Het (pseudo-) eindheffingsregime
en
het nieuwe loonbegrip-
een bitterzoet samenhang
Naam: Daniela Vahdati
Studentnummer: 11152885
E-mailadres: belladany2000@hotmail.com Studie: Master Fiscaal Recht
Datum: 17 juli 2020
2
Abstract
In deze scriptie is gekeken in welke mate de fundamentele vraag ‘of en zo ja hoe het bij de
introductie van de werkkostenregeling (WKR) gewijzigde loonbegrip relevant voor de praktijk is’ en specifiek, voor het pseudo-eindheffingsregime.
Om een antwoord te kunnen geven op de onderzoeksvraag, maakte ik een bijzondere
wetenschappelijke reis mee. Mijn eerste stap was een tijdreis naar de primitieve voorouder van het loonbegrip. Daarna raakte ik gefascineerd en verbijsterd door zijn evolutie en liep ik soms vast in de wirwar tussen de filosofische concepten en de fiscale benaderingen. Daarom heb ik vragen gesteld, tegenstrijdige posities blootgelegd, geprobeerd om hier en daar de schaarsheid van de huidige regel te analyseren en vooral gezocht naar de oorsprong van deze zwakheid.
De laatste wettelijke mutaties die het loonbegrip heeft ondergaan, zijn niet bepaald passend aan de systematiek van de Wet op de Loonbelasting 1964 vanuit het fiscaaltechnisch perspectief.
De daardoor uitgelokte kortsluiting produceert kettingreacties waardoor veel knelpunten ontstaan: - de meerdere maatstaven die een compromitterend verschil in de grondslag veroorzaken,
- de inconsistentie in de uitleg van artikel 10 van de Wet na de implementatie van WKR, - de aard, de omvang en de opstelling van de gerichte vrijstellingen,
- het vermomde karakter van de 30% regeling,
- de inpasbaarheid van de pseudo-eindheffingen in de wetssystematiek,
- de volledige tegenstrijdigheid in het geval dat deze bepalingen samen, tegelijkertijd getoetst zijn. Het doel van mijn onderzoek was te achterhalen hoe en waarom de onsamenhangendheid van deze puzzel misschien wel slaagt bij een grammaticale en teleologische interpretatie, maar niet voor wat betreft de doelstelling van de wetgever en de werkwijze van de fiscale wetgeving.
Op basis hiervan werd een origineel denkbeeld aanbevolen samen met enkele pertinente suggesties zoals:
- het samenvoegen van de gerichte vrijstellingen met artikel 11 van de Wet en het nadrukkelijk maken van hun uitsluiting van het loon;
- het ontwerpen van een apart wettelijk kader voor de extraterritoriale kosten; - het behoorlijk aansluiten van de pseudoheffingen aan de wetssystematiek; - het uitsluiten van de pseudoheffingen in de wetssystematiek.
Eventueel vervolgonderzoek zou zich kunnen richten op het grondig harken in de structuur van de Wet op de Loonbelasting met het volgen van de parlementaire behandeling als het uitgangspunt en van de wetssystematiek als basisprincipe.
3 Inhoudsopgave Abstract ... 2 Inhoudsopgave... 3 Voorwoord... 4 1. Inleiding... 5 1.1 Probleemstelling ... 5 1.2 Knelpunten ... 5 1.3 Probleemanalyse ... 5 1.4 Deelvragen... 7
2. Het loonbegrip voor en binnen de WKR ... 8
2.1 Het loon in de historische systematiek van de wet ... 8
2.2 De invulling van het loonbegrip (de inhoud en reikwijdte daarvan) binnen de WKR ... 10
2.3 De vergoedingen en verstrekkingen, het art. 10- aanhangsel ... 13
3. De “30% regeling” – de excentrieke gerichte vrijstelling ... 15
3.1 De excentriciteit van het behoren van de gerichte vrijstellingen tot het loon ... 19
4. De heffing van de inhoudingsplichtige- een afwijkende perspectieftekening ... 25
4.1 De heffingssystematiek- algemene overwegingen ... 25
4.2 De pseudo-heffing ... 26
4.3 Art. 32bb van de Wet- het aanwakkeren van de verdwazing ... 27
4.4 Analyse van de beschouwingen op de “32bb-zaak” ... 30
5. Conclusie ... 38
Literatuurlijst ... 41
4
Voorwoord
Het voorwoord is in principe een stuk van dankbetuiging, van de erkenning en waardering van alle steun die de auteur van het proefschrift heeft ontvangen.
Ik moet het hele universum bedanken voor het zaligmakende voorrecht om vrij te kunnen denken dankzij de onherroepelijk overwinning op de communistische opvoeding. Dit wonder was vooral mogelijk vanwege de transformatie van de Roemeense juriste doordrenkt van duizenden
controversiële wetteksten en gedachten, naar de horizon van analytisch denken van het Nederlandse nuchtere volk en hun juridisch systeem. Dit was echter een moeilijk proces van twijfel en hervormen van de substantie van mijn vitale celstoffen gepaard met beproevingen in overvloed van het lot en van de onbekende bestemming van het leven.
Gelukkig kreeg ik een tegenwicht door een gezegend vangnet van mensen die probeerden de geesten van mijn talloze angsten te bevrijden en deze door zelfvertrouwen te vervangen. En zo durfde ik, toch verlegen, aan de deuren van de UvA te kloppen. Mijn onzekerheid was lang kenmerkend, de angsten en allerlei minderwaardigheidscomplexen hebben mij soms bijna verstandelijk beperkt gemaakt. Maar elke keer als ik in de put zat, kreeg ik een reddende inspiratie en/of reddende mensen aan wie ik niet genoeg dankbaar kan zijn voor dit moment waarop ik deze thesis geschreven heb en probeer het universum daarmee dankbaar te overtuigen dat ik een ‘slak op de goede weg’ ben.
Mijn dank gaat vooral uit naar Touria El Ouardi, mijn coördinator, maar ook naar al mijn uitstekende leraren die me aanmoedigden om te zoeken naar het “waarom”, ook als ik hierop geen antwoord kon geven.
Ook ben ik dank verschuldigd aan mijn alle beschermengelen, aan mijn partner, Michael Heuperman en de familie die liefdevol een rietenpop veranderde in een bijna Nederlandse spreker, elke dag meer positief en meer zelfverzekerd.
En hier ben ik, bij de afronding van mijn master Fiscaal Recht aan de Faculteit der Rechtsgeleerdheid van de UvA, ernaar strevend om mijn reflecties in een dissertatie samen te bundelen.
Na het behalen van het bachelorsdiploma, lang geleden in Roemenië, maak ik een grote sprong in de tijd en na een zwaar, maar voltooid schakelprogramma, sluit ik mijn Nederlands studentenavontuur af met de master Fiscaal Recht. Een avontuur dat de moeite waard was om te beleven!
5
1. Inleiding
1.1 Probleemstelling
De vraag die in deze scriptie centraal staat, is in hoeverre het nieuwe loonbegrip gehanteerd kan worden in verhouding tot het pseudo-eindheffingsregime?
1.2 Knelpunten
- er gelden nog steeds verschillende loonbegrippen als gevolg van specifieke
(bedrijfs-)regelingen, waardoor de uniformering van het loonbegrip niet als zodanig wordt ervaren;
- het uniforme loonbegrip is feitelijk nog steeds niet uniform, omdat er verschillende grondslagen blijven bestaan;
- de werking van de pseudo-eindheffing is omstreden in zijn algemeenheid en specifiek, in relatie tot het loon waardoor hij van toepassing is.
1.3 Probleemanalyse
Na de invoering van de Werkkostenregeling (hierna: de WKR) is het loonbegrip in de Wet LB 1964 hierna: de Wet) niet duidelijker geworden. Werd het loonbegrip überhaupt voor het doel van de WKR uitgebreid? Alleen maar conceptueel? Of er is “eigenlijk niets veranderd”? En hoe wordt het loon gehanteerd in verhouding tot andere bepalingen van de Wet, namelijk tot hoofdstuk V? De wetgever assumeert deze verduidelijking:
“Het nieuwe stelsel, verder de “werkkostenregeling” genoemd, gaat ervan uit dat alle vergoedingen en verstrekkingen tot het loon behoren. Wat betreft vergoedingen ter zake van kosten of
verstrekkingen ter vervulling van de dienstbetrekking waarin iedere vorm van beloningselement of voordeel ontbreekt, is dat niet vanzelfsprekend. Daarom is aan het eerste lid van artikel 10 van de Wet toegevoegd, dat ook al hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking, tot het loon behoort. Daarmee komen ook de vrije vergoedingen en verstrekkingen – zowel de vergoedingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking als andere vergoedingen voor zover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren – zoals thans geregeld in Hoofdstuk IIA, binnen het bereik van het loonbegrip om als
eindheffingsbestanddeel weer van het loon van de werknemer “afgebogen” te worden”. (Kamerstukken II, 2009-2010, 32 130, nr. 3)
6 Mr. A.L. Mertens meent dat “deze verduidelijking overbodig was en dat het uitbreiden van art. 10 in de Wet LB 1964 (loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten) met de woorden
‘daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking’ alleen maar tot onnodige verwarring zou leiden (…)Met de WKR staat ons loonbegrip – ook na toepassing van nihilwaarderingen en gerichte vrijstellingen – bol van uitzonderingen, ongelijkheden, onbegrijpelijke verschillen en begunstigende bepalingen.” NTFR 2011/2709
In het parlementaire proces in 2015 stelden ook parlementariërs vragen over het WKR-loonbegrip. De staatssecretaris van Financiën antwoordde:
“(…) Het loonbegrip is echter niet gewijzigd. (…) Artikel 10 van de Wet LB 1964 gaat uit van een breed loonbegrip. Dat is al jaren zo. Wetssystematisch behoren ook alle vergoedingen en
verstrekkingen tot het loon van de werknemer, met inbegrip van de naar algemeen maatschappelijke opvatting niet als beloningsvoordeel ervaren voorzieningen.”( Kamerstukken II, 2014-2015, 34 002, nr. 10)
“Hier staat dat al hetgeen uit de dienstbetrekking wordt genoten, belastbaar artikel 10-loon is, óók de naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel ervaren vergoedingen en verstrekkingen, dus een expliciete uitbreiding van het wettelijke loonbegrip”, aldus Th.J.M. van Schendel NTFR 2019/9
Deze tegenstrijdigheid ontgaat ons natuurlijk niet en uiteindelijk moet die opgehelderd worden. Mijn streven is hiermee te helpen, zodat door middel van mijn onderzoek, informatie wordt verschaft die een bijdrage kan leveren aan de oplossing van het probleem. Hoewel, in de filosofische benadering, de contradictie de grondvorm is van alle activiteiten in het bestaan van de wereld, blijft de
rechtszekerheid een van de fundamentele rechtsbeginselen van het voorkomen van willekeur. Het is dus op dit vlak altijd cruciaal om te weten wat precies door de wetgever wordt beoogd? En vooral, waarom er is gekozen voor een bepaald beleid? Welke praktische tools zijn te vinden om die uitgesproken strategie soepel te kunnen handhaven en de discrepanties, in casu in het loonbegrip, verder te voorkomen? Met inbegrip van de vraag of de uitbreiding van het WKR-loonbegrip met alle mogelijke nare gevolgen van dien, door de wetgever wel goed is doordacht? Of werden de effecten hiervan onderschat? De staatssecretaris erkent dat het nieuwe WKR loonbegrip afgepeld moet worden en dan een lijst van uitzonderingen hierop zou moeten volgen. Zijn deze uitzonderingen genoeg in de regelingen uitgekristalliseerd? Volgens de specialisten niet, want tot nu toe manifesteert zich de onduidelijkheid over het fiscale loonbegrip, ook in de rechtspraak.
Ergo, hoe meer tegenstrijdigheid, des te meer waar (volgens de filosofen) en des te meer vragen hieromtrent.
7
1.4 Deelvragen
• Weten we genoeg of te weinig over de reikwijdte van het loonbegrip van art. 10 Wet LB 1964?
• Is het woord “genieten” wel een constitutieve eis (die het loonbegrip in het leven roept, een loonbegrip dat zonder deze eis niet bestaat) om van loon te kunnen spreken?
• “Loon uit dienstbetrekking zijn de voordelen die de werkgever als zodanig in welke vorm of onder welke benaming ook verstrekt” HR 24 juni 1992, BNB 1993/19; dus alleen voordelen die hun grond in de dienstbetrekking vinden kunnen loon vormen (voordeelseis). Maar wat wordt in dit kader precies onder voordeel verstaan?
• Is het voordeelseis of het besparingscriterium het logische uitgangspunt bij het bepalen of er sprake is van loon?
• Is het loonbegrip met het oude regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen beter te hanteren of juist zonder dat regime na het implementeren van WKR?
• Neemt het karakter van de onbelaste vergoedingen het feit weg, dat de werknemer van die vergoeding heeft genoten?
• Is het wel de bedoeling van de wetgever om, met de huidige opzet van de wet, het loon in de zin van art. 10 Wet LB 1964 buiten de heffing en ook buiten de reikwijdte van de WKR wordt gehouden?
• Veroorzaakt de (nog steeds) onbegrijpelijke wirwar van nihilwaarderingen en gerichte vrijstellingen inconsistentie in de uitleg van art. 10 (ook in het rechtspraak)?
• Leidt deze verwarring tot het tekortschieten in het toepassen van de bepaling van het eindheffingsregime? Met name, vormt het verband tussen het meebrengen van de vrije vergoedingen en verstrekkingen binnen het bereik van het loonbegrip en het (alweer) afbuigen daarvan als eindheffingsbestanddeel, de oorzaak van de ongelijkheid bij het interpreteren van het loonbegrip in het kader van het toepassen van de bepalingen van hoofdstuk V van de Wet LB 1964?
• Is er in dit perspectief sprake van een discrepantie tussen art 10-loon en het loon uit vroegere dienstbetrekking bij het bepalen van het toetsloon van art.32bb van de Wet LB 1964?
Namelijk welke maatstaf geldt er voor de berekening van een eventuele excessieve
strafheffing? Zijn er überhaupt meerdere maatstaven toegestaan die werkelijk een verschil in grondslag veroorzaakt? Zoals door van Schendel plastisch uitgedrukt als de vergelijking tussen appels en peren. NTFR 2019/9
8
2. Het loonbegrip voor en binnen de WKR
2.1 Het loon in de historische systematiek van de wet
Het begrip “loon” komt in de Nederlandse belastingwetgeving tweemaal tot uitdrukking. In de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt het begrip loon vermeld in artikel 3.81. Hierbij wordt voor een verdere uitwerking van het begrip verwezen naar de Wet op de loonbelasting 1964. Bij de Wet inkomstenbelasting 2001, wordt men direct doorverwezen naar het loonbegrip uit art. 10 van de Wet op de loonbelasting 1964.
Echter, in 1806 heeft Alexander Gogel, minister van Financiën, al een nationaal belastingstelsel ingevoerd. Voor het eerst in de Nederlandse geschiedenis is er sprake van een belastingstelsel, dat in heel Nederland werd toegepast en in het hele land dezelfde tarieven had. Het stelsel bestond uit accijnzen, invoerrechten, grondbelasting, personele belasting, patentbelasting en successierechten. De personele belasting werd over bezittingen en zaken geheven waaraan men iemands rijkdom of
welvaart in die tijd kon afmeten. Het oude Franse belastingstelsel werd in 1821 in zijn geheel vervangen door een Nederlands stelsel.
Dit nieuwe Nederlandse belastingstelsel van de minister van Financiën Appelius, vormt de grondslag van ons huidige belastingstelsel.
Evengoed wordt de roep om een rechtvaardiger belastingsysteem vanaf het midden van de 19e eeuw groter. Er was nog geen belasting op inkomen en iedereen, rijk of arm, betaalde evenveel accijnzen. Vanaf 1850 zijn de meest knellende accijnzen afgeschaft, maar een rechtvaardiger belastingsysteem is pas aan het einde van de 19e eeuw tot stand gekomen met de belastinghervorming Pierson. Minister Pierson van Financiën heeft er voor gezorgd dat er voor het eerst in de geschiedenis belasting werd geheven over wat iemand werkelijk aan inkomsten of vermogen had. De
vermogensbelasting was vooral bedoeld om rijkere mensen meer naar draagkracht belasting te laten betalen. Met de invoering van de bedrijfsbelasting in 1893, gingen mensen betalen over inkomsten uit hun beroep of bedrijf. Een rechtvaardiger belastingstelsel en eerlijker verdeling van de lasten was hiermee eindelijk gerealiseerd.
In de eerste decennia van de 20e eeuw zijn veel nieuwe belastingen ingevoerd om inkomsten te genereren voor nieuwe taken van de overheid en voorzieningen voor burgers. Minister Treub van Financiën heeft eind 1914 één inkomstenbelasting ingevoerd voor het inkomen uit arbeid, bedrijf en vermogen. De Wet op de Inkomstenbelasting 1914 was gebaseerd op het bronnenfictiestelsel. Dit stelsel ging niet uit van wat de belastingplichtige werkelijk genoot, maar van het inkomen dat hij verwachtte te genieten en functioneerde daardoor niet naar tevredenheid. Reeds vóór de bezetting van
9 ons land in 1940 werd overwogen het bronnenfictiestelsel te vervangen door het reële stelsel. Binnen het reële stelsel wordt datgene belast wat werkelijk is genoten. Het Loonbelasting Besluit uit 1940 is vervangen door de Wet op de loonbelasting 1964.
Belastingen dienden andere doelen dan alleen het verzorgen van inkomsten voor de staat. Belastingen werden ingezet om sociaal- economische beleidsdoelen te ondersteunen. Zo werden midden jaren ’70 de economie en werkgelegenheid via belastingmaatregelen gestimuleerd: investeringsfaciliteiten voor bedrijven zijn verruimd en binnenlandse bestedingen zijn gestimuleerd bijvoorbeeld door de
verhoging van belastingvrije sommen; mensen hoefden hierdoor minder belasting te betalen en kregen dus meer financiële ruimte. Jaarlijks werden er vele aanpassingen in de belastingen doorgevoerd. En dat gebeurt nog steeds.
Kenmerkend voor de beginperiode van de 21e eeuw is dat de belastingpolitiek in toenemende mate verweven is met de algemene politiek. Er zijn daardoor al talloze wijzigingen en aanpassingen in de belastingen doorgevoerd. De dynamiek op het gebied is zo intens dat hierdoor het risico op onnodige verwarring kan ontstaan. Veel vereenvoudigingswinst is bereikt door de wetswijzigingen per 1 januari 2005 en 1 januari 2006. Met ingang van 1 januari 2005 zijn de Wet Walvis en de
Aansluitingswet Walvis van kracht geworden. Als gevolg daarvan geldt het fiscale loonbegrip nu voortaan ook als basis voor het heffen van de premies werknemersverzekeringen alsmede voor het bepalen van de socialezekerheidsuitkeringen.
De verschillen die nog zijn overgebleven, zijn grotendeels verdwenen per 1 januari 2013. Toen trad de Wet uniformering loonbegrip (WUL) in werking. Er is – op enkele uitzonderingen na – nog één grondslag voor de heffing van loonbelasting/premie volksverzekeringen, de premies
werknemersverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage voor de zorgverzekeringswet. De wet met de populaire naam “Paarse Krokodil” heeft per 1 januari 2007 vereenvoudigingen
aangebracht in het regime van vergoedingen en verstrekkingen (bron: Belasting & Douane Museum). Op 1 januari 2011 is dit regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen vervangen door de WKR. Met ingang van 2015 is de WKR verplicht. Werkgevers kunnen niet langer kiezen tussen de
werkkostenregeling en het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen. Kort samengevat ziet de WKR er als volgt uit:
- alle vergoedingen en verstrekkingen behoren tot het loon;
- werkgevers kunnen bijna alle vergoedingen en verstrekkingen aanwijzen als eindheffingsloon;
10 - uitzonderingen voor de eindheffing zijn: werknemersloon, gerichte vrijstellingen en een
forfaitaire vrijstelling van een bepaald percentage van de loonsom, ook wel “vrije ruimte” genoemd.
2.2 De invulling van het loonbegrip (de inhoud en reikwijdte daarvan) binnen de WKR
Aangrenzend de begrippen “werknemer”, “inhoudingsplichtige” is het begrip “loon” een van de drie pijlers van de loonbelasting. Als er geen loon in fiscale zin betaald wordt of er is geen werknemer, of geen inhoudingsplichtige dan mist de Wet op de Loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) de toepassing, er is geen sprake van de maatstaf van heffing.
Verder als de werknemer in dienstbetrekking staat tot zijn inhoudingsplichtige in het licht van art. 7:610 lid 1 Burgerlijk Wetboek, is de werknemer belastingplichtig voor de loonbelasting. De belasting wordt derhalve geheven over het belastbare loon, welk loon wordt gedefinieerd in art. 10 van de Wet, namelijk:
“Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking” “Al hetgeen”-uitdrukking kan heel breed worden geïnterpreteerd. Het zou betekenen dat alles wat een werknemer ontvangt tot het loon wordt gerekend, ongeacht de achtergrond van deze ontvangsten. Het ruime loonbegrip wordt enigszins ingeperkt doordat het artikel 10 van de Wet wordt aangevuld met de woorden “uit de dienstbetrekking”
Maar de eerste vraag is dan: wordt het loonbegrip met deze aanvulling nauwkeurig beknopt en aangeduid?
Daarna: wat moet de aard van het verband tussen “al hetgeen” wordt genoten en de dienstbetrekking zijn?
Volgens Van Dijck is loon “hetgeen door de werknemer van de werkgever ter beloning van verrichte en te verrichten arbeid in dienstbetrekking wordt genoten, daaronder begrepen hetgeen genoten wordt ter vervanging van gederfd en te derven loon”( J.E.A.M. van Dijck, Het fiscale loonbegrip na 2000) Van Schendel gebruikt een korte definitie daarvan: “loon is de beloning van de arbeid” (Th.J.M. van Schendel, Het onbegrepen loonbegrip).
In het verduisteringsarrest, (BNB 1993/19) heeft de Hoge Raad beslist dat : “loon uit
dienstbetrekking zijn de voordelen die de werkgever aan de werknemer als zodanig in welke vorm of onder welke benaming ook verstrekt”.
11 Is het dus niet van belang of de werknemer daar het recht op had?
Is de bron van loon uit dienstbetrekking ex artikel 10 lid 1 Wet de arbeid of de dienstbetrekking? Is de reikwijde van het loonbegrip zuiver en afgebakend gedefinieerd?
Is het beloningsvoordeel aangeduid?
De Hoge Raad heeft de dienstbetrekking als bron aangewezen: “voor het aanwezig zijn van loon is niet vereist dat er sprake is van een beloning van arbeid”. (BNB 1956/238)
“De toeslag behoort tot al hetgeen uit de onderhavige dienstbetrekking wordt genoten in de zin van artikel 10, lid 1, van de Wet op de Loonbelasting 1964 en het daaraan niet afdoet dat tegenover de betaling van de toeslag geen tegenprestatie van de betrokken werknemers in de vorm van
werkzaamheden staat, aangezien niet de arbeid, maar de dienstbetrekking de bron van het loon is.” (BNB 2008/82).
Volgens de jurisprudentie kunnen dus niet alleen de vergoedingen voor verrichte arbeid loon vormen. Een voorbeeld is de door de werkgever verbeurde dwangsommen vanwege de niet nakoming van de betalingen aan pensioenvoorziening van zijn werknemer. Deze dwangsommen “vormen loon nu ze onverbrekelijk zijn verbonden met de aan werknemer uit hoofde van zijn dienstbetrekking tegenover zijn werkgever toekomende rechten als werknemer”.
De ontslaguitkeringen zijn ook geen vergoedingen voor verrichte werkzaamheden, maar wel loon in de zin van art 10. van de Wet, loon uit een vroegere dienstbetrekking.
Daarnaast beoordeelde de Hoge Raad in meerdere arresten dat alleen van loon sprake kan zijn als de werknemer een voordeel geniet. Een beloningsvoordeel doet zich voor wanneer dit voordeel voor de werknemer met het zakelijke belang van werkgever met elkaar in evenwicht is. Het voordeelvereiste zorgt desondanks voor verwarring.
Aanvankelijk was het zo dat bij het beloningsvoordeel het niet alleen van belang was dat een voordeel werd genoten, maar het voordeel ook als beloning moet worden ervaren. “Optierechten zonder reële waarde vormen geen voordeel en daarmee geen loon”, aldus Hoge Raad in Het optierechtarrest (BNB 2011/93).
Tot en met 2010 was het voordeelvereiste ook in de Wet, via art. 11 duidelijk getypeerd, namelijk in een aantal vergoedingen en verstrekkingen die expliciet aangegeven werden. Deze behoorde niet tot het loon.
Het nieuwe loonbegrip vanaf 1 januari 2011 brengt met zich mee dat vergoedingen en verstrekkingen uit een dienstbetrekking tot het loon van de werknemer behoren.
12 Loon is ook “hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking”. Dit tweede deel van art.10 van de Wet is met de introductie van de WKR toegevoegd.
Als sprake is van een voordeel dat redelijkerwijs kan worden toegerekend aan de dienstbetrekking, behoort, ook als dat voordeel naar algemeen maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel wordt ervaren, in het kader van de WKR in beginsel tot het loon. De werkkostenregeling gaat ervan uit dat het niet van belang is wat de aard is van het loonbestanddeel. Zie Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, blz. 61 en Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 7, blz. 7 en 64.
Naar de opvatting van het kabinet is er geen sprake van een grotere uitbreiding dan om de thans vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen van hoofdstuk IIA van de Wet eerst tot het loon te kunnen rekenen, alvorens zij door de werkgever als eindheffingsbestanddeel kunnen worden aangewezen. (Memorie van Toelichting TK 32130).
De aanvulling van art. 10 toont aan dat zowel vergoedingen of verstrekkingen ter zake van verwervingskosten als andere vergoedingen en verstrekkingen die niet naar algemene
maatschappelijke opvattingen als beloningsvoordeel worden ervaren tot het loon gaan behoren. Het lijkt echter eenvoudiger dan het in de werkelijkheid/praktijk is.
De wetgever toont dit via een simpel voorbeeld aan, namelijk de bedrijfsfitness op de werkplek, die naar algemene maatschappelijke opvattingen geen beloningsvoordeel is. Een voordeel, dat niet als beloning wordt ervaren, hoort in beginsel tot het loon, omdat het redelijkerwijs kan worden
toegerekend aan de dienstbetrekking (oorzakelijkverbandcriterium). Er moet echter wel sprake zijn van een voordeel die de draagkracht van de werknemer verhoogt (voordeelcriterium). Beslissend criterium blijft het verband tussen loon en dienstbetrekking zoals dat in de wetsgeschiedenis en de jurisprudentie gevormd is.
De vergoedingen en verstrekkingen kunnen tegenwoordig, door een aanwijzing van de werkgever, worden verplaatst van inhouding op het loon naar eindheffing op grond van artikel 31 lid 1 sub f juncto 31a lid 1 en 2 van de Wet. Hierbij kan een aangewezen vergoeding of verstrekking onder de gerichte vrijstellingen vallen.
Deze worden dus onbelast vergoed/verstrekt om in de zakelijke kosten van de werknemer tegemoet te komen.
Is er wel sprake van een beloningsvoordeel? De uitbreiding van art. 10 is bedoeld om zeker te stellen dat de vergoedingen en verstrekkingen die een werknemer in het kader van zijn dienstbetrekking ontvangt, in beginsel loon is. Het voordeelcriterium is hiermee niet komen te vervallen, aldus mr. A.L. Mertens in “Het beginsel van de minste pijn”. Hij is van mening dat zelfs de Memorie van Toelichting in de kwestie de verwarring wekt en de indruk maakt dat de vergoedingen en
13 vertrekkingen die dienen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking op grond van art 10 van de Wet, niet tot het loon behoren, maar dat is echter niet de heersende leer. Ter ondersteuning van deze bewering is de uitspraak van de Hoge Raad waarin de opvatting dat onder loon alleen kan worden verstaan datgene wat aan een werknemer “ter beloning” toekomt expliciet is verworpen (BNB 2008/82).
Hoogstraten (P.W.H. Hoogstraten, “De werkkostenregeling: opmaat naar vlak tax en
loonsomheffing?”) is van mening dat van voordeel sprake is wanneer de werknemer verrijkt of dat zijn bestedingsmogelijkheid wordt vergroot, of wanneer de werknemer door vergoedingen of verstrekkingen niet verarmt dan wel bespaart op zijn particuliere uitgaven.
Echter voorzieningen zonder voordeel voor de werknemer vormen geen loon en blijven onbelast! Het afdekken van de zakelijke kosten van de werknemer vormt geen voordeel.
Maar wat betreft de 30% regeling? Deze regeling voorziet in een forfaitaire belastingvrije vergoeding (30% vergoeding), die wordt geacht alle zogenoemde “extraterritoriale kosten” te dekken.
Is deze vergoeding een gerichte vrijstelling zoals opgenomen is in de art. 31a lid 2 sub e van de Wet of passeert die de poort van het loonbegrip, conform de definitie van art. 10 ?
Dit is een van de stoere en dappere hoofdvraag die deze hele dissertatie van mijn scriptie heeft getriggerd, op zijn beurt aangezet door de 32bb- zaak (ECLI:NL:GHARL:2017:8189) en de heffingssystematiek van de pseudo-eindheffing in het kader van het toepassen van 30% regeling. Deze elementen en de aanliggende aspecten zullen in de volgende hoofdstukken van mijn thesis onder de loep van een kwalitatief onderzoek gedaan worden.
2.3 De vergoedingen en verstrekkingen, het art. 10- aanhangsel
Door de jaren heen ontstonden veel gedetailleerde regels die er op gericht waren om de grens tussen de onbelaste vergoedingen en verstrekkingen enerzijds en belastbaar loon anderzijds nauwkeurig af te bakenen. Helaas werd de regelgeving onoverzichtelijk en zorgde voor een behoorlijke druk op de administratieve lasten van de werkgevers.
Met de invoering van de werkkostenregeling moest het vereenvoudigen van de huidige wetgeving worden bereikt en zo vervalt de wetgeving betreffende de vrije vergoedingen en verstrekkingen uit hoofdstuk IIA van de Wet. Uit de Memorie van Toelichting (Kamerstukken II, 2009/2010, 32130) blijkt dat de vrije vergoedingen en verstrekkingen eerst tot het loon gerekend moeten worden,
voordat deze vergoedingen en verstrekkingen door de werkgever als eindheffingsbestanddeel kunnen worden aangewezen.
14 Echter wordt door de wetgever in dezelfde Memorie van Toelichting verzocht dat “de
vereenvoudiging van de Wet op de Loonbelasting 1964 met betrekking tot de werkkostenregeling moet bereikt worden door de vermindering van de bestaande regels en niet door de invoering van nieuwe definities”.
Veel meningen van de deskundigen geven aan dat het artikel 10 van de Wet, met de invoering van de WKR, wel uitgebreid is. Op grond van dit artikel wordt nu onder loon verstaan alles dat uit een dienstbetrekking of vroegere dienstbetrekking wordt genoten, waarbij ook alles dat wordt vergoedt of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking wordt inbegrepen.
Sedert de invoering van de werkkostenregeling loopt vaker en eindeloos de discussie over de omvang van het loonbegrip langs de lijnen van de vergoedingen en verstrekkingen en er is nog niet “een samenhangende gedachte over wat we onder loon willen verstaan” (mr. A.L. Mertens; NTFR 2011/2709)
15
3. De “30% regeling” – de excentrieke gerichte vrijstelling
De Nederlandse fiscale faciliteit, de “30% regeling” heeft een aparte uitstraling. Het is afwijkend in vergelijking tot bijvoorbeeld de kilometervergoeding van € 0,19 voor zakelijk vervoer, waaronder woon-werkverkeer.
Werknemers die naar Nederland komen, kunnen onder bepaalde voorwaarden een belastingvrije vergoeding voor de extraterritoriale kosten krijgen van 30% van het loon inclusief de vergoeding. De vergoeding betreft een maximaal 30% belastingvrijstelling van het Brutosalaris (het reguliere loon), dus 30% van het loon, “al hetgeen….” conform de definitie van art. 10 van de Wet.
Vergoedingen voor de extraterritoriale kosten, namelijk de extrakosten van het tijdelijke verblijf van de werknemer buiten zijn land van herkomst, zijn gericht vrijgesteld op grond van artikel 31a, lid 2, onderdeel e van de Wet.
De regeling is als een stimuleringsmaatregel door de wetgever bedoeld, zodat deskundig buitenlands personeel dat hier schaars is, naar Nederland te kunnen halen, onder bepaalde voorwaarden. Volgens de heer Mertens is er sprake van een subsidie die verpakt is in de 30% regeling en sprake van het gebruiken van de belastingheffing voor iets anders dan de wetsystematiek stelt. Indien de wetgever gedrag probeert te sturen met behulp van het belastingrecht, is er sprake van (fiscaal)
instrumentalisme. Het recht wordt dan gebruikt als middel voor gedragsbeïnvloeding. Dit is een niet-fiscaal beleidsdoeleinde (R.E.C.M. Niessen, Instrumentalisme en belastingrecht).
De 30%-regeling geldt voor werknemers die buiten Nederland zijn geworven of vanuit een ander land naar Nederland zijn uitgezonden om in Nederland te werken. De werknemers dienen in dienst te zijn op basis van een arbeidsovereenkomst en een specifieke deskundigheid te bezitten die niet of nauwelijks te vinden is op de Nederlandse arbeidsmarkt. Vervolgens mag (na enkele uitzonderingen, die ik als niet relevant beschouw voor deze dissertatie), van de 30%-regeling gebruikt gemaakt worden, als de werknemer 24 maanden voor de eerste werkdag in Nederland en meer dan 150 kilometer van de Nederlandse grens af te hebben gewoond. Als laatste voorwaarde geldt dat aan de werkgever een geldige beschikking moet zijn afgegeven.
Wat ik voor mijn proefschrift wel relevant vind, is de vraag (en de argumentatie daarvan) waarom in verschillende publicaties de belastingvrije vergoeding van de 30%-regeling niet als fiscaal loon is bestempeld, maar in andere toch wel.
Volgens de auteur Harold Willems van Dirkzwager Legal en Taks, kwalificeerde voor 1 januari 2015 de belastingvrije vergoeding van de 30%-regeling zich niet als fiscaal loon, en daarom was het niet mogelijk om over deze vergoeding fiscaal gefaciliteerd pensioen op te bouwen. Per 1 januari 2015 is
16 de WKR ingevoerd, waardoor alle vrije vergoedingen en verstrekkingen tot het (fiscale)
eindheffingsloon vallen. Fiscaal gevolg hiervan is dat de 30%-regeling onder het fiscale loon valt. Door toepassing van de werkkostenregeling kan dus pensioen worden opgebouwd over de
belastingvrije vergoeding van de 30%-regeling. Echter, voordat dit daadwerkelijk mogelijk is moeten wel een aantal zaken geregeld worden. Zo moet in het pensioenreglement opgenomen worden dat de belastingvrije vergoeding van de 30%-regeling wordt aangemerkt als pensioengevend loon. Ook de arbeidsovereenkomst moet hierop worden aangepast. Tevens kunnen nadere afspraken worden gemaakt over de premieverdeling.
In het commentaar van Sebastiaan Spauwen (NLFW 2020/1), op de door hem onderzochte hypothese dat de gerichte vrijstellingen tot het loon zouden behoren, is duidelijk aangegeven dat in het begrip “pensioengevend loon” het woord ‘loon’ voorkomt dat uiteraard in artikel 10 Wet LB 1964 wordt gedefinieerd. “Daarnaast is de exacte invulling van het pensioengevend loon gedelegeerd in artikel 18g, lid 2, Wet LB 1964. Dit is nader uitgewerkt in artikel 10b Uitv.besl. LB 1965 waar wordt aangegeven dat primair alle loonbestanddelen tot het pensioengevend loon horen.(…) Nu alle loonbestanddelen tot de pensioengrondslag horen, is de vraag relevant of loonbestanddelen die zijn aangewezen en kwalificeren als gerichte vrijstelling, eveneens tot die pensioengrondslag horen en of er dus pensioen over mag worden opgebouwd.”
In het besluit van 11 december 2018 ten aanzien van het pensioengevend loon geeft de
staatssecretaris aan dat de gerichte vrijstellingen tot het loon behoren en als gevolg daarvan tot de pensioengrondslag horen. Vervolgens gaat het in het andere besluit van 1 januari 2015 over de terugbetaling van een gerichte vrijstelling, dan zou een dergelijke terugbetaling niet als negatief loon gekwalificeerd kunnen worden omdat de vrijgestelde vergoeding niet tot het loon behoorde. Een inconsistent beeld dus!
In een ander artikel (https://www.hr-kiosk.nl/hoofdstuk/werken-elders/30-regeling-1)staat dat in beginsel over de 30% vergoeding geen pensioenopbouw kan plaatsvinden. De vergoeding is immers bedoeld voor de extra kosten van het tijdelijke verblijf van de expat in Nederland. Deze
kostenvergoeding is fiscaal geen loon.
Wanneer we kijken naar de definities van het fiscale loon, vinden we ook dat het fiscaal loon de optelsom is van brutoloon en bijdrage zorgverzekeringswet. Gezien dat de 30%-regeling vergoeding deel uit maakt van het brutosalaris, kan worden opgemaakt dat de vergoeding tot het fiscale loon behoort?
17 Voorbeeld:
Een werknemer verdient een bruto salaris van € 80.000,- per jaar incl. vakantiegeld en bruto vergoedingen. Per maand is zijn fiscaal loon € 80.000,- /12 = € 6.666,67. Hierover wordt de 30%-regeling toegepast:
€ 6.666,67 x 30% = € 2.000,- netto vergoeding voor extraterritoriale kosten. Hiermee komt het maandelijks fiscaal loon op € 6.666,67 -/- € 2.000,- = € 4.666,67 uit en dus boven de ondergrens van € 3.074,08 (€ 36.889,- /12).
Echter, de 30%-regeling vergoeding is een netto vergoeding, die dus onbelast is. En het fiscale loon is het loon waarover loonheffing is berekend. Over de vergoeding wordt geen loonheffing berekend en dus kan worden opgemaakt dat deze kostenvergoeding fiscaal geen loon is.
Verschil aan de benadering dus!
De vraag is: neemt het onbelaste karakter van de 30% vergoeding, als gerichte vrijstelling, het feit weg dat de vergoeding een voordeel uit de dienstbetrekking is? Er is geen sprake van heffing hierover, maar de vergoeding is wel hetgeen uit de dienstbetrekking wordt genoten en dus ook een deel van de maatstaf voor het bepalen van, bij voorbeeld, het art. 32bb -toetsloon. De grondslag voor de belastingvrije vergoedingen voor extraterritoriale kosten is de som van het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking en de vergoeding voor extraterritoriale kosten.
Verder lezen we in de vakliteratuur en de jurisprudentie dat de 30% regeling mag worden toegepast op loon uit een huidige dienstbetrekking. Een ontslagvergoeding (loon uit vroegere dienstbetrekking) zou dus niet als grondslag voor de 30% regeling mogen gelden.
De Hoge Raad zelf vraagt zich in de zaak LJN BB3438, r.o 4.1 af:
“Volgens artikel 15a, lid 1, onderdeel k, van de Wet wordt de grondslag voor de 30%-regeling gevormd door het loon en de vergoeding van extraterritoriale kosten. In de parlementaire stukken betreffende dit artikel is het begrip loon niet nader omschreven. Onder loon wordt volgens artikel 10 van de Wet verstaan: al hetgeen uit een (tegenwoordige) dienstbetrekking of een vroegere
dienstbetrekking wordt genoten. Onder loon uit tegenwoordige dienstbetrekking vallen bijvoorbeeld naast regulier loon ook bonussen en optierechten. Onder loon uit vroegere dienstbetrekking wordt in de Wet nu eens verstaan loon uit een beëindigde dienstbetrekking (zoals ontslagvergoedingen) en dan weer loon waaraan geen bepaalde, concrete arbeid is gerelateerd (bijvoorbeeld pensioenuitkeringen). Is het loonbegrip van artikel 10 van de Wet de grondslag van de 30%-regeling?”
18 In de verdere redenering betoogt de Hoge Raad met de hulp van het antwoord van de Staatssecretaris op Kamervragen (Kamerstukken II 2001/02, Aanhangsel 244), namelijk dat voor de toepassing van de 30%-regeling met terugwerkende kracht naar 1 januari 2001 zou worden uitgegaan van loon uit tegenwoordige dienstbetrekking en dat, aangezien incidentele (bijzondere) beloningen, zoals bonussen, optierechten, tekengelden en bindingspremies niet tot het regelmatig genoten loon behoren, tellen deze volgens de huidige tekst niet mee bij de vaststelling van de grondslag voor de 30%-regeling.
Hierbij kunnen wij concluderen dat een ontslaguitkering/vertrekvergoeding behoort niet bij de
vaststelling van de grondslag van 30% regeling. In deze context heeft de Hoge Raad verduidelijkt dat de 30%-regeling alleen betrekking heeft op loon uit tegenwoordige arbeid en niet op loon uit
vroegere dienstbetrekking zoals een vertrekvergoeding zich kwalificeert. Echter als er sprake is van het vaststellen van de grondslag van de vertrekvergoeding, wordt de regeling hiervan niet uitgesloten. Daarvoor bepalend is het toetsloon van art. 32bb, lid. 3 van de Wet, “het loon dat de werknemer (…) heeft genoten van de inhoudingsplichtige”, namelijk het art. 10-loon.
Daaronder een illustratief voorbeeld (dat wordt later nog verwerkt): Werknemer per 31 december 2011 ontslagen
o Regulier loon 2009 (t-2): EUR 600.000 (waarin de 30%-regeling vergoeding inbegrepen is) o Regulier loon 2010 (t-1): EUR 650.000 (waarin de 30%-regeling vergoeding inbegrepen is) o Regulier loon 2011 (t): EUR 700.000 (waarin de 30%-regeling vergoeding inbegrepen is)
o Bonus in 2011: EUR 200.000 (incidentele beloning; telt niet mee bij de grondslag van 30%-regeling vergoeding)
o Ontslagvergoeding in 2011: EUR 600.000 (loon uit vroegere dienstbetrekking; telt niet mee bij de grondslag van 30%-regeling vergoeding; daarop is de 30%-regeling niet van toepassing)
Toetsloon = EUR 600.000 o.g.v. art.32bb, lid.3, onderdeel a van de Wet
Vertrekvergoeding = EUR 950.000 (= de som tussen a en b, zie hieronder) o.g.v art.32bb, lid.4 van de Wet
a. EUR 1.500.000 -/- EUR 600.000 = EUR 900.000
* 1.500.000 is de som tussen: het reguliere loon 2011 en de bonus in 2011 en de ontslagvergoeding in 2011;
19 b. EUR 650.000 -/- EUR 600.000 = EUR 50.000
* 650.000 is het reguliere loon in 2010;
* 600.000 is het reguliere loon in 2009, het toetsloon (bron: Deloitte) Hierop kom ik later terug.
Een vertrekvergoeding telt niet mee bij de grondslag van regeling vergoeding, maar de 30%-regeling vergoeding telt wel mee bij de grondslag van de vertrekvergoeding. In die zin is bepaald dat de ontslagvergoeding niet onder de regeling viel, omdat sprake was van inkomsten uit vroegere arbeid. De opvatting dat “bij de vertrekvergoeding geen rekening dient te worden gehouden met (…) 30%-regeling de vergoeding die inkomsten uit vroegere dienstbetrekking vormen en de 30%-regeling niet kan worden toegepast op dergelijke inkomsten” (ECLI:NL:RBGEL:2016:2526) rijst de vraag of het oogmerk van de wetgever in de bedoelde richting, in de praktijk/rechtspraak, werd ontwikkeld. En zodra er meerdere richtingen bestaan, wat is dan de oorzaak van de verwarring?
3.1 De excentriciteit van het behoren van de gerichte vrijstellingen tot het loon
De WKR heeft het karakter van een lobby, “die niet meer dan deelbelangen op het oog heeft”, aldus Mertens. Maar ook de 30% regeling betreft de extraterritoriale kosten heeft dezelfde signatuur. Als gevolg daarvan beogen de regels óf het verlagen van kosten en lasten van de overheid en/of de werkgevers, zoals in het geval van de werkkostenregeling, óf het verhogen van de
deskundigheidscapaciteit van het personeel, in het geval van de 30% regeling.
Op zich, lofwaardige politieke initiatieven! Echter, de doelmatigheid van de wet, de efficiëntie, ziet toe op de verhouding tussen de baten en de lasten bij diens werking. De spanning tussen de
doelmatigheid, het concept en de toepassing van zulke regels, brengt het ontbreken van een redelijk uitkomst mee en veroorzaakt verwarring en tegenstrijdigheid.
Nu weten we van allerlei onder de loep gezette leerstukken dat de aard van de loonbelasting als voorheffing op de inkomstenbelasting zorgt dat de grenzen van het inkomensbegrip, de grenzen van het loonbegrip mede bepalen. “Van inkomen, en daarmee van loon, kan alleen sprake zijn als de beschikkingsmacht van de belastingplichtige is vergroot, in de zin dat deze gebaat is. We spreken in dat kader wel over de voordeelseis: alleen voordelen die hun grond in de dienstbetrekking vinden kunnen loon vormen (Mertens; NTFR 2011/2709). Over de vraag wat in dit kader precies onder een voordeel wordt verstaan is weinig jurisprudentie te vinden.
De Hoge Raad heeft pas een jaar geleden opgemerkt dat “een verstrekking waarbij sprake is van een voordeel dat redelijkerwijs kan worden toegerekend aan de dienstbetrekking, behoort, ook als dat voordeel naar algemeen maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel wordt ervaren, in
20 het kader van de werkkostenregeling in beginsel tot het loon.” (HR 12 juli 2019, 18/00926). Echter heeft de HR hierin zich uitgesproken, enkel op de voordelen die naar maatschappelijke opvatting niet als beloningsvoordeel worden ervaren en niet op de vraag of inkomensbestanddelen (bijvoorbeeld vergoedingen en verstrekkingen) in zijn algemeenheid tot het loon behoren.
Hoogstraten meent dat “er geen sprake van een voordeel is (en daarmee dus evenmin van loon) als de werknemer zaken ter beschikking krijgt die hij uitsluitend gebruikt voor de uitoefening van zijn dienstbetrekking en waarbij hij zich niets bespaart op zijn particuliere uitgaven” (‘De
werkkostenregeling: opmaat naar vlaktaks en loonsomheffing?’ WFR 2010/288). De staatssecretaris stelt dat zonder privévoordeel geen sprake kan zijn van loon.
Volgens Mertens, suggereert de term “privévoordeel” dat het genoten voordeel in de privésfeer gelegen moet zijn, om te kunnen spreken van loon, maar dat past niet in het systeem van de wet, waarbij juist nu als het uitgangspunt geldt dat vergoedingen voor zakelijke kosten naar de hoofdregel tot het loon van art. 10 behoren.
Het falen van de inpasbaarheid komt, in mijn beleving, door het eenrichtingsverkeer perspectief waarin de WKR onderbouwd werd. Het uitganspunt van de regel kwam uit de behoefte van de werkgever om aan de vergoedingen en verstrekkingen vorm en inhoud te geven, waarbij de overheid niet sturend hoeft op te treden in de vorm van gedetailleerde vrijstellingen. Daardoor levert de regeling aan de werkgevers vooral voordelen op: ze kunnen immers een vast percentage van de loonsom onbelast vergoeden en verstrekken en als de forfaitaire ruimte niet overschrijdt wordt, dient er geen rekening met 80% eindheffing gehouden te worden; de werkgevers krijgen meer vrijheid en de meeste vergoedingen en verstrekkingen hoeft niet meer per individuele werknemer in de
loonadministratie geregistreerd te worden, dus in principe beheren ze een vereenvoudigere administratie.
Verder is er niet of niet voldoende gekeken naar alle gevolgen van het nieuwe concept in combinatie met de aanvulling van art. 10 van de Wet, van de kant van de werknemer, namelijk betreft de nieuwe reikwijdte van het concept “voordeel” die de werknemer uit zijn dienstbetrekking geniet.
21 In het kort bestaan de totale werkkosten in de WKR uit:
- Bruto loon dat belast is bij de werknemer (inclusief vergoedingen en verstrekkingen die niet aangewezen zijn),
- Gerichte vrijstellingen (geen loon, onbelast te vergoeden aan de werknemer);
- Aangewezen werkkosten (1,2% onbelaste fiscale loonsom en het restant belast tegen 80% eindheffing);
- Intermediaire kosten (geen loon en ook geen eindheffing).
De kortsluiting is bijna evident als we de 30%-regeling daarmee overlappen. De 30%-regeling vergoeding is deel van het brutoloon, zoals in de begripsbepaling van de regel is vastgesteld.
Tegelijkertijd wordt dit deel benoemd in art. 31a, lid 2, onderdeel e, van de Wet in de vorm van een gerichte vrijstelling.
De 30%-regeling is dus een van de in het bovengenoemde artikel gerichte vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen, naast de reiskosten (incl. woon-werkverkeer), verblijfskosten, cursussen,
congressen, seminars enzovoort, maaltijden bij overwerk, tijdens koopavonden of dienstreizen, maaltijden in kantines, studiekosten en vakliteratuur, verhuiskosten, producten van het eigen bedrijf of een aantal werkplek gerelateerde voorzieningen.
Ik vind dat het samen uitlijnen van deze verschillende vergoedingen niet adequaat is, gezien het afzonderlijke karakter van de totstandkoming van de 30%-regeling, de essentie van de samenstelling en de doel daarvan.
Met betrekking tot het Besluit van 21 oktober 2005, nr. CPP2005/2378M zijn er enkele vragen aan de staatsecretaris van Financiën gesteld, een van hun omtrent de wijze van het vaststellen of wijzigen van een beloning, zodat naast het loon een vergoeding voor extraterritoriale kosten wordt genoten? En het antwoord luidt: Een en ander moet arbeidsrechtelijk zijn overeengekomen. Dit kan
bijvoorbeeld door de volgende tekst in de arbeidsovereenkomst op te nemen:
Indien en voor zover de werknemer op grond van artikel 9 van het Uitvoeringsbesluit LB 1965 een vrije vergoeding voor extraterritoriale kosten kan ontvangen, wordt het met de werknemer
overeengekomen loon uit tegenwoordige dienstbetrekking op zodanige wijze arbeidsrechtelijk
verminderd dat 100/70 van het aldus nader overeengekomen loon uit tegenwoordige dienstbetrekking gelijk is aan het oorspronkelijk overeengekomen loon uit tegenwoordige dienstbetrekking (met de toelichting dat het onder bedoelde “overeengekomen loon uit tegenwoordige dienstbetrekking” al het feitelijk te betalen of te verstrekken loon uit tegenwoordige dienstbetrekking, als bedoeld in de Wet en de daarop berustende bepalingen moet worden begrepen).
22 Het brutoloon wordt dus verlaagd met het bedrag van de vergoeding. Dit gebeurt onder de
cafetariaregeling ook met veel andere zakelijke kosten; het gaat om een regeling waarin werknemers belast loon kunnen uitruilen voor onbelast loon.
De gehele WKR is bedoeld als een uitwerking van de cafetariaregeling. Onder de werkkostenregeling kan een werknemer namelijk kiezen om brutoloon in te ruilen voor een vergoeding in natura, zoals: een fiets of een laptop, een onbelaste verstrekking, een vergoeding of een terbeschikkingstelling. Een voorbeeld ter illustratie is:
Een werknemer reist per jaar 4.300 kilometer voor zijn woon-werkverkeer. Aangezien de wetgever heeft bepaald dat hiervoor een gerichte vrijstelling geldt van € 0,19 per gereden kilometer, mag er per jaar 4.300 x € 0,19 = € 817 worden vergoed. In het arbeidscontract van de werknemer is bepaald dat de werknemer € 0,10 vergoed krijgt per gereden kilometer. Daardoor krijgt de werknemer dus een vergoeding van 4.300 x € 0,10 = € 430 per jaar. Dit betekent dat er belastingtechnisch nog € 387 onbelast kan worden vergoed (€ 817 – € 430 = € 387).
De werknemer komt met zijn werkgever overeen dat hij voor een bedrag van € 387 afziet van zijn dertiendemaanduitkering. In plaats daarvan ontvangt hij een aanvullende vergoeding voor het woon-werkverkeer van € 387. Deze aanvullende vergoeding behoort niet tot het loon van de werknemer en er wordt dus geen loonbelasting over betaald. (bron: Fiscfree)
Het uitruilen is duidelijk; het is voldoende om een overeenkomst tussen de werkgever en de werknemer aan te gaan en het opgeven van een stukje dertiendemaanduitkering voor een stukje kilometervergoeding is zomaar geregeld.
In mijn mening werkt het “uitruilen” van het loon anders bij de extraterritoriale kosten. Brutosalaris is het overeengekomen loon uit tegenwoordige dienstbetrekking met of zonder de toepassing van de 30%-regeling. Echter bij de toepassing daarvan is het verschil tussen deze twee situaties zichtbaar en heel scherp wettelijk aangeduid door de nadrukkelijke voorwaarden. Het omzetten van het brutosalaris is een conditie sine-qua-non om juist een overeenkomst met een expat te kunnen afsluiten, het fundament van de Nederlandse fiscale faciliteit die gericht is op het
aantrekken van buitenlandse medewerkers met een specifieke deskundigheid naar Nederland. Het is eigenlijk een subsidie die geforceerd ingevoerd werd in de wet, met het oog op fiscale integratie. Daarom is die niet zomaar een van de andere gerichte vrijstellingen, maar eentje die op deugdelijke wijze, conceptueel ingebouwd is in het loonbegrip, zoals dit concept gedefinieerd is in art 10 van de Wet en die tegelijkertijd in tegenspraak is en verstopt werd tussen de bepalingen van artikel 31a van de Wet. En daarom is de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden in de artikel 32bb-zaak uit te leggen (zie ECLI:NL:GHARL:2017:8189) waarbij de voorkeur niet valt op deze specifieke
23 “gerichte vrijstelling” bij het beïnvloeden van het artikel 32bb-toetsloon en waarom het juist niet daarop in mindering moet worden gebracht.
Mijn betoog wordt dus afgezet tegen de beschouwingen van de heer Van Schendel (NTFR 2019/9), die redeneert dat een zulke uitspraak op een onjuiste grammaticale argumentatie van de “blinde” rechter aangestipt is. Deze gedachtegang wordt verderop verwerkt.
Met de uitbreiding van art. 10 was geen ander doel beoogd dan duidelijk te maken dat ook zakelijke vergoedingen en verstrekkingen tot het loon van dit artikel van de Wet behoren. De vereenvoudiging van de werkkostenregeling zou er nu juist in gelegen moeten zijn dat een werkgever zich alleen nog maar hoeft af te vragen of van een vergoeding of verstrekking in het kader van de dienstbetrekking sprake is om vervolgens deze al dan niet als eindheffingsloon aan te merken, volgens Mertens. Echter zien we dat het antwoord hierop niet gedachteloos mag zijn in verband met de ondoorzichtige constructie die het combineren van een uitgebreid loonbegrip met de toepassing van 30%-regeling impliceert.
Sterker nog, de auteur van “De optische illusie van de loonbelasting; gerichte vrijstellingen en het loonbegrip”, Sebastiaan Spauwen is van mening dat het vergoeden en verstrekken van gerichte
vrijstellingen zich als loon in de zin van artikel 10 Wet LB 1964 kwalificeren. In artikelen 11 en 11b van de Wet worden sommige loonbestanddelen expliciet uitgesloten van het loonbegrip. De gerichte vrijstellingen staan inderdaad niet genoemd in een van deze twee artikelen maar wel in de bepalingen over de eindheffing.
Aldus deze auteur kan uit de tekst van artikel 31a van de Wet niet letterlijk worden afgeleid dat de gerichte vrijstellingen niet tot het loon behoren:
“De verschuldigde belasting met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, wordt bepaald naar een tarief van 80%, met dien verstande dat deze vergoedingen en verstrekkingen worden verminderd, maar niet verder dan tot nihil, met 1,2% van het loon waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting wordt geheven(…)”. De wettekst geeft enkel aan dat de vergoedingen en verstrekkingen, ter zake van de gerichte vrijstellingen, uit de grondslag van de berekening van de eindheffing worden gehaald. Echter, indien de gerichte vrijstellingen tot het loon zouden behoren, zou een inhoudingsplichtige via de eindheffing effectief loonbelasting dienen te betalen over gericht vrijgestelde vergoedingen en/of verstrekkingen. Immers, een gerichte vrijgestelde vergoeding ter zake van een
openbaarvervoerbewijs, zal meetellen in de grondslag voor de heffing ingevolge artikel 32bb Wet LB 1964 (onder de veronderstelling dat de vergoeding ter zake van een gerichte vrijstelling tot het loon behoort).
24 In mijn optiek, zoals eerder door mij aangetoond, behoort de 30% regeling vergoeding automatisch tot het loon, door de specificiteit van het ontwerp, en niet door haar hoedanigheid als gerichte
vrijstelling, al is er ook op dit punt genoeg verbijstering. Want er staat nergens dat deze vergoedingen en verstrekkingen niet tot het loon behoren, in ieder geval niet zo duidelijk als dat wel het geval is in bijvoorbeeld artikel 11 Wet LB 1964. Deze troebelheid van de Wet wordt in de verdere bepalingen nog meer onduidelijk gemaakt. Hoewel de vergoedingen en verstrekkingen in mindering worden gebracht op de heffingsbasis, komt nergens glashelder naar voren, noch van de parlementaire
behandeling en noch van het oordeel van de Hoge Raad, of de gerichte vrijstellingen uiteindelijk wel of niet tot het loon behoren na integrale toepassing van de Wet.
Instemmend met de visie van professor Mertens, is er mogelijk wel een oplossing voor dit beletsel, namelijk om de gerichte vrijstellingen naar het artikel 11 van de Wet te verplaatsen en de 30% regeling apart te behandelen. Het vereenvoudigen van de wetgeving is niet altijd gelijkwaardig aan het simplificeren van de loop van de bepalingen, maar wel met ophelderen van de wetsbegrippen, van de werkwijze en de toepassing daarvan.
Een andere voorstander van deze oplossing is Spauwen die ook beweert dat “uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de werkkostenregeling de voormalige regeling ten aanzien van vergoedingen en verstrekkingen vervangt. In het geval van de voormalige regeling waren de vergoedingen en verstrekkingen expliciet uitgezonderd van het loonbegrip in artikel 11 Wet LB. Deze expliciete uitzondering is vervallen bij de invoering van de werkkostenregeling en de ‘verschuiving’ van de vergoedingen en verstrekkingen naar artikel 31 Wet LB 1964 (eindheffingsregime). Echter komt niet aan de orde in de parlementaire behandeling dat deze wijziging een wijziging van het systeem zou omvatten.(…)”. Tijdens de parlementaire behandeling lijkt geen aandacht te zijn uitgegaan naar de principiële vraag of gerichte vrijstellingen tot het loon behoren. Dat kan betekenen dat niemand op het idee is gekomen dat de vraag of gerichte vrijstellingen tot het loon behoren relevant is, aangezien deze bijvoorbeeld tot de grondslag voor de pseudo-eindheffing kunnen behoren.
25
4. De heffing van de inhoudingsplichtige- een afwijkende perspectieftekening
4.1 De heffingssystematiek- algemene overwegingen
Zoals het eerder aangegeven werd, is de loonbelasting een heffing die de werkgever inhoudt op het loon van de medewerker die deze loonheffing verschuldigd is. De loonbelasting is een zogenoemde voorheffing op de inkomstenbelasting zodat de verschuldigde belasting over het loon van een werknemer efficiënt geheven kan worden. Deze heffingssystematiek van de loonbelasting is een invulling van het beginsel van de minste pijn, welk beginsel voorstelt dat de belasting “op zodanige wijze wordt geheven dat de belastingplichtige bij het ontnemen van de beschikkingsmacht over zijn geldmiddelen zo weinig mogelijk pijn, in psychisch opzicht, ervaart” (F.M. Werger,
Loonsomheffing). De ingehouden loonbelasting wordt verrekent met de aan de werknemer op te leggen aanslag inkomstenbelasting en deze verrekening blijft achterwege indien de ingehouden loonbelasting de inkomstenbelastingschuld dekt.
De eindheffing is de tegenovergestelde term van het begrip voorheffing. Hiermee wordt aangegeven dat de betreffende heffing niet (meer) verrekenbaar is met een andere belasting. De eindheffing is een vorm van loonbelasting die geheven wordt bij de werkgever. In een aantal situaties, zijn bepaalde loonbestanddelen wel belast, maar komen deze niet voor de rekening van de medewerker; echter worden ze als eindheffing door de werkgever betaald.
Het gaat hier dus om een andere wijze van heffen van de verschuldigde loonbelasting en premies volksverzekeringen, doordat de werkgever en niet de werknemer, over bepaalde bedragen
eindheffing verschuldigd is. Deze vorm van eindheffing is ontstaan doordat het in de praktijk lastig kan zijn om de loonbelasting daadwerkelijk aan de werknemer in rekening te brengen. Een voorbeeld is het opleggen van naheffingsaanslagen waarbij er correcties kunnen plaatsvinden op gedane
afdrachten tot vijf jaar terug. Het kan lastig zijn om deze correcties door te belasten aan de
werknemers op wie de naheffing behoort te drukken, omdat de werknemers bijvoorbeeld uit dienst zijn, de werkgever liever niet wil terugkomen op de te lage inhoudingen van loonbelasting van een aantal jaren geleden of dat de benodigde persoonlijke gegevens voor het individualiseren niet meer aanwezig zijn. De belasting drukt dan op de werkgever zodat de loonbelasting het karakter van een eindheffing krijgt. (Van der Wiel; Loonheffingen)
Als een werkgever de door een werknemer verschuldigde loonbelasting niet op de werknemer verhaalt, maar voor eigen rekening neemt, geniet de werknemer een voordeel ter grootte van de door hem betaalde, naar niet op hem verhaalde belasting. Dit betekent een voordeel voor de werknemer dat valt onder het loonbegrip van artikel 10 van de Wet. Deze wijze van naheffen van loonbelasting
26 is in 1997 gecodificeerd in artikel 31 van de Wet met regelgeving omtrent eindheffing. (G.B.W. van Westen, Cursus Belastingrecht)
De heffingssystematiek van de eindheffing, wiens basisregel is vastgelegd in art 27a van de Wet, houdt in dat de werkgever het heffingssubject wordt en het was bedoeld om verdere
efficiëntieverbeteringen van het verloop van de loonbelastingproces te leveren. In dit kader hebben de werkgevers de mogelijkheid om vergoedingen en verstrekkingen, op enkele uitzonderingen na, aan te wijzen als eindheffingsloon (zie artikel 31 lid 1 onderdelen f en g van de Wet).
4.2 De pseudo-heffing
Naast de eindheffing kent de Wet, vanaf 2005 ook de pseudo-eindheffing. De pseudo-eindheffing is een werkgeversheffing die komt geheel naast de heffing van de loonbelasting in vergelijking tot de reguliere eindheffing die in plaats van de inhouding van loonbelasting komt.
De pseudo-heffing staat dus op zichzelf en is juist ontstaan om een zelfstandig doel te dienen, aspecten die maken dat deze soort belasting op vrijwel alle essentiële punten van de reguliere loonbelasting afwijkt. Daarnaast heeft hij een eigen maatstaf van heffing, eigen moment van heffen, eigen tarief, eigen rol naast de reguliere loonbelasting.
De pseudo-eindheffing vindt niet plaats uit praktische overwegingen voor efficiëntie zoals de eindheffing, maar ter ontmoediging van het verstrekken van bepaalde looncomponenten die maatschappelijk als onwenselijk worden ervaren.
De wetgever heeft met deze heffingssystematiek, nogmaals het gedrag van de werkgevers willen beïnvloeden, zonder rekening te houden met het feit dat het tot dubbele belastingheffing in
economische zin leidt, zonder deugdelijke basis in de Wet (het art. 27a van de Wet verwijst alleen maar naar art. 31 en dus niet naar de bepalingen betreffende de pseudo-heffing).
Er is alweer sprake van een regel die niet in overeenstemming met de heffingssystematiek en met de begrippen van de Wet is en het kan met succes zich kwalificeren juist in strijd daarmee. In deze systematiek is geregeld dat een loonbestanddeel ofwel als loon, ofwel als eindheffingsbestanddeel wordt belast. Nadat het loonbestanddeel de poort van het reguliere belastingregime van de
werknemer heeft verlaten, verlaat het ook de loonsfeer. Er is geen grondslag meer voor een heffing bij de werkgever. Het pseudo-eindheffingsloon vormt geen loon voor de IB, ondanks de wetgever een naar behoren plek hieraan wilde bevestigen, in de bepalingen van art. 10, lid 5 van de Wet. Deze handelwijze is aanvankelijk geïmplementeerd om de invoering van regelingen voor vervroegde uittredingen te ontmoedigen, namelijk om het vervroegd stoppen met werken bij ouderen te
27 hetzelfde loonbestanddeel waarover de belastingplichtige werknemer loonbelasting betaalt.
Vervolgens is deze methodiek van de pseudo-heffing ook gebruikt in het kader van wettelijke maatregelen tegen excessieve beloningsbestanddelen, zoals voor de excessieve vertrekvergoedingen (art. 32bb van de Wet). De regeling is betrekkelijk complex en wordt hieronder verfijnd.
4.3 Art. 32bb van de Wet- het aanwakkeren van de verdwazing
Het kabinetsbeleid is aangezet door “de maatschappelijke onvrede ten aanzien van excessieve
beloningen” (Kamerstukken II 2007/08, 31 459, nr. 3) Er werd destijds door middel van de Corporate Governace Code (Nederlandse Corporate Governance Code 2008, Stcrt. 2009, 18499) al geprobeerd het beloningsbeleid te reguleren in die zin dat een ontslagvergoeding voor een werknemer in beginsel niet meer dan eenmaal het vaste jaarsalaris mocht bedragen. Deze procedure deugde blijkbaar niet genoeg in het geval waarin een vertrekvergoeding als excessief wordt beschouwd, waardoor de wetgever de bepalingen van art.32bb heeft geïntroduceerd.
Zoals eerder aangegeven waren deze bepalingen gericht op het bewerkstellingen van een
gedragswijziging, namelijk het kortwieken van het verstrekken van excessieve vertrekvergoedingen door de werkgevers aan werknemers.
Het instrumentalisme slaat alweer toe. Dit is een van de oorzaken van de complexiteit van het fiscale stelsel. Het inzetten van de belastingwet om verschillende nevendoeleinden te behalen zorgt namelijk voor steeds specifiekere regels (p. 5 bijlage bij Kamerstukken II 2010/11, 34 270), maar kan ook tot afwijkingen in de wetgeving leiden zodra het bos door de bomen niet meer zichtbaar is.
Aan het begin van dit proefschrift vroeg ik me af of het principe van de rechtszekerheid niet in twijfel wordt getrokken door het soms stotteren van de wetgever. Bij dit fenomeen van instrumentalisme wegen de beleidsdoelstellingen zwaarder dan de beginselen van het belastingrecht. Terwijl de rechtsgevolgen van handelingen voorspelbaar moeten zijn zodat duidelijk is welke gedragingen belastbaar zijn, brengt dergelijke politieke aanpak verwarring of wordt juist de heffingssystematiek, door zodanige strategie, genegeerd.
En ja wel, de wetgever heeft de vrijheid om de wetgeving naar zijn eigen wensen vorm te geven en hij mag in de wet voor bepaalde situaties afwijken van de algemene uitgangspunten van de wet (HR 29 januari 2016, ECLI:NL:HR:2016:121), maar de wetgever moet de wetgeving laten passen binnen het systeem van de wet. Anders is het gevolg het aanhouden van een rommelig en deels effectief stelsel, waarin misschien bepaalde doelstellingen bereikt zijn, maar wel in het nadeel van een goed gestructureerde en een in zijn geheel toepasbare samenstelling van de wet.
28 Het resulteert misschien in het ontmoedigen van het verstrekken van excessieve vertrekvergoedingen, maar ook in het ontstaan van veel bezwaren betreft de functionaliteit van de pseudo-heffing in relatie met andere regels en begrippen van de wet; in casu gaat het om de toepasbaarheid van de bepalingen van art. 32bb van de Wet in verband met het art. 10-loonbegrip en het hanteren van de 30%- regeling. Het effect is vaak onzeker en de maatregel gaat generiek werken, zonder alle interacties van alle rechtswaarden in ogenschouw te nemen.
Zoals aangegeven in de Kamerstukken II 2016/17, 34 550 IX, nr. 5 komt het excessieve karakter bij vertrekvergoedingen tot uitdrukking in de verhouding tussen de hoogte van de vertrekvergoeding en het jaarloon. Voor zover een vertrekvergoeding hoger is dan het toetsloon is hierover de pseudo-heffing van 75% verschuldigd (art.32bb, lid 1 van de Wet); de regel is alleen van kracht als het toetsloon meer bedraagt dan Euro 551.000 (2019; art.32bb, lid 2 van de Wet). Dit grensbedrag is vastgesteld op basis van de maatschappelijke opvattingen met betrekking tot het onderscheid tussen een excessieve beloning en een normale beloning. De keuze voor dit bedrag als absolute grens voor de toepasselijkheid van de regeling lijkt willekeurig want het wordt niet inhoudelijk onderbouwd (J. Krijgsman, Strafheffing over excessieve vertrekvergoedingen).
Het begrip “excessief” wordt ook niet gedefinieerd zodat er per geval beoordeeld zal moeten worden, middels een berekening op mathematische wijze (art. 32bb, lid 4 van de Wet). Daardoor is het artikel lastig en gewaagd vanuit het oogpunt van het ontbreken van een objectieve en redelijke
rechtvaardigingsgrond betreft het excessieve karakter van de beloning.
Naar mijn mening is het artikel 32bb van de Wet niet meer dan een berekening, een kwantitatieve afbakening van de vertrekvergoedingen wiens manipulatief resultaat de pseudo-belasting
rechtvaardigt. De wetgever richtte zich volledig op het vinden van een formule, op zo'n manier dat de pseudo-eindheffing niet eenvoudig zou kunnen worden ontgaan.
Afgezien de klemmende kritiek daarop in de literatuur (G.J.B. Dietvorst & B. Starink, Aanpak excessieve pensioenen en vertrekvergoedingen: effectief of symboliek?,
J. Krijgsman, Strafheffing over excessieve vertrekvergoedingen) heeft de wetgever daarbovenop het aansluiten van het artikel bij de relevante, zelfs elementaire begrippen nagelaten. Het gevolg van deze keuze is dat een talrijk aantal subjectieve interpretaties ontstaan is inzake de grondslagen en rijkwijde van de opvattingen die worden gebruikt als essentiële elementen in de betreffende bepalingen.
Art. 32bb lid 1 van de wet luidt:
“In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, wordt een door een inhoudingsplichtige aan een werknemer toegekende vertrekvergoeding als bedoeld in het vierde lid
29 voor zover die vergoeding meer bedraagt dan het toetsloon, bedoeld in het derde lid, van de
werknemer, aangemerkt als loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast naar een tarief van 75%.”
De hoofdregel voor de berekening van het toetsloon is het loon in het tweede kalenderjaar
voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd. Indien het toetsloon meer bedraagt dan de ondergrens bepaald in het artikel 32bb, zijn diens voorschriften van toepassing en vindt vervolgens pseudo-heffing plaats over het excessieve deel van de vertrekvergoeding. Terugkeren naar het eerdere voorbeeld betreft de werknemer die per 31 december 2011 ontslagen was:
o Regulier loon 2009 (t-2): EUR 600.000 (waarin de 30%-regeling vergoeding inbegrepen is) o Regulier loon 2010 (t-1): EUR 650.000 (waarin de 30%-regeling vergoeding inbegrepen is) o Regulier loon 2011 (t): EUR 700.000 (waarin de 30%-regeling vergoeding inbegrepen is)
o Bonus in 2011: EUR 200.000 (incidentele beloning; telt niet mee bij de grondslag van 30%-regeling vergoeding)
o Ontslagvergoeding in 2011: EUR 600.000 (loon uit vroegere dienstbetrekking; telt niet mee bij de grondslag van 30%-regeling vergoeding; daarop is de 30%-regeling niet van toepassing)
Toetsloon: EUR 600.000 o.g.v. art.32bb, lid.3, onderdeel a van de Wet
De fictieve vertrekvergoeding: EUR 950.000 (de som tussen a en b, zie hieronder) op grond van art.32bb, lid.4 van de Wet
Excessieve vertrekvergoeding:
EUR 950.000 -/- EUR 600.000 = EUR 350.000 (de fictieve vertrekvergoeding minus de daadwerkelijk verstrekte ontslagvergoeding/ vertrekvergoeding)
Pseudo-eindheffing:
EUR 262.500 (EUR 350.000 * 75%) op grond van art.32bb, lid 1 van de Wet.
Omvat de fictieve vertrekvergoeding alle vaste en variabele beloningsbestanddelen genoten tijdens de laatste twee jaar van het dienstverband en de jaren daarna? Het antwoord is bevestigend gegeven in de literatuur (J. Krijgsman, Strafheffing over excessieve vertrekvergoedingen), “ook reguliere
salarisstijgingen worden meegeteld bij het berekenen van de vertrekvergoeding”.
De formule werkt bovendien zo uit dat een salarisstijging in het jaar t – 1 tweemaal wordt
30 jaarloon in het jaar t en het jaarloon van het jaar t – 2. Dezelfde salarisstijging zal wederom worden meegenomen in het tweede onderdeel van de formule waarin het verschil tussen het jaarloon in het jaar t – 1 en het jaarloon van het jaar t – 2 tot uitdrukking komt. Het gevolg is dat de fictieve
vertrekvergoeding hoger uit komt dan de verstrekte vertrekvergoeding in geval van een salarisstijging in het jaar t – 1.
Een ander gevolg van deze fictieve vertrekvergoeding is dat de pseudo-eindheffing ook van toepassing kan zijn als de werknemer in het jaar van vertrek of het jaar daarvoor een bonus heeft ontvangen en vervolgens, door bijvoorbeeld een vrijwillig vertrek, geen vertrekvergoeding ontvangt in het kader van de beëindiging van zijn dienstbetrekking (G.J.B. Dietvorst & B. Starink, Aanpak excessieve pensioenen en vertrekvergoedingen: effectief of symboliek?;
J. Krijgsman, Strafheffing over excessieve vertrekvergoedingen;F.M. Werger, Het loonbegrip; zelfs bij de Belastingdienst lijkt het spoor bijster).
Later is deze calculatie door de rechtspraak ook bekrachtigd (Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden/
ECLI:NL:GHARL:2017:8189) zonder tegenspraak vanuit de wetgeverskant.
De vraag blijft echter of een dergelijke opzet wel de opbouw van de salaris genoeg benadrukt. De focus in de wetsartikel zit tamelijk op fictieve elementen, op getalsmatige normen en de aard en de omvang van het loon werden verlaten in de wijde sfeer van het art.10 van de Wet, hetgeen brengt ons terug, in de vicieuze cirkel van de vraag over het loonbegrip, met name in dit geval, het toetsloon-begrip.
4.4 Analyse van de beschouwingen op de “32bb-zaak”
Een bijzondere stimulans van mijn dwarse blik op de onderwerpen van dit proefschrift is uitgelokt door het artikel van dhr. Th.J.M. van Schendel, namelijk “Het loonbegrip in de WKR en in de
strafheffingen” waarin de auteur een kritische mening uitte in een zogenaamde “32bb-zaak”. Het gaat
om een door het Hof Arnhem-Leeuwarden berechte casus, waarbij het oordeel dat voor de berekening van een excessieve vertrekvergoeding het loonbegrip van art. 10, lid 1 van de Wet de heffingsgrondslag is.
In het geschil was of het gehanteerde loonbegrip inclusief óf exclusief de vrije 30%-vergoeding was, een dilemma dat vermenigvuldigd was met het effect van de met ingang van 1 januari 2011
ingevoerde werkkostenregeling. De werkgever paste deze regeling met ingang van 2011 toe en in hetzelfde jaar werd de dienstbetrekking, met een ingekomen werknemer die gebruik maakte van de 30%-regeling, beëindigd.
