Bachelorscriptie
Fiscale economie
De dga krijgt opslag
De gebruikelijkloonregeling nader bekeken
Auteur:
J.N. Konijn
Adres:
Thijssestraat 52
1504LK Zaandam
Telefoonnummer:
06–24510955
Studentnummer:
10386459
Begeleider:
mw. mr. W. Verbruggen
2
Inhoudsopgave
1. Inleiding 4
1.1 Aanleiding voor het onderzoek 4
1.2 Centrale vraag en subvragen 5
1.3 Onderzoeksopzet 6
2. Het ontstaan van de gebruikelijkloonregeling 7
2.1 Terminologie 7
2.2 Het ontstaan van de gebruikelijkloonregeling 8
2.3 De belangen die spelen bij de gebruikelijkloonregeling 12
2.3.1 Inleiding 12
2.3.2 De inkomensafhankelijke toeslagen 12
2.3.3 Het belastingtarief 13
2.3.4 Het uitstellen van belasting 13
2.3.5 De zorgverzekeringswet 13
2.4 De afroomarresten 14
2.5 Subconclusie 17
3. De inhoud van de gebruikelijkloonregeling 18
3.1 Het subject van de gebruikelijkloonregeling 18
3.1.1 Inleiding 18
3.1.2 De aanmerkelijkbelanghouder in de loonbelasting 18
3.1.3 Het partnerbegrip in de gebruikelijkloonregeling 20
3.2 De toepassing van de gebruikelijkloonregeling 21
3.2.1 Inleiding 21
3.2.2 Artikel 12a van de Wet LB 21
3.2.3 De meest vergelijkbare dienstbetrekking 23
3.2.4 De bewijslastverdeling 26
3.3 Subconclusie 27
4. De verbeterpunten en alternatieven van de gebruikelijkloonregeling 29
4.1 De verbeterpunten van de gebruikelijkloonregeling 29
4.2 Alternatieven voor de gebruikelijkloonregeling 33
4.2.1 De inkomensafhankelijke bijdrage Zvw en de toeslagen 33
4.2.2 Het uitstellen van inkomstenbelasting 34
3
4.3 Subconclusie 38
5. Conclusie 41
5.1 Subvragen 41
5.1.1 Hoe is de gebruikelijkloonregeling tot stand gekomen? 41
5.1.2 Wat houdt de gebruikelijkloonregeling in? 42
5.1.3 Waar liggen de verbeterpunten van de 43
gebruikelijkloonregeling en zijn er alternatieven?
5.2 De centrale vraag 44
5.3 Aanbevelingen 44
5.4 Suggesties voor vervolgonderzoek en slotconclusie 45
6. Bibliografie 46
6.1 Literatuurlijst 46
6.2 Jurisprudentie 46
6.3 Kamerstukken 47
4
1 Inleiding1.1 Aanleiding voor het onderzoek
De gebruikelijkloonregeling van artikel 12a van de Wet LB 1964 is per 1 januari 1997 in werking getreden en schrijft een minimumloon voor aan een werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft (hierna: ab-werknemer). Het voornaamste doel van de bepaling was om het vermijden van vermogensbelasting door ab-werknemers te voorkomen. Tot 2001 werd vermogen namelijk belast volgens de Wet vermogensbelasting 1964. In deze wet was een bepaling opgenomen zodat de gezamenlijke druk van inkomsten- en
vermogensbelasting niet meer kon bedragen dan 68% van het inkomen, ook wel de
68%-regeling genoemd.1 Doordat ab-werknemers geen beloning bedongen en dus geen
inkomen hadden, waren zij geen vermogensbelasting verschuldigd. Dit is de hoofdreden geweest om de gebruikelijkloonregeling in te voeren.
Het vaststellen van de hoogte van het gebruikelijk loon is echter geen sinecure gebleken. Voor de hoogte van het gebruikelijk loon werd aangeknoopt bij het begrip ‘soortgelijke dienstbetrekking’ waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt. Hier is in
het verleden veel discussie over ontstaan tussen de inspecteur en inhoudingsplichtigen.2
Omdat het vaststellen van de hoogte van het loon tot veel discussie leidde tussen de inspecteur en inhoudingsplichtigen, heeft de Hoge Raad in 2004 een alternatieve
methode aangevoerd om de hoogte van het gebruikelijk loon te benaderen.3 Bij deze
zogenaamde ‘afroommethode’ wordt het loon bepaald door de jaarlijkse opbrengsten van de vennootschap te verminderen met de jaarlijkse kosten (exclusief het loon van de ab-werknemer) van het lichaam. Deze methode mag volgens de Hoge Raad slechts worden toegepast indien de opbrengsten van het lichaam geheel of nagenoeg geheel voortvloeien uit de door de ab-werknemer verrichte werkzaamheden. Vervolgens is er in
2012 geprocedeerd over de toepassing van de afroommethode.4 In dit arrest heeft de
Hoge Raad met zijn uitspraak meer duidelijkheid geschept over de toepasbaarheid van de afroommethode. Het ging in dit arrest om een orthodontist waarbij de afroommethode niet kon worden toegepast. Er werd namelijk niet voldaan aan het nagenoeg geheel criterium, omdat er meerdere werknemers in dienst waren van de vennootschap. Ook was de inspecteur niet in staat om een soortgelijke dienstbetrekking aannemelijk te maken, omdat er geen orthodontisten bekend zijn die in loondienst werken en daardoor ontbreekt er een soortgelijke dienstbetrekking.
1 J.N. Bouwman, ‘Fictieve inkomsten en enkele van hun gevolgen’, WFR 1996
2 G.W.B. van Westen, ‘De fictiefloonregeling moet worden afgeschaft’, NTFR 2006/693
3 HR 17 september 2004, nr. 38.378, BNB 2005/50
5
Vermoedelijk is het begrip ‘soortgelijke dienstbetrekking’ vanaf 1 januari 2015
vervangen door het begrip ‘meest vergelijkbare dienstbetrekking’, omdat de inspecteur niet in staat was om de gebruikelijkloonregeling toe te passen indien er geen soortgelijke
dienstbetrekking bestaat.5 Vanaf 2015 wordt het gebruikelijk loon van de ab-werknemer
vastgesteld op het hoogste van de volgende drie bedragen:
- 75% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking.
- Het hoogste loon van de werknemers die in dienst zijn van het lichaam, of een met het lichaam verbonden lichaam. Het gaat hierbij om verbonden lichamen in de zin van artikel 10a lid 7 van de Wet op de loonbelasting 1964. Dit houdt in dat er een belang moet zijn van ten minste een derde gedeelte.
- € 44.000.
Uit het eerste bedrag blijkt dat de ab-werknemer bij de hoogte van het loon 25% mag afwijken van de meest vergelijkbare dienstbetrekking. Dit wordt de doelmatigheidsmarge genoemd en deze is per 1 januari 2015 verlaagd. In voorgaande jaren was de
doelmatigheidsmarge 30%. Met de verlaging van de doelmatigheidsmarge wordt een
extra belastingopbrengst beoogd van € 150 miljoen.6
Doordat de hoogte van het gebruikelijk loon niet eenvoudig is vast te stellen
worden hiervoor doorgaans afspraken gemaakt met de inspecteur. Vanwege de verlaging van de doelmatigheidsmarge heeft het Ministerie van Financiën alle afspraken over een in aanmerking te nemen loon van meer dan € 44.000 collectief opgezegd. Er is overigens wel een toezegging gedaan dat de afspraken nog toegepast mogen worden indien het loon wordt verhoogd met 75/70 deel van het afgesproken loon. Het zal ongeveer een jaar duren voordat alle afspraken inzake het gebruikelijk loon zijn vernieuwd.
Uit de vele discussies tussen de inspecteur en inhoudingsplichtigen blijkt dat het
vaststellen van de hoogte van het gebruikelijk loon bepaald niet makkelijk is en er wordt
in de literatuur regelmatig gepleit voor de afschaffing van de gebruikelijkloonregeling.7
1.2 Centrale vraag en subvragen
Het oorspronkelijke doel van de gebruikelijkloonregeling was om de heffing van de vermogensbelasting veilig te stellen. Met de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 is de Wet vermogensbelasting 1964 afgeschaft. Het is daarmee de vraag of de regeling zijn doel niet voorbij is geschoten en wellicht achterhaald is. In dit onderzoek wordt de gebruikelijkloonregeling uitvoerig besproken en er wordt speciale aandacht geschonken aan alternatieven voor de regeling.
5 B. Emmerig & P.R. van der Waal, ‘De gewijzigde fictiefloonregeling’, WFR 2015/470 6 Brief van de Minister van Financiën van 11 oktober 2013, 33 750, nr. 19
6
Aan het eind van dit onderzoek wordt de volgende centrale vraag beantwoord:
Wat is de toekomst van de gebruikelijkloonregeling, geformuleerd in artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964?
De centrale vraag wordt beantwoord aan de hand van de volgende drie subvragen: - Hoe is de gebruikelijkloonregeling tot stand gekomen?
- Wat houdt de gebruikelijkloonregeling in?
- Waar liggen de verbeterpunten van de gebruikelijkloonregeling en zijn er
alternatieven?
Met dit onderzoek probeer ik niet alleen de knelpunten van de gebruikelijkloonregeling overzichtelijk weer te geven, maar ook met toepasbare alternatieven te komen.
1.3 Onderzoeksopzet
De centrale vraag wordt beantwoord aan de hand van de drie subvragen. De subvragen worden beantwoord door middel van een literatuuronderzoek. In hoofdstuk 2 wordt de eerste subvraag behandeld: hoe is de gebruikelijkloonregeling tot stand gekomen? In paragraaf 1 wordt ingegaan op de terminologie van de regeling in de literatuur. Vervolgens wordt in paragraaf 2 aandacht besteed aan het ontstaan van de bepaling. Daarna wordt in paragraaf 3 beschreven wat de belangen zijn bij het bepalen van het loon. Tot slot worden in paragraaf 4 de afroomarresten behandeld.
In hoofdstuk 3 wordt de tweede subvraag behandeld: wat houdt de
gebruikelijkloonregeling in? In paragraaf 1 wordt ingegaan op het subject van de
gebruikelijkloonregeling. Vervolgens wordt in paragraaf 2 besproken hoe de gebruikelijkloonregeling wordt toegepast.
Vervolgens wordt in hoofdstuk 4 de laatste subvraag behandeld: waar liggen de
verbeterpunten van de gebruikelijkloonregeling en zijn er alternatieven? In paragraaf 1
worden de verbeterpunten van de gebruikelijkloonregeling aangekaart. Vervolgens worden in paragraaf 2 alternatieven voor de regeling opgesomd. In paragraaf 3 het hoofdstuk samengevat.
In hoofdstuk 5 wordt een antwoord gegeven op de centrale vraag. Daarnaast worden de alternatieven voor de gebruikelijkloonregeling samengevat. Tot slot worden er nog suggesties gedaan voor een vervolgonderzoek.
Er is in dit literatuuronderzoek onder andere gekeken naar de wet, het besluit, kamerstukken, artikelen uit vakbladen en overige relevante literatuur.
7
2 Het ontstaan van de gebruikelijkloonregeling
In dit hoofdstuk wordt de eerste subvraag van het literatuuronderzoek beantwoord: hoe
is de gebruikelijkloonregeling tot stand gekomen? Allereerst wordt in paragraaf 2.1 de
terminologie besproken. In de literatuur worden relevante termen als dga, ab-houder, fictiefloonregeling en gebruikelijkloonregeling door elkaar gebruikt. Om verwarring te voorkomen wordt in de eerste paragraaf uitgelegd wat deze termen inhouden. In de tweede paragraaf wordt het ontstaan van de gebruikelijkloonregeling besproken.
Vervolgens worden in paragraaf 3 de belangen bij het bepalen van het gebruikelijk loon beschreven. In paragraaf 4 wordt de betekenis van de afroommethode besproken aan de hand van een drietal arresten. Tot slot wordt in paragraaf 5 een subconclusie gegeven waarin een antwoord wordt gegeven op de eerste subvraag.
2.1 Terminologie
In de parlementaire stukken met betrekking tot artikel 12a van de Wet LB wordt zowel
fictiefloonregeling8 als gebruikelijkloonregeling9 genoemd. Emmerig en Van der Waal
stellen dat de term fictiefloonregeling de voorkeur verdient, omdat het reële stelsel het
uitgangspunt voor de heffing van de inkomstenbelasting is.10 Van Westen stelt zich
daarentegen op het standpunt dat de term gebruikelijkloonregeling beter is, omdat dit beter aansluit bij de tekst van artikel 12a, waarin is verwoord dat het loon moet worden gesteld op hetgeen in het economisch verkeer gebruikelijk is voor een meest
vergelijkbare dienstbetrekking.11 Ik sluit mij aan bij het laatste standpunt en zal de term
gebruikelijkloonregeling aanhouden, alsmede artikel 12a van de Wet LB indien ik naar de wetsbepaling verwijs.
Verder is het belangrijk dat de gebruikelijkloonregeling van toepassing is op degene die een aanmerkelijk belang houdt in de zin van de Wet inkomstenbelasting (hierna: Wet IB). In de literatuur wordt echter vaak gesproken over de directeur-grootaandeelhouder (hierna: dga). Het begrip dga komt uit het sociale
verzekeringsrecht. Volgens artikel 2 van de Regeling aanwijzing
directeur-grootaandeelhouder12 wordt als dga aangemerkt:
a. de bestuurder die, al dan niet tezamen met zijn echtgenoot, houder
is van aandelen die ten minste de helft van de stemmen in de algemene vergadering van de vennootschap vertegenwoordigen;
8 Kamerstukken II 1996/1997, 24 758, nr. 7, p. 7 (NvW) 9 Kamerstukken II 2014/2015, 34 002, nr. 3, p. 12-13 (MvT)
10 B. Emmerig & P.R. van der Waal, ‘De gewijzigde fictiefloonregeling’, WFR 2015/470
11 G.W.B. van Westen, ‘De fictiefloonregeling moet worden afgeschaft’, NTFR 2006-693
8
b. de bestuurder die, al dan niet tezamen met zijn echtgenoot, houder
is van een zodanig aantal aandelen dat, indien in de statuten is bepaald dat het besluit tot schorsing of tot ontslag van deze bestuurders slechts mag worden genomen met een versterkte meerderheid in de algemene vergadering van de vennootschap, de overige aandeelhouders niet over deze versterkte meerderheid beschikken.
c. Bestuurders die in de algemene vergadering van de vennootschap
allen een gelijk of nagenoeg gelijk aantal stemmen kunnen uitbrengen; of
d. de bestuurder van een vennootschap waarvan ten minste tweederde
deel van de aandelen worden gehouden door zijn bloed- of aanverwanten tot en met de derde graad.
De term dga komt niet voor in de loon- en inkomstenbelasting en doordat de
gebruikelijkloonregeling vooral is ingevoerd omdat dga’s massaal belasting ontweken door geen loon te bedingen van hun vennootschap wil ik hier toch even aandacht aan besteden. Voor de duidelijkheid: in artikel 12a van de Wet LB wordt niet gerefereerd naar de dga, maar naar de aanmerkelijk belanghouder als in hoofdstuk 4 van de Wet IB. In het vervolg van dit stuk wordt veelvuldig de term dga gebruikt, omdat dit ook een gebruikelijke term is de literatuur. Met de term dga wordt in de literatuur doorgaans een natuurlijk persoon bedoeld die middels zijn vennootschap een onderneming drijft. Deze persoon heeft sterke overeenkomsten met iemand die winst uit onderneming geniet. Het verschil is dat de dga zijn activiteiten verricht met tussenkomst van een vennootschap, waarin hij 100% van de aandelen bezit. De term dga die gebruikt wordt in de literatuur is dus niet hetzelfde als het wettelijke begrip dga uit het sociale verzekeringsrecht. De term dga die gebruikt wordt in de literatuur heeft altijd een aanmerkelijk belang en de
wettelijke dga heeft vanwege onderdeel c of onderdeel d van de Regeling aanwijzing directeur-grootaandeelhouder in bepaalde gevallen geen aanmerkelijk belang. In dit literatuuronderzoek wordt de term dga gebruikt met de betekenis die er ook aan wordt gegeven in de literatuur. Dit is dus de natuurlijke persoon die 100% van de aandelen in een bv bezit en tevens werkzaamheden voor de vennootschap verricht. Indien in dit stuk de gebruikelijkloonregeling wordt toegepast op de dga, dan zal de regeling ook van toepassing zijn op overige werknemers met een aanmerkelijk belang in de zin van artikel 12a, tenzij expliciet anders wordt vermeld.
9
Na het Zweedse Grootmoederarrest in 197813 is er veel discussie ontstaan in de
literatuur over de behandeling van informele kapitaalstortingen in de kostensfeer. In het Zweedse Grootmoederarrest ging het om een Zweedse moedervennootschap die een renteloze lening verschafte aan een dochtervennootschap in Nederland. De Nederlandse dochtervennootschap wilde het voordeel dat behaald werd door het niet betalen van rente aanmerken als een informele kapitaalstorting, omdat de bevoordeling slechts berustte op de aandeelhoudersrelatie. De Hoge Raad stelde de Nederlandse
vennootschap in het gelijk op grond van artikel 7 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 jo. artikel 8 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Dit artikel bepaalt dat tot de winst slechts voordelen worden gerekend welke worden verkregen uit de
onderneming. Voordelen die worden genoten uit de aandeelhoudersrelatie vallen hier niet onder. Door deze uitspraak van de Hoge Raad is een aftrekmogelijkheid ontstaan,
waarbij de niet betaalde rente toch in aftrek mag worden gebracht bij de dochter en de niet ontvangen rente bij een Nederlandse moedervennootschap hoogstwaarschijnlijk belast zou zijn geweest. De vraag kwam op hoe omgegaan zou moeten worden met de situatie waarbij een Nederlandse vennootschap in de kostensfeer wordt bevoordeeld door een Nederlandse aandeelhouder. Het gaat dan om het niet bedingen van bijvoorbeeld salaris door de dga. De vraag was of het niet betaalde salaris bij de vennootschap in aftrek kon worden gebracht en of het niet betaalde salaris vervolgens belast zal worden bij de ab-werknemer. Het verschil tussen de vennootschapsbelasting en de loonbelasting is dat in de vennootschapsbelasting onzakelijk handelen wordt gecorrigeerd. Het verschil met de inkomstenbelasting is dat in de inkomstenbelasting uit wordt gegaan van een reëel stelsel. Dit houdt in dat slechts voordelen worden belast die daadwerkelijk zijn genoten. De vraag was of de vennootschap het niet betaalde salaris in aftrek mocht brengen, en zo ja, of dit niet werkelijk genoten voordeel belast zou zijn bij de dga. Hier werden in de literatuur verschillende oplossingen voor bedacht.
In de arresten van 8 juli 198614 heeft de Hoge Raad zich over deze problematiek
gebogen en is de reikwijdte van het Zweedse Grootmoederarrest beperkt om een heffingslek in de inkomstenbelasting te voorkomen. In deze arresten ging het om een enig aandeelhouder die tevens directeur was van zijn bv. Deze directeur had in 1979 een akte op laten stellen, waarin stond dat hij het salaris dat de bv normaal gesproken zou moeten betalen van ƒ150.000 niet wenste te ontvangen en dat dit aangemerkt diende te worden als een informele kapitaalinbreng. In BNB 1986/297 was belanghebbende de directeur van de bv. De inspecteur stelde zich op het standpunt dat het niet bedingen van salaris door de directeur gecorrigeerd moest worden en dat de ƒ150.000 gezien moest worden als belastbare inkomsten uit dienstbetrekking. De Hoge Raad overwoog dat het besluit van de directeur om af te zien van een beloning en om het hieruit
13 HR 31 mei 1978, nr. 18 230, BNB 1978/252
10
voortvloeiende voordeel voor de bv te bestempelen als een informele kapitaalinbreng er niet toe leidde, dat de directeur op enig tijdstip een beloning heeft genoten als bedoeld in artikel 33 lid 1 Wet IB 1964. In dit artikel werd het genietingstijdstip van looninkomsten bepaald en omdat dga feitelijk dus nooit een beloning heeft genoten kon dit niet worden belast vanwege het ontbreken van een genietingstijdstip. De opvatting dat het bedrag van de informele kapitaalinbreng kon worden gezien als een bijschrijving op aandelen werd ook verworpen door de Hoge Raad. In BNB 1986/296 was belanghebbende de bv van bovengenoemde directeur. In dit arrest werd de toepassing van het Zweedse Grootmoederarrest beperkt. De Hoge Raad overwoog dat een redelijke wetstoepassing niet toelaat om het voordeel dat ontstond door het niet betalen van salaris voor de werkzaamheden die de ab-werknemer verrichtte - ook al vond dit voordeel zijn oorzaak enkel in de relatie tussen de bv en die ab-werknemer - bij de bepaling van de winst buiten aanmerking moest worden gelaten. De Hoge Raad oordeelde dat indien artikel 33 Wet IB 1964 heffing over niet genoten salaris bij de directeur niet toestaat, een redelijke belastingheffing dan meebrengt dat het niet betaalde salaris ook niet aftrekbaar kan zijn van de winst bij de vennootschap.
In de arresten van 1986 is de aftrek bij de vennootschap voor niet betaald loon
geweigerd indien het loon niet wordt belast bij de natuurlijk persoon. Echter, het niet uitbetalen van loon leidt tot ontwijken van vermogensbelasting door de dga. In sommige
gevallen was het zelfs zo dat dga’s een zogenaamd ‘nul-inkomen’ hadden.15 Dit deden
dga’s omdat vermogensbelasting vóór 2001 werd geheven volgens de Wet
vermogensbelasting 1964, waarin een bepaling was opgenomen dat de gezamenlijke belastingdruk van inkomsten- en vermogensbelasting niet meer mocht bedragen dan 68% van het inkomen uit het voorgaande jaar. Dit was de zogenaamde 68%-regeling, ook wel de anti-cumulatieregel genoemd, van artikel 14 lid 5 Wet vermogensbelasting 1964. De gedachte achter deze wetsbepaling was dat de vermogensbelasting betaald moest kunnen worden uit het belastbare inkomen en niet moest leiden tot een
vermogensverlies.16 Hier is in de literatuur veel kritiek op geweest. Vermogen moest
namelijk worden beschouwd als een zelfstandige factor van draagkracht. De strekking van de toenmalige Wet vermogensbelasting was om vermogen te belasten en niet om
enige aanvulling te geven in de inkomstenbelasting.17 Met name dga’s maakten misbruik
van de 68%-regeling, door zichzelf geen salaris uit te keren.
Het nadeel van het niet ontvangen van loon is dat er geen fiscaal gefascilieerd pensioen kan worden opgebouwd. Hiervoor is de zogenaamde ‘Reserve uitgesteld salaris’ (hierna: RUS) bedacht. Met de RUS werd bij de vennootschap een toekomstige
15 J.N. Bouwman, ‘Fictieve inkomsten en enkele van hun gevolgen’, WFR 1996
16 Kemp 18 juni 2013 ElsevierFiscaal, te raadplegen op
http://www.elsevierfiscaal.nl/fiscaal-actueel/blogs/blog/163/de-gebruikelijkloonregeling
11
salarisverplichting geactiveerd, die nog niet uitbetaald werd aan de dga. In 1990 heeft de Hoge Raad beslist dat indien salaris wordt uitgesteld door middel van de RUS-constructie,
wel fiscaal pensioen mag worden opgebouwd.18 Het was zelfs zo dat door middel van de
RUS-constructie de vennootschap de loonkosten wel in aftrek kon brengen van de winst, terwijl de uitgestelde salarisverplichting nog niet belast werd bij de dga. Aangezien de contante waarde van de RUS zowel relatief als absoluut aanzienlijk lager was, diende de
verplichting te worden opgenomen tegen de contante waarde.19
In 1993 hadden Vreugdenhil van het CDA en Vermeend van de PvdA een
wetsvoorstel ingediend tot wijziging van een aantal belastingwetten in het belang van de
werkgelegenheid.20 In dit voorstel werd betoogd om alle voor- en nadelen die bij de
vennootschap ontstaan door de verhouding met de aandeelhouders te elimineren. Hierdoor zou de winst van de vennootschap beperkt worden tot de voordelen die uit de onderneming voortkomen. Als tegenhanger van deze eliminatie bij de vennootschap werd vervolgens een correctie voorgesteld van het inkomen bij de aandeelhouder. Kortom, als de aandeelhouder zou afzien van een beloning voor zijn verrichtte werkzaamheden, dan werd de winst van de vennootschap verminderd met een gebruikelijke beloning, maar daartegenover werd de aandeelhouder in de inkomstenbelasting voor dat gebruikelijke loon belast. In het advies van de Raad van State is vervolgens aangegeven dat de
invoering van een gebruikelijkloonregeling de uitleg van de Hoge Raad doorbreekt en dat behoeft een brede motivering. In de reactie van Vreugdenhil en Vermeend is te lezen dat zij het oordeel van de Hoge Raad in 1986 juist vinden en niet de behoefte hebben om deze rechtspraak te doorbreken. Zij zijn echter wel van mening dat het niet uitkeren van salaris, wanneer daartoe wel de mogelijkheid aanwezig is, maatschappelijk ongewenst is. Vreugdenhil en Vermeend stelden zich bij het punt van de gebruikelijkeloonregeling terughoudend op en na de reactie hebben zij het voorstel met betrekking tot de regeling ingetrokken.
Drie jaar later, bij de wijziging van enige belastingwetten (herziening regime ter
zake van winst uit aanmerkelijk belang)21 heeft de Raad van State alsnog geadviseerd
om een bepaling in te voeren die informele kapitaalstortingen in de kostensfeer corrigeert in de inkomstenbelasting. In dit advies wijst de Raad in het bijzonder op de situatie waarin een directeur-grootaandeelhouder afziet van salaris en de voor die
situaties gewezen jurisprudentie. Uitvoeringsproblemen behoeven niet in de weg te staan van een dergelijke bepaling, aangezien directeurssalarissen over een breed scala van ondernemingen beschikbaar zijn. Naar aanleiding van het advies heeft de
staatssecretaris van Financiën in het wetsvoorstel inzake de herziening van het
18 HR 11 juli 1990, nr. 26 788, BNB 1990/280 19 HR 24 april 1991, nr. 27 141, BNB 1991/185 20 Kamerstukken II 1993/1994, 23 071, nr. A
12
ab-regime een bepaling in de Wet op de loonbelasting 1964 opgenomen voor gevallen waarin met name door een directeur-grootaandeelhouder wordt afgezien van salaris voor de door hem verrichte werkzaamheden. In het nieuw voorgestelde artikel 10 lid 3 van de Wet op de loonbelasting 1964 kan voor de heffing van loon- en inkomstenbelasting een salarisvergoeding in aanmerking worden genomen die niet in belangrijke mate afwijkt van een zakelijk te achten salaris. Vervolgens kan het in aanmerking genomen salaris door de vennootschap in lijn met het Zweedse Grootmoederarrest ten laste van haar resultaat worden gebracht.
Per 1 januari 1997 is de gebruikelijkloonregeling in werking getreden. In de
memorie van toelichting22 wordt het doel van de bepaling beschreven. Er wordt
toegegeven dat het afzien van salaris door vooral dga’s sinds 1994 minder aantrekkelijk is geworden, omdat sindsdien geen fiscaal gefacilieerde toekenning van pensioenrechten meer mogelijk is. Daarnaast is het uitstellen van salaris via een zogenaamde ‘reserve uitgesteld salaris’ aan banden gelegd met de invoering van artikel 13a lid 2 van de Wet LB. Door deze reserve genoot de ab-werknemer nog geen inkomen, maar was het salaris bij de vennootschap wel aftrekbaar tegen de contante waarde van de toekomstige
salarisverplichting. De gebruikelijkloonregeling is ingevoerd om uitstel van
belastingheffing door dga’s te voorkomen. Naast het voorkomen van belastinguitstel is ook het ontwijken van vermogensbelasting door de eerder genoemde 68%-regeling een belangrijke reden geweest om de regeling in te voeren.
2.3 De belangen die spelen bij de gebruikelijkloonregeling 2.3.1 Inleiding
De dga heeft een bijzondere fiscale positie. Dit komt omdat hij werknemer, alsmede bestuurder, alsmede aandeelhouder is van het bedrijf waarin hij werkt. Als bestuurder voert hij beslissingen uit die hij als aandeelhouder genomen heeft. Dit leidt ertoe dat hij als het ware zijn eigen salaris uitbetaald. In de vorige paragraaf is al enigszins ingegaan op de belangen die destijds speelden bij het vaststellen van de hoogte van het loon. Om een oordeel te kunnen vormen over verbeterpunten dan wel alternatieven voor de regeling is het belangrijk om te weten wat het nut van de regeling is. In deze paragraaf worden de huidige motieven van dga’s om de hoogte van het loon naar eigen wens vast te stellen kort besproken.
2.3.2 De inkomensafhankelijke toeslagen
Er zijn vier toeslagen in Nederland: de huurtoeslag, de kinderopvangtoeslag, de
zorgtoeslag en het kindgebonden budget. Het doel van deze toeslagen is om mensen met
13
een laag inkomen in bepaalde gevallen te ondersteunen. De hoogte van de toeslagen hangt af van het verzamelinkomen. Hoe hoger het verzamelinkomen, hoe lager de toeslag. Het verzamelinkomen is het totaal van de inkomens uit box 1, box 2 en box 3 minus de aftrekposten. Indien de dga niet verplicht is om zichzelf loon uit te keren, dan zou hij gebruik kunnen maken van deze toeslagen. Het is niet wenselijk dat de dga van een vennootschap die grote winsten maakt, aanspraak kan maken op bijvoorbeeld huurtoeslag, doordat hij zichzelf geen salaris uitkeert. Voor de volledigheid merk ik op dat de dga niet verplicht is om dividend uit te keren.
2.3.3 Het belastingtarief
De belastingheffing met betrekking tot de dga is zeer divers. Dit komt omdat de dga in meerdere hoedanigheden handelt. Zo is de dga werknemer van zijn vennootschap, alsmede ab-houder. Het loon dat de dga ontvangt wordt progressief belast met een toptarief van 52%. Het dividend dat de dga ontvangt voor het houden van aandelen wordt proportioneel belast met een tarief van 25%. Echter, loon is aftrekbaar bij de vennootschap van de dga en dividend niet. Aangezien dividend niet aftrekbaar is van de vennootschapsbelasting, blijft deze belasting drukken op de uitkering naar de
aandeelhouder. Het tarief in box 2 moet dan ook in samenhang worden genomen met het tarief van de vennootschapsbelasting. De vennootschapsbelasting bedraagt 20% over de eerste twee ton en 25% over het meerdere. Het effectieve belastingtarief voor
dividend is dan 40% voor de eerste twee ton en 43,75% voor het meerdere. Als de gebruikelijkloonregeling niet zou bestaan, dan heeft de dga een motief om zichzelf een zodanig loon uit te keren dat het marginale belastingtarief onder de 52% blijft. In dat geval behaalt hij een tariefsvoordeel van 12%, dan wel 8,25%.
2.3.4 Het uitstellen van belasting
In de memorie van toelichting23 is aangegeven dat de gebruikelijkloonregeling mede is
ingevoerd om het ontgaan van inkomstenbelasting te voorkomen. Zonder de regeling zijn dga’s immers niet verplicht om loon uit te keren. Tevens zijn dga’s niet verplicht om dividend uit te keren. Het gevolg is dat, zonder de regeling, dga’s vrijwel onbeperkt inkomstenbelasting kunnen uitstellen. Dit is ongewenst.
2.3.5 De zorgverzekeringswet
Over looninkomsten is een bijdrage zorgverzekeringswet (hierna: zvw) verplicht. De bijdrage zorgverzekeringswet is inkomensafhankelijk en wordt berekend aan de hand van een bepaald percentage van het box 1 inkomen. De zvw is bedoeld om ervoor te zorgen dat iedereen in Nederland de nodige zorg kan ontvangen. De maximumbijdrage in 2015
14
bedraagt € 2.520 voor dga’s die niet zijn verzekerd zijn voor de
werknemersverzekeringen en € 3.612 voor dga’s die wel zijn verzekerd. Een dga is
verzekerd indien hij op grond van artikel 2 van de Regeling aanwijzing
directeur-grootaandeelhouder24 wordt aangemerkt als dga.
2.4 De afroomarresten
Het vaststellen van de hoogte van het loon op grond van artikel 12a van de Wet LB leidde in de praktijk tot veel discussie tussen de inspecteur en inhoudingsplichtigen. In
2004 heeft de Hoge Raad25 in zijn arrest geoordeeld over hoe het gebruikelijk loon moet
worden vastgesteld. In dit arrest legt de Hoge Raad uit dat het gebruikelijk loon van een soortgelijke dienstbetrekking waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, bepaald kan worden aan de hand van het salaris dat is toegekend aan concrete andere
werknemers met een soortgelijke dienstbetrekking. Dit wordt de vergelijkingsmethode genoemd. De Hoge Raad komt echter ook met een alternatief. In de situatie ‘waarin de
opbrengsten van de B.V. (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur – in zijn hoedanigheid als werknemer van de B.V. – verrichte arbeid is het ook mogelijk om het gebruikelijk loon te berekenen op basis van de opbrengsten van de B.V., verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van die
werknemer), lasten en afschrijvingen.’ Deze methode wordt de afroommethode
genoemd.
De afroommethode is oorspronkelijk bekend geworden in het kader van de
discussies inzake de waardering van goodwill bij de inbreng van een onderneming in een
bv.26 Bij de discussies rondom de goodwill stond telkens de vraag centraal welk gedeelte
van de ingebrachte goodwill als zakelijk kan worden beschouwd, om vervolgens de verkrijgingsprijs van de verkregen aanmerkelijkbelangaandelen vast te stellen
(commerciële herwaardering). De Hoge Raad27 oordeelde in 1994 dat de zakelijke
goodwill kon worden bepaald aan de hand van de arbeidsbeloning met inachtneming van
de afroommethode. Van Mens noemt dit het ‘afroomargument’.28 De gedachte achter het
afroomargument is volgens Aardema29 dat de overwinstcapaciteit van een onderneming
is toe te rekenen aan de persoonlijke kwaliteiten van de werknemer en dat onder zakelijke verhoudingen verwacht mag worden dat deze werknemer zijn waarde kent en een zodanig salaris bedingt dat de goodwill daarmee grotendeels wordt afgeroomd. Ter verduidelijking: indien een vrije beroepsbeoefenaar zijn onderneming inbrengt in een bv, dan is die bv onder zakelijke omstandigheden niet bereid om te betalen voor goodwill die
24 Zie paragraaf 2.1
25 HR 17 september 2004, nr. 27 141, BNB 2005/50
26 J.P. Boer ‘Gebruikelijk loon: vergelijkings- of afroommethode? De afroomarresten vergeleken’ NTFR-B 2013/9
27 HR 7 december 1994, nr. 29.808, BNB 1995/157 (noot Aardema)
28 K.L.H. van Mens, ‘Goodwill, gebruikelijk loon en het vrije beroep’, WFR 2000/648 29 In zijn noot, zie verwijzing 28
15
toe te rekenen is aan de kwaliteiten van de werknemer. Dat komt doordat diezelfde werknemer daarvoor een beloning zal eisen, die net zo hoog is als de beloning die hij ontvangt indien hij de werkzaamheden voor eigen rekening verricht. Dit leidt tot afroming van de winst, waardoor er geen goodwill meer is. Sinds de invoering van de Wet IB 2001 wordt de verkrijgingsprijs van de aanmerkelijkbelangaandelen niet meer vastgesteld aan de hand van de commerciële herwaardering, waardoor het
afroomargument niet meer relevant is voor de waardering van de zakelijke goodwill. In 2004 is de afroommethode voor het eerst als alternatieve methode voor de vaststelling van de hoogte van het loon naar voren gekomen. Het toepassingskader is geheel anders, maar de gedachte erachter is hetzelfde: een werknemer die over
bepaalde kwaliteiten beschikt zal onder zakelijke omstandigheden een beloning eisen die net zo hoog is als de beloning die hij ontvangt indien hij de werkzaamheden voor eigen rekening verricht. Dit wordt vervolgens iets genuanceerd. Deze nuancering komt uit de noot van het afroomargument-arrest van 1994: een vast maandsalaris geeft een zodanige inkomensgarantie dat zelfs de sterkste onderhandelaar genoegen neemt met
een lager vast salaris dan de begrote winst.30 Om de gehele winst van de bv daarom af
te romen en als loon te belasten bij de dga lijkt teveel gevraagd.31 De winst zal eerst
moeten worden verminderd met een zogenaamde winstopslag voor de bv. De Hoge Raad is nooit met een uitspraak gekomen over de hoogte van de winstopslag, maar in de literatuur wordt een winstopslag van 5-20% als redelijk beschouwd.
A-G Van Ballegooien32 heeft zich in zijn conclusie van 16 oktober 2003 verbaasd
over het feit dat de inspecteur slechts heeft gezocht in de jaarstukken, alvorens eerst te onderzoeken wat een gebruikelijk loon is voor een werknemer die soortgelijke
werkzaamheden verricht als de dga. De Raad van State33 had namelijk betoogd dat
resultaten van onderzoek naar beloningen van directeuren over een breed scala van onderneming beschikbaar zouden zijn.
In het commentaar van Boer34 op het afroomarrest is benadrukt dat de
afroommethode alleen kan worden toegepast in de gevallen waarin de opbrengsten van de bv (nagenoeg) geheel voorvloeien uit de werkzaamheden van de dga in zijn
hoedanigheid als werknemer van de bv. Het risico van dit zogenaamde nagenoeg geheel criterium voor de praktijk is dat het niet altijd eenvoudig is om vast te stellen wanneer de resultaten van een bv (nagenoeg) geheel zijn toe te rekenen aan de dga. Daarom heeft het de voorkeur om allereerst de eerste methode te gebruiken, waarbij het gebruikelijk loon wordt bepaald aan de hand van het salaris dat is toegekend aan concrete andere werknemers met soortgelijke dienstbetrekkingen. Slechts indien een soortgelijke
30 HR 7 december 1994, nr. 29.808, BNB 1995/157
31 K.L.H. van Mens, ‘Goodwill, gebruikelijk loon en het vrije beroep’, WFR 2000/648 32 Conclusie AG Van Ballegooijen 16 oktober 2003, nr. 38.378, BNB 2005/50 33 Kamerstukken II 1995/1996, 24 761, nr. B (Nader rapport)
16
dienstbetrekking niet voorkomt zou de afroommethode uitkomst kunnen bieden. Daarmee beaamt hij hetgeen dat reeds door Van Ballegooien is geconcludeerd.
Na de uitspraak van de Hoge Raad in 2004 is de afroommethode ruim toegepast bij vrije beroepsbeoefenaren die via een bv diensten verrichten als bijvoorbeeld adviseur of advocaat. De inspecteur heeft toen het standpunt ingenomen dat de dga
verantwoordelijk was voor de gehele winst van de bv, ook indien de bv participeerde in een samenwerkingsverband. Dit standpunt werd betwist en heeft geleid tot twee nieuwe uitspraken van de Hoge Raad op 9 november 2012, waarin de toepassing van de
afroommethode enigszins specifieker wordt uitgelegd.35
In het eerste arrest van de Hoge Raad met zaaknummer 11/03555 betrof het een
advocaat die toetrad tot een advocaten- en notarissenmaatschap. Op 1 januari 1999 bracht hij zijn winstaandeel in de maatschap geruisloos in een holding-bv, waarna het vervolgens is uitgezakt naar een werk-bv. Het winstaandeel bestaat uit een vast
winstaandeel plus een variabel winstaandeel. Verder is van belang dat bij de maatschap ruim honderd personen werkzaam zijn waarvan elf partners. Het loon dat de advocaat van zijn bv krijgt uitgekeerd wordt door de inspecteur gecorrigeerd met toepassing van de afroommethode. In cassatie herhaalt de Hoge Raad hetgeen reeds in 2004 is
overwogen. In dit arrest wordt het nagenoeg geheel criterium echter nader toegelicht. De Hoge Raad overweegt in r.o. 5.2. dat slechts wordt voldaan aan het nagenoeg geheel criterium indien het door de bv te ontvangen winstaandeel in het samenwerkingsverband (nagenoeg) geheel wordt bepaald door de arbeid die de dga in het
samenwerkingsverband verricht. Indien het aandeel van de bv in het resultaat van het samenwerkingsverband bestaat uit een percentage van het resultaat van dat
samenwerkingsverband, dan ontbreekt die relatie. In dat geval acht de Hoge Raad de hoogte van het resultaat van de bv mede afhankelijk van de arbeid van andere partners van dat samenwerkingsverband alsmede van de werknemers van het
samenwerkingsverband. De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond: de afroommethode is niet van toepassing.
In het tweede arrest van de Hoge Raad met zaaknummer 11/02127 ging het om een in België woonachtige dga die als orthodontist werkzaamheden verrichte voor de in Nederland gevestigde vennootschap waarin zij aandelen houdt. Naast de dga zijn er nog acht andere werknemers, waaronder assistentes, mondhygiënistes, verpleegkundigen en een werkster. In deze casus is het loon van de dga gecorrigeerd op basis van de
afroommethode. Het Hof oordeelde dat de correctie niet door toepassing van de afroommethode kan plaatsvinden, maar dat het loon wel gebruikelijk is volgens de vergelijkingsmethode. De Hoge Raad overweegt vervolgens dat indien naast de dga nog enige andere werknemers in dienst zijn van de vennootschap, de afroommethode
17
inderdaad niet mag worden toegepast. Aangezien het de Hoge Raad ook niet duidelijk is op welke gronden het hof heeft geoordeeld dat het gecorrigeerde salaris gebruikelijk is, vervolgt verwijzing.
2.5 Subconclusie
In dit hoofdstuk is een antwoord gegeven op de vraag: hoe is de gebruikelijkloonregeling
tot stand gekomen? In 1978 is de heeft de Hoge Raad in het zogenoemde Zweedse
Grootmoederarrest bepaald dat informele kapitaalstoringen in de kostensfeer
gecorrigeerd moeten worden op basis van het totaalwinstbegrip. Vervolgens heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 1986 overwogen dat het niet betaalde salaris van een dga niet gecorrigeerd kan worden in de inkomstenbelasting, omdat het genietingstijdstip van artikel 33 van de toenmalige Wet IB 1964 ontbrak. Om een heffingslek te voorkomen, was de niet betaalde rente voor de vennootschap dan ook niet aftrekbaar. Na het arrest van de Hoge Raad in 1986 maakten dga’s misbruik van bepaalde regelingen door zichzelf geen loon uit te keren. Door geen salaris uit te keren, konden dga’s vermogensbelasting voorkomen. De vermogensbelasting werd voor 2001 geheven volgens de Wet
vermogensbelasting 1964, waarin een bepaling was opgenomen dat de gezamenlijke belastingdruk van inkomens- en vermogensbelasting niet meer mocht bedragen dan 68% van het inkomen uit het voorgaande jaar. Door geen salaris uit te keren, konden dga’s het inkomen laag houden, waardoor er geen vermogensbelasting zou zijn verschuldigd. Daarnaast konden dga’s belasting vrijwel onbeperkt uitstellen en bovendien konden zij gebruik misbruik maken van inkomensafhankelijke regelingen. Om misbruik door dga’s te voorkomen is in 1997 een bepaling in de loonbelasting opgenomen die de hoogte van het salaris als het ware corrigeerd naar een zakelijk bedrag, de gebruikelijkloonregeling. Hoewel de 68%-regeling reeds in 2001 is afgeschaft heeft de dga er nog steeds belang bij om een lager loon vast te stellen dan in het economisch verkeer gebruikelijk is. Te denken valt onder andere aan de toeslagen, de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw en uitstel van belastingheffing.
Tot slot is in dit hoofdstuk de afroommethode besproken. Met deze methode wordt het gebruikelijk loon vastgesteld door de opbrengsten van de bv te verminderen met de kosten (exclusief salaris van de dga), lasten en afschrijvingen van de bv.
Vervolgens kan dan nog rekening worden gehouden met een winstopslag voor de bv en een doelmatigheidsmarge op het loon. De afroommethode kan slechts worden toegepast indien de opbrengsten van de bv (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de werkzaamheden die de dga voor de bv verricht. Dit criterium wordt door de Hoge Raad strikt uitgelegd, waardoor de afroommethode niet kan worden toegepast indien de winst van de
vennootschap bestaat uit een aandeel in een samenwerkingsverband, of indien de winst van de vennootschap afhankelijk is van meerdere werknemers.
19
3 De inhoud van de gebruikelijkloonregelingIn dit hoofdstuk wordt de tweede subvraag van het literatuuronderzoek beantwoord: wat
houdt de gebruikelijkloonregeling in? In paragraaf 3.1 wordt het subject van de
gebruikelijkloonregeling besproken. In paragraaf 3.2 wordt besproken hoe de gebruikelijkloonregeling wordt toegepast. Tot slot wordt in paragraaf 3.3 een subconclusie gegeven, waarin de tweede subvraag wordt beantwoord. Ook voor hoofdstuk 3 geldt: indien er wordt gesproken over de dga, is de regeling op dezelfde wijze van toepassing op andere werknemers met een aanmerkelijk belang in de zin van
artikel 12 van de Wet LB, tenzij expliciet anders wordt vermeld36.
3.1 Het subject van de gebruikelijkloonregeling 3.1.1 Inleiding
In artikel 12a lid 1 Wet LB staat dat de gebruikelijkloonregeling geldt ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft. In deze paragraaf wordt kort uitgelegd wat een aanmerkelijk belang inhoudt, vervolgens wordt besproken hoe de aanmerkelijkbelanghouder wordt belast in de loonbelasting en tot slot wordt ingegaan op het partnerbegrip.
3.1.2 De aanmerkelijkbelanghouder in de loonbelasting
De gebruikelijkloonregeling is alleen van toepassing indien de werknemer of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft in het lichaam waarvoor arbeid wordt verricht. Onder het begrip ‘lichaam’ vallen: coöperaties, naamloze vennootschappen en besloten
vennootschapen. Het begrip ‘lichaam’ is sinds 2010 in de plaats gekomen van het begrip
‘vennootschap’ om misbruik via participaties in coöperaties te voorkomen.37 De
gebruikelijkloonregeling is ook van toepassing op coöperaties indien geen sprake is van
misbruik.38 In het vervolg wordt indien gesproken wordt over de vennootschap, ook de
coöperatie bedoeld. Artikel 12a lid 5 onderdeel b Wet LB verwijst voor het begrip
aanmerkelijk belang naar de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB). In afdeling 4.3 van de Wet IB is bepaald wanneer er sprake is van een aanmerkelijk belang. De gebruikelijkloonregeling is van toepassing indien de werknemer of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft in de vennootschap op grond van artikel 4.6 (hoofdregel aanmerkelijk belang), artikel 4.7 (soort aanmerkelijk belang), artikel 4.10
(meetrekregeling) of artikel 4.11 (fictief aanmerkelijk belang) Wet IB. In de meeste gevallen is er sprake van een aanmerkelijk belang op grond van de hoofdregel, namelijk
36 Zie paragraaf 2.1
37 Kamerstukken II 2009/2010, 32 129, nr. 3, p. 9-10 (MvT) 38 HR 9 juli 2010, nr. 09/02148, BNB 2010/293
20
het meer dan 5% van de aandelen in een vennootschap bezitten. Verdere uitleg van deze artikelen laat ik achterwege in verband met de lengte van dit stuk.
Nadat er is beoordeeld of er sprake is van een aanmerkelijk belang is het van belang om te begrijpen hoe de aanmerkelijkbelanghouder in de heffing van de
loonbelasting wordt getrokken. Allereerst moet worden beoordeeld of er sprake is van belastingplicht voor de aanmerkelijkbelanghouder in de loonbelasting. Op basis van artikel 1 van de Wet LB wordt van werknemers of hun inhoudingsplichtigen loonbelasting geheven. Als er vervolgens naar artikel 2 van de Wet LB wordt gekeken wordt een werknemer omschreven als de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaat- of publiekrechtelijke dienstbetrekking staat of van een inhoudingsplichtige loon geniet uit een vroegere privaat- of publiekrechtelijke dienstbetrekking van hemzelf of van een ander, dan wel uit een bestaande privaat- of publiekrechtelijke dienstbetrekking van een ander. Er moet dus beoordeeld worden of er sprake is van een dienstbetrekking. Fiscaalrechtelijk wordt voor het begrip dienstbetrekking aangesloten bij het juridische begrip dienstbetrekking, zodat aangesloten kan worden bij de reeds ontwikkelde
jurisprudentie.39 In artikel 7:610 BW is de arbeidsovereenkomst gedefinieerd als de
overeenkomst waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten. Uit vaste jurisprudentie blijken de volgende drie criteria van belang te zijn: de verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid, de verplichting tot het betalen van loon en de
gezagsverhouding.40
Er kan worden getwijfeld aan het feit of er een gezagsverhouding bestaat tussen de dga en zijn vennootschap, aangezien de dga de beslissingen voor de vennootschap maakt. De Hoge Raad heeft echter besloten dat er desalniettemin sprake is van een
gezagsverhouding.41 Zij gaan namelijk uit van een formele gezagsverhouding. Daarbij
overweegt de Hoge Raad dat er, formeel gezien, een gezagsverhouding bestaat tussen de dga in zijn hoedanigheid als aandeelhouder en de dga in zijn hoedanigheid als werknemer. Dat dit feitelijk een en dezelfde persoon is, doet aan het oordeel van de Hoge Raad niets af.
Indien de dga besluit om geen loon te eisen van de vennootschap zou alsnog ontkomen kunnen worden aan de dienstbetrekkingseis, omdat de verplichting om loon te betalen dan ontbreekt. Daarom is met de invoering van de gebruikelijkloonregeling tegelijkertijd een wetsfictie opgenomen in artikel 4 onderdeeld d van de Wet LB jo.
artikel 2h Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965.42 Hierin is bepaald dat als
39 Kamerstukken II 1962/1963, 5380, nr. 23 p. 6 (MvA)
40 Bijvoorbeeld HR 18 april 1951, B.9002; HR 8 november 1978, nr. 18 804, BNB 1978/324* en HR 25 maart
2011, nr 10/02146, BNB 2011/205
41 HR 8 december 1943, nr. B. 7745
42 Wet van 13 december 1996 tot wijziging van enige belastingwetten (herziening regime ter zake van winst uit
21
dienstbetrekking voorts wordt beschouwd de arbeidsverhouding van degene die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft ingeval die arbeidsverhouding niet reeds op grond van eerdere bepalingen als dienstbetrekking wordt beschouwd. Op deze manier wordt de dga alsnog in de heffing van de Wet LB getrokken, waarna de hoogte van het loon vervolgens kan worden vastgesteld op grond van artikel 12a van de Wet LB.
Ter volledigheid merk ik dat er in het sociale verzekeringsrecht op een andere wordt beoordeeld of er sprake is van een gezagsverhouding. Dit komt omdat de vraag of er sprake is van een gezagsverhouding door een andere rechter wordt beoordeeld, namelijk de Centrale Raad van Beroep (hierna: CRvB), die zich buigt over
socialezekerheidszaken. Zij gaan uit van een materiële benadering, waardoor slechts sprake is van een gezagsverhouding, en dus van een dienstbetrekking, indien de dga
tegen zijn wil ontslagen kan worden.43 De dga is slechts verzekerd voor de
werknemersverzekeringen indien er sprake is van een dienstbetrekking in de zin van het sociale verzekeringsrecht.
3.1.3 Het partnerbegrip in de gebruikelijkloonregeling
Voor 2010 was de gebruikelijkloonregeling slechts van toepassing op degene die arbeid verrichte ten behoeve van een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft dan wel waaraan hij vermogensbestanddelen ter beschikking stelt in de zin van de Wet IB. Sinds 2010 is artikel 12a van de Wet LB ook van toepassing op de partner van de aanmerkelijkbelanghouder indien deze persoon werkzaamheden verricht voor de
desbetreffende vennootschap. Hierdoor is de gebruikelijkloonregeling ook van toepassing
in geval alleen de partner een aanmerkelijk belang in de vennootschap bezit.44 Voorheen
was er bovendien een verschil tussen fiscale partners die gehuwd zijn in gemeenschap van goederen en overige fiscale partners, als bijvoorbeeld partners die gehuwd zijn op huwelijkse voorwaarden of partners met een notarieel samenlevingscontract. Door het huwen in gemeenschap van goederen verkreeg de echtgenoot namelijk de helft van de aandelen, waardoor diegene mede een aanmerkelijk belang kreeg, terwijl dat bij overige fiscale partners niet het geval was. Daardoor was de gebruikelijkloonregeling wel van toepassing op de partner indien werd gehuwd in gemeenschap van goederen en niet indien werd gehuwd op huwelijkse voorwaarden. Dit leidde tot willekeur en
rechtsongelijkheid.
Op grond van artikel 12a lid 5 sub a Wet LB wordt onder partner verstaan de in artikel 3.91, tweede lid, onderdeel b, onder 1° aangeduide persoon. Dit is het
partnerbegrip in de zin van de Wet IB en anders dan de verwijzing naar artikel 3.91 kan doen vermoeden, is dit hetzelfde partnerbegrip als in artikel 1.2 Wet IB jo. artikel 5a
43 CRvB 4 oktober 1985, RSV 1986/21 en CRvB 4 mei 2012, nr. 10-6422, RSV 2012/159
22
AWR.45 Per 1 januari 2011 is er namelijk een geüniformeerd parterbegrip die ook geldt
voor de terbeschikkingstellingsregeling.46
3.2 De toepassing van de gebruikelijkloonregeling 3.2.1 Inleiding
Per 1 januari 2015 zijn er een aantal wijzigingen doorgevoerd die van invloed zijn op de manier waarop de gebruikelijkloonregeling wordt toegepast. De belangrijkste wijzigingen zijn het aanpassen van de doelmatigheidsmarge en de introductie van het begrip meest vergelijkbare dienstbetrekking. Aangezien de doelmatigheidsmarge slechts op basis van budgettaire redenen is verlaagd en het verder geen acadamische waarde toevoegt, wordt hier verder niet op ingegaan (zie paragraaf 1.1). In deze paragraaf wordt besproken hoe de hoogte van het gebruikelijk loon wordt vastgesteld, vervolgens wordt besproken hoe de meest vergelijkbare dienstbetrekking wordt gevonden en tot slot wordt ingegaan op de bewijslastverdeling tussen de inspecteur en de inhoudingsplichtigen.
3.2.2 Artikel 12a van de Wet LB
Artikel 12a Wet LB is per 1 januari 2015 geherformuleerd. Het gebruikelijk loon wordt op grond van het eerste lid gesteld op het hoogste van de volgende bedragen:
- 75% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking;
- Het hoogste loon van de werknemers die in dienst zijn van het lichaam, bedoeld in de aanhef, of met het lichaam verbonden lichamen;
- € 44.000.
Om het gebruikelijk loon vast te stellen dient echter verder te worden gekeken dan het eerste lid. Om de hoogte van het gebruikelijk loon vast te stellen wordt namelijk in beginsel aangeknoopt bij het begrip meest vergelijkbare dienstbetrekking. Uit het tweede lid blijkt namelijk dat indien de inhoudingsplichtige aannemelijk maakt dat het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking lager is dan € 44.000, het loon uit de meest
vergelijkbare dienstbetrekking geldt en indien het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking hoger is dan € 44.000 dan wordt het gebruikelijk loon gesteld op 75% van dit loon, mits dit bedrag ten minste € 44.000 bedraagt. Indien het gebruikelijk loon op grond van het tweede lid lager behoort te zijn, dan ligt de bewijslast bij de
inhoudingsplichtige. Het zesde lid bepaald dat indien het gebruikelijk loon hoger is dan door de inhoudingsplichtige gesteld wordt, dan moet de inspecteur bewijzen dat 75% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking meer bedraagt.
45 Kamerstukken II 2009/2010, 32 130, nr. 3, p. 62 (MvT) 46 Kamerstukken II 2009/2010, 32 130, nr. 3, p. 54 (MvT)
23
Het derde en vierde lid zijn vooral bedoeld om de uitvoerbaarheid van de
gebruikelijkloonregeling te waarborgen. In beginsel wordt de gebruikelijkloonregeling per vennootschap toegepast, maar op grond van het derde lid gaat dit niet zo ver dat een ab-werknemer met meerdere concernvennootschappen bij iedere bv een gebruikelijk
loon in aanmerking hoeft te nemen.47 Dit geldt alleen indien de doorbetaaldloonregeling
van artikel 32d Wet LB wordt toegepast. De doorbetaaldloonregeling houdt in dat wanneer een werknemer uit hoofde van zijn dienstbetrekking ook werkzaam is bij een andere werkgever, die andere werkgever geen loonbelasting hoeft in te houden indien hij het loon uitbetaald aan de hoofdwerkgever die dat loon vervolgens als onderdeel van het door hem verschuldigde loon aan de werknemer doorbetaalt. Hierdoor is op basis van artikel 32d slechts sprake van fiscaal loon bij de hoofdwerkgever. Vervolgens bepaalt het derde lid van artikel 12a Wet LB dat de gebruikelijkloonregeling wordt toegepast alsof de ten behoeve van de andere werkgevers verrichte arbeid is verricht ten behoeve van de
hoofdwerkgever (inhoudingsplichtige) die geacht wordt het loon te verstrekken.48 Het
vierde lid van artikel 12a Wet LB bepaalt dat de gebruikelijkloonregeling niet van toepassing is indien het gebruikelijk loon niet hoger is dan € 5.000 per jaar. Om te toetsen of de € 5.000 grens wordt overschreden worden ook de werkzaamheden geteld
die voor verbonden lichamen worden verricht.49 Voor de volledigheid wordt opgemerkt
dat de in het vierde lid opgenomen regeling niet betekent dat over lonen van minder dan € 5.000 geen loonbelasting is verschuldigd. Feitelijk uitbetaald loon is aan de
loonbelasting onderworpen.
Er is in de parlementaire behandeling van de wetswijziging die per 1 januari 2015 in werking is getreden meerdere malen aandacht besteed aan hoe om moet worden gegaan met de gebruikelijkloonregeling in verliessituaties en situaties waarbij de
inhoudingsplichtige een startende onderneming is.50 Wat betreft verliessituaties is de
staatssecretaris van mening dat het niet in alle verliessituaties redelijk is om uit te gaan van een lager loon. Slechts bepaalde (langdurige) verliessituaties kunnen redelijkerwijs een matigend effect hebben op een naar objectieve maatstaven bepaald gebruikelijk loon. Bedrijven die zich in een langdurige verliessituatie bevinden zullen medewerkers in veel gevallen ook een lager loon aanbieden dan het geval zou zijn geweest in een
bloeiende periode. De staatssecretaris vertrouwt erop dat de inspecteur verliessituaties met de nodige zorgvuldigheid benaderd.
De minister van Economische Zaken51 heeft in 2013 beloofd naar aanleiding van
de Agenda StartUpNL (hierna: de agenda)52 om bij de aanpassing van de
47 Kamerstukken II 2009/2010, 32 129, nr. 3, p. 9 en p. 53-54
48 Vakstudie Loonbelasting en Premieheffingen, artikel 12a Wet LB 1964, aant. 4
49 Brief Staatssecretaris van Financiën van 30 oktober 2014, Tweede Kamer, 2014/2015, 34 002, nr. 14, p. 9 50 Kamerstukken II 2014/2015, 34 002, nr. 10, p. 23
51 Heer H.G.J. Kamp, Minister van Economische Zaken, 2012-heden
24
gebruikelijkloonregeling ook de aandachtspunten uit de agenda mee te nemen.53 In deze
agenda wordt onder andere verzocht om te onderzoeken wat de financiële gevolgen en de beleidsmatige consequenties zijn van het wijzigen van het gebruikelijk loon naar het minimumloon voor startups die voor de bv-vorm kiezen voor hun eerste twee jaar. Hierdoor zou er een meer gelijk speelveld ontstaan met starters die voor de
eenmanszaak of vof kiezen en daarmee gebruik maken van de startersaftrek. Uit de memorie van toelichting van de wetswijziging blijkt dat is afgezien van een speciale gebruikelijkloonregeling voor starters. Het kabinet is van mening dat de huidige regeling voldoende mogelijkheden biedt om in redelijkheid een (lager) zakelijk loon vast te stellen, op grond van het tweede lid. Het kabinet merkt tevens op dat de inspecteur de mogelijkheid heeft om rekening te houden met de financiële situatie van een starter.
3.2.3 De meest vergelijkbare dienstbetrekking
De meest vergelijkbare dienstbetrekking wordt in artikel 12a, vijfde lid, onderdeel c, Wet LB omschreven als de dienstbetrekking die van alle dienstbetrekkingen:
1°. waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt;
2°. die bekend zijn bij de inhoudingsplichtige en de inspecteur;
3°. waarvan het loon bekend is of in redelijkheid geschat kan worden; en
4°. waarvan het loon niet op een ander bedrag is vastgesteld dan in het economische verkeer gebruikelijk is;
het meest vergelijkbaar is met de dienstbetrekking van de werknemer als bedoeld in het eerste lid. Het begrip meest vergelijkbare dienstbetrekking is per 1 januari 2015 in artikel 12a van de Wet LB gekomen ter vervanging van het begrip soortgelijke
dienstbetrekking.54 Hiermee wordt getracht om discussies tussen de inspecteur en
inhoudingsplichtigen te verminderen. Uit de parlementaire stukken blijkt dat het vaak onmogelijk is om een soortgelijke dienstbetrekking aan te wijzen, mede omdat de inhoudingsplichtige regelmatig betoogt dat er verschillen zijn met de door de inspecteur aangewezen soortgelijke dienstbetrekking. Een andere reden voor het invoeren van de meest vergelijkbare dienstbetrekking is dat in sommige gevallen een soortgelijke dienstbetrekking waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt volledig ontbreekt. In de wetswijziging wordt als voorbeeld de orthodontist genoemd. Er zouden namelijk geen orthodontisten bekend zijn die in loondienst werken. Naar alle waarschijnlijkheid wordt de orthodontist hier als voorbeeld genoemd, omdat de inspecteur er niet in slaagde om voor een orthodontist een gebruikelijk loon hoger dan het normbedrag aannemelijk te maken. In deze zaak probeerde de inspecteur eerst om het gebruikelijk loon vast te
stellen door middel van de afroommethode (zie paragraaf 2.4).55 Dit werd niet
53 Brief van de Minister van Economische zaken van 17 maart 2014, 32 637 nr. 61, p.15 54 Kamerstukken II 2014–2015, 34 002, nr. 3, p. 12-13 (MvT)
25
toegestaan door de Hoge Raad en de zaak werd verwezen naar het Hof in Amsterdam.56
Hof Amsterdam overwoog dat de inspecteur een gebruikelijk loon niet aannemelijk maakte, aangezien die slechts stukken aanbracht die betrekking hadden op tandartsen. Het Hof oordeelde dat de werkzaamheden die tandartsen en orthodontisten verrichten wezenlijk van elkaar verschillen. Door de uitspraak van het Hof bleef de hoogte van het gebruikelijk loon van de orthodontist in stand, terwijl dit duidelijk onzakelijk laag was. Door de introductie van de term meest vergelijkbare dienstbetrekking kan het
gebruikelijk loon vanaf heden wel worden gesteld op dat van tandartsen. Volgens
Emmerig en Van der Waal57 had de introductie van de meest vergelijkbare
dienstbetrekking, vanwege de omstandigheid dat de soortgelijke dienstbetrekking niet bestaat, achterwege kunnen blijven. Zij merken hier ten eerste op dat er wel degelijk orthodontisten in loondienst werkzaam zijn, zo blijkt uit een vacature van het UMC in Utrecht waarin orthodontisten een jaarsalaris wordt aangeboden van bruto € 77.208. Er wordt voorts verondersteld dat de niet bestaande soortgelijke dienstbetrekking
(nagenoeg) nooit zal voorkomen en dat in de enkele gevallen dat het wel voorkomt, de rechter de knoop door kan hakken. Ik betwijfel echter of de rechter de knoop zou kunnen doorhakken in het zeldzame geval dat de soortgelijke dienstbetrekking niet bestaat. Uit de uitspraak van het Hof in 2014 blijkt namelijk dat, indien de afroommethode niet kan worden toegepast, de inspecteur de hoogte van het gebruikelijk loon aannemelijk moet maken. Dit is niet mogelijk indien een soortgelijke dienstbetrekking ontbreekt, aangezien de werkzaamheden dan wezenlijk van elkaar verschillen.
Bij de introductie van een nieuw begrip als de meest vergelijkbare
dienstbetrekking is het van belang om te bepalen in hoeverre de nieuwe term verschilt van de oude term, de soortgelijke dienstbetrekking. Er is in de parlementaire
geschiedenis noch in de (oude) wetgeving een definitie van het begrip soortgelijke dienstbetrekking opgenomen. In het oude besluit van de staatssecretaris van 22 mei
200158 wordt de soortgelijke dienstbetrekking omschreven als de dienstbetrekking
waarvan de werkzaamheden voor wat betreft de aard en omvang in redelijkheid
vergelijkbaar zijn met de werkzaamheden van de ab-werknemer. Van Ballegooijen59
betoogt dat ab-werknemers vergeleken dienen te worden met werknemers zonder aanmerkelijk belang die hetzelfde werk (qua aard, omvang en niveau) verrichten bij
hetzelfde type werkgever (zorgsector, bedrijfsleven, MKB-bedrijf, branche). Ook Wattel60
beweert overeenkomend met Van Ballegooien dat een soortgelijke dienstbetrekking de dienstbetrekking is van een werknemer zonder aanmerkelijk belang die vergelijkbare arbeid verricht voor een vergelijkbare werkgever. Voor het vinden van de soortgelijke
56 Hof Amsterdam 13 maart 2014, nr. 12/01115, V-N 2014/31.17
57 B. Emmerig & P.R. van der Waal, ‘De gewijzigde fictiefloonregeling’, WFR 2015/470 58 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 22 mei 2001, nr. CPP2000/3172M
59 Conclusie A-G Van Ballegooijen bij HR 17 september 2004, nr. 38 378, BNB 2005/50
26
dienstbetrekking werd dus gekeken naar de dienstbetrekking die in redelijkheid vergelijkbaar is met die van de ab-werknemer.
De meest vergelijkbare dienstbetrekking lijkt dan slechts te verschillen door het woord ‘meest’. Het verschil lijkt slechts te zitten in het feit dat indien geen vergelijkbare dienstbetrekking kan worden gevonden, aangesloten wordt bij de dienstbetrekking die de meeste overeenkomsten vertoont met de dienstbetrekking van de ab-werknemer. Uit de
parlementaire behandeling61 van de nieuwe gebruikelijkloonregeling blijkt ook niet dat er
een significante wijziging van de vergelijkbare dienstbetrekking wordt beoogd. Er wordt beoogd om betere aanknopingspunten te bieden voor de inspecteur om zo het aantal discussies tussen de inspecteur en inhoudingsplichtigen te verminderen. De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (hierna: NOB) is echter het tegenovergestelde van mening en stelt dat door het ruimere bereik van het nieuwe begrip discussies tussen de
inspecteur en inhoudingsplichtigen juist zullen toenemen62.
Uit de wetswijziging blijkt dat er altijd een meest vergelijkbare dienstbetrekking is. Zo zijn er altijd wel bepaalde kenmerken van de dienstbetrekking van de
ab-werknemer die overeenkomen met andere dienstbetrekkingen, waardoor op basis van deze kenmerken een meest vergelijkbare dienstbetrekking kan worden afgeleid. Daarbij wordt onderkend dat de meest vergelijkbare dienstbetrekking significant kan verschillen van de dienstbetrekking van de ab-werknemer. Binnen de wettelijke regeling heeft de inhoudingsplichtige vervolgens de vrijheid om deze verschillen aan te voeren en te kwantificeren. Het kan voorkomen dat er meerdere dienstbetrekkingen zijn aan te wijzen als meest vergelijkbare dienstbetrekking, terwijl de hoogte van de lonen verschilt.
Volgens de parlementaire behandeling moet in dat geval het loon in redelijkheid worden vastgesteld door bijvoorbeeld na te gaan welk loon het meest voorkomt of door uit te
gaan van het gemiddelde loon. Emmerig en Van der Waal63 zijn het daar niet mee eens
en stellen dat er altijd verschillen zijn tussen dienstbetrekkingen en dat vervolgens moet worden gekeken naar de meest vergelijkbare dienstbetrekking. Tot slot blijkt uit de parlementaire behandeling het nieuwe begrip de meest vergelijkbare dienstbetrekking moet worden gezien als een extra handvat voor de inspecteur om een gebruikelijk loon, met inachtneming van de doelmatigheidsmarge, te benaderen.
3.2.4 De bewijslastverdeling
Vóór de wetswijziging die per 1 januari 2015 in werking is getreden was het zo dat de inspecteur een gebruikelijk loon aannemelijk moest maken indien het op basis van de soortgelijke dienstbetrekking hoger diende te zijn dan € 44.000 of het bedrag van de
61
Kamerstukken II
2014/2015, 34 002, nr. 10, p. 17-20 62 Brief van de NOB van 6 oktober 2014, te raadplegen op:http://www.nob.net/sites/default/files/content/article/uploads/commentaar_bp_2015.pdf
27
meest verdienende werknemer. Indien het gebruikelijk loon lager diende te zijn dan € 44.000 of het loon van de meest verdienende werknemer dan lag de bewijslast bij de inhoudingsplichtige. Het kabinet was echter van mening dat het voor de
inhoudingsplichtige in sommige gevallen onevenredig makkelijk werd gemaakt om terug te vallen op het normbedrag van € 44.000 (in 2014). Voor de introductie van de meest vergelijkbare dienstbetrekking kon de belastinginspecteur namelijk een soortgelijke dienstbetrekking aanvoeren, waarna de inhoudingsplichtige slechts aannemelijk hoefde te maken dat de dienstbetrekking niet soortgelijk is. Dit deden inhoudingsplichtigen door bijvoorbeeld te betogen dat er sprake is van een verschil in omvang,
verantwoordelijkheid of overige factoren. Daardoor kon het gebruikelijk loon niet worden benaderd wat in strijd is met het doel van de regeling. Dit achtte het kabinet
onwenselijk. Met de invoering van het nieuwe begrip meest vergelijkbare
dienstbetrekking zou het aanvankelijk de bedoeling zijn geweest om een deel van de bewijslast te verschuiven van de inspecteur naar de inhoudingsplichtige. Dit is echter naar aanleiding van vragen en opmerkingen van verschillende Tweede Kamerfracties in
de tweede nota van wijziging geschrapt.64
Desondanks sprak de NOB haar zorgen uit over de bewijslastverdeling. De NOB oordeelt dat met de invoering van het begrip meest vergelijkbare dienstbetrekking de
bewijspositie van de inspecteur onevenredig is verbeterd, aangezien de inspecteur over
beduidend meer informatie beschikt dan ab-werknemers.65 Ook de VVD was niet
gerustgesteld en diende een amendement66 in waarmee werd beoogd om de
bewijslastverdeling tussen de inspecteur en de inhoudingsplichtigen beter in balans te brengen. In het amendement is geregeld dat indien de inspecteur aannemelijk wil maken dat 75% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking hoger is dan het loon dat de inhoudingsplichtige in aanmerking heeft genomen, dan dient de inspecteur als onderdeel van zijn bewijslast ten minste drie objectieve criteria aan de
inhoudingsplichtige te overleggen op basis waarvan hij heeft vastgesteld wat de meest vergelijkbare dienstbetrekking is. Als voorbeeld wordt onder andere genoemd: de grootte van het bedrijf, het werkpakket, de verantwoordelijkheden en de branche. Dit
amendement is opgenomen in artikel 12a lid 6 Wet LB. Als de inspecteur aan de
inhoudingsplichtige kenbaar heeft gemaakt wat de meest vergelijkbare dienstbetrekking is, is het vervolgens aan de inhoudingsplichtige om een eventueel meer vergelijkbare
dienstbetrekking aan te dragen.67 Staatssecretaris Wiebes heeft zich uitdrukkelijk
uitgesproken over de bewijslast ten op zichte van het oude regime, met de soortgelijke
64 Kamerstukken II 2014/2015, 34 002, nr. 14, p. 10 65 Brief van de NOB van 6 oktober 2014, te raadplegen op:
http://www.nob.net/sites/default/files/content/article/uploads/commentaar_bp_2015.pdf
66 Kamerstukken II 2014/2015, 34 002, nr. 46 67 Kamerstukken II 2014/2015, 34 002, nr. 10, p. 17
28
dienstbetrekking.68 Hieruit blijkt dat de bewijslast niet veranderd, maar slechts het
subject ervan. Voorheen werd als basis voor bewijs aangeknoopt bij de soortgelijke dienstbetrekking, maar voor gevallen waarin dat niet voldoet – en alleen in die gevallen – is nu ook de meest vergelijkbare dienstbetrekking als basis. Er is beoogd om een hiaat op te vullen en niet om fundamenteel aan de bewijslast te sleutelen.
3.3 Subconclusie
In dit hoofdstuk is een antwoord gegeven op de vraag: wat houdt de
gebruikelijkloonregeling in? De gebruikelijkloonregeling is van toepassing op de
werknemer die arbeid verricht ten behoeve van het lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang houdt. Voor de begrippen aanmerkelijk belang en partner wordt verwezen naar de Wet IB. De hoogte van het gebruikelijk loon wordt zonder nadere motivering gesteld op het hoogste van de volgende drie bedragen:
- 75% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking;
- Het hoogste loon van de werknemer die in dienst is van het lichaam of een met het lichaam verbonden lichamen;
- € 44.000
Belangrijker is echter om voor de hoogte van het gebruikelijk loon aan te knopen bij de meest vergelijkbare dienstbetrekking, indien namelijk aannemelijk wordt gemaakt dat het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking afwijkt van het bedrag dat uit het eerste lid komt, dan wordt het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking als uitgangspunt genomen. Het eerste lid kan het vermoeden wekken dat de hoogte van het gebruikelijk loon gelijk is aan het hoogste van een van de drie bedragen. Het
uitgangspunt is echter altijd de meest vergelijkbare dienstbetrekking. Dit is de
dienstbetrekking die van alle dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, die bekend zijn bij de inhoudingsplichtige en de inspecteur, waarvan het loon bekend is of in redelijkheid geschat kan worden en waarvan het loon niet op een ander bedrag is vastgesteld dan in het economische verkeer gebruikelijk is, het meest
vergelijkbaar is met de dienstbetrekking van de ab-werknemer. Indien de inspecteur van mening is dat het gebruikelijk loon te laag is vastgesteld, dan is het aan hem om te bewijzen dat 75% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking hoger is dan hetgeen waarop het loon door de inhoudingsplichtige is gesteld. Hierbij dient de
inspecteur ten minste drie criteria te overleggen op basis waarvan hij heeft vastgesteld dat de aangedragen dienstbetrekking de meest vergelijkbare dienstbetrekking is. Tot slot merk ik op dat met de invoering van de meest vergelijkbare dienstbetrekking geen verschuiving van de bewijslastverdeling naar de inhoudingsplichtige heeft
plaatsgevonden, aangezien het nieuwe begrip slechts is bedoeld als extra handvat voor
