Belastingheffing van digitale ondernemingen
en de rol van user value creation
Een onderzoek naar de Europese plannen om techgiganten te belasten
Bachelorscriptie Fiscale Economie
Auteur:
Joerie Etienne (10766278)
Begeleider:
Steffan Hamhuis
Datum:
26 juni 2018
Verklaring Eigen Werk
Hierbij verklaar ik, Joerie Etienne, dat ik deze scriptie zelf geschreven heb en dat ik de volledige verantwoordelijkheid op mij neem voor de inhoud ervan.
Ik bevestig dat de tekst en het werk dat in deze scriptie gepresenteerd wordt origineel is en dat ik geen gebruik heb gemaakt van andere bronnen dan die welke in de tekst en in de referenties worden genoemd.
De Faculteit Economie en Bedrijfskunde is alleen verantwoordelijk voor de begeleiding tot het inleveren van de scriptie, niet voor de inhoud.
Inhoudsopgave
Afkortingenlijst 5
Hoofdstuk 1: Inleiding 6
1.1 De aanleiding voor het onderzoek 6
1.2 Centrale vraag en subvragen 6
1.3 Onderzoeksopzet 7
Hoofdstuk 2: De ontwikkeling van de digitale economie en het huidige fiscale stelsel 8
2.1 Inleiding 8
2.2 Ontwikkeling en kenmerken van de digitale economie 8
2.2.1 Ontwikkeling van de digitale economie 8
2.2.2 Kenmerken van de digitale economie 9
2.3 Waardecreatie digitale economie 10
2.3.1 Definitie en concepten van waardecreatie 10
2.3.1.1 The value chain 11
2.3.1.2 The value network 12
2.3.1.3 The value shop 12
2.3.2 Gebruikersparticipatie en user value creation 13
2.4 Het huidige fiscale stelsel 13
2.4.1 Heffingsbeginselen 14
2.4.2 Voorkomingsmethoden 14
2.4.3 OESO-Modelverdrag 15
2.5 Problematiek toewijzing digitale winsten 15
2.6 Subconclusie 16
Hoofdstuk 3: De voorstellen van de Europese Commissie 18
3.1 Inleiding 18
3.2 Aanmerkelijke digitale aanwezigheid 18
3.2.1 Aanleiding en doel van het voorstel 18
3.2.2 Aanmerkelijke digitale aanwezigheid 19
3.2.3 Winstallocatie aan de aanmerkelijke digitale aanwezigheid 20
3.2.4 Toepassingsgebied 21
3.3 Digital Services Tax 21
3.3.1 Aanleiding en doel van het voorstel 21
3.3.2 De belastingplichtige 22
3.3.3 Belastbare inkomsten 23
3.3.4 Plaats van heffing 24
3.3.5 Belastinggrondslag 24
3.3.6 Tarief 25
3.3.7 Wijze van heffing 25
3.4 Subconclusie 26
Hoofdstuk 4: Beoordeling Digital Services Tax en alternatieven 27
4.1 Inleiding 27
4.2 Noodzaak 27
4.2.1 Zijn digitale ondernemingen te onderscheiden van niet-digitale ondernemingen en
zijn ze wel te ringfencen? 27
4.2.2 Worden digitale ondernemingen daadwerkelijk lager belast? 28
4.3 Bevoegdheid 28
4.3.1 Indirecte belasting en harmonisatie 28
4.4 Geschikt belastingmiddel 29
4.4.1 Definities 30
4.4.2 Cumulatie met btw 30
4.4.4 Interim Report OESO 31
4.4.5 Bestaande belastingbeginselen 32
4.4.6 Gelijk speelveld 33
4.4.7 Internationale ontwikkelingen 33
4.4.8 Risico dat tijdelijke maatregel permanent wordt 33
4.4.9 Handelsconflict VS 33
4.4.10 Advies EBIT 34
4.5 Alternatieven 34
4.5.1 Aanmerkelijke digitale aanwezigheid 34
4.5.2 Een nieuw nexusbeginsel gebaseerd op het concept van significante economische
aanwezigheid 35
4.5.3 Bronbelasting op digitale transacties 35
4.5.4 Compensatieheffing 35 4.5.5 Andere landen 36 4.6 Subconclusie 36 Hoofdstuk 5: Conclusie 38 5.1 Inleiding 38 5.2 Subvragen 38
5.2.1 Welke ontwikkelingen en kenmerken zijn er met betrekking tot de digitale economie en wat levert dat voor probleem op met het belasten van de winst in het huidige fiscale
stelsel? 38
5.2.2 Wat stelt de Europese Commissie voor over het toewijzen van digitale winsten en hoe
verschilt dit van de huidige regels? 38
5.2.3 Is de door de Europese Commissie voorgestelde Digital Services Tax een geschikt
belastingmiddel en welke alternatieven bestaan er? 39
5.3 Conclusie 39
5.4 Aanbevelingen 39
Afkortingenlijst
AOA Authorized OECD Approach B2B Business-to-business B2C Business-to-consumer
BEPS Base Erosion and Profit Shifting
CCCTB Common Consolidated Corporate Tax Base DST Digital Services Tax
EBIT European Business Initiative on Taxation EER Europese Economische Ruimte
EU Europese Unie
ICT Informatie- en communicatietechnologie IT Informatietechnologie
MAAL Multi Anti-Avoidance Law MNO Multinationale onderneming
OESO Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling VS Verenigde Staten
VWEU Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie WTO World Trade Organization
Hoofdstuk 1: Inleiding
1.1 De aanleiding voor het onderzoek
De economie is de afgelopen jaren door de toenemende digitalisering sterk veranderd. Gemeten naar marktkapitalisatie zijn 9 bedrijven uit de top-20 tegenwoordig digitaal, terwijl dit een decennium eerder nog 1 op de 20 was (Europese Commissie, 2018). Dagelijks worden er miljoenen e-mails verstuurd, sociale media berichten geschreven en online zoekopdrachten uitgevoerd.
Europa en de Verenigde Staten staan tegenover elkaar wat betreft de belastingheffing van internationale internetbedrijven. Het gaat dan met name om bedrijven als Google en Facebook waarbij de zogenoemde ‘user value creation’ een grote rol speelt. De vraag rijst waar de waarde die door gebruikers wordt gecreëerd, moet worden belast. Vindt belastingheffing enkel plaats in het land waar de onderneming fysiek is gevestigd of moet er tevens worden geheven in het land waar de gebruikers de digitale diensten afnemen?
De belastingwetgeving loopt achter op de technologische ontwikkelingen. Het huidige fiscale belastingsysteem is niet ingericht op de ontwikkelingen in de digitale economie. In het huidige stelsel wordt de winst alleen belast in landen waar sprake is van fysieke aanwezigheid. Het gevolg hiervan is dat digitale ondernemingen over eenzelfde winst minder belasting betalen dan de traditionele ondernemingen in de EU (Europese Commissie, 2018a). De gemiddelde belastingdruk voor digitale ondernemingen is 9,5% tegen 23,2% voor traditionele
ondernemingen (Europese Commissie, 2018b). Digitale ondernemingen kunnen namelijk winst genereren zonder fysiek te zijn gevestigd in een land, waardoor er zogenaamde ‘winst op afstand’ kan worden gemaakt (Wolf, 2018). Hierdoor wordt er geen winst aan het betreffende land toegerekend en vindt er aldaar geen belastingheffing plaats met als gevolg dat sommige digitale winsten onbelast blijven. De Europese Commissie wil dit probleem aanpakken en heeft hiertoe een tweetal voorstellen gedaan om tot een rechtvaardiger systeem van belastingheffing van digitale ondernemingen te komen.
Het eerste richtlijnvoorstel betreft een hervorming van de internationale VPB-regels in de EU voor digitale activiteiten op de lange termijn. Het tweede richtlijnvoorstel betreft
maatregelen op de korte termijn waarbij de Digital Services Tax wordt geïntroduceerd. Met betrekking tot deze interim-maatregel stelt de Europese Commissie voor om een voorlopige belasting in te voeren op de omzet van digitale bedrijven als Google en Facebook. Het betreft een belastingtarief van 3%. Deze belastingen zouden moeten worden geïnd door de lidstaten waar de gebruikers zich bevinden. Dit geldt alleen bij bedrijven die jaarlijks wereldwijd minstens 750 miljoen euro en in de EU minstens 50 miljoen euro aan inkomsten genereren (Europese Commissie, 2018).
Uit de reactie van de Amerikaanse minister van financiën Steven Mnuchin op het rapport van de Europese Commissie blijkt echter dat de Verenigde Staten niet achter deze Digital
Services Tax staan. Zij menen dat deze internationale ondernemingen de grootste bijdrage aan de werkgelegenheid en economische groei vormen in de Verenigde Staten en additionele belastingheffing in de EU niet gerechtvaardigd is. Voorts is niet duidelijk of het voorstel van de Europese Commissie op unanieme steun van de lidstaten kan rekenen. Of de voorgestelde Digital Services Tax er komt, is derhalve onzeker.
1.2 Centrale vraag en subvragen
Uit de aanleiding kan worden geconcludeerd dat er veel speelt omtrent de belastingheffing van digitale ondernemingen waarin user value creation een belangrijke rol speelt. Het gaat met name om de vraag waar de waarde die door gebruikers wordt gecreëerd, moet worden belast. De centrale vraag die in deze scriptie centraal staat, luidt derhalve als volgt:
In hoeverre dienen digital services, waarvan het verdienmodel is gebaseerd op user value creation, op een andere wijze te worden belast?
Om tot beantwoording van de centrale vraag te komen, is er een drietal noodzakelijke subvragen geformuleerd:
Subvraag 1: Welke ontwikkelingen en kenmerken zijn er met betrekking tot de digitale economie en wat levert dat voor probleem op met het belasten van de winst in het huidige fiscale stelsel? Subvraag 2: Wat stelt de Europese Commissie voor over het toewijzen van digitale winsten en hoe verschilt dit van de huidige regels?
Subvraag 3: Is de door de Europese Commissie voorgestelde Digital Services Tax een geschikt belastingmiddel en welke alternatieven bestaan er?
Het eindproduct van deze scriptie is een betogende tekst om tot een adviserend antwoord te komen op de geformuleerde onderzoeksvraag in hoeverre digital services op een andere wijze dienen te worden belast.
1.3 Onderzoeksopzet
De centrale vraag en de daaruit voortvloeiende subvragen worden beantwoord met behulp van een literatuuronderzoek waarbij voornamelijk zal worden toegespitst op de rapporten van de Europese Commissie en de OESO. Tevens wordt gebruik gemaakt van relevante wet- en regelgeving omtrent de winsttoewijzing in het huidige fiscale stelsel.
Om de centrale vraag te beantwoorden, wordt elke subvraag in een afzonderlijk hoofdstuk behandeld. Aan het eind van elk hoofdstuk zal een subconclusie worden geformuleerd waarin antwoord op de subvraag wordt gegeven.
Allereerst wordt in hoofdstuk 2 besproken wat de ontwikkelingen en kenmerken met betrekking tot de digitale economie zijn. Hierbij zal eveneens worden ingegaan op de definitie en de concepten van waardecreatie binnen de digitale economie. Binnen deze waardecreatie wordt toegespitst op de user value creation. Vervolgens wordt gekeken wat dat voor probleem
oplevert met het belasten van de winst in het huidige fiscale stelsel.
In hoofdstuk 3 staan de twee richtlijnvoorstellen, de aanmerkelijke digitale
aanwezigheid en de Digital Services Tax (DST), van de Europese Commissie centraal. Er zal tevens een vergelijking worden gemaakt met de huidige regels.
Aangezien er urgentie bestaat om tot een oplossing te komen, goedkeuring en implementatie van een langetermijnoplossing veel tijd in beslag kan nemen en er geen
consensus bestaat over de mondiale langetermijnoplossing met betrekking tot de aanmerkelijke digitale aanwezigheid, stelt de Europese Commissie de Digital Services Tax voor als interim-maatregel. De DST is een tijdelijke oplossing om de huidige risico’s van versnippering van de eengemaakte markt aan te pakken en verdere divergentie te voorkomen, terwijl de
alomvattende oplossing met betrekking tot de aanmerkelijke digitale aanwezigheid kan worden overeengekomen en geïmplementeerd. Gezien het feit dat de aanmerkelijke digitale
aanwezigheid niet acuut is, internationale afstemming en aanpassing van belastingverdragen vereist is en derhalve een door de OESO gecoördineerde aanpak, zal de focus in hoofdstuk 4 op de DST/korte termijn oplossing liggen. Aangezien de aanmerkelijke digitale aanwezigheid één van de oplossingen van de Europese Commissie is voor belastingheffing van de digitale
economie, wordt deze wel beschreven in hoofdstuk 3 maar op grond van bovengenoemde niet geanalyseerd in hoofdstuk 4. Met betrekking tot de DST wordt in hoofdstuk 4 nagegaan of er noodzaak tot heffing is, bevoegdheid van de Europese Commissie in verband met de heffing en vervolgens of sprake is van een geschikt belastingmiddel. Daarnaast worden de alternatieven voor het belasten van digitale bedrijven besproken waarbij onder andere de aanmerkelijke digitale aanwezigheid kort aan de orde komt en wordt gekeken wat andere landen in dit kader voorstellen.
Ten slotte volgt in hoofdstuk 5 een adviserende conclusie waarbij antwoord op de centrale vraag wordt gegeven. De subconclusies uit de deelvragen staan hierbij centraal.
Hoofdstuk 2: De ontwikkeling van de digitale economie en het huidige fiscale stelsel
2.1 Inleiding
In dit hoofdstuk wordt nagegaanwat de ontwikkelingen en kenmerken van de digitale economie zijn, welke rol waardecreatie hierin speelt en welke problematiek er ontstaat bij het toewijzen van digitale winsten in het huidige fiscale stelsel. De subvraag die in dit hoofdstuk centraal staat, luidt als volgt: welke ontwikkelingen en kenmerken zijn er met betrekking tot de digitale economie
en wat levert dat voor probleem op met het belasten van de winst in het huidige fiscale stelsel?
In paragraaf 2.2 worden allereerst de ontwikkelingen van de digitale economie besproken. De OESO onderscheidt in haar BEPS-Actieplan aangaande actiepunt 1 een aantal kenmerkende aspecten van de digitale economie. Aan de hand van deze kenmerken wordt een omschrijving van het begrip digitale economie gegeven. Voorts wordt in paragraaf 2.3 de invloed van de digitalisering op de waardecreatie besproken. Er wordt eerst een definitie van
waardecreatie gegeven en vervolgens zal onderscheid worden gemaakt tussen de drie concepten van waardecreatie: value chain, value network en value shop. Daarna zal worden toegespitst op de zogenoemde user value creation. In paragraaf 2.4 wordt besproken hoe
winsten worden belast in het huidige fiscale stelsel. Als vervolg hierop wordt in paragraaf 2.5 de problematiek omtrent het toewijzen van digitale winsten in het huidige fiscale stelsel toegelicht. Tot slot volgt in paragraaf 2.6 een conclusie waarin de subvraag wordt beantwoord.
2.2 Ontwikkeling en kenmerken van de digitale economie
2.2.1 Ontwikkeling van de digitale economie
‘’640K ought te be enough for anybody’’ luidt een uitspraak van Bill Gates in 1981. Tegenwoordig
zijn er laptops met een geheugen van 32GB en wordt geschat dat in 2020 minimaal 30 miljard apparaten toegang tot het internet hebben (Gartner, 2013). Inmiddels is de geheugencapaciteit alweer een meervoudige van dat.Het fenomeen van digitalisering wordt beschouwd als de belangrijkste ontwikkeling van de economie sinds de industriële revolutie (Olbert, 2017).
Het toenemende gebruik van informatie- en communicatietechnologie (ICT) heeft grote invloed op de samenleving. Zowel op nationaal als internationaal niveau wordt het gebruik van ICT beschouwd als een noodzakelijke voorwaarde om als bedrijf concurrerend te blijven in de markt. Alle sectoren binnen de economie maken gebruiken van ICT om de productiviteit te vergroten en het marktbereik uit te breiden om zodoende de operationele kosten te kunnen verlagen (OESO, 2015). De opkomst van het internet zorgde voor grote veranderingen binnen de entertainment-, nieuws-, reclame- en detailhandel. In deze bedrijfstakken ontstonden de eerste digitale ondernemingen. Traditioneel fysieke goederen werden digitaal verkocht en de verkoop van digitale producten en diensten ontstond. ICT heeft hiermee een centrale rol ingenomen in de bedrijfsmodellen van bedrijven. Bedrijven kunnen hierdoor gebruikmaken van alle
technologische mogelijkheden om de flexibiliteit en efficiëntie te verbeteren en hun bereik te vergroten naar mondiale markten (OESO, 2015). Door het ontstaan van handel in digitale goederen en diensten, wordt tegenwoordig gesproken van een ‘digitale economie’. Digitale ondernemingen groeien veel sneller dan de economie in het algemeen. Gemeten over een periode van zeven jaar blijkt dat de gemiddelde jaarlijkse groei van de inkomsten voor de belangrijkste digitale ondernemingen ongeveer 14% bedroeg (Europese Commissie, 2018). Dit in vergelijking met een 3% groei voor IT en telecommunicatie en 0,2% voor andere
multinationals. Daarnaast heeft het CBS (2014) berekend dat de toename van ICT-kapitaal in de periode 1996-2009 verantwoordelijk was voor een kwart van de economische groei en voor 36% in de periode 1990-2013. Duurzame economische groei kan dus niet zonder verdere digitalisering (Rijksoverheid, 2016).De toenemende digitalisering heeft derhalve voor een snelle transformatie van de wereldeconomie gezorgd. Er ontstaat een verschuiving van een wereldeconomie die is ingericht op goederenhandel naar een wereldeconomie die uitgaat van dienstenverkeer (Vanhorick, 2017). Dit brengt echter ook met zich mee dat de
vennootschapsbelastingstelsels zowel in de lidstaten van de EU als in landen daarbuiten sterk onder druk komen te staan.
2.2.2 Kenmerken van de digitale economie
De la Feria (2017) omschrijft de digitale economie als een verzamelnaam voor verschillende onderdelen met eigen karakteristieken, zoals online winkelen, de deeleconomie (Uber, Airbnb), het ontstaan van nieuwe economische structuren en de dominantie van immateriële activa. De vraag rijst echter of de digitale economie nog wel in een definitie te vatten is, aangezien steeds meer onderdelen van de economie in een digitaliseringsproces zitten (de la Feria, 2017).
De OESO onderscheidt een aantal kenmerken van de digitale economie in haar BEPS-Actieplan aangaande actiepunt 1. Het eerste kenmerkende aspect is de mobiliteit van
immateriële vaste activa, gebruikers en ondernemingsactiviteiten (OESO, 2015). De eerste factor die wordt genoemd, is de mobiliteit van immateriële vaste activa. Ontwikkeling en exploitatie van immateriële vaste activa is een belangrijk kenmerk van de digitale economie. Het investeren in immateriële activa en de ontwikkeling hiervan levert een belangrijke bijdrage aan de
waardecreatie en economische groei van digitale ondernemingen. Deze ondernemingen zijn afhankelijk van de ontwikkeling van software en besteden derhalve veel middelen aan
onderzoek en ontwikkeling. De belangrijkste uitdagingen in de digitale economie komen onder andere voort uit de mobiliteit van immateriële activa (Olbert & Spengel, 2017). De tweede factor vormt de mobiliteit van gebruikers. De toenemende vooruitgang in de ICT en toegenomen connectiviteit heeft ertoe geleid dat gebruikers steeds meer in staat zijn om goederen en diensten uit andere landen te kopen. Mede door deze toenemende mobiliteit en de
mogelijkheden om de locatie te verbergen, is het lastig te achterhalen waar de uiteindelijke verkoop plaatsvindt. Tevens blijven veel interacties op internet vaak anoniem waardoor het achterhalen van de identiteit en de locatie van gebruikers sowieso worden bemoeilijkt. Tot slot vormt de derde factor de mobiliteit van ondernemingsactiviteiten. De verbeterde ICT heeft tot een daling van de kosten voor het organiseren en het coördineren van complexe activiteiten over lange afstanden gezorgd (OESO, 2015). Hierdoor kunnen bedrijven diverse locaties wereldwijd aansturen vanaf een centrale locatie. Deze locatie kan afwijken van de locatie waar bewerkingen worden uitgevoerd en de locatie waar de leveranciers en klanten zijn gevestigd. Olbert en Spengel (2017) merken op dat bedrijven economische activiteiten kunnen uitoefenen op markten met een minimale behoefte aan personeel en fysieke activiteiten.
Het tweede kenmerkende aspect van de digitale economie is het gebruik van data. In de digitale economie is het gebruikelijk dat bedrijven gegevens van klanten, gebruikers en
leveranciers verzamelen (OESO, 2015). Het gebruik van een bepaald product of dienst kan gegevens van gebruikers genereren die waarde kunnen hebben voor het bedrijf bij het verbeteren van bestaande producten en diensten en het bereiken van nieuwe klanten. Tegenwoordig wordt het voor ondernemingen steeds makkelijker om data te verzamelen en speelt dataverzameling derhalve een belangrijke rol voor digitale ondernemingen. Obert en Spengel (2017) bevestigen dat de verwerking en analyse van data de drijvende kracht achter digitale bedrijven is geworden. Investeren in R&D lijkt daarom een cruciale activiteit voor het duurzame succes van een onderneming in de digitale economie.
Het derde kenmerkende aspect betreft de zogenoemde netwerkeffecten. Dit houdt in dat bepaalde beslissingen van gebruikers een directe invloed kunnen hebben op andere gebruikers (OESO, 2015). Een eenvoudig voorbeeld dat hierbij gegeven wordt, is de introductie van de faxmachine. De faxmachine zelf zou weinig nut hebben, maar indien meerdere gebruikers deze kopen, zou er een nieuw communicatiemiddel tot stand kunnen komen. Deze effecten staan ook wel bekend als positieve externaliteiten. Schrage (2016) merkt op dat platformenbedrijven als Google, Apple en Facebook sterk afhankelijk zijn van netwerkeffecten. Netwerkeffecten worden gezien als de belangrijkste factor voor het behalen van succes van deze platformbedrijven.
Het vierde kenmerk van de digitale economie is het gebruik van ‘multi-sided business
models’, ook wel meerzijdige bedrijfsmodellen genoemd. Deze modellen zijn gebaseerd op een
markt waarin verschillende groepen personen via een tussenpersoon of een platform communiceren. Door de aanwezigheid van positieve of negatieve externaliteiten worden de
beslissingen van elke groep personen beïnvloedt door de uitkomst van de andere groepen. Zo is in het kader van positieve externaliteiten een besturingssysteem waardevoller voor
eindgebruikers indien meer ontwikkelaars er software voor ontwikkelen en tegelijkertijd is het waardevoller voor de ontwikkelaars indien er meer mensen gebruikmaken van het
besturingssysteem. Door de flexibiliteit van de digitale economie en de infrastructuur van het internet kunnen dergelijke modellen makkelijker worden geïmplementeerd. De waarde die bij deze platforms wordt gecreëerd, ligt echter bij de (verzamelde data van) gebruikers van deze platforms en is derhalve direct gecorreleerd aan het gebruikersnetwerk (Valente, 2018). Het gebruik van multi-sided business models is aldus geen noodzakelijk kenmerk om van een digitale economie te kunnen spreken.
Het vijfde kenmerkende aspect omvat de tendens naar monopolie of oligopolie in bepaalde markten. Indien een bedrijf als eerste toetreedt tot een bepaalde markt, kunnen netwerkeffecten in combinatie met lage incrementele kosten ervoor zorgen dat de onderneming in korte tijd een dominante positie bereikt (OESO, 2015). Dit is vaak het geval bij digitale
ondernemingen als Uber, Amazon en Facebook. Deze positie kan worden versterkt indien een octrooi of een ander eigendomsrecht wordt toegekend. Dit leidt vaak tot het ontstaan van een monopolie of een oligopolie. Het ontstaan van een monopolie of oligopolie is het gevolg van netwerkeffecten en multi-sided platforms (Olbert & Spengel, 2017).
Tot slot kent de digitale economie als kenmerkend aspect nog de hoge mate van
volatiliteit door snelle technologische ontwikkelingen. De toegangsdrempels om de digitale
markt te betreden zijn erg laag voor nieuwe internetbedrijven. Dit leidt tot meer innovatie en ontwikkeling van nieuwe bedrijfsmodellen zodat bedrijven hun dominante marktpositie in de markt kunnen handhaven.
Deze kenmerken van de digitale economie maken het moeilijk om (voldoende)
vennootschapsbelasting te heffen van digitale bedrijven (Merkx, 2018). Bedrijven worden door het bestaan van deze kenmerken makkelijk in staat gesteld wereldwijd goederen en diensten aan te bieden zonder fysiek in die specifieke landen te zijn gevestigd. De bedrijfsmodellen van digitale bedrijven zijn voornamelijk gebaseerd op immateriële activa en schaalvoordelen. Deze bedrijven kunnen zich hierdoor gemakkelijk vestigen in een land naar keuze en vanuit hier hun centrale functies en waarde creërende factoren uitoefenen. Vaak is dit niet het land waar de afnemer van de dienst woont.
Het proces van de digitalisering wordt steeds belangrijker voor steeds meer sectoren van de economie, waardoor het moeilijker wordt om onderscheid te maken tussen de digitale
economie en de rest van de economie (OESO, 2015).
2.3 Waardecreatie digitale economie
2.3.1 Definitie en concepten van waardecreatie
In 1980 werd door Michael Porter de zogenoemde ‘value chain’ ontwikkeld. Deze value chain is een hulpmiddel om het concurrentievoordeel van een bedrijf te kunnen analyseren (Porter, 1985). Het creëren van superieure waarde kan op twee manieren plaatsvinden: het aanbieden van gedifferentieerde producten tegen een premium prijs of door het verlagen van de kosten. Echter, in de context van de digitalisering, is er een aantal kritiekpunten met betrekking tot deze value chain. Hierbij wordt gedoeld op de waardecreatie van informatiestromen, het feit dat deze value chain oorspronkelijk is ontworpen voor binnenlandse bedrijven en de beperkte
toepasbaarheid op diensten (OESO, 2018). Naar aanleiding hiervan concluderen Stabell en Fjeldstad (1998) dat de value chain van Porter maar één van de drie generieke waarde processen is. Naast de value chain van Porter identificeren zij twee alternatieve modellen: the
value network en the value shop (OESO, 2018). Dit is van belang aangezien digitale
ondernemingen zich in toenemende mate bezighouden met het aanbieden van diensten in plaats van met de vervaardiging van fysieke goederen, daarbij vaak grensoverschrijdend opereren en informatie/data daarin een belangrijke rol speelt.
Het concept van de value chain houdt in dat waarde wordt gecreëerd op basis van een lineair productieproces. In het concept van value network wordt waarde gecreëerd door het verbinden van gebruikers, leveranciers en klanten. In het concept van de value shop wordt waarde gecreëerd door middelen te verzamelen (hardware, software, gespecialiseerde kennis) om zo de problemen van klanten op te kunnen lossen. Hierbij wordt gebruik gemaakt van digitale en niet-digitale diensten.
Hoewel tegenwoordig consensus bestaat over het principe dat belasting moet worden geheven over waardecreatie, is het echter onduidelijk wat waardecreatie precies inhoudt (Merkx, 2018). Dit is opmerkelijk aangezien waardecreatie door sommigen wordt beschouwd als ‘’het nieuwe paradigma in internationale belastingheffing’’(Olbert & Spengel, 2017). In algemene zin is er sprake van waardecreatie indien de opbrengsten groter zijn dan de kosten. Waardecreatie binnen een digitaal bedrijfsmodel wordt door Olbert en Sprengel (2017) als volgt gedefinieerd: ‘The way of generating revenue (exploitation of business opportinities) by using data
and information (content) in a specific form of products or services (structure)’’. Volgens
Kemmeren (2018) vindt waardecreatie plaats door een intellectueel element van de mens. Naar zijn mening creëert ruwe data als zodanig geen waarde. De plaats waar waarde wordt gecreëerd, is derhalve de plaats waar door een individu een intellectueel element wordt toegevoegd. 2.3.1.1 The value chain
De value chain is een theorie waarbij waarde wordt gecreëerd door inputs om te zetten in outputs (OESO, 2018). Aan de hand van verschillende activiteiten wordt bepaald waar de onderneming zijn waarde creëert om een concurrentievoordeel te behalen. De waarde activiteiten zijn onderverdeeld in primaire activiteiten en ondersteunende activiteiten. De primaire activiteiten hebben betrekking op zowel de ontwikkeling van het product als de verkoop en de overdracht aan de klant. De primaire activiteiten kunnen worden onderverdeeld in vijf verschillende categorieën (Porter, 1985):
• Ingaande logistiek: activiteiten omtrent het ontvangen, opslaan en verspreiden van inputs (grondstoffen) voor het product.
• Operaties: activiteiten omtrent het omzetten van inputs in het eindproduct.
• Uitgaande logistiek: activiteiten omtrent het verzamelen en opslaan van het product en de fysieke distributie ervan naar kopers.
• Marketing en verkoop: activiteiten omtrent het verschaffen van informatie en verkoopkanalen, waardoor kopers het product kunnen kopen en hen daartoe aanmoedigen.
• Service: activiteiten omtrent het leveren van service om de waarde van het product te handhaven of te verhogen.
Op welke wijze een bedrijf een activiteit uitvoert, is grotendeels een weerspiegeling van zijn product (OESO, 2018). Voorbeelden van ondersteunende activiteiten zijn:
• Centrale inkoop;
• Technologische ontwikkeling en R&D; • Human resource management;
• Organisatie ondersteunende activiteiten als planning, finance, juridische zaken, enz.. Voorbeelden van bedrijven die dit concept toepassen zijn traditionele, verticaal geïntegreerde productiebedrijven die tastbare of immateriële goederen produceren. Daarnaast ziet het op wederverkopers die via hun websites tastbare en immateriële producten leveren, zoals Amazon en Netflix, en op ontwikkelaars van apps die via zogenoemde appstores worden aangeboden. De activiteiten die waarde creëren bij sterk gedigitaliseerde bedrijfsmodellen verschillen echter van die van de traditionele bedrijfsvormen (Petruzzi & Buriak, 2018). Colin (2017) merkt op dat de kracht van de onderneming niet langer in het bedrijf gelegen is, maar gevoed wordt door externe factoren. Vóór de digitale transformatie bepaalden activa, het personeelsbestand en immateriële activa de kracht van een onderneming. Nu is de kracht gelegen in de aan de
gebruikers bevinden zich niet langer aan het eind van de value chain, maar bevinden zich er middenin.
2.3.1.2 The value network
Terwijl de 20e eeuw het tijdperk van de massaproductie van producten was, is de 21e eeuw het tijdperk van de massaproductie van diensten (OESO, 2018). Als gevolg van de toenemende digitalisering verlenen bedrijven steeds vaker diensten en houden zij zich steeds minder bezig met het vervaardigen van fysieke goederen.De digitalisering, en met name het internet, heeft de rol van bemiddeling enorm uitgebreid (Hagel & Singer, 1999). Het value network is een concept dat gericht is op ondernemingen die al dan niet digitale platforms ontwikkelen en aanbieden. Zij maken gebruik van een platform dat erop gericht is om klanten met elkaar te koppelen zodat een transactie of een relatie tot stand kan komen (Stabell & Fjeldstad, 1998). Een klassiek voorbeeld van een niet-digitale platformonderneming is een uitzendbureau dat werkgevers en werkzoekenden aan elkaar koppelt. Er worden diensten ontwikkeld om de behoeften en voorkeuren van de producenten en klanten te achterhalen. Waarde wordt gecreëerd door het koppelen van een organisatie aan een individu, alsmede door het koppelen van klanten onderling. Dit kan op directe of indirecte wijze plaatsvinden (Stabell & Fjeldstad, 1998). Voorbeelden hiervan zijn de sociale media (Facebook, LinkedIn, Twitter),
samenwerkingsverbanden (Airbnb, Uber) en e-commerce tussenpersonen (Marktplaats, Aliexpress).
Het value network bestaat uit drie primaire activiteiten en kent daarnaast dezelfde
ondersteunende activiteiten als in de value chain. De drie primaire activiteiten luiden als volgt: • Netwerkpromotie en contractbeheer: activiteiten omtrent het uitnodigen van potentiële
gebruikers om lid te worden van het netwerk, selectie van die gebruikers en initialisatie, beheer en beëindiging van contracten.
• Dienstverlening: activiteiten omtrent het opzetten, onderhouden en beëindigen van koppelingen tussen klanten en facturering voor ontvangen waarde.
• Netwerkinfrastructuur: activiteiten omtrent het onderhouden en het beheren van de informatie infrastructuur.
In tegenstelling tot het uitvoeren van activiteiten in de value chain, worden de activiteiten in een value network gelijktijdig uitgevoerd. Inkomsten worden gegenereerd door middel van
abonnementskosten (bijvoorbeeld LinkedIn Premium) of ‘pay-as-you-go’ kosten op het moment dat een service wordt gebruikt (bijvoorbeeld Airbnb) (OESO, 2018). Bij bedrijven als Facebook en Google wordt de gebruiker van de dienst zelf niet om een financiële compensatie gevraagd. De input van gebruikers kan echter zeer waardevol zijn voor deze internetbedrijven. Deze input kan namelijk persoonlijke informatie van gebruikers bevatten. Er wordt informatie over de interesses van gebruikers verzameld zodat er door derde partijen, tegen betaling, gericht reclame kan worden gemaakt. Voor deze bedrijven is dit de voornaamste bron van inkomen. In deze netwerkbenadering ligt de focus niet meer op het bedrijf zelf, maar op de waardecreatie waarin producenten, leveranciers en klanten een belangrijke rol spelen (Peppard & Rylander, 2006).
2.3.1.3 The value shop
Het concept van de value shop is er op gericht om een specifiek probleem voor de klant op te lossen door middel van intensieve technologie (Fuller & Neumann, 2018). Intensieve
technologie is de combinatie van hardware, software en kennis (OESO, 2018). Een klassiek voorbeeld van een niet-digitale onderneming is een ziekenhuis of een gespecialiseerde kliniek waar medische technologie een belangrijke rol speelt om de ziekte van een patiënt te
diagnosticeren en behandelen. In de huidige digitale wereld kan gedacht worden aan IT-bedrijven die cloudoplossingen en consulting diensten aanbieden. De problemen worden gekenmerkt door informatieasymmetrie tussen het bedrijf en zijn klanten. Deze asymmetrie is de reden dat de klant het bedrijf benadert. Er kunnen hiervoor gestandaardiseerde oplossingen worden geboden, maar waarde wordt juist gecreëerd door op maat gemaakte oplossingen. Het
gaat hierbij om de verandering van een bestaande situatie naar een meer gewenste situatie (Stabell & Fjeldstad, 1998). Stabell en Fjeldstad (1998) merken op dat de problemen betrekking hebben op situaties waar er verbetermogelijkheden zijn. De value shop bestaat uit vijf primaire activiteiten en kent eveneens dezelfde ondersteunende activiteiten als de value chain. De primaire activiteiten zijn als volgt (OESO, 2018):
• Probleemopsporing: activiteiten omtrent het opsporen, beoordelen en formuleren van een probleem dat moet worden opgelost.
• Probleemoplossing: activiteiten die te maken hebben met het genereren en evalueren van alternatieve oplossingen.
• Keuze: activiteiten omtrent het kiezen uit de alternatieve oplossingen voor het probleem.
• Uitvoering: activiteiten omtrent het communiceren, organiseren en de implementatie van de gekozen oplossing.
• Controle en evaluatie: activiteiten omtrent het meten en evalueren van de mate waarin de gekozen oplossing het probleem heeft opgelost.
Waardecreatie in de value shop vloeit voort uit de levering van relatief goede oplossingen die voldoen aan de eisen van de klant. Reputatie speelt hierin een belangrijke rol. Reputatie is afhankelijk van de gegeven prijzen, kwaliteit van werknemers, publicaties in tijdschriften, wachtrijen en toegang. Voorbeelden van bedrijven in deze groep zijn verticaal geïntegreerde professionele dienstverlenende bedrijven (Microsoft, IBM). Wanneer economen de term
‘waarde’ gebruiken, verwijzen zij naar de waarde voor de klant omdat dit het primaire doel is bij het realiseren van de successen van een bedrijf (Petruzzi & Buriak, 2018).
2.3.2 Gebruikersparticipatie en user value creation
Tegenwoordig spelen gebruikers van digitale diensten een steeds grotere rol in het proces van waardecreatie. Zo schrijft social mediaconsultant Martijn Baten (2018) dat het leeuwendeel van de inkomsten van Facebook nu komt uit advertenties die Facebook, dankzij het gebruik van data, bij de juiste doelgroep weet te brengen. De rol van Facebook hierin is om mensen op het idee te brengen om een bepaald product te willen kopen.
De Commissie (2018) wil digitale bedrijfsmodellen belasten die zonder waardecreatie door gebruikers niet zouden bestaan. Gebruikers leveren data aan bedrijven en delen hun kennis en content. Dit heeft geleid tot het ontstaan van brede en diverse netwerken.
Gebruikersparticipatie kan op verschillende manieren een bijdrage leveren aan de waarde van een bedrijf (Europese Commissie, 2018). Digitale bedrijven kunnen data van gebruikers
verzamelen op basis van de activiteiten omtrent hun surfgedrag. Deze gegevens kunnen worden gebruikt om doelgerichte advertenties te plaatsen of kunnen tegen betaling aan derden worden verkocht. Daarnaast kan waarde worden gecreëerd door gebruikers in staat te stellen andere gebruikers te vinden waarmee onderling contact kan worden gelegd, ook wel
‘’bemiddelingsdiensten’’ genoemd. Gebruikers kunnen informatie naar het netwerk uploaden en dit met elkaar delen. Tevens kunnen gebruikers rechtstreeks onderling goederen en diensten aan elkaar verkopen. Er worden inkomsten gegenereerd op het moment dat er een transactie tot stand komt. Voor alle varianten geldt dat de waarde van de dienst toeneemt naarmate het aantal gebruikers groeit. Hoe groter het aantal gebruikers namelijk is, hoe groter de kans is dat je kunt vinden waar je naar op zoek bent (Wolf, 2018). Het belangrijkste verschil tussen digitale- en fysieke bedrijfsmodellen is de waarde die in de digitale economie wordt gehecht aan de impact van de digitale activiteit van gebruikers of bezoekers (Vanistendael, 2018). In het klassieke economische model werden gebruikers of bezoekers nooit beschouwd als een productiefactor van dezelfde betekenis als kapitaal of arbeid. Dit verschil doet de vraag rijzen of bij het creëren van een level playing field en het toepassen van de non-discriminatieregels, zowel de
traditionele- als de digitale bedrijfsmodellen op dezelfde manier moeten worden behandeld. 2.4 Het huidige fiscale stelsel
2.4.1 Heffingsbeginselen
Voor de erkenning van de heffingsbevoegdheid van een land gelden enkele in het internationale belastingrecht ontwikkelde principes. Elk land formuleert zijn eigen rechtsgronden om belasting te heffen. Heffingsbeginselen zijn derhalve uitgangspunten waarop landen hun belastingheffing baseren. Binnen de beginselen valt een onderscheid te maken tussen subjectgebonden
beginselen en objectgebonden beginselen (Bosman, 2018). Subjectgebonden beginselen gaan uit van de persoon (het subject) die ingezetene of burger is van een bepaalde staat en daarom in die staat in de heffing wordt betrokken. Objectgebonden beginselen knopen aan bij de bron (een object) die gelegen is in een bepaalde staat en waarmee inkomen wordt gegenereerd.
Internationaal zijn de volgende drie beginselen algemeen aanvaard: het woonplaats-, nationaliteits- en bronbeginsel (Van Gorp et al., 2017).
• Woonplaatsbeginsel/vestigingsplaatsbeginsel: het woonplaatsbeginsel gaat uit van de fiscale woonplaats van een persoon of de fiscale vestigingsplaats van een lichaam. De subjectieve band die een persoon of lichaam met een land heeft, staat hier centraal. Natuurlijke personen die in Nederland wonen en rechtspersonen die in Nederland zijn gevestigd, moeten belasting betalen over het gehele inkomen (vermogen of winst). Het doet hierbij niet ter zake waar het inkomen of de winst is verworven. De belasting wordt in het vestigingsland in beginsel geheven op basis van het ‘wereldinkomen’.
• Nationaliteitsbeginsel: het nationaliteitsbeginsel gaat ook uit van de subjectieve band die een persoon of lichaam met een land heeft. Indien de belastingwetten van een land de belastingplicht koppelen aan de nationaliteit van (rechts)personen, doen zij dit op basis van het nationaliteitsbeginsel. De Verenigde Staten is hier een voorbeeld van.
• Bronlandbeginsel: in tegenstelling tot het woonplaats- en nationaliteitsbeginsel, gaat het bronlandbeginsel uit van een objectieve band met een land. Het inkomen wordt belast in het land waar die inkomsten hun oorsprong vinden.
De heffingsbevoegdheid tussen landen met betrekking tot ondernemingswinsten worden aan de hand van de bekende heffingsbeginselen ‘source’ en ‘residence’ verdeeld (de Wilde, 2015). Om een heffingsjurisdictie vast te stellen, moet worden aangeknoopt bij de vaste inrichting
(‘source’) en de plaats van de feitelijke leiding van de vennootschap (‘residence’). Deze uitgangspunten zijn al grof een eeuw van toepassing in het internationaal belastingrecht. De gedachte hierachter was dat een onderneming juridisch en fysiek in een markt moet zijn gevestigd om aldaar geld te kunnen verdienen. In het verleden was dit ook geval. In het kader van de internationale handel stonden bulkhandel en kapitaalintensieve ‘bricks and mortar’-industrieën toentertijd centraal. In dat opzicht was het derhalve ook geen gek idee om voor de vaststelling van heffingsjurisdictie aan te knopen bij de source en residence van de betreffende vennootschap (de Wilde, 2015).
2.4.2 Voorkomingsmethoden
Internationaal juridisch dubbele heffing treedt op als twee of meer staten een vergelijkbare belasting willen heffen van één belastingplichtige, over één object in hetzelfde tijdvak (Bosman, 2017). Internationaal juridisch dubbele heffing kan ontstaan als staten verschillende
heffingsbeginselen hanteren. Een land kan op verschillende manieren dubbele belasting verminderen of voorkomen. Hiervoor moet worden aangeknoopt bij het subject, het object, het tarief en de belasting. Landen maken in belastingverdragen afspraken over de toedeling van heffingsbevoegdheden en de voorkoming van dubbele belasting. Er wordt dan afgesproken welk land over welk inkomen(sbestanddeel) mag heffen. Dergelijke afspraken zijn echter in de praktijk niet altijd mogelijk, gewenst of effectief. Daarom is een aantal technieken ontwikkeld om deze dubbele belasting alsnog te voorkomen of beperken (Van Gorp et al., 2017):
• Objectvrijstelling: is een voorkomingsmethode waarbij het buitenlandse bestanddeel van het inkomen buiten de belastbare grondslag wordt gehouden.
• Belastingvrijstelling: hier wordt een vermindering op de verschuldigde belasting over het wereldinkomen verleend ter grootte van het quotiënt van het buitenlandse inkomen en het belastbare inkomen, vermenigvuldigd met de verschuldigde belasting.
• Belastingverrekening: hierbij mag de in het buitenland betaalde belasting in mindering worden gebracht op de over het belastbare inkomen verschuldigde belasting die is verschuldigd in het land waar de belastingplichtige woont.
• Kostenaftrek: bij deze methode mag de in het buitenland geheven belasting worden afgetrokken bij de bepaling van het belastbare inkomen.
2.4.3 OESO-Modelverdrag
De OESO en de Verenigde Naties hebben modelverdragen ontwikkeld om landen te
ondersteunen bij het onderhandelen van belastingverdragen. Het meest gebruikte modelverdrag is het OESO-Modelverdrag. Dit verdrag wordt wereldwijd door zowel OESO-lidstaten als niet-OESO-lidstaten als algemeen uitgangspunt gebruikt bij het ontwerpen en onderhandelen van belastingverdragen (Van Gorp et al., 2017).In lid 1 van art. 7 van het OESO-Modelverdrag is de verdeling van heffingsrechten tussen woonstaat en bronstaat vastgelegd. In principe heeft de woonstaat het heffingsrecht over de gegenereerde winst uit onderneming, tenzij er sprake is van een vaste inrichting (art. 5 OESO MV) in de bronstaat (Stevens, 2010). De bronstaat mag de winst belasten op grond van de allocatieregels van lid 2. De winsttoerekening aan de vaste inrichting vindt plaats op grond van een tweestaps-benadering (Stevens, 2010). In de eerste stap worden op grond van een functionele en feitelijke analyse bedrijfsmiddelen, risico’s en functies toegedeeld aan de vaste inrichting. De heffingsbevoegdheid met betrekking tot de winst komt toe aan de plaats waar de voor de onderneming relevante personen de voor de onderneming relevante activiteiten uitoefenen. Hierbij is echter opmerkelijk dat de aanwezigheid van alleen kapitaal al tot een heffingsjurisdictie kan leiden, terwijl voor de toerekening van
heffingsgrondslag de aanwezigheid van arbeid cruciaal is (de Wilde, 2015). In de tweede stap worden de transacties van de vaste inrichting met groepsvennootschappen en met het hoofdhuis c.q. overige vaste inrichtingen van een zakelijke vergoeding voorzien op basis van dezelfde principes als de OESO TP Guidelines (zie paragraaf 3.2.1).
In het kader van de verdeling van de heffingsbevoegdheid met betrekking tot behaalde ondernemingswinsten in een internationale context, moet over die ondernemingswinst éénmaal belasting worden geheven op de plaats zo dicht mogelijk bij de geografische bron van het
behaalde inkomen (de Wilde, 2015). Volgens de OESO (2015) is dat de locatie waar de winst/waarde wordt gecreëerd.
Naast dat de bronstaat een dominante rol inneemt in het internationaal belastingrecht, zijn er ook aanknopingspunten die zich richten tot bestemmingsjurisdictie. In dit verband gaat het dan om de zogenoemde ‘inkomsten afkomstig uit…’ in artikelen 10, 11 en 12 van de
modelverdragen van de OESO en VN en de meeste belastingverdragen. Het betreft hier een bronbelasting op dividenden, interest en royalty’s.
2.5 Problematiek toewijzing digitale winsten
De huidige vennootschapsbelastingregels stammen hoofdzakelijk uit de 20e eeuw en kunnen geen gelijke tred houden met de ontwikkelingen in de digitale economie. De bestaande regels zijn niet meer passend voor de huidige context waarin grensoverschrijdende handel in digitale goederen en diensten plaatsvindt. De regels die gelden in het huidige fiscale stelsel zijn
opgesteld met het oog op traditionele bedrijven en niet op digitale bedrijven. Deze regels zijn gebaseerd op het internationaal aanvaarde beginsel dat de winst moet worden belast in het land waar de waarde wordt gecreëerd (Europese Commissie, 2018). Hierbij wordt uitgegaan van een fysieke aanwezigheid in dat land. Niet-fiscaal inwoners zijn derhalve slechts belastingplichtig in dat land indien er sprake is van een vaste inrichting aldaar.
Tegenwoordig spelen multinationals, open markten, ‘intangibles’ en internet een steeds grotere rol. Het internet heeft ervoor gezorgd dat markten kunnen worden bediend zonder de noodzaak van een lokale fysieke of juridische aanwezigheid (de Wilde, 2015). Internetbedrijven realiseren virtuele winsten uit bijvoorbeeld streaming, data storage en de exploitatie van social-mediaplatforms of onlinezoekmachines. Een webwinkel wordt niet gezien als een fysieke bedrijfsinrichting en de vennootschap van waaruit deze activiteit wordt uitgeoefend, kan in iedere willekeurige jurisdictie worden ondergebracht.
Inmiddels is een aantal Europese landen (onder aanvoering van Frankrijk) en de Europese Commissie ervan overtuigd dat de regels tegenwoordig tekort schieten. Er wordt namelijk geen rekening gehouden met bedrijven die digitale diensten verlenen zonder fysiek gevestigd te zijn in het land waar de gebruikers zich bevinden (van Horzen & van Esdonk, 2018). Deze diensten kunnen namelijk op afstand worden verleend. Hierdoor wordt er geen winst aan het betreffende land toegerekend en vindt er aldaar geen belastingheffing plaats. Digitale bedrijven profiteren echter wel van de openbare diensten en marktinfrastructuur van de betreffende lidstaat terwijl er alleen belastingheffing plaatsvindt indien deze bedrijven ook fysiek aanwezig zijn. Digitale bedrijven zijn minder genoodzaakt fysiek aanwezig te zijn wanneer zij in het buitenland actief zijn: slechts 50% van de filialen van digitale multinationals bevindt zich in het buitenland, terwijl dit 80% bedraagt bij traditionele multinationals (Europese Commissie, 2018). Dit heeft er in de ogen van de Europese Commissie toe geleid dat digitale bedrijfsmodellen minder belasting betalen dan traditionele bedrijfsmodellen. Het komt neer op een gemiddeld effectief belastingtarief van 9,5% in plaats van een beoogde 23,2% (Europese Commissie, 2018). De Europese Commissie verwijst hiervoor naar bepaalde studies, maar levert geen concreet bewijs voor deze stelling (EBIT, 2018). Er is dan ook kritiek op deze conclusie en niet iedereen is ervan overtuigd dat digitale ondernemingen minder belasting betalen. Ook de Verenigde Staten zijn sterk tegen een bijzondere belasting voor grensoverschrijdende
internetbedrijven. Uit reactie van de Amerikaanse minister van financiën Steven Mnuchin (2018) blijkt: ‘’De VS zijn absoluut tegen voorstellen van welk land dan ook om een uitzondering te maken voor digitale bedrijven’’.
Tevens verschillen de kenmerken van digitale ondernemingen van die van traditionele ondernemingen. Het gaat dan met name om de manier waarop waarde wordt gecreëerd, de mogelijkheid om activiteiten op afstand te verrichten, de rol van gebruikers bij waardecreatie en het belang van de immateriële activa (Europese Commissie, 2018). Door de ontwikkelingen in de digitale economie ontstaat een kloof tussen de plaats waar winsten worden belast en de plaats waar waarde wordt gecreëerd. Dit speelt met name bij bedrijfsmodellen waar de gebruikersparticipatie een grote rol speelt. De vraag rijst echter of in deze bedrijfsmodellen de waarde wordt gecreëerd door de gebruikers zelf die data ter beschikking stellen, of door de onderneming die de data vervolgens met behulp van slimme algoritmes analyseert en gebruikt.
Als gevolg van het ontbreken van fysieke aanwezigheid van digitale bedrijven bestaat het risico dat de grondslag van de vennootschapsbelasting na verloop van tijd sterk wordt uitgehold (Europese Commissie, 2018).
2.6 Subconclusie
Welke ontwikkelingen en kenmerken zijn er met betrekking tot de digitale economie en wat levert dat voor probleem op met het belasten van de winst in het huidige fiscale stelsel?
In dit hoofdstuk wordt de problematiek omtrent het toewijzen van digitale winsten als gevolg van de toenemende digitalisering besproken. Daartoe zijn allereerst de ontwikkelingen in de digitale economie aan de orde gekomen. Het gebruik van ICT is een noodzakelijke voorwaarde om als bedrijf concurrerend te blijven in de mondiale markt en heeft daarmee een centrale rol ingenomen in de bedrijfsmodellen van bedrijven. Digitale ondernemingen hebben de grootste gemiddelde jaarlijkse groei van inkomsten doorgemaakt in vergelijking met IT,
telecommunicatie en andere multinationals. De toenemende digitalisering heeft derhalve voor een snelle transformatie van de wereldeconomie gezorgd.
Vervolgens zijn de kenmerkende aspecten van de digitale economie geanalyseerd. Bedrijven in de digitale economie kenmerken zich door een hoge mate van mobiliteit met betrekking tot immateriële vaste activa, gebruikers en ondernemingsactiviteiten, gebruik van data, aanwezigheid van netwerkeffecten, het gebruik van multi-sided business models, de tendens naar monopolie of oligopolie en de hoge mate van volatiliteit. Het proces digitalisering speelt een steeds grotere rol in allerlei sectoren van de economie waardoor het tegenwoordig moeilijk is een onderscheid te maken tussen de digitale economie en de ‘normale economie’.
Digitale ondernemingen houden zich tegenwoordig in toenemende mate bezig met het aanbieden van diensten in plaats van met de vervaardiging van fysieke goederen waarbij informatie/data een belangrijke rol speelt. Hierdoor worden naast het concept van de value
chain, waarin waarde wordt gecreëerd door inputs om te zetten in outputs, de value network en
de value shop geïntroduceerd. Het value network is een concept dat gericht is op ondernemingen die al dan niet digitale platforms ontwikkelen en aanbieden. Er wordt waarde gecreëerd door het koppelen van een organisatie aan een individu, alsmede door het koppelen van klanten onderling. In het concept van de value shop wordt waarde gecreëerd door middelen te
verzamelen (hardware, software, gespecialiseerde kennis) om een specifiek probleem voor de klant op te lossen. Tot slot is toegespitst op de user value creation. Gebruikers van digitale diensten spelen tegenwoordig een steeds grotere rol in het proces van waardecreatie. Digitale bedrijven verzamelen gegevens van gebruikers om doelgerichte advertenties aan te bieden of tegen betaling aan derden te verkopen. Tevens wordt waarde gecreëerd door gebruikers in staat te stellen om onderling contact te leggen met andere gebruikers en de mogelijkheid om
rechtstreeks onderling goederen en diensten aan elkaar te verkopen.
In het huidige fiscale stelsel is een drietal heffingsbeginselen algemeen aanvaard: het woonplaats-, nationaliteits- en bronbeginsel. Uit het OESO-Modelverdrag blijkt dat in principe de woonstaat het heffingsrecht over de gegenereerde winst uit onderneming heeft, tenzij er sprake is van een vaste inrichting in de bronstaat.
Het huidige fiscale belastingsysteem is niet ingericht op de ontwikkelingen in de digitale economie. De huidige vennootschapsregels zijn opgesteld met het oog op traditionele bedrijven en zijn derhalve gebaseerd op het internationaal aanvaarde beginsel dat de winst moet worden belast in het land waar de waarde wordt gecreëerd. Hierdoor wordt de winst alleen belast in het land waar de onderneming fysiek aanwezig is. Digitale ondernemingen generen echter winsten zonder fysiek in een land te zijn gevestigd. Zodoende wordt er geen winst aan het betreffende land toegerekend en vindt er aldaar geen belastingheffing plaats waardoor sommige digitale winsten onbelast blijven. Door de ontwikkelingen in de digitale economie ontstaat een kloof tussen de plaats waar winsten worden belast en de plaats waar waarde wordt gecreëerd.
Hoofdstuk 3: De voorstellen van de Europese Commissie
3.1 Inleiding
De Europese Commissie streeft naar een eerlijk en efficiënt belastingstelsel in de Europese Unie waarbij een eerlijke belastingheffing van de digitale economie een belangrijke rol speelt. De digitale economie heeft een grote invloed op de samenleving. Het verandert de manier waarop mensen met elkaar omgaan, consumeren en zakendoen (Europese Commissie, 2018). De toenemende digitalisering vormt een uitdaging voor de internationale belastingheffing. De bestaande vennootschapsbelastingregels zijn niet ontworpen voor digitale bedrijven. Het is lastig om (voldoende) vennootschapsbelasting te heffen over de winsten van digitale bedrijven en er moet derhalve naar een oplossing worden gezocht die een eerlijke en effectieve
belastingheffing garandeert (Europese Commissie, 2018). De Europese Commissie heeft hiertoe twee richtlijnvoorstellen gedaan. In dit hoofdstuk staan deze twee voorstellen centraal en worden de uitgangspunten beschreven die van belang zijn bij deze maatregelen. De subvraag die in dit hoofdstuk derhalve centraal staat, luidt: wat stelt de Europese Commissie voor over het
toewijzen van digitale winsten en hoe verschilt dit van de huidige regels?
Paragraaf 3.2 gaat in op de langetermijnoplossing van de Europese Commissie waarbij de vennootschapsbelastingregels in de EU voor digitale activiteiten zouden moeten worden herzien. In deze paragraaf wordt allereerst de aanleiding en doelstelling van het voorstel toegelicht. Vervolgens wordt het begrip ‘aanmerkelijke digitale aanwezigheid’ besproken en de wijze waarop winst wordt toegerekend aan deze aanmerkelijke digitale aanwezigheid. Daarna wordt ingegaan op welke belastingplichtigen dit voorstel betrekking heeft.
Paragraaf 3.3 behandelt de tijdelijke oplossing die de Europese Commissie voorstelt zolang de langetermijnoplossing nog niet is ingevoerd. Dit betreft een voorlopige belasting op de omzet van digitale ondernemingen (‘Digital Services Tax’ of ’DST’). Hierbij zal eveneens de aanleiding en doel van het voorstel worden besproken. Achtereenvolgens komen hierna de belastingplichtige, de belastbare inkomsten, de plaats waar DST verschuldigd is, de
belastinggrondslag en het belastingtarief met betrekking tot de DST aan de orde. Tot slot volgt in paragraaf 3.4 een subconclusie waarin antwoord op de subvraag wordt gegeven.
3.2 Aanmerkelijke digitale aanwezigheid
3.2.1 Aanleiding en doel van het voorstel
In het huidige fiscale stelsel worden winsten belast in het land waar een onderneming haar activiteiten ontplooit en waarde creëert (Wolf, 2018). Dat is doorgaans in het land waar de belastingplichtige is gevestigd. Indien de belastingplichtige ook in het buitenland actief is, kan zij slechts daar in de heffing worden betrokken indien zij aldaar over een vaste inrichting beschikt door middel waarvan zij haar bedrijfsactiviteiten uitoefent en dan slechts voor zover haar winst aan de activiteiten van die vaste inrichting kan worden toegerekend (Peeters, 2011). Deze verdeling van de heffingsbevoegdheid wordt geregeld in belastingverdragen, waarin tevens is bepaald wanneer er sprake is van een vaste inrichting. Een vaste inrichting wordt in artikel 5 van het OESO-Modelverdrag gedefinieerd als een bedrijfsinrichting die de belastingplichtige ter beschikking staat, duurzaam (vaste plek, niet van korte duur) is en door middel waarvan de werkzaamheden van de onderneming worden uitgeoefend.
In de digitale economie hebben ondernemingen echter niet altijd een vaste inrichting in het buitenland nodig om op die betreffende buitenlandse markt hun product of dienst aan te bieden. Waar vroeger muziek op cd’s werd verkocht in een winkel, wordt muziek tegenwoordig digitaal aangeboden zonder dat dit een winkel of andere vaste bedrijfsinrichting vereist
(bijvoorbeeld iTunes of streaming-diensten als Spotify).
Indien een onderneming al een vaste inrichting of dochtervennootschap in het
buitenland heeft, is vervolgens de vraag hoeveel winst daaraan kan worden toegerekend. Onder de huidige transfer pricing richtlijnen van de OESO (OECD TP Guidelines, laatst aangepast in 2017, die door de meeste (OESO en niet-OESO) landen worden gehanteerd) staat het arm’s
length beginsel centraal. Dit beginsel vereist dat gelieerde vennootschappen zakelijk met elkaar handelen, als ware zij onafhankelijke derden. De vergoedingen voor onderlinge prestaties dienen een afspiegeling te zijn van de functies die elk van de betrokken ondernemingen vervult (rekening houdend met de gebruikte activa en de gelopen risico’s) (par. 1.51 OECD TP
Guidelines 2017). Onder artikel 7 van het OESO Modelverdrag geldt hetzelfde voor een onderneming die middels een vaste inrichting in een ander land een deel van zijn
bedrijfsactiviteiten uitoefent. Dit betekent dat winst wordt toegerekend aan het land waar de werknemers van de onderneming de (significante) functies vervullen. Het land van waaruit de dienst wordt ontwikkeld en aangeboden, heeft doorgaans het heffingsrecht. Bij grote digitale ondernemingen is dit vaak in de Verenigde Staten (Europese Commissie, 2018).
De Europese Commissie meent echter dat landen beschermd moeten worden tegen nieuwe digitale bedrijfsmodellen. Daartoe dienen nieuwe heffingsrechten te worden vastgesteld om digitale bedrijven ook in de belastingheffing te kunnen betrekken in de landen waar zij hun diensten aanbieden. Reden hiervoor is dat de huidige transfer pricing regels in de ogen van de Europese Commissie ten onrechte geen rekening houden met de bijzondere kenmerken van digitale ondernemingen en hun bedrijfsmodellen waarin waardecreatie afwijkt van die van traditionele ondernemingen en immateriële activa een centrale rol spelen (Bijleveld, 2018).
Naar aanleiding van de problemen die de digitale economie met zich mee brengt, biedt dit voorstel een langetermijnoplossing binnen het kader van de bestaande
vennootschapsbelastingstelsels van de lidstaten. Het voorstel voorziet in een gemeenschappelijk stelsel voor de belastingheffing van digitale bedrijven dat beter rekening houdt met de
kenmerken van de digitale economie en bestaat uit de volgende onderdelen (Europese Commissie, 2018):
i. Een verruiming van de definitie van een vaste inrichting met aanmerkelijke digitale aanwezigheid;
ii. Een aanpassing van de winstallocatieregels op basis waarvan winsten uit digitale
activiteiten aan deze aanmerkelijke digitale aanwezigheid kunnen worden toegerekend. 3.2.2 Aanmerkelijke digitale aanwezigheid
De Europese Commissie (2018) stelt voor om digitale activiteiten te belasten in een land indien er sprake is van een zogenoemde ‘aanmerkelijke digitale aanwezigheid’. Een aanmerkelijke digitale aanwezigheid wordt gezien als een aanvulling op het bestaande begrip van een vaste inrichting. Alleen op grond van de vaste-inrichting en de vaste-vertegenwoordiger-bepalingen is het mogelijk om specifieke (economische) activiteiten te belasten in een ander land dan waar een vennootschap is gevestigd (Bijleveld, 2018). De Europese Commissie heeft een aantal drempels vastgesteld om van een aanmerkelijke digitale aanwezigheid te kunnen spreken. Er is sprake van een aanmerkelijke digitale aanwezigheid, ook wel virtuele vaste inrichting genoemd, in een lidstaat indien aan een of meer van de volgende criteria wordt voldaan (Europese
Commissie, 2018):
• Jaarlijks worden er voor meer dan 7.000.000 euro aan inkomsten verworven uit de levering van digitale diensten aan gebruikers die zich in een EU-lidstaat bevinden; • Er zijn meer dan 100.000 gebruikers van digitale diensten in een EU-lidstaat in een
belastingjaar;
• Het aantal zakelijke overeenkomsten voor het verrichten van digitale diensten aan gebruikers in een lidstaat is hoger dan 3.000 in een belastingjaar.
De bovengenoemde criteria moeten een vergelijkbare behandeling in verschillende lidstaten garanderen waarbij de omvang niet ter zake doet (Europese Commissie, 2018). Elke drempel is voldoende hoog vastgesteld om onbeduidende gevallen van heffing uit te sluiten. De hoogte van de inkomstendrempel is zo vastgesteld dat de geraamde nalevingskosten zullen zijn gedekt en ondernemingen met een kleine hoeveelheid inkomsten niet worden belast (Dhuldhoya, 2018). De drempel in het kader van het aantal gebruikers moet een vergelijkbaar niveau weerspiegelen in termen van geld. De drempel met betrekking tot het aantal zakelijke overeenkomsten dient ervoor te zorgen dat er alleen rekening wordt gehouden met overeenkomsten die tussen bedrijven plaatsvinden (b2b). De waarde van deze overeenkomsten is normaal gesproken veel
groter dan overeenkomsten die met particulieren worden gesloten. EBIT (2018) stelt dat drempels nogal laag zijn en moeilijk te interpreteren. Wat wordt bijvoorbeeld met 100.000 gebruikers bedoeld? Betreft het hier enkel actieve gebruikers of wordt op alle gebruikers gedoeld? Bijleveld (2018) merkt daarnaast nog op dat er veel gebruik wordt gemaakt van ongedefinieerde begrippen (zoals de ‘digitale onderneming’) en dat het onduidelijk is wanneer er sprake is van gebruikersgegevens en of dit wordt vastgesteld aan de hand van tijd, bits, of clicks.
In de bijlage van de richtlijn wordt nader ingegaan op diensten die als zogenaamde digitale diensten worden gekwalificeerd. Er wordt een opsomming van 26 verschillende
diensten gegeven. Hierbij kan worden gedacht aan hosting van websites en webpagina’s, het ter beschikking stellen van advertentieruimte op een website/webpagina (bijvoorbeeld Facebook) en het gebruik van zoekmachines (bijvoorbeeld Google). Daarnaast worden ook 19 diensten omschreven die niet als digitale diensten worden aangemerkt. Dit zijn onder andere
telecommunicatiediensten, telefonische hulpdiensten en toegang tot het internet en het world-wide-web. Online goederenverkopen (‘e-commerce’) zouden daarmee buiten de reikwijdte van de richtlijn vallen (de Wilde, 2018).
3.2.3 Winstallocatie aan de aanmerkelijke digitale aanwezigheid
Het enkel verruimen van de definitie van een vaste inrichting heeft weinig betekenis indien er vervolgens geen winst aan kan worden toegerekend. De regels die met betrekking tot de winstallocatie aan een aanmerkelijke digitale aanwezigheid worden voorgesteld, bouwen voort op de bestaande regels die van toepassing zijn op de vaste inrichting. Op grond van het huidige concept van de vaste inrichting is, na de vaststelling van een aanmerkelijke digitale
aanwezigheid, een deel van de winst belastbaar in een ander land dan waar het hoofdhuis is gevestigd (Bijleveld, 2018).
De OESO heeft voor vaste inrichtingen de zogenoemde ‘Authorized OECD Approach’ (AOA) ontworpen om tot een eerlijke winstverdeling te komen. Hierbij speelt het
zakelijkheidsprincipe (arm’s length beginsel) op grond van de OESO TP Guidelines een centrale rol (Stevens, 2010). Op basis van dit principe wordt gekeken naar de prijs die een derde partij zou ontvangen voor het verrichten van diensten of verkopen van producten, rekening houdend met de uitgeoefende functies, de gebruikte activa en de gelopen risico’s. Ingevolge de AOA wordt een entiteit in een hoofdhuis en een vaste inrichting gesplitst en dienen transacties (‘dealings’) tussen hoofdhuis en vaste inrichting beprijsd te worden als ware zij transacties tussen
ongelieerde partijen (Stevens, 2010). De AOA blijft het onderliggende beginsel voor de toerekening van winsten aan een aanmerkelijke digitale aanwezigheid (Europese Commissie, 2018). De winst van een aanmerkelijke digitale aanwezigheid moet gelijk zijn aan die van onafhankelijke derde partijen die soortgelijke activiteiten verrichten onder dezelfde omstandigheden (Bijleveld, 2018).
Een functionele analyse vormt de basis voor een dergelijke winstallocatie. Winsten die toerekenbaar zijn aan de aanmerkelijke digitale aanwezigheid dienen derhalve door middel van een functionele analyse te worden vastgesteld. Deze analyse houdt rekening met de significante economische activiteiten die de aanmerkelijke digitale aanwezigheid door middel van een digitale interface in verband met data of gebruikers verricht. Ten behoeve van deze
winstallocatie dient rekening te worden gehouden met significante economische activiteiten die betrekking hebben op het ontwikkelen, verbeteren, onderhouden, beschermen en het uitbaten van de immateriële activa.
In het voorstel worden de volgende diensten gekwalificeerd als digitale diensten (economisch significante activiteiten) binnen het toepassingsgebied van de aanmerkelijke digitale aanwezigheid (Europese Commissie, 2018):
• Het verzamelen, opslaan, verwerken, analyseren, exploiteren en verkopen van gebruikersgegevens;
• Het verzamelen, opslaan, verwerken, en tonen van gebruikerscontent; • De verkoop van online advertentieruimte;
• Het beschikbaar stellen van content van derden op een digitale marktplaats; • Het aanbieden van enige andere digitale diensten.
Vervolgens dient de belastingplichtige de winst toe te delen aan de vaste inrichting door middel van de zogenoemde profit split-methode (Europese Commissie, 2018).
3.2.4 Toepassingsgebied
Het richtlijnvoorstel is van toepassing op (Europese Commissie, 2018): • Bedrijven die zijn opgericht en gevestigd in de EU; en
• Bedrijven die zijn opgericht en gevestigd buiten de EU en een aanmerkelijke digitale aanwezigheid hebben in een EU-lidstaat en waarbij er géén belastingverdrag van toepassing is tussen dit derde land en de EU-lidstaat.
Het voorstel ziet derhalve niet op bedrijven die zijn opgericht en gevestigd buiten de EU en een aanmerkelijke digitale aanwezigheid hebben in een lidstaat van de EU, waarbij er wél een belastingverdrag van toepassing is tussen dit derde land en deze EU-lidstaat. Dit geldt overigens niet indien dit belastingverdrag in overeenstemming met de richtlijn is. De meeste EU-landen hebben belastingverdragen met elkaar gesloten. Er is echter in geen van die verdragen een definitie van een vaste inrichting opgenomen dat voorziet in een aanmerkelijke digitale aanwezigheid. In combinatie met de aanpassing van de winstallocatieregels voor vaste inrichtingen dienen daarbij ook de belastingverdragen wereldwijd te worden aangepast. Er is gekozen de reikwijdte niet te laten uitstrekken tot derdelandverdragssituaties indien het belastingverdrag niet in overeenstemming is met de vaste-inrichtingsdefinitie en
winsttoerekeningbenadering als de richtlijn kent. Dit om spanningen tussen EU-recht en fiscaal verdragsrecht te voorkomen (de Wilde, 2018). Volgens Vanistendael (2018) is dit de zwakte van het voorstel. Het betekent dat grote wereldwijde ondernemingen buiten Europa, waarvoor de heffing is bedoeld, blijven profiteren van de belastingvrijstelling voor digitale diensten die in Europa wordt aangeboden. Wolf (2018) merkt daarentegen op dat het voorstel een document bevat waarin de Commissie de lidstaten onder meer in overweging geeft de aanmerkelijke digitale aanwezigheid ook in te brengen in hun belastingverdragen met derde landen. Om de richtlijn ook in derde landen van toepassing te kunnen laten zijn, zullen de EU-lidstaten eerst hun belastingverdragen met betrokken derde landen dienovereenkomstig aan moeten passen (de Wilde, 2018).
3.3 Digital Services Tax
3.3.1 Aanleiding en doel van het voorstel
Dit voorstel biedt een tijdelijke oplossing voor het probleem dat de huidige
vennootschapsbelastingregels achterlopen op de ontwikkelingen in de digitale economie. Er zijn bovendien multilaterale, internationale oplossingen nodig om dit probleem aan te pakken. Naast aanpassing van de nationale belastingwetgeving in de EU-lidstaten, dienen ook de
belastingverdragen die de lidstaten gesloten hebben te worden aangepast (uitbreiding definitie vaste inrichting (art. 5) en aanpassing winstallocatieregels (art. 7)).
De goedkeuring en implementatie van zo’n oplossing kan echter veel tijd kosten waardoor lidstaten onder druk staan en zelf actie willen ondernemen. Het risico bestaat namelijk dat de grondslag van hun vennootschapsbelasting na verloop van tijd sterk wordt uitgehold. De Commissie komt derhalve met een korte termijn voorstel dat het probleem doelgericht aanpakt. Dit voorstel voorziet in een gemeenschappelijk stelsel van belasting op de inkomsten uit de levering van bepaalde digitale diensten (DST). Indien de lidstaten
overeenstemming bereiken met betrekking tot dit voorstel, zal de DST op 1 januari 2020 in werking treden. De DST zal naar schatting 5 miljard euro per jaar aan inkomsten genereren voor de lidstaten (Europese Commissie, 2018).
De algemene doelstellingen van dit voorstel betreffen de volgende punten (Europese Commissie, 2018):
