De systematiek van de Nederlandse exitheffing in
nationaal en EU-‐rechtelijk verband
Naam: Peter Lem Studentnummer: 10149090 Master: Fiscale Economie Datum: juli 2014
Begeleider: prof. dr. mr. E.J.W. Heithuis
Inhoudsopgave
Hoofdstuk 0. Inleiding onderwerp 5
0.1. Inleiding 5
0.2. Probleemstelling 6
0.3. Werkwijze 7
Hoofdstuk 1. Systematiek van de Nederlandse exitheffingen 8
1.1. Inleiding 8
1.2. Exitheffingen in pensioen-‐ en lijfrentesfeer 9
1.2.1. Exitheffing in de pensioensfeer 9
1.2.2. Exitheffing in de lijfrentesfeer 11
1.2.3. Invordering van exitheffingen in de pensioen-‐ en lijfrentesfeer 13 1.3. Exitheffing en het aanmerkelijk belang in de inkomstenbelasting 14
1.3.1. Aanmerkelijk belang 15
1.3.2. Emigratie in de aanmerkelijkbelangsfeer 16
1.4. Exitheffingen in de winstsfeer 19
1.4.1. Exitheffing voor ondernemingen in de inkomstenbelasting 19
1.4.2. Exitheffing in de vennootschapsbelasting 21
1.4.3. Invordering van exitheffingen in de winstsfeer 22
1.5. Afsluiting 24
Hoofdstuk 2. EU-‐recht en exitheffingen 26
2.1. Inleiding 26
2.2. Beslisschema HvJ EU en het territorialiteitsbeginsel 27
2.3. Arresten in de pensioen-‐ en lijfrentesfeer 27
2.3.1. HR 19 juni 2009, nr. 43978, HR 19 juni 2009, nr. 44 050, HR 19 juni 2009, nr. 07/13267, HR
19 juni 2009, nr. 08/02288, 19-‐juni arresten 28
2.4. Arresten in de aanmerkelijkbelangsfeer 28
2.4.1. HvJ EU 11 maart 2004, zaak C-‐9/02, De Lasteyrie du Saillant 29 2.4.2. HvJ EU 7 september 2006, zaak C-‐470/04, Zaak N 30
2.5. Arresten in de winstsfeer 31
2.5.1. Incorporatieleer en werkelijkezetelleer 32
2.5.2. HvJ EU 27 september 1988, zaak 81/87, Daily Mail en HvJ EU 18 december 2008, zaak C-‐
210/06, Cartesio 33
2.5.3. HvJ EU 29 november 2011, zaak C-‐371/10, National Grid Indus 34 2.5.4. EVA-‐Hof 3 oktober 2012, zaak E-‐15/11 Arcade Drilling 36
2.6. Analyse van de beoordelingsgronden 37 2.6.1. Heeft de belanghebbende toegang tot het EU-‐recht? 37 2.6.2. Is er sprake van een beperking van de verdragsvrijheden? 37 2.6.3. Is er sprake van een rechtvaardigingsgrond voor de inbreuk op de verdragsvrijheden? 38 2.6.4. Is de maatregel geschikt om de doelstelling te bereiken? 38 2.6.5. Is de beperkende maatregel gezien die doelstelling daarvan proportioneel? 39
2.7. Afsluiting 39
Hoofdstuk 3. Analyse Nederlandse exitheffingen en invorderingsregelingen 41
3.1. Inleiding 41
3.2. Verschillen tussen de diverse exitheffingen en de bijbehorende invorderingsregeling 41
3.2.1. Conserverende of ‘normale’ belastingaanslag 41
3.2.2. Uitstel van betaling 42
3.2.3. Kwijtschelding 51
3.3. Beschouwing 51
3.4. Afsluiting 52
Hoofdstuk 4. EU-‐rechtelijke vergelijking 55
4.1. Inleiding 55 4.2. België 55 4.3. Denemarken 57 4.4. Frankrijk 58 4.5. Italië 58 4.6. Luxemburg 60 4.7. Malta 60 4.8. Noorwegen 61 4.9. Portugal 62 4.10. Spanje 63 4.11. Zweden 64 4.12. Beschouwing 65 4.13. Afsluiting 68 5. Conclusie 70 6. Bibliografie 75 Bijlagen
Lijst van gebruikte afkortingen
A-‐G Advocaat-‐Generaal Art. Artikel
AWR Algemene wet inzake rijksbelasting BRK Belastingregeling voor het Koninkrijk
BvdB 2001 Besluit ter voorkoming van dubbele Belasting 2001 EC Europese Commissie
EEG Europese Economische Gemeenschap
EER Europese Economische Ruimte
EU Europese Unie
EVA Europese Vrijhandelsassociatie Jo. Juncto
HR Hoge Raad der Nederlanden
HvJ EU Hof van Justitie van de Europese Unie
IBFD International Bureau of Fiscal Documentation IW 1990 Invorderingswet 1990
NGI National Grid Indus
NOB Nederlandse Orde van Belastingadviseurs
OESO Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling Uitv.besl. Uitvoeringsbesluit
Uitv.reg. Uitvoeringsregeling
VwEU Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie Wet IB 1964 Wet inkomstenbelasting 1964
Wet IB 2001 Wet inkomstenbelasting 2001 Wet LB 1964 Wet op de loonbelasting 1964 Wet Vpb 1969 Wet vennootschapsbelasting 1969 Wft Wet op het financieel toezicht
Hoofdstuk 0. Inleiding onderwerp
0.1. Inleiding
Een belastingplichtige – zowel natuurlijk persoon als Vpb-‐plichtig lichaam1 – emigreert en verlaat
Nederland om zich in het buitenland te vestigen. Daarbij speelt het vaak gunstige(re) (fiscale) klimaat in het vestigingsland wellicht een belangrijke rol. Echter, in geval van emigratie krijgt de desbetreffende emigrant te maken met zowel de Nederlandse Belastingdienst als de fiscus in het land van vestiging. Om te voorkomen dat vanwege de emigratie de gedurende de Nederlandse belastingplicht ontstane vermogensaanwas verloren gaat, tracht de fiscus door middel van exitheffingen de latente belastingclaim voor Nederland te behouden. In eerste instantie een aannemelijke gedachte. Desondanks krijgen de zogeheten exitheffingen, met name wegens de mogelijke strijdigheid met het binnen de Europese Unie (‘EU’) geldende verkeersvrijheden, al geruime tijd de nodige aandacht van de Europese Commissie (‘EC’).
In 2008 oordeelde de EC dat de Nederlandse exitheffingen in de winstsfeer2 in strijd waren met de
vestigingsvrijheid.3 De Nederlandse regering kon zich niet vinden in de zienswijze van de EC, hetgeen
uiteindelijk heeft geleidt tot een infractieprocedure.4 Het Hof van Justitie van de Europese Unie (‘HvJ
EU’) moest uitkomst bieden. Aan het HvJ EU werd verzocht om vast te stellen dat Nederland met handhaving van haar exitheffingen, eerder opgelegde wijzigingsverplichtingen, niet was nagekomen. Lopende de infractieprocedure, heeft het HvJ EU eind 2011 in het arrest National Grid Indus5
geoordeeld dat directe belastingheffing bij zetelverplaatsing van een vennootschap naar het buitenland in strijd is met het EU-‐recht. In dit arrest besliste het Hof dat de hoogte van de belastingschuld met inachtneming van de exitheffing wel in een belastingaanslag kan worden vastgelegd, maar dat daarbij rekening dient te worden gehouden met het liquiditeitsnadeel van de emigrerende belastingschuldige. Het HvJ EU heeft in die zaak en vervolgens in Commissie/Nederland6
de EC in het gelijkgesteld en heeft aangegeven dat naast de exitheffing bij verplaatsing van een vennootschap, ook de exitheffing bij emigratie van IB-‐ondernemers in strijd is met het EU-‐recht van vrijheid van vestiging.
1 In deze scriptie hanteer ik gemakshalve het begrip 'Vpb-‐plichtig lichaam'. In deze situaties zou ook gelezen kunnen worden de
ondernemingsactiviteiten van een ondernemer in de Inkomstenbelasting die zijn/haar activiteiten verplaatst naar een andere staat. Daar waar een onderscheid moet worden gemaakt tussen een Vpb-‐plichtig lichaam en een ondernemer in de Inkomstenbelasting, wordt dit uitdrukkelijk opgemerkt.
2 Art. 3.60 en 3.61 Wet IB 2001 en art. 15c en 15d Wet VPB 1969. 3 Kamerstukken II 2012/13, 33262, nr. 10, onderdeel 1.
4 Krachtens art. 258 EU-‐werkingsverdrag kan de EC een infractieprocedure starten wegens het niet nakomen van verplichtingen aangegaan
op grond van het EU-‐recht. Een infractieprocedure kan leiden tot oplegging van boetes en dwangsommen via het HvJ EU.
5 HvJ EU 29 november 2011, zaak C-‐371/10, BNB 2012/40.
6 HvJ EU 31 januari 2013, zaak C-‐301/11. Hierin oordeelt het Hof onder verwijzing naar arrest NGI, dat de Nederlandse regelgeving tot dan
toe nog in strijd is met de vestigingsvrijheid van art. 49 VwEU. Het betreft hier een uitspraak naar aanleiding van de op 24 november 2010 gestarte infractieprocedure bij het HvJ EU.
Naast National Grid Indus heeft het HvJ EU de afgelopen jaren, wegens de Europese strijd tegen belemmerende exitheffingen bij emigrerende natuurlijke personen en vennootschappen, meerdere arresten gewezen, waaronder: De Lasteyrie du Saillant, Daily Mail, Zaak N, Cartesio Commissie/Portugal.7 Daarnaast heeft het Hof van de Europese Vrijhandelsassociatie (‘EVA-‐Hof’)
haar oordeel geveld in het arrest Arcade Drilling8. De gerede kans bestaat dat in geval van het niet
aanpassen van belemmerende wetgeving door lidstaten, nieuwe arresten zullen volgen.
Naar aanleiding van het arrest National Grid Indus heeft de Tweede Kamer op 4 december 2012 het wetsvoorstel Uitstel van betaling exitheffingen aangenomen, welke op 29 mei 2013 daadwerkelijk in werking is getreden als art. 25a IW 1990.9 Voorafgaand aan de invoering van het artikel zijn door
onder meer de NOB diverse vragen gesteld aan de minister. Deze vragen zagen met name op de verschillen in uitwerking van art. 25 en 25a IW 1990. De diverse Nederlandse exitheffingen en met name de bijbehorende uitstelregelingen, zijn veelal gebaseerd op jurisprudentie van het HvJ EU. Daardoor rijst de vraag waarom er door de wetgever, ondanks eenzelfde jurisprudentiële achtergrond, bij beide artikelen voor een andere invulling is gekozen. Zo zijn de volgende verschillen kenbaar: de reikwijdte van de regeling, de vereisten voor uitstel van betaling, de bijkomende administratieve verplichtingen en het al dan niet in rekening brengen van invorderingsrente. Door de invoering van art. 25a IW 1990 wordt weliswaar tekstueel voldaan aan de eisen die door het HvJ EU zijn gesteld op basis van het arrest National Grid Indus, maar men kan zich afvragen of de uiteindelijke uitwerking wel het gewenste effect heeft. Weliswaar heeft de EC per 20 november 2013 de infractieprocedure tegen Nederland gestaakt naar aanleiding van de nieuwe wetgeving, maar is de strijdigheid met de vrijheid van vestiging daadwerkelijk opgeheven? Heeft de wetgever een juiste keuze gemaakt met dit artikel? Of had hij in deze situatie beter de lijn van de overige exitheffingen kunnen dan wel moeten volgen? Indien dit laatste het geval is, dient er dan nu gewacht te worden op nieuwe jurisprudentie van het HvJ EU, waarna de Nederlandse wetgeving opnieuw moet worden aangepast? Of is het verstandiger dat de wetgever zelf al een wetswijziging doorvoert?
0.2. Probleemstelling
Deze scriptie zal de wisselwerking tussen de verschillende Nederlandse exitheffingen nader analyseren om een beter beeld te geven van het Nederlandse en Europese exitheffingensystematiek. De zienswijze van de EC speelt daarbij een belangrijke rol. Zo heeft zij onlangs nog aangegeven een
7 Achtereenvolgens: HvJ EU 11 maart 2004, zaak C-‐9/02, HvJ EU 27 september 1988, zaak 81/87, HvJ EU 7 september 2006, zaak C-‐470/04,
HvJ EU 18 december 2008, zaak C-‐210/06, HvJ EU 6 september 2012, zaak C-‐38/10.
8 EVA-‐Hof 3 oktober 2012, zaak E-‐15/11.
9 Kamerstukken II 2012/13, 33262, A en Wet van 14 mei 2013 tot wijziging van de Invorderingswet 1990 (Wet uitstel van betaling
offensief te starten om fiscale discriminatie van migrerende EU-‐burgers te voorkomen.10 In mijn
analyse staat de beantwoording van de volgende probleemstelling centraal:
“Welke overeenkomsten en verschillen bestaan er tussen de diverse Nederlandse exitheffingen en zijn deze te verenigen in EU-‐rechtelijk verband?”
0.3. Werkwijze
Voor beantwoording van de probleemstelling breng ik allereerst via bestaande literatuur en jurisprudentie het fiscale kader in kaart. Daarbij kan men denken aan de doelstelling van de regeling, de ontstaansgeschiedenis en de voorwaarden voor toepassing en beëindiging van desbetreffende regeling. Vervolgens volgt via een analyse van de huidige verschillen een vergelijking tussen de exitheffingen en uitstelregelingen. Ook op bestaand commentaar wordt hierbij nader ingegaan. Daarna wordt vanuit EU-‐rechtelijk oogpunt nagegaan in hoeverre de wetgeving van andere EU-‐ lidstaten voldoet aan de door het HvJ EU gestelde eisen. De focus ligt hierbij op de exitheffingen en uitstelregelingen in de winstsfeer. Op basis daarvan en op basis van mijn eigen inzichten formuleer ik ten slotte een conclusie.
Voor de analyse die ten grondslag ligt aan de beantwoording van de hoofdvraag, wordt nader ingegaan op de volgende deelvragen:
-‐ Welke exitheffingen kent Nederland, wat houdt desbetreffende regeling in en op welke wijze zijn deze tot stand gekomen?
-‐ Welke verschillen bestaan er tussen de diverse Nederlandse exitheffingen en waardoor zijn deze verschillen ontstaan?
-‐ Waarom is er door de wetgever voor een verschillende methodiek gekozen bij de totstandkoming van de diverse exitheffingen, terwijl deze allemaal gestoeld zijn op jurisprudentie van het HvJ EU?
-‐ Welk commentaar bestaat er op de huidige exitheffingen en is deze terecht?
-‐ Welke exitheffingen hanteren overige EU-‐lidstaten, en wat is de internationale zienswijze hierop?
-‐ Zijn onevenredig zware eisen gesteld aan de Nederlandse exitheffingen in vergelijking met exitheffingen van overige EU-‐lidstaten?
10 Europese Commissie, 20-‐1-‐2014, nr. IP/14/31 Weliswaar ziet dit onderzoek op vrij verkeer van personen, maar geeft wel aan dat de
Hoofdstuk 1. Systematiek van de Nederlandse exitheffingen
1.1. Inleiding
Alvorens dit hoofdstuk nader ingaat op achtereenvolgens de exitheffing in de aanmerkelijkbelangsfeer, de exitheffingen in de pensioen-‐ en lijfrentesfeer en de exitheffingen in de winstsfeer, volgen hierna ter informatie een aantal aandachtspunten.
Zoals in het vorige hoofdstuk al is aangegeven, zien exitheffingen op het veiligstellen van de gedurende de binnenlandse belastingplicht ontstane vermogensaanwas. De fiscus doet dit door middel van conserverende aanslagen11 en via bilaterale verdragen ter voorkoming van dubbele
belasting.12 Met als voornaamste doel van de conserverende aanslag, het tegengaan van
belastingvlucht.13
Men mag in beginsel verwachten dat een belastingplichtige vanuit financieel oogpunt rekening houdt met de belastingaanslagen die hij of zij gedurende het jaar krijgt opgelegd. Ondanks voorgaande veronderstelling bestaat de gerede kans dat een belastingplichtige wegens liquiditeitsproblemen niet in staat is de aanslag tijdig te voldoen.14 Net als bij een gewone schuld, kan een belastingschuldige in
een dergelijk geval beroep doen op het betalingsuitstel van art. 25 lid 1 IW 1990 of art. 25a lid 1 IW 1990. De ontvanger beslist dan, op basis van de achterliggende reden van het verzoek, over het te verlenen uitstel. Bovendien kan na verloop van tijd, indien aan de voorwaarden is voldaan, kwijtschelding van de conserverende aanslag plaatsvinden. Men gaat er alsdan vanuit dat de emigratie niet heeft plaatsgevonden om enkel fiscale redenen, waardoor heffing niet doelmatig wordt geacht.15
Ten slotte, voor de nader in dit hoofdstuk te bespreken exitheffingen speelt de vestigingsplaats van lichamen en de staat waar een persoon als inwoner wordt aangemerkt, een belangrijke rol. Deze vestigingsplaats wordt in beginsel bepaald op grond van de feitelijke omstandigheden krachtens art. 4 AWR. Zo is voor een vennootschap van belang waar de werkelijke leiding van een onderneming wordt uitgeoefend en naar welk recht het lichaam is opgericht.16 Daarnaast speelt de
11 De conserverende aanslag is in beginsel een gewone belastingaanslag welke wordt opgelegd om een Nederlandse belastingclaim vast te
leggen. Het te conserveren inkomen wordt op grond van art. 2.8 jo. 2.9 jo. 9.2 Wet IB 2001 via een conserverende aanslag geheven.
12 Kamerstukken II 2004/05, 29 758, nr. 7, p. 22.
13 Emigratie met als enige dan wel doorslaggevende reden het ontgaan van belastingheffing.
14 Niet alleen liquiditeitsproblemen, maar ook een te verwachten teruggaaf waarmee de aanslag kan worden verrekend, of een betwisting
van de belastingschuld kunnen aanleiding geven tot uitstel. Vakstudie Invorderingswet, art. 25 Invorderingswet 1990, aantekening 1.4.1.
15 Vakstudie Invorderingswet, art. 25 IW 1990, aantekening 1.4.7.
vestigingsplaatsfictie van art. 2 lid 4 Vpb een belangrijke rol.17 Voor natuurlijke personen oordeelde
de Hoge Raad een jaar geleden dat er sprake moet zijn van een duurzame band van persoonlijke aard tussen de persoon en het land.18 Indicaties voor de aanwezigheid van deze band hangen samen met
de plaats waar de persoon is ingeschreven in de gemeentelijke administratie, waar zijn of haar sociale leefomgeving zich bevindt en welke nationaliteit desbetreffende persoon heeft.19
1.2. Exitheffingen in pensioen-‐ en lijfrentesfeer
Pensioenen en lijfrenten vormen voorzieningen voor de oudedag of voor nabestaanden in geval van voortijdig overlijden. Het doel van de oudedagsvoorzieningen kan daarbij worden omschreven als de stimulering van belastingplichtigen in het kader van de opbouw van hun inkomensvoorziening door middel van dienstbetrekking (pensioen) of vrijwillige bijdrage (lijfrente).20 In Nederland kan de
oudedagsvoorziening worden ingedeeld in drie pijlers: de overheidsvoorziening (AOW), de pensioenopbouw via de werkgever en de individuele verzekering waaronder lijfrenten, koopsommen en levensverzekeringen.21 Deze paragraaf gaat nader in op de exitheffingen van de
oudedagsvoorziening in de laatste twee pijlers.
1.2.1. Exitheffing in de pensioensfeer
De definitie van een pensioenregeling wordt gegeven in art. 1.7 lid 2 Wet IB 2001, waarbij onderdeel a van dat lid stelt dat een pensioenregeling, een pensioenregeling overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting is. Krachtens art. 10 lid 1 Wet LB 1964 wordt al wat uit dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, als loon aangemerkt. Tot dit loon behoren op grond van lid 2 van dit artikel “aanspraken om na verloop van tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen”, hieronder vallen de door werkgevers aan werknemers toegezegde pensioenen. Op basis van art. 11 lid 1, onderdeel c Wet LB 1964 kunnen pensioenaanspraken worden vrijgesteld indien is voldaan aan de voorwaarden van Hoofdstuk IIB Wet LB 1964.22 Op grond van art. 11 lid 1, onderdeel j, sub 1 Wet LB 1964 worden
werknemersbijdragen aan een pensioenregeling vrijgesteld. Deze behoren niet tot het loon – mits daadwerkelijk op het loon ingehouden – en kunnen derhalve op het loon in aftrek worden gebracht. Het voorgaande zorgt voor een onbelaste opbouw van het pensioen, de uitkeringen zijn vervolgens belast als loon uit vroegere dienstbetrekking. Deze methodiek wordt ook wel aangeduid als de omkeerregel. In de Memorie van Toelichting geeft de toenmalige staatssecretaris van Financiën van
17 De vestigingsplaatsfictie van art. 2 lid 4 Wet Vpb 1969 stelt dat een lichaam opgericht naar Nederlands recht voor toepassing van de Wet
Vpb 1969 steeds geacht wordt in Nederland te zijn gevestigd.
18 HR 12 april 2013, nr. 12/02980, V-‐N 2013/26.13.
19 Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Algemeen Deel, aantekening 2.2 en 2.3 bij: Algemene wet inzake rijksbelastingen, Artikel 4.
20 Vaststelling begroting Ministerie van Financiën (IX) voor het jaar 2014, vergaderjaar 2013-‐2014, 33750 IX, nr. 5, bijlage 1.
21 http://www.rijksoverheid.nl/onderwerpen/pensioen/opbouw-‐pensioenstelsel, geraadpleegd op 18 november 2013.
Financiën (‘staatssecretaris van Financiën’) aan dat de omkeerregel een politieke keuze is geweest om op die manier aansluiting te vinden bij de feitelijke inkomensbeleving van de belastingplichtige.23
Hierbij is het van groot belang dat de werknemer bij de toekenning van de pensioenaanspraak nog geen middelen ontvangt. De belastingplichtige dient daardoor zijn belasting voor te financieren, met een liquiditeitsnadeel tot gevolg.24
De loonbelasting omschrijft de diverse pensioenregelingen vervolgens in art. 18 Wet LB 1964. Dit artikel omschrijft een pensioenregeling als een regeling die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten doel heeft een inkomensvoorziening te treffen waarmee een belastingplichtige op latere leeftijd in zijn onderhoud kan voorzien, ook wel bekend als de verzorgingsgedachte. Tevens bepaalt art. 18 lid 1, onderdeel b Wet LB 1964 dat geen van de pensioenregelingen mag worden afgekocht, vervreemd of prijsgegeven, dan wel formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid kunnen worden. Een pensioenregeling mag daarnaast alleen worden ondergebracht bij daarvoor aangewezen verzekeraars.25 Ook buitenlandse pensioenfondsen en verzekeraars kunnen optreden als verzekeraar,
om op die wijze een onderscheid tussen binnenlandse en buitenlandse uitvoerders te vermijden en daarmee strijdigheid met art. 49 en art. 55 VwEU te voorkomen. Wel dienen buitenlandse verzekeraars te voldoen aan aanvullende voorwaarden, welke met name zien op het behoud van de fiscale claim.26 Om eenvoudig ontgaan van belastingheffing tegen te gaan, is voor de fiscaal
gefacilieerde pensioenopbouw nadere regelgeving opgesteld in de artikelen 19a en 19b Wet LB 1964, alsmede art. 3.83 Wet IB 2001.27 De pensioenopbouw vindt plaats gedurende de dienstbetrekking
van de belastingplichtige, waarbij de opbouw van het pensioen geschiedt op basis van het pensioengevend loon.28 Echter, indien niet meer aan de in hoofdstuk IIB Wet LB 1964 gestelde
voorwaarden wordt voldaan, wordt de aanspraak (alsnog) in de heffing betrokken.29
Emigratie in de pensioensfeer
Indien een belastingplichtige een pensioenkapitaal heeft opgebouwd, is het zonder nadere regelgeving relatief eenvoudig om (hogere) belastingheffing over de pensioenuitkeringen te ontgaan. Emigratie naar een land waar pensioenuitkeringen onbelast zijn, is in principe al voldoende. Om die reden heeft de wetgever in 1995, met de Wet Brede Herwaardering II30, al scherper willen toezien op
23 Kamerstukken II 1997/98, 26 020, nr. 3, p. 3. 24 Heithuis, 2013, p. 528.
25 Art. 19a Wet LB 1964. Nadere fiscale voorwaarden waaraan een pensioenregeling moet voldoen staan vermeldt in art. 18a t/m 18f Wet
LB 1964.
26 Art. 18, eerste lid, onderdeel c, Wet LB 1964. 27 Heithuis, 2013, §3.3.5.e.
28 Waarbij op grond van art. 18g, tweede lid, onderdeel a, jo. Art. 10b, eerste lid Uitv.besl LB 1965 alle loonbestanddelen in aanmerking
worden genomen met uitzondering van het genot van een ter beschikking gestelde auto.
29 Heithuis, 2013, p. 528.
de fiscale claim die in het pensioenkapitaal verborgen zit. Ook uit een latere Memorie van Toelichting bij de Aanpassing op de Wet Loonbelasting blijkt, dat alwaar omvangrijke belastingfaciliteiten worden verleend, redelijke zekerheid dient te bestaan dat de daaruit voortvloeiende uitkeringen worden belast.31 Om verdamping van de fiscale claim bij emigratie te voorkomen, is art. 3.83 Wet IB
2001 ingevoerd. Dit artikel bepaalt dat bij emigratie van een binnenlands belastingplichtige en – in geval van overlijden – emigratie van een tot zijn pensioen gerechtigde nabestaande, de tot dat moment opgebouwde pensioenrechten tot het belastbare loon worden gerekend voor de waarde in het economisch verkeer vlak voorafgaand aan de emigratie. Deze waarde bestaat uit de gestorte premies plus het (fictief) behaalde rendement. Dit laatste is tevens het geval indien pensioenrechten worden ondergebracht bij een niet toegelaten buitenlands pensioenlichaam. Op grond van art. 13 Uitv.besl. IB 2001 wordt met het bedrag in het economisch verkeer gelijkgesteld: “De bedragen die bij een derde zouden moeten worden gestort ten einde de aanspraken te dekken”. Art. 3.83 Wet IB 2001 bevat zodoende anti-‐misbruikachtige trekken.32 Ingeval een pensioenaanspraak tot het
inkomen wordt gerekend, krijgt de belastingplichtige een conserverende aanslag opgelegd.33
1.2.2. Exitheffing in de lijfrentesfeer
Art. 1.7 Wet IB 2001 omschrijft een lijfrente als “een aanspraak volgens een overeenkomst van levensverzekering op vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen die eindigen uiterlijk bij overlijden (…)”, alsmede een aanspraak op het tegoed van een lijfrentespaarrekening of de waarde van een lijfrentebeleggingsrecht.34 De regeling lijkt veel op de hierboven beschreven pensioenregeling. Art.
3.124, eerste lid, Wet IB 2001 geeft diverse uitgaven voor inkomensvoorzieningen, waarvan de lijfrenten die dienen ter compensatie van een pensioentekort krachtens art. 3.125 Wet IB 2001 fiscaal gefacilieerd opgebouwd kunnen worden. Het betreft de oudedags-‐, de nabestaanden-‐ en de tijdelijke oudedagslijfrente. Zoals in de inleiding van deze paragraaf al is aangegeven, vormen lijfrenten een vrijwillige inkomensvoorziening voor de oude dag. Deze paragraaf gaat nader in op de lijfrente die ziet op de inkomensvoorziening voor de oude dag, waarbij aanvullende lijfrenten buiten beschouwing blijven.
De oudedagslijfrente is ontstaan vanwege de wenselijkheid van de wetgever om belastingplichtigen met een beperkte fiscaal gefacilieerde opbouwmogelijkheid van een pensioen, voor de oudedag of voor nabestaanden tegemoet te komen. Daarvoor biedt hij de mogelijkheid tot lijfrentesparen.35 De
31 Kamerstukken II 1997/98, 26 020, nr. 3, p. 3.
32 Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Inkomstenbelasting, Aantekening 1.4.1 Terugname fiscale faciliteit bij emigratie of het onderbrengen
van pensioenrechten bij niet toegelaten instellingen bij: Wet inkomstenbelasting 2001, Artikel 3.83.
33 op grond van art. 2.8 tweede lid jo. art. 3.83, eerste en tweede lid Wet IB 2001.
34 Besluit van 13 juni 2012, nr. BLKB2012/283M, Staatscourant 2012, nr. 12493 “Lijfrentebesluit”. 35 Heithuis, 2013, p. 503.
oudedagslijfrente vertoont veel gelijkenissen met de fiscale behandeling van het pensioen. Het betreft een fiscaal gefacilieerde opbouw, waarbij ook de omkeerregeling van toepassing is.36 Sinds
het wegvallen van de ongetoetste lijfrentepremieaftrek in 200337 is het voor de belastingplichtige
alleen nog mogelijk om bij een tekort in zijn of haar oudedagsvoorzieningen een lijfrentepremieaftrek in aanmerking te nemen. Indien niet langer aan de voorwaarden wordt voldaan wordt de aftrek teruggenomen en als negatieve uitgave voor de inkomensvoorziening in de heffing betrokken. Sinds 2008 is het naast professionele levensverzekeraars ook mogelijk om fiscaal gefacilieerde lijfrenten onder te brengen bij bank-‐ en kredietinstellingen.38 Deze paragraaf bespreekt
beide onder de naam ‘lijfrente’. De uitgaven voor inkomensvoorzieningen worden behandeld in Afdeling 3.7 van de Wet IB 2001. Op grond van art. 3.124 lid 1 onderdeel a Wet IB 2001 worden premies voor lijfrenten aangemerkt als een uitgave voor inkomensvoorziening, welke in aftrek komen op het inkomen uit werk en woning.39 Omdat de lijfrente dient ter aanvulling op de
oudedagsvoorziening, bestaat er wel een maximale jaarlijkse gefacilieerde opbouw.40 Op basis van
art. 3.100 lid 1, onderdeel b Wet IB 2001 zijn de termijnen van de lijfrenten belast als periodieke uitkeringen en verstrekkingen.
Krachtens art. 34 lid 1, onderdeel a Wet LB 1964 kunnen bij algemene maatregel van bestuur, regels worden gesteld op basis waarvan loonbelasting wordt geheven van natuurlijke personen die lijfrente of andere periodieke uitkeringen of verstrekkingen ontvangen. Indien niet meer wordt voldaan aan de wettelijke voorwaarden die zijn gesteld aan de gefacilieerde opbouw van de lijfrente, worden de eerder in aftrek gebrachte premies – inclusief het daarover behaalde rendement – als negatieve uitgaven voor de inkomensvoorziening bij het inkomen gerekend.41 Art. 3.132 Wet IB 2001 geeft aan
dat negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen teruggaven zijn van uitgaven voor de inkomensvoorzieningen. Ter aanvulling geeft art. 3.133 lid 2 onderdelen a tot en met k Wet IB 2001 situaties aan die leiden tot een fictieve negatieve uitgave. Waarbij art. 3.137 lid 1 Wet IB 2001 de waarde van de in aanmerking te nemen premies en het daarover behaalde rendement, waardeert op de waarde in het economisch verkeer onmiddellijk voorafgaand aan het tijdstip dat een verboden handeling zich voordoet.
36 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 45-‐51.
37 Vervallen vanwege bezuinigingsoverwegingen. (Heithuis 2013, p.503).
38 Heithuis, 2013, p. 503-‐504. 39 art. 3.1, tweede lid Wet IB 2001.
40 De artikelen 3.127, 3.128 en 3.129 Wet IB 2001 zien op de bepaling van dit maximum, waar bij de berekening met name art. 3.127,
eerste en tweede lid, Wet IB 2001 (jaar-‐ en reserveringsruimte) van groot belang zijn.
Emigratie in de lijfrentesfeer
Evenals bij pensioenen bestaat het risico dat de fiscale claim die de fiscus heeft op de lijfrente-‐ uitkering indien de gerechtigde niet langer in Nederland woonachtig is op het moment van uitkeren verdampt. In deze gevallen is veelal de woonstaat heffingsbevoegd op basis van de tussen de staten gesloten belastingverdragen. Bij het ontbreken van een verdrag, blijft Nederland wel heffingsbevoegd.42 In eerste instantie is hier bij de Wet Brede Herwaardering I43 in 1992 al enige
aandacht aan geschonken. Met de invoering van de Wet IB 2001 is de vormgeving van de maatregelen bij emigratie gewijzigd.44 Hieraan lag in het bijzonder de mogelijke strijdigheid van het
systeem van persoonlijke verplichtingen met het EU-‐recht ten grondslag.45
Ook in geval van emigratie komt de lijfrenteregeling overeen met de regeling bij emigratie in de pensioensfeer.46 Om de fiscale claim bij emigratie niet te verliezen, wordt krachtens art. 3.136 jo.
3.137 Wet IB 2001 een negatieve uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking genomen ter hoogte van de waarde in het economisch verkeer van de in het verleden afgetrokken premies, alsmede het over die premies behaalde rendement. Het tweede lid vult daarbij aan, dat indien een regeling ter voorkoming van dubbele belasting het heffingsrecht niet toewijst aan Nederland, alleen de in aftrek gekomen premies als negatieve uitgaven voor inkomensvoorziening in aanmerking worden genomen. Of zoals Heithuis (2013, p. 529) stelt, het eerder genoten fiscale voordeel wordt teruggenomen. Voor dit te conserveren inkomen wordt op grond van art. 2.8, tweede lid, Wet IB 2001 een conserverende aanslag opgelegd.
1.2.3. Invordering van exitheffingen in de pensioen-‐ en lijfrentesfeer
Voor zowel de pensioen-‐ als lijfrenteregeling, wordt een conserverende aanslag opgelegd bij emigratie van een gerechtigde van die oudedagsvoorziening. Het vervolgens te verlenen betalingsuitstel en de mogelijke kwijtschelding na verloop van tien jaar, geschieden op identieke wijze.
42 Op grond van art. 7.2, tweede lid, onderdeel g Wet IB 2001. 43 Wet van 12 december 1991, Stb.1991, 697; Kamerstuk 21 198.
44 Voorheen gold het stelsel van negatieve persoonlijke verplichtingen, welke is vervangen voor het systeem van negatieve uitgaven voor
inkomensvoorzieningen waarbij gebruik wordt gemaakt van de conserverende aanslag.
45 Heithuis, 2013, noot 622, p. 528.
46 Op grond van art. 3.136, eerste lid Wet IB 2001 wordt onder ophouden binnenlands belastingplichtig te zijn, waaronder emigratie, mede
verstaan de situatie waarin de belastingplichtige op grond van de BRK, dan wel een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting wordt geacht geen inwoner van Nederland meer te zijn.
De belastingplichtige kan voor de conserverende aanslag op grond van art. 25, lid 5 IW 1990 jo. art. 1e Uitv.reg IW 1990 een verzoek doen voor uitstel van betaling voor een periode van tien jaar.47 In
beginsel is voor het betalingsuitstel, zekerheidstelling vereist. Echter, als de geëmigreerde gerechtigde zijn aanspraken heeft ondergebracht bij een verzekeraar binnen de EU of EER, vindt uitstel automatisch plaats en zijn er geen verdere voorwaarden aan verbonden. Als vervolgens gedurende de uitsteltermijn geen oneigenlijke handeling plaatsvindt, wordt de conserverende aanslag krachtens art. 26 lid 2 IW 1990 jo. art. 1f lid 2 Uitv.reg. IW 1990 na het verlopen van de uitsteltermijn op verzoek van de belastingplichtige kwijtgescholden. Het maakt voor de kwijtschelding niet uit of de emigratie naar een EU/EER-‐lidstaat heeft plaatsgevonden of niet. Daarbij ligt de bewijslast dat gedurende de uitsteltermijn niet in strijd wordt gehandeld met de fiscale voorwaarden, bij de werknemer.48 Overigens blijft invorderingsrente gedurende het betalingsuitstel
achterwege door middel van art. 28 lid 3 jo. art. 25 lid 5 IW 1990.
Voor pensioenaanspraken geldt dat, als de belastingplichtige gedurende het uitstel een ‘oneigenlijke handeling’ verricht zoals genoemd in art. 19b Wet LB 1964 (afkoop, vervreemding, beëindiging zekerheidstelling), het uitstel van betaling eindigt en de waarde van de aanspraak in de heffing wordt betrokken. In voorgaande situaties en bij het in aanmerking nemen van een negatieve uitgave voor inkomensvoorziening in geval van lijfrenten, wordt naast de inkomstenbelasting, 20% revisierente in aanmerking genomen voor de achteraf te weinig betaalde belasting.49
Stel dat de aanspraak op de lijfrente daalt gedurende de periode na emigratie, dan blijft invordering achterwege voorzover de waarde in het economisch verkeer van de aanspraak is gedaald in vergelijking met de aanspraak die als negatieve uitgave voor inkomensvoorzieningen in aanmerking is genomen.50
1.3. Exitheffing en het aanmerkelijk belang in de inkomstenbelasting
Indien een belastingplichtige al dan niet tezamen met zijn partner, direct of indirect een belang van minimaal vijf procent houdt in het geplaatst aandelenkapitaal van een vennootschap, spreekt men in de inkomstenbelasting van een aanmerkelijk belang.51 Een aanmerkelijk belang kan zowel worden
47 Krachtens artikel 25 lid 5 IW 1990 beloopt de uitsteltermijn een periode tot uiterlijk het begin van het tiende jaar na afloop van het
kalenderjaar waarop de belastingaanslag betrekking heeft. Dat wil zeggen dat de ‘maximale’ duur van het uitstel kan variëren van negen jaar plus één dag, tot tien jaar minus één dag.
48 Heithuis, 2013, p. 338.
49 Art. 30i, eerste lid, aanhef en onderdeel a, jo. tweede lid, AWR. 50 art. 26 lid 3 IW 1990.
51 art. 4.6 Wet IB 2001 spreekt tevens van een aanmerkelijk belang indien een persoon: i) rechten heeft om direct of indirect aandelen te
verwerven tot ten minste vijf procent van het geplaatste kapitaal; ii) winstbewijzen heeft die betrekking hebben op ten minste vijf procent van de jaarwinst van een vennootschap dan wel op ten minste vijf procent van wat bij liquidatie wordt uitgekeerd; iii) gerechtigd is tot ten minste vijf procent van de stemmen uit te brengen in de algemene vergadering van een coöperatie of vereniging op coöperatieve
gehouden door in Nederland woonachtige natuurlijke personen (binnenlands belastingplichtigen) als niet in Nederland woonachtige natuurlijke personen die Nederlands inkomen genieten (buitenlands belastingplichtigen). Stel dat een belastingplichtige met een aanmerkelijk belang besluit te emigreren, dan krijgt hij te maken met een exitheffing in de aanmerkelijkbelangsfeer. Deze paragraaf gaat nader in op het aanmerkelijk belang, de voordelen uit aanmerkelijk belang en de consequenties in geval van emigratie van een aanmerkelijkbelanghouder.
1.3.1. Aanmerkelijk belang
De behandeling van inkomen uit aanmerkelijk belang is neergelegd in Hoofdstuk 4 van de Wet IB 2001. Voorts dient bij de beoordeling van het vijf procent belang op basis van de uitspraak HR 11 juli 200852 uit te worden gegaan van het feitelijk geplaatste aandelenkapitaal. Daartoe telt krachtens art.
4.6 Wet IB 2001 zowel het directe als het indirecte belang mee. Een direct belang doelt op de situatie waarbij een belastingplichtige direct eigenaar is van de aandelen in de vennootschap. Daarentegen is sprake van een indirect belang indien de belastingplichtige het aanmerkelijk belang via een tussenvennootschap in zijn bezit heeft. Let wel, voor een indirect aanmerkelijk belang is vereist dat de belastingplichtige tevens een aanmerkelijk belang houdt in de desbetreffende tussenvennootschap.53 Voorts gelden er nog nadere regelingen met betrekking tot diverse soorten
aandelen, de meetrek-‐ en meesleepregeling, en het fictief aanmerkelijk belang.54
Het inkomen uit aanmerkelijk belang is krachtens art. 4.12 Wet IB 2001 onder te verdelen in reguliere-‐ en vervreemdingsvoordelen.55 Tussen beide bestaat een onafscheidelijk verband,
inhoudende dat een als regulier voordeel belast voordeel op een later tijdstip nimmer meer als vervreemdingsvoordeel kan worden belast en andersom.56 Reguliere voordelen57 zijn voordelen uit
aanmerkelijk belang die toekomen aan de belastingplichtige via de tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen, minus de in art. 4.15 Wet IB 2001 op de voordelen betrekking hebbende kosten. Dividend is een goed voorbeeld van een regulier voordeel. Er is sprake van een vervreemdingsvoordeel indien een aanmerkelijkbelanghouder aandelen vervreemd. Opgemerkt dient te worden dat het woord ‘vervreemding’ niet nader in de wet is gedefinieerd. Heithuis (1998,
grondslag. Bij een coöperatie en een vereniging op coöperatieve grondslag spreekt men ook van een aanmerkelijk belang indien leden een lidmaatschapsrecht of een bewijs van deelgerechtigheid houden dat betrekking heeft op ten minste vijf procent van de jaarwinst, dan wel op ten minste vijf procent van hetgeen bij liquidatie wordt uitgekeerd.
52 HR 11 juli 2008, nr. 41.949, BNB 2009/12. 53 HR 1 december 1971, nr. 16 613, BNB 1972/25.
54 Voor meer informatie omtrent deze regelingen zie art. 4.7 t/m 4.11 Wet IB 2001.
55 Dit inkomen is op grond van art. 4.1 Wet IB 2001 belast in box 2 tegen een tarief van 25%. Echter, het box 2 tarief wordt in 2014
incidenteel verlaagd naar 22% tot €250.000 op grond van Belastingplan 2014, 18 december 2013.
56 Heithuis, 2013, p. 572. 57 Art. 4.13 Wet IB 2001.
§2.2) stelt aan de hand van diverse uitspraken van de Hoge Raad58 dat vervreemding een
rechtshandeling is waardoor de aanmerkelijkbelanghouder van een vennootschap, de in het aanmerkelijk belang besloten liggende rechten, geheel of gedeeltelijk vanuit zijn vermogen in dat van een ander doet overgaan. Als niet is voldaan aan het hiervóór beschreven vervreemdingsbegrip kan er evenwel sprake zijn van een zogeheten ‘fictieve vervreemding’ van art. 4.16 Wet IB 2001. Gezien de onderzoeksvraag van deze scriptie is voornamelijk de fictieve vervreemding van art. 4.16 lid 1 onderdeel h Wet IB 2001 van belang: “Het anders dan door overlijden ophouden binnenlands belastingplichtige te zijn, hieronder begrepen de situatie waarin de belastingplichtige voor toepassing van de Belastingregeling van het Koninkrijk, de Belastingregeling voor het land Nederland of een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting wordt geacht geen inwoner van Nederland meer te zijn”.59 Emigratie van een aanmerkelijkbelanghouder vormt zodoende een fictieve
vervreemding van het aandelenpakket.
1.3.2. Emigratie in de aanmerkelijkbelangsfeer
Sinds de invoering van de exitheffing in de aanmerkelijkbelangsfeer per 1 januari 199760 wordt een
emigrerende aanmerkelijkbelanghouder in de heffing betrokken voor de gedurende zijn Nederlandse belastingplicht ontstane vermogensaanwas van zijn aandelenpakket. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de exitheffing een einde dient te maken aan de fiscaal geïndiceerde emigratie.61 Bij ‘belastingvlucht’ tracht men de aanmerkelijkbelangheffing te ontgaan door zich, al
dan niet tijdelijk, over de grens te vestigen.62 De fictieve vervreemding bij emigratie is dus in de wet
opgenomen om te voorkomen dat de aanmerkelijkbelangclaim verloren gaat. Emigreert een aanmerkelijkbelanghouder, dan wordt hij, zoals in de vorige paragraaf al is opgemerkt, op grond van art. 4.16 lid 1 onderdeel h Wet IB 2001 geacht de tot zijn aanmerkelijk belang behorende aandelen en winstbewijzen te hebben vervreemd. Dat de vermogensaanwas niet op het moment van aangroei, maar pas bij (fictieve) realisatie ervan in de heffing wordt betrokken, hangt nauw samen met het liquiditeitsbeginsel.63
Aan de wens om de aanmerkelijkbelangclaim te behouden ligt volgens Van Monfrooij (2009, p. 2) het fiscale territorialiteitsbeginsel ten grondslag. Hij verwijst hiervoor naar de volgende passage uit de wetsgeschiedenis: “De conserverende aanslag bij grensoverschrijding in het aanmerkelijk
58 HR 10 februari 1960, BNB 1960/123, HR 28 juni 1989, BNB 1990/147 en HR 9 februari 1994, BNB 1994/231. 59 Voor de overige fictieve vervreemding verwijs ik naar art. 4.16 Wet IB 2001.
60 Wet van 13 december 1996 tot wijziging van enige belastingwetten (herziening regime ter zake van winst uit aanmerkelijk belang,
consumptieve rente en vermogensbelasting), Stb. 1996, 652.
61 Peters, 2007, de aanmerkelijkbelangregeling in internationaal perspectief p. 27, geeft aan dat de exitheffingen in het algemeen worden
toegepast ongeacht het motief dat ten grondslag ligt aan de emigratie.
62 Kamerstukken II 1995/96, 24 761, nr. 3, p.18. 63 Peters en Van Monfrooij, 2009, §2.
