kan achteraf namelijk niet gecorrigeerd worden waardoor er achteraf geen zekerheid te verstrekken is over de juistheid en volledigheid. Bij een vervangbare maatregel is het mogelijk om achteraf te controleren en eventueel te corrigeren.

Naast het beoordelen van de interne beheersing verricht een controlemedewerker gegevensgerichte controles. Een voorwaarde om te kunnen afronden met een gegevensgerichte controle is dat de AO/IB van voldoende kwaliteit moet zijn. Het vertrouwen dat de accountant heeft in de interne beheersing rechtvaardigt een vermindering van het gegevensgericht werk door toepassing van een controle-risicomodel. In de financiële controle is het object van controle doorgaans de jaarrekening en bij de belastingcontrole bestaat het object uit de aangifte(n). Bij de jaarrekeningcontrole komen de normen uit de bedrijfseconomie en de daaraan gelieerde regelgeving rond de jaarrekening, bij de belastingcontrole komen de normen uit de bedrijfseconomie en de fiscale weten regelgeving. De essentie van de visie van de Belastingdienst op HT is dat ondanks het verschil in beoordelingsnormen de maatregelen van interne beheersing op beide soorten normen – jaarrekening en fiscaal – betrekking hebben. Daarom spreekt de literatuur omtrent de controle van verslaggeving van grote ondernemingen over een ICF. De Belastingdienst ziet het door hem genoemde TCF als de fiscale component van het ICF.

De Belastingdienst is stakeholder in de fiscale beheersing van de belastingplichtige en verwijst naar Code Tabaksblat voor goed ondernemingsbestuur. Code Tabaksblat benoemt de verantwoordelijkheid van de ondernemingsleiding voor het ‘in control’ zijn door middel van een risicobeheersingsysteem. (het ICF). Transparantie over de effectiviteit van het risicobeheersingsysteem past in het idee van horizontalisering: het ICF is er dus ten behoeve van alle (soorten) stakeholders en dus ook van de Belastingdienst.

In het volgende hoofdstuk wordt de CAB beschreven. De CAB beschrijft de relatie HT en TCF en de wijze waarop HT praktisch kan worden toegepast. In hoofdstuk 2 komt ook de zogenoemde reductietabel aan bod en wordt de relatie tussen het TCF en de reductietabel gelegd.

(19)

19

2 Controleaanpak Belastingdienst; CAB

Inleiding

De CAB beschrijft de relatie HT en TCF en de wijze waarop HT praktisch kan worden toegepast. Voor de beantwoording van de centrale vraag wordt in dit hoofdstuk ingegaan op elementen beschreven in de CAB. Achtereenvolgens wordt ingegaan op het transactiemodel, de aanvaardbaarheid van de aangifte, het schillenmodel, het TCF en de betekenis van het TCF in het toezicht van de Belastingdienst en de vier fasen van een belastingcontrole. De CAB noemt die fasen pre-planning, de planning, uitvoering en de afrondingsfase en rapporteren. In de planningsfase wordt de klassieke steekproef toegelicht en daarna het toepassen van de reductietabel. Het hoofdstuk wordt afgesloten met een deelconclusie.

2.1 Transactiemodel

In de CAB 2013 is beschreven hoe de controleaanpak van de Belastingsdienst is vormgegeven. Het transactiemodel speelt een belangrijke rol in de visie van de Belastingdienst op de belastingcontrole. Het model laat het verband zien tussen de interne behoefte aan betrouwbare informatie en de externe controle op rapportages bestemd voor belanghebbenden buiten de organisatie.

De CAB 2013 laat deze figuur zien:

(20)

20

De CAB laat zien dat, net als in hoofdstuk één is betoogd, er in de ‘werkelijke wereld’ transacties plaatsvinden die moeten worden verantwoord als brongegevens (of primaire vastleggingen). De term transacties heeft betrekking op alle voor de verslaggeving en dus ook de fiscale verslaggeving (belastingaangiften) relevante activiteiten.114 De transacties in de ‘werkelijke wereld’ leiden tot de materiële belastingpositie van een belastingplichtige.115 De gegevens van de transacties worden vervolgens, na interpretatie, in de administratie verwerkt (subsidiaire vastlegging).116 De belastingplichtige rapporteert vervolgens door middel van de subsidiaire vastleggingen. De rapportage kan dienen om de organisatie bij te sturen en om verantwoording af te leggen aan belanghebbenden zoals de Belastingdienst. De aangifte is dus een fiscaal rapport en/of fiscale jaarrekening aan de Belastingdienst die tot stand gekomen moet zijn uit de transacties in de werkelijke wereld van de onderneming. Als alle transacties zijn verantwoord en de interpretatie ervan ten behoeve van de subsidiaire vastleggingen is juist, dan is de materiële belastingpositie daaruit af te leiden.117

Als de Belastingdienst een boekenonderzoek instelt, is dat onderzoek erop gericht om de aanvaardbaarheid van de aangiften vast te stellen. De aanvaardbaarheid van de belastingaangiften impliceert een oordeel over de volledigheid van de verantwoording van de fiscaal relevante transacties en de juistheid van de vertaling van de fiscaal relevante transacties in een gepresenteerde belastingschuld.118 Aanvaardbaarheid impliceert ook de redelijke zekerheid dat de beoordeelde aangifte(n) geen materiële fout119 bevat. Dit is hetzelfde begrip materialiteit als bij de controle van jaarrekeningen wordt toegepast.

2.2 De aanvaardbaarheid van de aangifte(n)

In het convenant zijn verschillende afspraken vastgelegd over de manier van samenwerken. Eén van die afspraken is dat de belastingplichtige moet zorgen voor een interne beheersing die instaat is om aanvaardbare aangiften in te dienen. Zoals eerder gezegd, bevat een aanvaardbare aangifte geen materiële fouten en voldoet tegelijkertijd aan weten regelgeving. Dit houdt in dat als er fouten worden gevonden tijdens een boekenonderzoek, dat zijn boekingen die niet aan weten regelgeving voldoen, er wordt gecorrigeerd. Als er geen fouten worden gevonden, blijft het maximale foutbedrag onder de materialiteit en is er geen correctie nodig. Als er fouten worden gevonden, kan er zodanig worden gecorrigeerd dat het maximale bedrag aan fouten beneden de materialiteit blijft. De uitdrukking ‘geen materiële fout’ betekent dus dat de aangifte niet wordt getoetst om het totaal aan fouten in de verschuldigde belastingen te achterhalen, maar dat uit het oogpunt van doelmatigheid wordt gewerkt met een bepaalde marge – de materialiteit - in de controle van de administratie. De materialiteit in een boekenonderzoek hangt onder meer af van de grootte van de organisatie. Naarmate de omvang van een organisatie (uitgedrukt in bijvoorbeeld omzet of loonsom) toeneemt, stelt de Belastingdienst de materialiteit hoger vast. De Belastingdienst hanteert in de CAB een tabel met omzetbedragen en daaraan gekoppeld een materialiteitsbedrag: de materialiteitstabel.120

114 Belastingdienst 2013, Controleaanpak Belastingdienst, p.4: Elke organisatie ontplooit fiscaal relevante activiteiten. Activiteiten die een waardenstroom genereren die fiscaal belast wordt zoals handelsactiviteiten, maar er zijn meer activiteiten te bedenken die direct of indirect fiscale implicaties meebrengen, zoals personeelscontracten sluiten, pensioenpremies afdragen of reserves vormen. Het begrip ‘transacties’ omvat al deze activiteiten

115 Belastingdienst 2013, Controleaanpak Belastingdienst, p.12.

116 Zoals eerder aangegeven: de rapportages zijn zelf ook subsidiaire vastleggingen. 117 Belastingdienst 2013, Controleaanpak Belastingdienst, p.12.

118 Belastingdienst 2013, Controleaanpak Belastingdienst.

119 Eigenlijk dient de formulering te zijn: als de populatie een totale fout ter grootte van de materialiteit bevat, dan geldt een kans, een risico, van ten hoogste 5% om geen fout te ontdekken. Met andere woorden de steekproef is foutvrij, maar de populatie heeft een geaggregeerde fout ter grootte van de materialiteit: de kans op deze situatie mag hooguit 5% zijn.