Wat zijn de effecten voor sporters als art. 17 OECD voortaan niet meer in belastingverdragen wordt opgenomen?

(1)

Masterscriptie Fiscale Economie

Wat zijn de effecten voor sporters als art. 17 OECD voortaan niet

meer in belastingverdragen wordt opgenomen?

Naam: Tara Yoro Studentnummer: 10987754 Scriptiebegeleider: dhr. dr. M. van Dun Scriptie coördinator: dhr. prof. dr. mr. E.J.W. Heithuis

(2)

Verklaring eigen werk

Hierbij verklaar ik, Tara Yoro, dat ik deze scriptie zelfgeschreven heb en dat ik de volledige verantwoordelijkheid op me neem voor de inhoud ervan.

Ik bevestig dat de tekst en het werk dat in deze scriptie gepresenteerd wordt origineel is en dat ik geen gebruik heb gemaakt van andere bronnen dan die welke in de tekst en in de referenties worden genoemd.

De Faculteit Economie en Bedrijfskunde is alleen verantwoordelijk voor de begeleiding tot het inleveren van de scriptie, niet voor de inhoud.

(3)

Inhoudsopgave Afkortingenlijst 5 1. Inleiding 6 1.1 Inleiding 6 1.2 Probleemstelling 7 1.3 Onderzoeksmethode 7

2. Subvraag 1: Op welke wijze wordt er voor internationaal opererende 9

atleten middels art. 17 OECD dubbele belastingheffing voorkomen?

2.1 Inleiding 9

2.2 Heffingsbeginselen 9

2.2.1 Woonplaatsbeginsel 9

2.2.2 Bronstaatbeginsel 10

2.3 Geschiedenis art. 17 OECD 11

2.4 Werking art. 17 OECD 13

2.4.1 Definitie sportbeoefenaar 14

2.4.2 Definitie belastbare grondslag 15

2.5 Verrekening 15

2.6 Argumenten voor art. 17 OECD 16

2.7 Kritiek op art. 17 OECD 17

2.7.1 Geen kostenaftrek 17

2.7.2 Individuele verrekening 18

2.7.3 Verrekening in Nederland 18

2.7.4 Onduidelijke betaling van bronbelasting 19

2.7.5 Hoge administratiekosten 19

2.8 Ontwikkelingen rondom art. 17 OECD 20

2.8.1 Nederland verleent eenzijdige vrijstelling 20

2.8.2 Vrijstelling bronheffing grote toernooien 21

2.9 Subconclusie 21

3. Subvraag 2: Wat zijn de alternatieven voor het huidige art 17 OECD? 23

3.1 Inleiding 23 3.2 Art. 7 OECD 24 3.2.1 Vaste inrichting 25 3.2.2 Art. 14 OECD 26 3.3 Art. 15 OECD 27 3.3.1 183-dagen regeling 28

3.3.2 Werkgever is gevestigd in werkstaat 29

3.3.3 Werknemer werkzaam voor vaste inrichting in bronstaat 29

3.3.4 Uitkomst art. 15 OECD 29

3.4 Aanpassingen art. 17 OECD 29

3.4.1 Alleen art. 17 OECD voor zelfstandigen 30

3.4.2 Minimumdrempel €17.000 30

3.4.3 Gesubsidieerde sporters 31

3.5 Voorgestelde alternatieven D. Sandler 31

(4)

3.6 Alternatieve dubbele belastingheffing D. Molenaar 32

3.6.1 Toestaan van individuele verrekening 32

3.6.2 Compensatieregeling 33

3.6.3 Verrekening zien als voorverrekening 33

3.7 Subconclusie 33

4. Subvraag 3: welke wijze van heffing komt de atleet uiteindelijk het beste toe? 35

4.1 Inleiding 35

4.2 Casus individuele sporter 35

4.2.1 Casus uitwerking individuele sporter 36

4.2.2 Verdrag Nederland-Spanje 36

4.2.2.1 Vrijstelling 37

4.2.3 Verdrag Nederland-België 40

4.2.3.1 Verrekeningsmethode België 41

4.2.3.2 Uitkomst limieten 41

4.2.4 Verrekening versus vrijstelling 43

4.2.5 Art. 14 OECD 44

4.3 X als ondernemer 44

4.3.1 Verdrag Nederland-Spanje 45

4.3.2 Art. 7 OECD Spanje 46

4.3.3 Verdrag Nederland-België 47

4.3.4 Art. 7 OECD België 47

4.3.5 Vergelijking casussen art. 17 OECD en art. 7 OECD 48

4.4 Casus sporter in loondienst 49

4.4.1 Art. 15 OECD 50

4.4.2 Vergelijking casussen art. 17 OECD en art. 15 OECD 51

4.5 Andere alternatieven 52

4.5.1 Compensatieregeling 53

4.5.2 Minimumgrens 54

4.5.3 Bronbelasting als voorverrekening 54

4.6 Subconclusie 55 5. Conclusie 56 5.1 Conclusie 56 5.2 Aanbeveling 58 6. Literatuurlijst 60 - Boeken en artikelen 60 - Kamerstukken en besluiten 61 - Jurisprudentie 61 - Artikelen 62

(5)

Afkortingenlijst

Artikel: Art.

Besloten Vennootschap: BV

Besluit ter voorkoming van dubbele belasting: BvdB

Europese Unie EU

Nederlands Standaard Verdrag: NSV

Organisatie Economische Samenwerking en Ontwikkeling: OESO Organisation for Economic Coorporation and Development: OECD

Premie volksverzekeringen: PVV

Wet inkomstenbelasting 2001: Wet IB 2001

(6)

Hoofdstuk 1: Inleiding 1.1 Inleiding

Het inkomen van veel topsporters is niet beperkt tot het verdiende inkomen in Nederland, maar zal veelal ook in het buitenland worden verdiend. Zo reizen veel sporters af naar andere landen om deel te nemen aan wedstrijden en (grote) toernooien. Hier kunnen zij concurreren met buitenlandse sporters en zijn vaak prijzengeld en titels te verdienen. In het buitenland kan naast prijzengeld op andere manieren geld gegenereerd worden, bijvoorbeeld uit een

buitenlandse sponsordeal of reclame-inkomsten.1

Het verwerven van inkomsten buiten Nederland brengt een aantal vragen met zich mee. Welk land is bijvoorbeeld bevoegd om te heffen over het buitenlandse inkomen van de sporter? Of moet de sporter in zowel de woonstaat als de bronstaat belasting afdragen? Beide staten zouden zichzelf het recht tot belastingheffing kunnen geven. De woonstaat is immers het land waar de sporter is gevestigd. Ondanks het feit dat het inkomen hier niet is verdiend, profiteert de sporter wel van alle openbare voorzieningen die de woonstaat biedt. Het is niet gek dat de sporter, net zoals andere ingezetenen, daarvoor wordt belast. Daartegenover staat de bronstaat. Hier heeft de atleet geen banden mee, maar wordt wel het geld verdiend. Dit is voor de bronstaat reden genoeg om ook te willen heffen.2

Bij internationaal opererende sporters is het van belang dat men maatregelen neemt om te voorkomen dat zij dubbele belasting moeten betalen over hetzelfde inkomen. Om dit soort problemen tegen te gaan is de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling opgericht. De OESO stelt wetgeving op om (non) dubbele belastingheffing te voorkomen.

Art. 17 OECD is speciaal ontworpen voor sporters en artiesten en wijkt af van de andere artikelen die zien op grensoverschrijdende arbeid. Toch is er veel kritiek op dit artikel.3_{Volgens de tegenstanders pakt het artikel ongunstig uit voor sporters en artiesten, en} heeft het daardoor een averechtse werking. Zo kan het bijvoorbeeld voorkomen dat de sporter of artiest niet de volledige buitenlandse bronbelasting kan verrekenen met de in Nederland te betalen belasting. Dit leidt tot dubbele belastingheffing.4_{Daarom werd in de Notitie Fiscaal}

1_{NOC*NSF, Voorkoming dubbele belasting voor topsporters (bij inkomen in buitenland), 2020,}

https://nocnsf.nl/topsport/voor-topsporters/voorkoming-dubbele-belasting-

2_{C. van Raad, Cursus Belastingrecht IBR 1.2.1, 1 april 2020, geraadpleegd op 13 juli 2020, op}

https://www.navigator.nl

3_{D. Molenaar, ‘Red Card Article 17?’ IBFD: Bulletin For International Taxation, 2012/03 volume 66} 4_{D. Molenaar, ‘artikel 17 voor artiesten en sporters is een groot probleem’, All Arts 2018, p. 1-9}

(7)

Verdragsbeleid 2011 bekend gemaakt dat Nederland art. 17 OECD voortaan niet meer in (nieuwe) belastingverdragen wil opnemen.5_{Ondanks dit voornemen werd art. 17 OECD in} 2012 toch opgenomen in het herziene belastingverdrag met Duitsland. In de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2020 benadrukt Staatssecretaris Vijlbrief dit streven. Hij voegt hier echter aan toe dat andere landen wél graag een sportersen artiestenartikel willen opnemen, waardoor de onderhandelingen lastig zijn.6_{Indien art. 17 OECD vervalt, is de ‘normale’ wetgeving van de} OESO van toepassing. Dit betreft art. 7 OECD en art. 15 OECD.

1.2 Probleemstelling

De fiscale behandeling van internationaal opererende atleten en artiesten valt op dit moment onder art. 17 OECD. Toch komt er steeds meer kritiek op dit artikel. Zo hebben atleten en/of artiesten geen recht op kostenaftrek in het land van optreden, terwijl zij daar wel belasting afdragen. Daarnaast komt het vaak voor dat er problemen ontstaan met het verrekenen van buitenlandse bronbelasting en leidt de bronstaatheffing tot onnodig veel administratieve lasten. In deze scriptie wordt onderzocht wat de gevolgen zijn van het schrappen van art. 17 OECD. De centrale vraagstelling luidt als volgt:

Wat zijn de effecten voor sporters als art. 17 OECD voortaan niet meer in belastingverdragen wordt opgenomen?

De centrale vraag wordt aan de hand van de volgende drie subvragen beantwoord.

- Subvraag 1: Op welke wijze wordt er voor internationaal opererende atleten middels

art. 17 OECD dubbele belastingheffing voorkomen?

- Subvraag 2: Wat zijn de alternatieven voor het huidige art 17 OECD?

- Subvraag 3: Welke wijze van heffing komt de atleet uiteindelijk het beste toe? 1.3 Methode

De centrale vraag wordt door middel van een kwalitatief literatuuronderzoek beantwoord. Er zal voornamelijk gebruik worden gemaakt van wet- en regelgeving, (vak)literatuur en jurisprudentie. Elke subvraag wordt in een hoofdstuk besproken, wat uiteindelijk leidt tot de beantwoording van de centrale vraag.

5_{Notitie fiscaal verdragsbeleid 2011} 6_{Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2020}

(8)

Het tweede hoofdstuk staat in het teken van art. 17 OECD, waarin de werking en historie van het artikel wordt besproken. Daarnaast wordt ingegaan op de problemen die art. 17 OECD met zich meebrengt en de beargumentering van de OESO voor behoud van het artikel. In het daaropvolgende hoofdstuk wordt onderzocht welke artikelen de werking van art. 17 OECD zouden kunnen vervangen. Indien schrappen van het artikel geen optie is, wordt gekeken wat de mogelijkheden zijn van het inperken van de werking van art. 17 OECD. Het vierde hoofdstuk bestaat uit het toepassen van alle theoretische kennis die in de voorgaande hoofdstukken is uitgelegd. In dit hoofdstuk komen drie verschillende casussen naar voren, waarop art. 17 OECD en de alternatieven worden toegepast. Er wordt onderzocht welke situatie leidt tot de meest eerlijke belastingheffing en hoe deze situatie verwezenlijkt kan worden. Hierbij wordt als aanvulling onderscheid gemaakt tussen een relatief laag en een relatief hoog inkomen. Tot slot wordt in hoofdstuk 5, de conclusie, de centrale vraag beantwoord. Na de conclusie volgen nog enkele aanbevelingen.

(9)

Hoofdstuk 2: Op welke wijze wordt er middels art. 17 OECD dubbele heffing voorkomen voor

internationaal opererende atleten?

2.1 Inleiding

In dit hoofdstuk staat art. 17 OECD centraal. Dit artikel is bedoeld om dubbele

belastingheffing te voorkomen voor sportbeoefenaars en artiesten die buiten hun woonstaat inkomsten genereren. In paragraaf 2.2 zullen allereerst de heffingsbeginselen worden besproken, waarna in paragraaf 2.3 de geschiedenis van art. 17 OECD aan bod komt. Daaropvolgend wordt de werking van het artikel in paragraaf 2.4 besproken. Paragraaf 2.5 gaat over de verrekeningsmethode die in veel belastingverdragen is opgenomen ter

voorkoming van dubbele belasting. In paragraaf 2.6 worden de argumenten vermeld die pleiten voor behoud van art. 17 OECD. De kritiek op dit artikel wordt in paragraaf 2.7

doorgenomen. Paragraaf 2.8 behandelt de recente ontwikkelingen omtrent art. 17 OECD en in paragraaf 2.9 wordt de eerste subvraag beantwoord.

2.2 Heffingsbeginselen

Om dubbele belastingheffing te voorkomen wordt in belastingverdragen vaak de heffingsbevoegdheid aan een bepaalde staat toegewezen. Belasting op inkomen wordt geheven op grond van de heffingsbeginselen. Het belastingrecht onderscheidt hierbij de persoonlijke en zakelijke heffingsbeginselen. Een persoonlijk heffingsbeginsel kleeft aan een persoon. De staat krijgt de heffingsbevoegdheid toegewezen op basis van een bepaalde omstandigheid of het bezitten van een bepaalde hoedanigheid. Denk hierbij aan

staatsburgerschap of een woonplaats. Kenmerkend aan het persoonlijke heffingsbeginsel is dat het onbeperkte belastingplicht met zich mee brengt. Het zakelijke heffingsbeginsel knoopt zich, anders dan het persoonlijke heffingsbeginsel, niet vast aan een persoon, maar juist aan een object. Afhankelijk van de omstandigheden inzake het object wordt bepaald waar mag worden geheven. Dit is een vorm van beperkte belastingplicht. Er mag hierbij alleen geheven worden over de inkomsten die worden gegenereerd in het heffingsland.7

2.2.1 Woonplaatsbeginsel

Het woonplaatsbeginsel voor een natuurlijk persoon staat gelijk aan het

vestigingsplaatsbeginsel voor een rechtspersoon. Het woonplaatsbeginsel is een persoonlijk 7_{C. van Raad, Cursus Belastingrecht IBR 1.2.1, 1 april 2020, geraadpleegd op 13 juli 2020, op}

(10)

heffingsbeginsel en ziet op de duurzame verblijfplaats van een natuurlijk persoon. Kenmerkend aan dit beginsel is dat het onbeperkte belastingplicht met zich mee brengt. Nadelig is dat de inhoud van het woord ‘woonplaats’ niet eenduidig is, waardoor andere landen het begrip in hun wetgeving anders kunnen interpreteren.8

Om een beroep te kunnen doen op het OESO-modelverdrag is het van belang dat men inwoner is van een van de staten op grond van art. 4 lid 1 OECD. Doordat de definitie van de term ‘woonplaats’ per staat kan verschillen, is het mogelijk dat personen op basis van art. 4 lid 1 OECD een dubbele woonplaats toegewezen krijgen. Zo kan een rechtspersoon geacht te zijn gevestigd in Nederland indien het is opgericht naar Nederlands recht9_{, terwijl de}

vennootschap feitelijk gevestigd is in het buitenland. Ter voorkoming van dubbele

belastingheffing regelen art. 4 lid 2 OECD en art. 4 lid 3 OECD bij een dubbele woonplaats of vestigingsplaats de tie-breaker.

2.2.2 Bronbeginsel

Het bronbeginsel is een vorm van een zakelijk heffingsbeginsel en knoopt zich vast aan een object, namelijk de bron van inkomen. Indien er sprake is van inkomsten in een bepaald land, kan op basis van het bronbeginsel belasting worden geheven over deze inkomsten. Het maakt voor deze bronstaatheffing niet uit of de persoon inwoner is van het land of niet. De heffing wordt namelijk toegewezen aan de staat waar de bron van inkomsten is ontstaan. Anders dan bij het woonplaatsbeginsel, is de bronstaat maar beperkt heffingsbevoegd. Het mag alleen belasting heffen over het inkomen wat is ontstaan uit de bron. Het bronbeginsel speelt vaak een rol bij heffing over royalty’s, dividend en rente, maar het kan ook van toepassing zijn op actieve inkomsten zoals sponsorgeld.10_{De samenloop van het woonplaatsbeginsel met het} bronbeginsel is het meest voorkomend, zoals in onderstaand voorbeeld duidelijk wordt.

Stel dat X in land A woont en dividend uitvangt uit land B. Op grond van het bronbeginsel wil land B heffen over het dividend. Land A wil op grond van het woonplaatsbeginsel over het wereldinkomen van X heffen, dus ook over het ontvangen dividend uit land B. Ter voorkoming van dubbele belastingheffing wijst een belastingverdrag de heffingsbevoegdheid toe aan een

9_{Deze vestigingsfictie is geregeld in art 2 lid 4 wet VPB 1969}

(11)

bepaalde staat. Is er tussen de twee landen geen belastingverdrag gesloten, dan kan er beroep gedaan worden op het besluit ter voorkoming van dubbele belasting.

2.3 Geschiedenis art. 17 OECD

Voordat de werking van art. 17 OECD wordt besproken, zal eerst worden ingegaan op de geschiedenis van dit artikel. Op 30 juli 1963 is het eerste OESO-modelverdrag ontstaan, met als doel dubbele (non)belastingheffing te voorkomen. Dit doel moest worden geïdealiseerd door de heffingsbevoegdheid ofwel aan de woonstaat ofwel aan de bronstaat toe te rekenen.11 In dit eerste modelverdrag was al sprake van een apart artikel voor sporters en artiesten, namelijk art. 17 OECD. Het bestond destijds uit één lid en luidde als volgt:

Notwithstanding the provisions of Articles 14 and 15, income derived by public entertainers, such as theatre, motion picture, radio or television artistes, and musicians, and by athletes, from their personal activities as such may be taxed in the Contracting State in which these activities are exercised.12

Uit dit eerste lid volgt dat art. 17 OECD bij de belastingheffing op sporters en artiesten domineert en art. 14 OECD13_{en art. 15 OECD nagelaten kunnen worden. Zo wordt op basis} van art. 17 OECD de heffingsbevoegdheid over inkomsten uit persoonlijke activiteiten van sporters en artiesten toegewezen aan de bronstaat. De tijdsduur van de werkzaamheden in de bronstaat en de omvang van de verrichte activiteiten spelen daarbij geen rol.

In 1977 wordt het OESO-modelverdrag herzien en wordt art. 17 OECD aangepast. Er wordt een tweede lid toegevoegd, met als doel belastingontwijking te voorkomen.14_Het eerste lid ziet namelijk alleen op het belasten van de persoonlijke werkzaamheden van de sportbeoefenaar of de artiest zelf. Dit kan makkelijk worden ontweken door de inkomsten niet toe te rekenen aan de sporter, maar bijvoorbeeld aan een BV waarbij de sporter in dienst is, een zogenaamde ‘star company’.15_{Als deze ‘star company’ geen vaste inrichting heeft}

volgens art. 5 OECD, hetgeen vaak het geval is, dan is het voor de bronstaat niet mogelijk om

11_{OECD, Tax treaties: update to OECD Model Tax Convention released, 18 december 2017,}

https://www.oecd.org/tax/treaties/tax-treaties-2017-update-to-oecd-model-tax-convention-released.htm

12_{Article 17 OECD 1963}

13_{Dit artikel is komen te vervallen.}

15_{Vakstudie Nederlands Internationaal Belastingrecht, OESO-modelverdrag 1992 artikel 17, 27 juni 2020,}

(12)

te heffen. Dit komt omdat art. 7 OECD alleen toeziet op bronstaatheffing, indien er sprake is van een vaste inrichting. Zo kon de wet met slechts één lid destijds makkelijk worden omzeild. Het volgende voorbeeld is ter illustratie:

Tennisser X is woonachtig in land A en is enigaandeelhouder van star company Z. Star company Z is gevestigd in land B, waar zij niet onderworpen is aan vennootschapsbelasting. Indien sporter X, uit naam van de BV, prijzengeld verdient in land C, is X niet onderworpen aan bronbelasting in land C, gezien X geen verdiensten heeft uit persoonlijke prestatie. Zonder art. 17 lid 2 OECD zou de star company in dit geval ook geen belasting in de

woonstaat hoeven te betalen, omdat land B geen vennootschapsbelasting kent. Wanneer aan het einde van het jaar dividend wordt uitgekeerd aan X, wordt hierover geen bronstaatheffing geheven op grond van art. 17 OECD. Op deze manier wordt de belastingheffing via art. 17 OECD ontweken.16_{Wel is het mogelijk dat het dividendartikel, art. 10 OECD, het}

uitgekeerde dividend in de heffing betrekt. Hier wordt verder niet op ingegaan.

Om deze constructie tegen te gaan is een tweede lid aan art. 17 OECD toegevoegd. Hierin wordt bepaald dat inkomsten die derden ontvangen, ter zake van de werkzaamheden verricht door een sporter of artiest, belast dienen te worden in de staat waar de inkomsten zijn

verdiend.18_{Als aanvulling op het voorbeeld is door toevoeging van het tweede lid de} bronstaat heffingsbevoegd over de inkomsten verdiend door star company Z, en wordt belastingontduiking voorkomen. Het tweede lid luidde als volgt:

Where income in respect of personal activities exercised by an entertainer or a sportsman in his capacity as such accrues not to the entertainer or sportsman himself but to another person, that income may, notwithstanding the provisions of Articles 7, 14 and 15, be taxed in the Contracting State in which the activities of the entertainer or sportsman are exercised. In het in 1987 uitgebrachte rapport van de OESO staat beschreven dat, naast het feit dat sporters en artiesten in grote getalen belasting ontwijken, art. 17. OECD ook dubbele belastingheffing met zich mee brengt. Dit komt doordat de in het buitenland betaalde bronbelasting niet (in zijn geheel) verrekend kan worden met de in Nederland te betalen

16_{M. Jau, ‘Star Companies in International Tax Law, Taxation of Artists and Sportsmen, Taxmann’, 2007, p. 3} 18_{Vakstudie Nederlands Internationaal Belastingrecht, OESO-modelverdrag 1992 artikel 17, 27 juni 2020,}

(13)

belasting. Dit kan verschillende oorzaken hebben. Zo kan het zijn dat in het buitenland de optie om gemaakte kosten in aftrek te brengen niet wordt geboden, de Belastingdienst de buitenlandse factuur afkeurt of dat geen individuele verrekening mogelijk is.19_{In paragraaf} 2.7 worden deze punten uitgebreid besproken. Ondanks het risico op dubbele belastingheffing wil de OESO art. 17 OECD behouden om belastingontwijking te voorkomen. Daarbij wordt ervanuit gegaan dat het voor een woonstaat ingewikkeld is om inzicht te krijgen in de in het buitenland verdiende inkomsten van sporters en artiesten.20

In 1992 is het commentaar behorend bij art. 17 lid 2 OECD veranderd, waardoor dit lid niet alleen van toepassing is op belastingontwijkende constructies, maar ook ziet op alle verhoudingen die de sportbeoefenaar of artiest met derden heeft.21_{Tevens werd in 1992 een} derde lid aan het artikel toegevoegd, dat ziet op gesubsidieerde sporters en artiesten. Op basis van dit lid dienen deze sporters en artiesten niet belast te worden op grond van art. 17 OECD, maar is de ‘normale’ wetgeving van toepassing. Inmiddels wordt een vorm van dit derde lid in bijna alle nieuw gesloten belastingverdragen opgenomen.22_{De vraagstelling in deze scriptie} ziet niet op gesubsidieerde sporters en artiesten en wordt daarom verder niet behandeld.

2.4 Werking art. 17 OECD

Omdat sporters en artiesten door hun mobiliteit in veel verschillende landen aanzienlijke verdiensten kunnen behalen, is het voor de woonstaat niet altijd haalbaar om zicht te hebben op deze inkomsten. Vandaar dat deze groep wordt belast op basis van een ander artikel, dan de artikelen die zien op ‘normale’ grensoverschrijdende arbeid.23

Art. 17 OECD is van toepassing op drie verschillende situaties; een individuele sporter of artiest, een ondernemende sporter, of artiest of een sporter of artiest in loondienst. Ter voorkoming van dubbele belastingheffing wijst dit artikel de bronstaat aan als

heffingsbevoegd, waarbij geen rekening wordt gehouden met de tijdsduur en de omvang van de verrichtte activiteiten in die staat. Het artikel ziet er als volgt uit:

19_{D. Molenaar, ‘Nederland wil geen art. 17 (artiesten en sporters) meer in zijn belastingverdragen’, WFR}

2011/582

20_{OECD Report 1987, “Taxation of Entertainers, Artistes and Sportsmen”, Issues in International Taxation No.}

2

21_{Commentaar art. 17 OECD par. 11}

2011/582

(14)

1. Notwithstanding the provisions of Article 15, income derived by a resident of a Contracting State as an entertainer, such as a theatre, motion picture, radio or television artiste, or a musician, or as a sportsman, from that resident’s personal activities as such exercised in the other Contracting State, may be taxed in that other State.

2. Where income in respect of personal activities exercised by an entertainer or a

sportsperson acting as such accrues not to the entertainer or sportsperson but to another person, that income may, notwithstanding the provisions of Article 15, be taxed in the Contracting State in which the activities of the entertainer or sportsman are exercised. Uit het eerste lid volgt dat de woonstaat niet exclusief heffingsbevoegd is. De woonstaat heeft het recht om de inkomsten verdiend in de bronstaat ook in de grondslag te betrekken. Ter voorkoming van dubbele belastingheffing wordt de woonstaat geacht verrekening of vrijstelling te verlenen over de betaalde buitenlandse bronbelasting. Naast het inkomen verdiend in het buitenland is het ook mogelijk dat een evenredig deel van het basisinkomen wordt toegerekend aan de bronstaat. Dit komt onder andere terug in arrest BNB 2007/142, waarin de Hoge Raad destijds geoordeeld heeft dat het toerekenen van het basisinkomen aan het buitenland wel degelijk mogelijk is.24

Het tweede lid is toegevoegd om belastingontwijking te voorkomen. Allereerst was het lid alleen van toepassing op belastingontwijkende constructies, maar inmiddels ziet het op iedereen die inkomsten verdient uit een verhouding met een sporter of artiest.25

2.4.1 Definitie sportbeoefenaar

Om in aanmerking te komen voor art. 17 OECD moet er sprake zijn van een ‘sportsperson’, oftewel een sportbeoefenaar. In het artikel zelf is geen inhoud gegeven aan de definitie waaruit blijkt op wie de regeling van toepassing is. Het OESO-commentaar geeft een nadere uitleg van de definitie en beschrijft een sportbeoefenaar als: een persoon die zich vrijwillig in een fysieke of intellectuele strijd begeeft met als primair doel een overwinning te behalen.26 Dit betekent dat ook denksporters, zoals schakers onder het begrip sportbeoefenaar worden geschaard. Het is met name belangrijk dat er sprake is van een competitie-element. Indien dit element mist, zoals bij bergbeklimmers, wordt niet aan de definitie voldaan en is art. 17

24_{HR 9 februari 2007, nr. 41478, BNB 2007/142}

25_{Vakstudie Nederlands Internationaal Belastingrecht, OESO-modelverdrag 1992 artikel 17, 27 juni 2020,}

geraadpleegd op 13 juli 2020, op https://www.navigator.nl/vakstudie

(15)

OECD dus niet van toepassing.27_{Dit geldt eveneens voor de ondersteunende staf van de} sporters met en zonder competitie-element. Ook zij zullen niet onder de definitie

sportbeoefenaar worden gevoegd en derhalve in beginsel niet op grond van art. 17 OECD worden belast.28_{Art. 17 OECD is wel op hen van toepassing als zij inkomsten hebben}

verdiend namens de sporter, zoals een fysiotherapeut die meegaat naar een toernooi. Naast het OESO-commentaar speelt volgens art. 3 lid 2 OECD de definitie in het nationaal recht een rol. Het professioneel beoefenen van de sport is geen vereiste om als sportbeoefenaar voor art. 17 OECD te worden gedefinieerd. Echter, in deze scriptie wordt wel gerefereerd naar

topsporters.

2.4.2 Definitie belastbare grondslag

Het is aan de landen zelf om de belastbare grondslag te bepalen. Het commentaar in paragraaf 10 stelt dat landen de keuze hebben tussen heffing over de bruto-grondslag en de

netto-grondslag. Toch is dit niet altijd het geval, omdat niet alle landen een keuze hebben. Het Europese Hof van Justitie heeft in het Gerritse arrest bepaald dat landen binnen de EU verplicht zijn om te heffen over de netto-grondslag. Het ging in dit arrest over een in

Nederland woonachtige drummer die inkomsten had gegenereerd met een optreden in Berlijn, waarbij over deze verdiensten 25% belasting werd ingehouden. Het was voor de drummer niet mogelijk om een aangifte in te dienen in Duitsland, waardoor hij de gemaakte kosten niet in aftrek kon brengen. Het Europese Hof van Justitie heeft daarop bepaald dat het in strijd is met het gemeenschapsrecht om te heffen over de bruto-inkomsten. De artiest en/of sporter moet in de gelegenheid worden gesteld om de gemaakte kosten in aftrek te kunnen brengen.29_{Later is} in het Scorpio-arrest toegevoegd dat de beroepskosten direct in mindering moeten kunnen worden gebracht.30

2.5 Verrekening

Om dubbele belastingheffing bij sporters en artiesten te voorkomen wordt in Nederland de verrekeningsmethode gehanteerd, wat is opgenomen in het Nederland Standaard Verdrag 1987. 31_{Normaliter wordt voor actieve inkomsten de vrijstellingsmethode volgens art. 23}

27_{Commentaar art 17 OECD par. 6} 28_{Commentaar art. 17 OECD par. 7} 29_{HvJ EG 12 juni 2003, nr. C-234/01} 30_{HvJ EG 3 oktober 2006, nr. C-290/04} 31_{Kamerstukken II 1997/98, 25087 (brief)}

(16)

OECD gehandhaafd.32_{In oude belastingverdragen heeft Nederland deze vrijstellingsmethode} ook aangehouden, maar na aanbeveling van de verrekeningsmethode door de OESO heeft Nederland het advies opgevolgd.33_{De OESO is voorstander van de verrekeningsmethode om} belastingvoordelen bij hoge inkomens te voorkomen. Indien de belastingvrijstelling is

overeengekomen, is het mogelijk dat sporters en artiesten met een hoog inkomen een relatief hoge belastingvrijstelling ontvangen. Deze vrijstelling geldt niet alleen op het behaalde inkomen in de bronstaat, maar ook op een evenredig deel van het basisinkomen.34_Daarnaast hoeft de sporter of artiest voor toepassing van de belastingvrijstelling niet aan te geven of hij of zij daadwerkelijk belasting heeft betaald in de bronstaat. Dit kan leiden tot dubbele non-belastingheffing, wat te ondervangen is met de verrekeningsmethode.35_{Echter kan het} gebruik van de verrekeningsmethode juist nadelig uitpakken voor de belastingplichtige. In paragraaf 2.7 wordt hier verder op ingegaan.

2.6 Argumenten voor art. 17 OECD

Gezien Nederland voor afschaffing van art. 17 OECD pleit heeft het de OESO hiertoe verzocht. De OESO heeft daarom in 2014 nogmaals een blik geworpen op art. 17 OECD, maar uiteindelijk ervoor gekozen om het artikel toch in stand houden. Daarvoor werden de volgende drie kernargumenten aangedragen:36

- Alleen een woonstaatheffing is niet mogelijk, omdat het voor de woonstaat lastig is om relevante informatie van de bronstaat te ontvangen.

- Men wil niet dat grootverdieners hun woonplaats verplaatsen naar een

belastingparadijs, waardoor ze, indien sprake is van een woonstaatheffing, onder belastingheffing zullen uitkomen.

- Een bronbelasting is administratief eenvoudig.

Wel gaf de OESO toe dat het artikel niet optimaal werkt en leverde hij daarom zes opties aan die art. 17 OECD ingrijpend zouden kunnen veranderen. Het is aan een land zelf om deze

32_{D. Molenaar, ‘artikel 17 voor artiesten en sporters is een groot probleem’, All Arts 2018, p. 1-9} 33_{D. Molenaar, ‘Nederland wil geen art. 17 (artiesten en sporters) meer in zijn belastingverdragen’, WFR}

2011/582

34_{HR 9 februari 2007, nr. 41478, BNB 2007/142}

2011/582

(17)

eventuele alternatieven op te nemen in (nieuwe) belastingverdragen. 37_{Deze aanpassingen} zullen in hoofdstuk 3 worden besproken.

2.7 Kritiek op art. 17 OECD

In de prakrijk ervaren sporters en artiesten veel problemen met art. 17 OECD. In deze paragraaf zullen de belangrijkste problemen besproken worden.

2.7.1 Geen kostenaftrek

In sommige landen wordt de mogelijkheid niet geboden om gemaakte kosten in aftrek te brengen. Er wordt belasting geheven over de bruto-inkomsten van de sporters en artiesten, wat uiteindelijk leidt tot een hogere belastinggrondslag. De betaalde buitenlandse

bronbelasting is dan vaak niet helemaal verrekenbaar met de belasting die in het woonland betaald dient te worden, aangezien het woonland de belasting wél berekent op basis van het netto-inkomen. Dit leidt dus tot het betalen van dubbele belasting.38_{Het volgende voorbeeld} laat het probleem goed zien:

Een Nederlandse sporter heeft een wedstrijd in Portugal en ontvangt daarbij €25.000 aan prijzengeld. Het belastingtarief in Portugal bedraagt 20% en moet worden berekend over de bruto-inkomsten. De gemaakte kosten van de sporter voor verblijf etc. is in totaal €15.000. Het is voor de sporter dus niet mogelijk om de gemaakte kosten in Portugal in aftrek te brengen. De Nederlandse belasting is gemiddeld 35%:

Inhouding in Portugal op basis van bruto-inkomen.

20% * 25.000 5.000

Belastingverrekening in Nederland op basis van netto-inkomen

35% * 10.00039 _-3.500

Niet verrekende bedrag 1.500

Door het Gerritse Arrest komt deze problematiek in EU-situaties niet meer voor.40_De volgende tabel toont aan dat de mogelijkheid tot kostenaftrek in Portugal in bovenstaand

2011/582

39_{Netto-inkomen in Nederland: 25.000 – 15.000 (kosten) = 10.000} 40_{Zie paragraaf 2.4.2.}

(18)

voorbeeld resulteert in een rechtvaardige heffing, waarbij dubbele belastingheffing achterwege blijft.

Inhouding in Portugal op basis van bruto-inkomen.

20% * 10.00041 _2.000

Belastingverrekening in Nederland op basis van netto-inkomen

35% * 10.000 -3.500

Niet verrekende bedrag 042

2.7.2 Individuele verrekening

In sommige situaties is sprake van volledige dubbele belastingheffing.43_{De heer D. Molenaar} gebruikt in zijn artikel het voorbeeld van een orkest met musici in loondienst. Als het orkest optreedt in Portugal, dan wil Portugal bronbelasting heffen over de inkomsten die het orkest vergaart. Het orkest kan in Nederland de in het buitenland betaalde bronbelasting niet verrekenen, doordat het noch winst behaalt noch belastingplichtig is voor de

vennootschapsbelasting. Omdat het orkest en de musici fiscaal niet als dezelfde persoon worden gezien, is individuele verrekening niet mogelijk. Dit betekent dat dit leidt tot dubbele bronbelasting.44

2.7.3 Verrekening in Nederland

Naast de andere problemen die art. 17 OECD met zich meebrengt, is sprake van een specifiek verrekeningsprobleem dat zich in Nederland voordoet. Nederlandse sporters en artiesten zijn vaak zelfstandig of in dienst van een werkgever. Voor beide situaties bepaalt de

EU-verordening45_{dat de belastingplichtige in Nederland verzekerd is en dus ook in Nederland} premies volksverzekeringen moet betalen. Dit blijkt ook uit de jurisprudentie.46_{Het probleem} is dat voorkoming van dubbele belastingheffing vooral bij de lagere inkomens wordt beperkt. Heffing tot een bedrag van €34.712 bestaat voornamelijk uit premies volksverzekeringen,

41_{Kostenaftrek in Portugal is mogelijk door het Gerritse arrest. Dit leidt tot het volgende netto-inkomen: 25.000}

– 15.000 (kosten) = 10.000

42_{Het niet verrekende bedrag komt uit op €0, aangezien er niet meer kan worden verrekend dan dat er}

daadwerkelijk is betaald.

43_{D. Molenaar, “Nederland wil geen art. 17 (artiesten en sporters) meer in zijn belastingverdragen”, WFR}

2011/582

45_{(EEG) nr. 1408/71 en (EG) nr. 833/2004}

46_{Hof Amsterdam oordeelde dat een zelfstandige zangeres die in Duitsland aan bronbelasting onderworpen was,}

(19)

waar doorgaans geen vrijstelling voor wordt verleend.47_{Het Nederlandse belastingtarief 2020} ziet er als volgt uit:

Inkomstenbelasting Bedrag IB PVV

Schijf 1 t/m €34.712 9,7% 27,65%

Tussenstuk48 _{€34.712 - €68.507} _37,35% _-

Schijf 2 Vanaf €68.507 49,5% -

49

Het bedrag ter verrekening wordt tot een inkomen van €34.712 berekend tegen een tarief van 9,7% in plaats van 37,35%. Daarom loopt de sporter of artiest een groter risico op onvolledige belastingverrekening of belastingvrijstelling. Het gevolg pakt relatief het nadeligst uit bij de lage inkomens tot €34.712.50

2.7.4 Onduidelijke betaling van bronbelasting

Wanneer een sporter of artiest geen bewijs heeft van de ingehouden bronbelasting in de bronstaat, zal de Belastingdienst een verrekening met deze bronbelasting niet accepteren. De vraag is of de sporter of artiest überhaupt een bewijs krijgt van betaling en of dit bewijs ook duidelijk en begrijpelijk is, zodat de Belastingdienst hiermee akkoord gaat.51_{Zo niet, dan} ontstaat er alsnog dubbele belastingheffing.

2.7.5 Hoge administratiekosten

Art. 17 OECD brengt hoge administratiekosten met zich mee voor zowel de belastingplichtige als de inspecteur. De sporter of artiest moet zowel in de bronstaat als in de woonstaat

belastingaangifte doen, waardoor er verhoudingsgewijs veel werk moet worden verricht. Beide belastingautoriteiten dienen de aangifte namelijk te controleren. De Belastingdienst van de woonstaat moet daarnaast grondig onderzoek verrichten naar de daadwerkelijk ontvangen bedragen door de belastingplichtige. Bij de aangiftes die de sporter of artiest moet indienen komt veel specialistische kennis kijken, waarvoor zij vaak fiscaal advies moet inwinnen tegen 47_{D. Molenaar, ‘Nederland wil geen art. 17 (artiesten en sporters) meer in zijn belastingverdragen’, WFR}

2011/582

48_{Eigenlijk ziet schijf 1 op inkomsten t/m €68.507. Echter, de PVV wordt geheven t/m €34.712. Vandaar dat het}

gedeelte hierboven, ter verduidelijking van de te betalen PVV, als tussenstuk is aangemerkt.

49_{Wikipedia, geraadpleegd van https://nl.wikipedia.org/wiki/Box_1}

2011/582

51_{D. Molenaar, ‘Kansen voor Nederlandse artiesten en sporters met de 2014 Update OESO-modelverdrag’, WFR}

(20)

hoge kosten.52_{Het effect wordt versterkt, doordat sporters en artiesten vaak in veel landen} kortstondig werkzaam zijn geweest.

2.8 Ontwikkelingen rondom art. 17 OECD

In deze paragraaf worden de recente ontwikkelingen rond art. 17 OECD besproken.

2.8.1 Nederland verleent eenzijdige vrijstelling

Sinds 2007 verleent Nederland eenzijdige vrijstelling van bronbelasting aan buitenlandse sporters en artiesten, wat een aanzienlijke verandering is. 53_{Bij een bepaling zoals art. 17} OECD, maakt Nederland als bronstaat daarom geen gebruik van zijn heffingsrecht.

Om te kwalificeren voor deze vrijstelling mogen de sporters en artiesten niet in

dienstbetrekking zijn bij een Nederlandse werkgever en moeten zij hun woonplaats hebben in een land waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten. Nederland loopt met deze eenzijdige vrijstelling ver voor de rest uit. Alleen Denemarken, Ierland, Liechtenstein en Sint-Maarten hebben een vergelijkbare regeling getroffen.54

Nadelig is dat zich hierdoor dubbele belastingvrijstelling kan voordoen. Voor toepassing van de eenzijdige vrijstelling maakt het namelijk niet uit welke methode de woonstaat van de sporter of artiest hanteert. Indien de woonstaat de vrijstellingsmethode hanteert, kan het voorkomen dat in Nederland niet wordt geheven door toepassing van de eenzijdige vrijstelling. Terwijl de woonstaat ook belastingvrijstelling verleent.55_{In deze} situatie worden de inkomsten van de sporter of artiest dus niet belast.

Echter, Nederland krijgt de verdragslanden in de onderhandelingen niet mee richting een woonstaatheffing. Daarom is in de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2020 aangegeven dat Nederland in toekomstige onderhandelingen wil streven naar een (beperkte) bronstaatheffing. Hierbij wordt met name ingezet op de volgende inperkende maatregelen:56

- Een drempelbedrag

- Een bronstaatheffing op basis van het netto-inkomen

2011/582

53_{D. Molenaar, ‘Kansen voor Nederlandse artiesten en sporters met de 2014 Update OESO-modelverdrag’,}

2014, Weekblad Fiscaal Recht 2014/1344

54_{D. Molenaar, “Nederland wil geen art. 17 (artiesten en sporters) meer in zijn belastingverdragen”, 2011,}

Weekblad Fiscaal Recht 2011/582

55_{D. Molenaar, “Nederland wil geen art. 17 (artiesten en sporters) meer in zijn belastingverdragen”, 2011,}

Weekblad Fiscaal Recht 2011/582

(21)

- Een woonstaatheffing voor gesubsidieerde sporters en artiesten

Deze maatregelen worden in paragraaf 3.4 nader toegelicht. Wanneer de (beperkte) bronstaatheffing wordt opgenomen, vervalt de eenzijdige vrijstelling.

2.8.2 Vrijstelling bronheffing grote toernooien

Sinds kort wordt de bronheffing ook beperkt bij grote sporttoernooien, zoals de Olympische Spelen en de UEFA Champions League. De aanleiding hiervoor was dat sporters die

deelnamen aan de Olympische Spelen in Sydney in 2000 in Australië aangifte moesten doen van de aan de spelen gerelateerde inkomsten, terwijl zij in hun woonland te weinig

verrekening kregen. Dit probleem is aangepakt met eenzelfde soort eenzijdige vrijstelling die Nederland hanteert voor buitenlandse sporters. Het is voor sporters met deze regeling

gemakkelijker om belasting te ontwijken, omdat er generiek wordt afgezien van het heffen van bronbelasting.57

2.9 Conclusie

De vraag die in dit hoofdstuk centraal staat is: Op welke wijze wordt er voor internationaal opererende atleten middels art. 17 OECD dubbele belastingheffing voorkomen?

Art. 17 OECD ziet op de belastingheffing van inkomen verdiend door sporters en artiesten. Anders dan bij ‘normale’ grensoverschrijdende arbeid, wordt het heffingsrecht op grond van art. 17 OECD toegewezen aan de staat waar het inkomen is verdiend. Sporters zijn namelijk vaak kortstondig actief in veel verschillende landen, waardoor het voor de woonstaat lastig is om hier inzicht in te krijgen.

Ter voorkoming van dubbele belastingheffing dient de woonstaat verrekening of vrijstelling te verlenen voor de belasting die al in de bronstaat is afgedragen. Op de aanbeveling van de OESO hanteert Nederland in de meeste belastingverdragen de

verrekeningsmethode, doordat de vrijstellingsmethode bij hoge inkomens kan leiden tot een onevenredig hoge belastingvrijstelling. De verrekeningsmethode ondervangt dit probleem. Echter, deze methode kan negatieve gevolgen hebben voor de belastingplichtige, wanneer de bronstaat heft over het bruto-inkomen, terwijl de woonstaat verrekening baseert op het netto-inkomen. Dit geldt niet meer voor situaties binnen de EU, waarbij in het Gerritse arrest is bepaald dat sporters en artiesten recht hebben op kostenaftrek. Dubbele belastingheffing blijft 57_{D. Molenaar, “Nederland wil geen art. 17 (artiesten en sporters) meer in zijn belastingverdragen”, 2011,}

(22)

ook mogelijk wanneer hij of zij in dienst is van een gezelschap en wanneer zij geen of onvoldoende bewijs van betaling van bronbelasting kunnen verkrijgen in de bronstaat. Daarnaast komt dubbele heffing voor in Nederland, omdat geen vrijstelling wordt verleend voor de premie volksverzekeringen, welke het grootste deel uitmaken van het belastingtarief tot €34.712. Hierdoor worden de lage inkomens relatief het meest benadeeld. Ook brengt de bronstaatheffing hoge administratiekosten met zich mee voor de atleten.

Voor buitenlandse sporters en artiesten heeft Nederland destijds gekozen voor een eenzijdige vrijstelling. Deze vrijstelling kan worden toegepast als het gaat om een sporter met een woonplaats in een verdragsland, en die niet in dienst is bij een Nederlandse werkgever. Een soortgelijke vrijstelling geldt ook bij grote internationale toernooien voor alle

deelnemende sporters. Er worden dan geen eisen gesteld aan de toepassing van de vrijstelling, waardoor dit kan leiden tot belastingontwijking. Echter, Nederland heeft in de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2020 aangegeven te willen streven naar een (beperkte) bronstaatheffing, aangezien verdragspartners het meestal niet eens zijn met een woonstaatheffing voor sporters en artiesten.

(23)

Hoofdstuk 3: Wat zijn de alternatieven voor het huidige art. 17 OECD?

3.1 Inleiding

In het voorgaande hoofdstuk is art. 17 OECD uitgelicht en zijn de voor- en nadelen van deze wettekst besproken. Uit hoofdstuk 2 blijkt dat er veel kritiek is op het, door de OESO, speciaal voor sporters en artiesten opgenomen artikel. In de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2020 stelt Nederland ernaar te streven om de heffingsregels betreffende inkomsten uit een onderneming of dienstbetrekking, respectievelijk art. 7 OECD of art. 15 OECD, zo veel mogelijk toe te passen op de inkomsten verdiend door sporters en artiesten. Desondanks lukt het in de praktijk meestal niet om dit streven waar te maken, aangezien verdragslanden vaak wél een afzonderlijk artikel voor sporters en artiesten willen opnemen in het verdrag.58

In dit hoofdstuk worden alternatieven besproken die de reikwijdte van art. 17 OECD kunnen inperken of art. 17 OECD zelfs helemaal kunnen vervangen. Indien art. 17 OECD niet wordt opgenomen in een belastingverdrag, zijn op de sporters in desbetreffende landen de normale heffingsregels van toepassing. Dit zijn art. 7 OECD voor zelfstandige en

ondernemende sporters of art. 15 OECD voor een sporter in loondienst. De werking van de artikelen wordt in respectievelijk paragraaf 3.2 en paragraaf 3.3 uiteengezet. Daarnaast wordt aandacht besteed aan het vervallen art. 14 OECD, dat van toepassing was op zelfstandige arbeid. Er wordt geanalyseerd hoe deze artikelen van toepassing zijn op sporters en artiesten en wat voor een soort heffing daarbij past.

Ondanks de gebrekkige werking van art. 17 OECD, zal de OESO niet snel pleiten voor afschaffing van het artikel. Om toch gehoor te geven aan de kritiek heeft de OESO een aantal opties opgenomen, die de reikwijdte van art. 17 OECD (behoorlijk) kunnen beperken. Deze alternatieven zullen worden besproken in paragraaf 3.4.59_{Alvorens de OESO deze update} naar buiten bracht, beredeneerde de heer D. Sandler dat art. 17 OECD deels zou moeten veranderen. Het voorstel van de heer D. Sandler ter aanpassing van het artikel komt in paragraaf 3.5 aan bod. De heer D. Molenaar komt met enkele opties als aanvulling op het artikel om dubbele belastingheffing bij een bronstaatheffing zo veel mogelijk te voorkomen. De aanbevelingen van de heer Molenaar kwamen als reactie op de gepubliceerde Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2020. In paragraaf 3.6 wordt dit aangehaald. Tot slot wordt de subvraag van dit hoofdstuk beantwoord in paragraaf 3.7.

58_{Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2020, par. 4.9}

59_{D. Molenaar, ‘Kansen voor Nederlandse artiesten en sporters met de 2014 Update OESO-modelverdrag’, WFR}

(24)

3.2 Art. 7 OECD

Art. 7 OECD belast de winst uit een onderneming en wijst het heffingsrecht toe volgens de ‘normale regels’. Indien art. 17 OECD zou worden afgeschaft, worden de inkomsten van sporters en artiesten uit een onderneming belast volgens dit artikel.60_{Het is dus van belang dat} de sporter of artiest een onderneming61_{drijft en hiermee inkomsten genereert die kunnen} worden belast onder art. 7 OECD. Het eerste lid van art. 7 OECD ziet er als volgt uit:

Profits of an enterprise of a Contracting State shall be taxable only in that State unless the enterprise carries on business in the other Contracting State through a permanent

establishment situated therein. If the enterprise carries on business as aforesaid, the profits that are attributable to the permanent establishment in accordance with the provisions of paragraph 2 may be taxed in that other state.

Uit het eerste lid blijkt dat het heffingsrecht in principe exclusief wordt toegewezen aan de woonstaat, tenzij er aan de vereisten van de tweede paragraaf wordt voldaan. Dit houdt in dat de bronstaat doorgaans niet heffingsbevoegd is, behalve alssprake is van een vaste inrichting. In dat geval wordt de woonstaat het heffingsrecht ontnomen en dient deze staat vrijstelling of verrekening te verlenen. De bronstaat is dan alleen heffingsbevoegd over het inkomen wat door middel van de vaste inrichting is gegenereerd. Nederland kent de objectvrijstelling volgens art. 15e wet VPB 1969 toe indien sprake is van een lichaam dat belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting.62_{De objectvrijstelling stelt het object vrij van heffing. Dit} betekent dat het inkomen dat wordt behaald met de vaste inrichting uit de Nederlandse heffing wordt geëlimineerd.63_{Deze vrijstelling kan aan de hand van het volgende voorbeeld worden} geïllustreerd:

BV X is gevestigd in Nederland en beschikt over een vaste inrichting in België. Met deze vaste inrichting wordt een winst behaald van 100. De wereldwinst van BV X is 300. Nederland

60_{De sporter of artiest dient een onderneming te drijven op grond van art}

61_{Onderneming: duurzame organisatie van kapitaal en arbeid, die deelneemt aan het economisch verkeer en}

beoogt winst te behalen.

62_{Vakstudie Nederlands Internationaal Belastingrecht, OECD Draft Double Taxation Convention on Income and} Capital (1963), Article 7 Business Profit, 15 juni 2020, geraadpleegd op 15 juli 2020, op

https://www.navigator.nl/vakstudie

63_{Cursus Belastingrecht VPB 2.10.5.B.b geraadpleegd van:}

(25)

moet in dit geval een objectvrijstelling van 100 verlenen en mag belasting heffen over de overgebleven 200.

Wanneer sprake is van een eenmanszaak gedreven door een natuurlijk persoon, wordt de belastingvrijstelling toegepast. De belastingvrijstelling heeft dezelfde werking als de

objectvrijstelling. Alléén als er sprake is van negatief buitenlands inkomen is er een verschil in de uitkomst. Ervan uitgaande dat sporters geen verlies zullen lijden in het buitenland, wordt dit verschil niet verder toegelicht.64

3.2.1 Vaste inrichting

Belangrijk voor het toewijzen van het heffingsrecht is om te constateren of er sprake is van een vaste inrichting.65_{In het nationale recht is een definitie van een vaste inrichting}

opgenomen in art. 3 lid 4 sub b wet VPB 1969 en vereist deze als volgt:66

§ Een vaste bedrijfsinrichting,

§ Met behulp waarvan de werkzaamheden geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend.

Ingeval Nederland met de desbetreffende staat een verdrag heeft gesloten, verwijst art. 3 lid 4 sub a wet VPB 1969 door naar de definitie die in het verdrag is vastgesteld. In art. 5 OECD van het OESO-Modelverdrag is het begrip vaste inrichting als volgt gedefinieerd:

§ A fixed place of business,

§ Through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on.

De definitie van de vaste inrichting in het nationale recht komt vrijwel geheel overeen met de definitie die in het OESO-modelverdrag is opgenomen. Als aan de voorwaarden van de vaste inrichting wordt voldaan, gaat het heffingsrecht dus over naar de bronstaat en dient de

woonstaat vrijstelling of verrekening te verlenen voor de buitenlandse bronbelasting.

https://www.navigator.nl/vakstudie

(26)

Art. 7 OECD lid 2 omschrijft hoe de winst aan een vaste inrichting toegerekend dient te worden.67_{Daarbij staat het arm’s length beginsel centraal en spelen ook de bijbehorende} Transfer Price Guidelines een grote rol.68_{Het is voor de winsttoerekening van belang om de} vaste inrichting als een onafhankelijke zelfstandige onderneming te beschouwen.69_{Om de} winst juist toe te rekenen, wordt gebruik gemaakt van de Authorized OECD Approach bestaande uit de volgende twee stappen.70

Stap één: functional en factual analysis

Allereerst moet er een functionele analyse worden uitgevoerd waarbij de activa en risico’s, evenals het vermogen aan de vaste inrichting worden gealloceerd. De activa en risico’s dienen op basis van de ‘significant people functions’ te worden toegewezen. De toerekening van het eigen- en vreemd vermogen kan plaatsvinden op basis van ‘de capital allocation approach’71 of ‘de thin capitalisation approach’72_{, waarbij de OESO de thin capitalisation approach} aanraadt en Nederland juist de voorkeur geeft aan de capital allocation approach. 73

Vervolgens wordt gekeken welke fictieve transacties, ook wel dealings, tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting in aanmerking genomen kunnen worden.

Stap twee: arm’s length remuneration

Daarna moet in stap twee de winst van de vaste inrichting worden vastgesteld. Dit gebeurt door middel van de analyses en dealings die in stap één zijn gemaakt. Deze winst dient at arm’s length te worden bepaald.74

Naar grote waarschijnlijkheid zullen sporters niet over een vaste inrichting in de bronstaat beschikken. De tijdsduur van de werkzaamheden in de bronstaat zijn meestal kort en vaak worden de activiteiten verricht in veel verschillende landen. Daarom is de woonstaat onder art. 7 OECD hoogstwaarschijnlijk heffingsbevoegd.

https://www.navigator.nl/vakstudie

68_{Besluit Winstallocatie Vaste Inrichtingen van 15 januari 2011, nr IFZ2010/457M} 69_{Art. 7 OECD, commentaar par. 2}

70_{Art. 7 OECD, commentaar par. 2}

71_{Wordt gekeken naar hoe de gehele onderneming is gefinancierd en deze verhouding wordt toegepast op de}

vaste inrichting.

72_{De verhouding van vreemd- en eigenvermogen van vergelijkbare ondernemingen wordt geprojecteerd op de}

vaste inrichting.

73_{Besluit Winstallocatie Vaste Inrichtingen van 15 januari 2011, nr IFZ2010/457M} 74_{Besluit Winstallocatie Vaste Inrichtingen van 15 januari 2011, nr IFZ2010/457M}

(27)

3.2.2 art. 14 OECD

Voorheen werd zelfstandige arbeid altijd belast onder art. 14 OECD. Het heffingsrecht werd daarbij toegewezen aan de woonstaat, tenzij sprake was van een vast middelpunt in de bronstaat. Dit artikel bestaat sinds 2000 niet meer, vanwege de verwarring over welke

inkomsten onder art. 14 OECD en art. 7 OECD dienden te worden belast. Daarom is besloten om art. 14 OECD te schrappen en zelfstandige arbeid voortaan onder art. 7 OECD te

belasten.75_{De vaste inrichting is hierbij gelijk aan het vaste middelpunt.}76

3.3 Art. 15 OECD

Als de sporter geen onderneming drijft, maar in dienst is als werknemer, is art. 15 OECD in plaats van art. 7 OECD van toepassing. Door globalisering, internationalisering en het vrije verkeer van arbeid binnen de Europese Unie komt het tegenwoordig regelmatig voor dat een werknemer niet in het land woont waar hij of zij werkt. Denk hierbij bijvoorbeeld aan een sporter die in Nederland woonachtig is, maar in een ander land zijn geld verdient. Ingeval art. 17 OECD wordt geschrapt, ziet art. 15 OECD op dit soort situaties.

Het eerste lid van art. 15 OECD wijst het heffingsrecht in beginsel toe aan de woonstaat, tenzij de dienstbetrekking is uitgeoefend in de bronstaat. In dat geval is de bronstaat bevoegd om te heffen. Indien de bronstaat heffingsbevoegd is, dient de woonstaat verrekening of vrijstelling te verlenen. Nederland biedt in deze situatie een

belastingvrijstelling volgens art. 23A OECD.77_{Zoals al genoemd heeft de belastingvrijstelling} dezelfde werking als de objectvrijstelling, die bij lichamen wordt toegepast. Alléén als er sprake is van negatief buitenlands inkomen is er een verschil in de uitkomst.78

Art. 15 lid 1 OECD is als volgt omschreven:

Subject to provisions of Article 16, 18 and 19, salaries, wages and other similar remuneration derived by a resident of a Contracting State shall be taxable only in that State, unless the employment is exercised in the other Contracting State. If the employment is so exercised, such remuneration as is derived therefrom may be taxed in that other State.

75_{A. Cools, Internationaal belastingrecht, Apeldoorn: Maklu uitgevers 2012 p. 189} 76_{Hof 's-Hertogenbosch 25 september 1970, BNB 1971/180}

77_{Vakstudie Nederlands Internationaal Belastingrecht, OECD Draft Double Taxation Convention on Income and} Capital (1963), Article 15 Dependent Personal Services. 27 juni 2020, geraadpleegd op 15 juli 2020, op

https://www.navigator.nl/vakstudie

(28)

Lid twee vormt een uitzondering op het eerste lid en is negatief geformuleerd. Dit kan voor verwarring kan zorgen. Indien aan de volgende cumulatieve eisen wordt voldaan, krijgt de woonstaat alsnog de heffingsbevoegdheid toegewezen.

1. De genieter in de andere staat verblijft gedurende een tijd van maximaal 183 dagen in 12 maanden.

2. De beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner is van de andere staat.

3. De beloning komt niet ten laste van een vaste inrichting die, of van een vast middelpunt dat de werkgever in de andere staat heeft.

Deze criteria lijken op het eerste oog vrij duidelijk, maar brengen qua interpretatie veel problemen met zich mee.79_{Hieronder wordt kort toegelicht wat de voorwaarden inhouden.}

3.3.1 183-dagen regeling

De 183-dagen regeling zorgt voor veel vragen en jurisprudentie. Voor uitoefening van de te verrichten werkzaamheden in de werkstaat dient de persoon ‘lijfelijk’ aanwezig te zijn.80 Indien de genieter van het inkomen zich langer dan 183 dagen in het buitenland bevindt, is de bronstaat bevoegd om te heffen. Onder deze dagen kunnen ook ziektedagen vallen, waarop het van tevoren de bedoeling was geweest om te werken.81_{Daarnaast moeten de 183 dagen} wél arbeidsgerelateerd zijn.

Het zal zelden tot nooit voorkomen dat een sporter langer dan 183 dagen voor arbeidsgerelateerde activiteiten in de bronstaat verblijft. De werkzaamheden die door de sporter worden verricht zijn vaak van korte duur, bijvoorbeeld een toernooi of een

trainingskamp. Aan het eerste, negatief geformuleerde,vereiste van lid 2 wordt dus meestal voldaan.

79_{H.T.P.M. van den Hurk, DE GRENSOVERSCHRIJDENDE TIJDELIJKE DIENSTBETREKKING}

VOLGENS ART. 15OECD-MODELVERDRAG VAN 1977 (Art. 15 van het Nederlands Standaardverdrag (NSV) wijkt voor deze beschouwing niet op relevante wijze af van art. 15 OECD-modelverdrag.), WFR 1990/1229

80_{Hoge Raad 21 februari 2003, BNB 2003/177} 81_{HR 23 september 2005, nr. 40 179, BNB 2006/52}

(29)

3.3.2 Werkgever is gevestigd in werkstaat

Het tweede criterium dat art. 15 lid 2 OECD stelt voor een woonstaatheffing, is dat de

werkgever van de belastingplichtige gevestigd is in de bronstaat. Vaak is het de vraag wie als werkgever wordt gezien. Voorheen werd altijd de ‘formele werkgever’ aangewezen, gezien daarmee de arbeidsovereenkomst is aangegaan. Inmiddels is dit herzien en kunnen ook andere personen als werkgever worden aangemerkt. De strikte definitie van het begrip is hiermee verruimd.82_{Aangezien sporters veelal in veel verschillende landen actief zullen zijn, is de} kans dat de werkgever van de sporter in een bronstaat is gevestigd minimaal. Natuurlijk moet dit per geval worden bekeken. Aangenomen dat de kans gering is, wordt doorgaans ook aan dit negatief geformuleerde vereiste voldaan.

3.3.3 Werknemer werkzaam voor vaste inrichting in bronstaat

Ingeval een sporter een eigen onderneming drijft, is geconcludeerd dat de kans op een vaste inrichting in de bronstaat klein is. Deze kans isook als de sporter in loondienst is bij een werkgever minimaal. Alleen als de kosten van de sporter worden gedragen door een vaste inrichting in de werkstaat, wordt aan dit vereiste voldaan. Hoogstwaarschijnlijk is dit niet het geval, waardoor ook aan dit vereiste in negatieve vorm, wordt voldaan.

3.3.4 Uitkomst art. 15 OECD

Zoals in de voorgaande paragrafen is aangegeven, zullen sporters doorgaans aan alle vereisten van art. 15 lid 2 OECD voldoen. Dit betekent dat het inkomen uit niet-zelfstandige arbeid van sporters, net als onder art. 7 OECD, door een woonstaatheffing zal worden belast. Ter

verduidelijking zal dit artikel in hoofdstuk 4 worden toegepast op een casus.

3.4 Aanpassingen art. 17 OECD

Het afschaffen van art. 17 OECD door de OESO ligt nog niet voor de hand. Men is bang dat art. 7 OECD en art. 15 OECD geen uitkomst bieden en sportersen artiesten daarom de

mogelijkheid krijgen om massaal belasting te ontwijken. Toch heeft de OESO aangegeven dat art. 17 OECD niet optimaal werkt en van negatieve invloed kan zijn op de inkomsten van sporters en artiesten. Nadat de OESO in 2014 had bevestigd art. 17 OECD in stand te houden, werden er wel enkele opties genoemd om de reikwijdte van het artikel in te perken. Landen

82_{J.P. van ’t Hof & M.R.M. Deden, Het begrip "werkgever" volgens art. 15 OESO-modelverdrag nader}

(30)

krijgen de optie om deze ‘versoepelingen’ op te nemen in (nieuwe) belastingverdragen. Het is dus uiteindelijk aan de landen zelf om hier afspraken over te maken met hun verdragspartner.

3.4.1 Alleen art. 17 OECD voor zelfstandigen

In paragraaf 2 van het commentaar is opgenomen dat art. 17 OECD, alser sprake is van niet-zelfstandige arbeid, aan de kant kan worden geschoven indien landen dit overeenkomen. In plaats daarvan zal art. 15 OECD gelden voor deze groep. Dit houdt in dat bijvoorbeeld teams met sporters die in dienstbetrekking zijn voortaan niet meer worden belast door middel van een bronheffing in het buitenland. Het probleem van individuele verrekening wordt hiermee verholpen. Echter, als de sporters werken als freelancers, dan gaat deze regeling niet op. Het moet namelijk gaan om niet-zelfstandige arbeid.83

Indien landen liever een beperktere vrijstelling verlenen kan men aansluiten bij paragraaf 14 van het commentaar. Deze paragraaf geeft de optie om buitenlandse teams en gezelschappen op een andere manier te belasten en sluit aan bij de in paragraaf 2 genoemde mogelijkheid om alleen zelfstandigen onder art. 17 OECD te belasten. Anders dan de in paragraaf 2 genoemde optie, is paragraaf 14 meer beperkt en wordt er bijvoorbeeld alleen een vrijstelling verleend bij grensoverschrijdende competities.84

3.4.2 Minimumregel van €17.000

In paragraaf 10 wordt de optie geboden om een minimumgrens aan de inkomsten in te stellen. Indien de sporter niet boven deze grens uitkomt, krijgt de woonstaat alsnog de

heffingsbevoegdheid toegewezen. De angst van belastingontwijking is voornamelijk aanwezig bij grootverdieners, deze minimumgrens is in het leven geroepen om kleine- en middelgrote sporters te ontzien van bronheffing. De drempel hoeft niet direct na de werkzaamheden te worden toegepast.85_{Paragraaf 10.3 biedt landen de mogelijkheid om} belasting te heffen gedurende het jaar en dit pas terug te betalen als aan het eind van het jaar blijkt dat de minimumgrens niet is gepasseerd. Dit maakt de minimumregel iets minder effectief.86

3.4.3 Gesubsidieerde sporters

84_{Par. 14.1 commentaar art. 17 OECD}

(31)

De optie om gesubsidieerde sporters buiten de werking van art. 17 OECD te laten vallen is niet nieuw. Nederland heeft dit lid al in veel belastingverdragen laten opnemen. Deze sporters worden op grond van de reguliere wetgeving belast, conform art. 7 OECD of art. 15 OECD.87

3.5 Voorgestelde alternatieven van D. Sandler

Al voordat de OESO-update 2014 was verschenen had de heer D. Sandler enkele

alternatieven voor art. 17 OECD voorgesteld. Net als in de OESO-update 2014 naar voren komt, heeft ook Sandler het idee om een minimumgrens in te voeren. Anders dan de OESO voorstelt, wil Sandler een minimumgrens van $100.000.88_{Naar zijn mening moet het bedrag} hoger zijn, aangezien ‘celebraties’ tegenwoordig veel verdienen en al snel boven dit bedrag zullen uitkomen, zelfs de minder bekende sporters en artiesten. Om te voorkomen dat de ‘waarde’ van de minimumgrens over de jaren daalt, wil Sandler dat het bedrag jaarlijks wordt verhoogd met de inflatie of dat de grens substantieel hoger wordt gesteld zodat het enkele jaren niet hoeft te worden bijgesteld.89_{Voor het tweede lid van art. 17 OECD stelt Sandler dat} dit inderdaad nodig is om belastingontwijking te voorkomen. Echter, hij pleit voor een

beperkte reikwijdte van art. 17 lid 2 OECD, Volgens hem zouden derde partijen, die niet boven de hiervoor genoemde drempel van $100.000 aan inkomsten uitkomen, niet op grond van art. 17 lid 2 OECD hoeven te worden belast.90_{Al met al ziet Sandler art. 17 OECD liever} niet verdwijnen. Hij is voorstander van een bronstaatheffing, mits de minimumdrempel van $100.000 wordt aangehouden.91

3.5.1 Reactie D. Molenaar

De heer D. Molenaar heeft gereageerd op het voorstel van de Heer D. Sandler. Molenaar is een Nederlandse belastingadviseur gespecialiseerd in belastingheffing voor sporters en

artiesten en voorstander van afschaffing van art. 17 OECD. Anders dan Sandler ziet Molenaar het liefst dat Nederlandse sporters en artiesten worden belast onder de ‘normale

belastingwetgeving’ van het OESO-modelverdrag, namelijk art. 7 OECD of art. 15 OECD.

88_{D. Sandler, ‘Sources vs Residence Artistes and Sportsmen’, Alphen aan de Rijn: Kluwer Law International}

(2008) p. 240

(2008) p. 242

(2008) p. 243

(32)

Molenaar wil voornamelijk dat alléén de grootverdieners, de ‘happy few’, in de bronstaat worden belast. De rest van de sporters en artiesten zouden volgens hem ten onrechte hoger belast worden bij een bronstaatheffing. Molenaar noemt daarom de voorgestelde

veranderingen van Sandler om vooral de hoge inkomens te belasten boven de minimumgrens van $100.000, een stap in de goede richting.92

3.6 Alternatieven dubbele belastingheffing D. Molenaar

Als reactie op de recent verschenen Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2020 heeft de heer D. Molenaar enkele opties geopperd om dubbele belastingheffing te kunnen voorkomen. De heer Molenaar schrijft in zijn artikel teleurgesteld te zijn in Nederland. Zo is hij van mening dat de onderhandelaars niet hun uiterste best hebben gedaan om de verdragspartners te overtuigen van een woonstaatheffing. Omdat Denemarken, Liechtenstein, Sint-Maarten en Ierland geen bronstaatheffing hanteren zou een verdrag zonder een sportersen artiestenartikel met deze landen haalbaar moeten zijn geweest. De heer Molenaar is er dan ook van overtuigd dat Nederland sporters en artiesten niet belangrijk genoeg vindt. Temeer daar Nederland in de onderhandelingen op andere vlakken in de verdragen er wél voor kiest om af te wijken van de OESO-richtlijn. Toch snapt Molenaar dat Nederland in een lastige onderhandelingspositie zit en daarom een woonstaatheffing niet altijd mogelijk kan maken. In zijn reactie moedigt hij Nederland daarom aan om bij toepassing van een (beperkte) bronstaatheffing zo veel mogelijk gebruik te maken van de inperkende maatregelen op art. 17 OECD. Hierbij benoemt hij ook de opties die de OESO in het commentaar van art. 17 OECD heeft opgenomen, terwijl die niet worden vermeld in de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2020. Om dubbele belastingheffing met gebruik van art. 17 OECD zoveel mogelijk te voorkomen komt de heer Molenaar zelf met de volgende opties.93

3.6.1 Toestaan van individuele verrekening

De heer D. Molenaar beveelt aan om zowel het sportteam als de individuele sporters het recht te geven op verrekening van buitenlandse bronbelasting. Officieel wordt een sportgezelschap niet als fiscaal dezelfde persoon gezien als een sporter die in dienst is bij het gezelschap. Dit leidt tot dubbele belastingheffing. Er is in dit geval namelijk geen individuele

belastingverrekening mogelijk voor de sporter, zoals al is uitgelegd in paragraaf 2.7.2. Indien

(2008) p. 252

(33)

zowel het sportteam als de sporter het recht krijgt om de buitenlandse bronbelasting te verrekenen, is individuele verrekening mogelijk en wordt de praktijk met deze regeling erg geholpen. Uiteraard kan in totaal niet meer worden verrekend dan de daadwerkelijk betaalde bronbelasting in het buitenland.94

3.6.2 Compensatieregeling

In het belastingverdrag met België is een zogenoemde compensatieregeling afgesproken, waardoor de betaalde belasting in België niet alleen verrekend kan worden met de inkomstenbelasting, maar ook met de premie volksverzekeringen.96_{Het probleem met}

betrekking tot de premie volksverzekeringen kwam al in paragraaf 2.7.3 naar voren, maar kan met de invoering van de compensatieregeling verholpen worden. Daarnaast is het onder de compensatieregeling mogelijk om een teruggaaf van Nederlandse inkomstenbelasting te ontvangen, indien te veel aan buitenlandse bronbelasting is betaald. Zo wordt dubbele belastingheffing voorkomen en hopen de onverrekende belastingen zich niet meer op.97 Nadelig is dat de compensatieregeling wordt toegepast voordat de heffingskorting wordt afgetrokken. Het is daardoor mogelijk dat ook met gebruik van de compensatieregeling de dubbele belastingheffing niet wordt voorkomen.98

3.6.3 Verrekening zien als voorverrekening

Een andere mogelijkheid is om de verrekening te zien als een voorverrekening, net als bij de loonbelasting of dividendbelasting. Molenaar stelt dat deze optie zou moeten worden

toegestaan, als Nederland geeft om haar eigen sporters. In dit geval zullen sporters dan geen dubbele belastingheffing meer worden ervaren.99

3.7 Conclusie

In dit hoofdstuk worden alternatieven voor het huidige art. 17 OECD onderzocht, waarbij de volgende subvraag centraal staat: Wat zijn de alternatieven voor het huidige art. 17 OECD?

Ingeval art. 17 OECD zou worden afgeschaft, worden de sporters en artiesten belast onder de ‘normale’ wetgeving. Afhankelijk van de vorm van de inkomsten is art. 7 OECD of

94_{D. Molenaar, ‘Artiesten en sporters in de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2020’ WFR 2020/131}

2011/582

97_{D. Molenaar, ‘Artikel 17 voor artiesten en sporters’, 15 juni 2020, All Arts}

98_{D. Molenaar, ‘Artiesten en sporters in de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2020’ WFR 2020/131} 99_{D. Molenaar, ‘artikel 17 voor artiesten en sporters is een groot probleem’, All Arts 2018, p. 1-9}