De verhouding tussen de Schumackerdoctrine en de doorwerking
van de gebruikelijkloonregeling in de inkomenseis van artikel 7.8
lid 6 Wet Inkomstenbelasting 2001.
2016
Masterscriptie Fiscaal Recht Track: Nederlands Belastingrecht Eerste begeleider: mr. W. Nijssen
Tweede begeleider: mr. dr. S.J. Mol-Verver Student: Wilfred de Graaf
Aantal woorden: 11759 Inleverdatum: 29 juli 2016
Abstract
In het arrest HvJ Schumacker is bepaald dat uit art.45 VWEU volgt dat een werkstaat in beginsel geen rekening hoeft te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van een buitenlandse
belastingplichtige door het verschaffen van belastingvoordelen die rekening houden met zijn fiscale draagkracht, ook wel persoonlijke tegemoetkomingen genoemd. Zowel in het arrest HvJ Schumacker als in latere jurisprudentie van het HvJ zijn er uitzonderingen op dit beginsel geformuleerd. Deze jurisprudentie wordt ook wel aangeduid als de Schumackerdoctrine.
Om naar Nederlands recht aanspraak te kunnen maken op persoonlijke tegemoetkomingen moet voldaan zijn aan de criteria van art.7.8 Wet IB 2001. De voornaamste hiervan is de inkomenseis van art.7.8 lid 6 Wet IB 2001. Deze eis houdt in dat een buitenlandse belastingplichtige een
tellerinkomen, zoals gedefinieerd in art.7.8 lid 7, tweede volzin Wet IB 2001, moet verwerven wat gelijk is aan tenminste 90% van het noemerinkomen, zoals gedefinieerd in art.7.8 lid 7, eerste volzin Wet IB 2001.
Naar Nederlands recht werkt de gebruikelijkloonregeling door in de vaststelling van het teller- en noemerinkomen. Het is echter de vraag of deze doorwerking in voorkomende situaties strijd kan veroorzaken met Europees recht, in het bijzonder de Schumackerdoctrine. Aan de hand van de analyse van zes casusposities wordt geïllustreerd dat de doorwerking van de gebruikelijkloonregeling in de vaststelling van het teller- of noemerinkomen in sommige situaties tot strijd met de
Schumackerdoctrine kan leiden. Er zijn echter ook casus waarbij dezelfde doorwerking juist strijd met de Schumackerdoctrine kan voorkomen. Dit laatste pleit ervoor geen bepaling in art.7.8 Wet IB 2001 op te nemen die doorwerking van de gebruikelijkloonregeling in de inkomenseis van art.7.8 lid 6 Wet IB 2001 geheel tegenhoudt. Het zou beter zijn de inkomenseis van art.7.8 lid 6 Wet IB 2001 te laten vervallen en daarvoor in de plaats een bepaling te introduceren die een buitenlandse
belastingplichtige een recht op persoonlijke tegemoetkomingen verschaft indien en voor zover een dergelijk recht niet in de woonstaat kan worden geëffectueerd. Dit is in overeenstemming met de huidige stand van de Schumackerdoctrine. Daarnaast komt het de eenvoud van de rechtstoepassing ten goede, omdat allerlei problematiek met betrekking tot de doorwerking van nationaalrechtelijke ficties in de inkomenseis van art.7.8 lid 6 Wet IB 2001 voorkomen wordt.
1
Inhoud
Introductie ... 2
Hoofdstuk 1: De heffingsbevoegdheid van Nederland ten aanzien van gebruikelijk loon bij een in België of Frankrijk woonachtige buitenlandse belastingplichtige ……….5
1.1 Het nationaalrechtelijke kader ... 5
1.2 Het belastingverdrag tussen Nederland en België uit 2001 ... 5
1.3 Het belastingverdrag tussen Nederland en Frankrijk uit 1973. ... 6
Hoofdstuk 2: De kwalificerende buitenlandse belastingplichtige ex art. 7.8 Wet IB 2001………..….8
2.1 Achtergrond en hoofdlijnen van art. 7.8 Wet IB 2001 ... 8
2.2 De inkomenseis van art. 7.8 lid 6 Wet IB 2001 ... 9
2.3 De doorwerking van de gebruikelijkloonregeling in de inkomenseis van art. 7.8 lid 6 Wet IB 2001 ... 10
2.4 De overige twee eisen van art. 7.8 lid 6 Wet IB 2001 ... 11
2.5 De persoonlijke tegemoetkomingen ... 12
2.6 De delegatiebepaling van art. 7.8 lid 8 Wet IB 2001 ... 14
Hoofdstuk 3: De huidige stand van de Schumackerdoctrine……….. ... 15
3.1. De jurisprudentie van het HvJ ... 15
3.2 Samenvatting ... 18
Hoofdstuk 4: De doorwerking van de gebruikelijkloonregeling in de inkomenseis van art. 7.8 lid 6 Wet IB 2001 voor een in België woonachtige buitenlandse belastingplichtige ... 20
4.1 Een in België gevestigde vennootschap ... 20
4.2 Een in Nederland gevestigde vennootschap ... 21
4.3 Afsluitende opmerkingen ... 22
Hoofdstuk 5: De doorwerking van de gebruikelijkloonregeling in de inkomenseis van art. 7.8 lid 6 Wet IB 2001 voor een in Frankrijk woonachtige buitenlandse belastingplichtige ... 23
5.1 Een in Nederland gevestigde vennootschap ... 23
5.2 Afsluitende opmerkingen ... 24 Hoofdstuk 6: Conclusie ... 25 Hoofdstuk 7: Aanbevelingen ... 27 Literatuurlijst ... 29 Artikelen ... 29 Juridische vakseries ... 29 Europese jurisprudentie ... 30 Nederlandse jurisprudentie ... 30 Kamerstukken ... 30
2
Introductie
Indien een belastingplichtige zowel belastbaar inkomen geniet in de lidstaat van de EU waar hij woonachtig is (hierna: woonstaat) als in een andere lidstaat (hierna: werkstaat), zijn beide staten in principe in de gelegenheid om hem belastingvoordelen te verschaffen die rekening houden met zijn fiscale draagkracht (hierna: persoonlijke tegemoetkomingen). De vraag kan opkomen of Europees recht van invloed is op de beantwoording van de vraag welke lidstaat gehouden is deze belastingvoordelen te verschaffen. In het arrest Schumacker (HvJ EU 14 februari 1995, C-279/93) is hierop ingegaan. Het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) gaf een zodanige uitleg aan art. 45 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VWEU) dat lidstaten in beginsel geen rekening hoeven te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van buitenlandse belastingplichtigen door middel van het verschaffen van persoonlijke tegemoetkomingen. Dit is echter anders indien de buitenlandse belastingplichtige zijn inkomen ‘geheel of nagenoeg geheel’ in de werkstaat verwerft en hij tevens in de woonstaat geen inkomsten van betekenis geniet, zodat deze geen rekening kan houden met zijn persoonlijke en gezinssituatie. Het niet verlenen van persoonlijke
tegemoetkomingen leidt dan tot discriminatie van niet-ingezetenen door de werkstaat, waarvoor geen rechtvaardigingsgrond bestaat. Het HvJ benoemt hierbij uitdrukkelijk dat er voor de werkstaat geen administratieve beletselen zijn om rekening te houden met de
persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige, aangezien Richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 voldoende mogelijkheden biedt om de noodzakelijke
gegevens te verkrijgen.
Het criterium dat een buitenlandse belastingplichtige zijn inkomen ‘geheel of nagenoeg geheel’ in de werkstaat moet verwerven om daar aanspraak te kunnen maken op persoonlijke tegemoetkomingen, wordt doorgaans aangeduid als de inkomenseis uit het arrest Schumacker. Deze inkomenseis vormt de basis voor art. 7.8 lid 6 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), waarin ook een inkomenseis is geformuleerd. Deze laatste eis komt er in het kort op neer dat het wereldinkomen van de buitenlandse belastingplichtige voor ten minste 90% in Nederland onderworpen moet zijn aan loonbelasting of inkomstenbelasting. Deze eis is de belangrijkste voorwaarde voor een buitenlandse belastingplichtige om op basis van art. 7.8 Wet IB 2001 aanspraak te kunnen maken op persoonlijke tegemoetkomingen in
Nederland. Aangezien inkomen alleen in Nederland onderworpen kan zijn aan loonbelasting of inkomstenbelasting indien Nederland over dat inkomen mag heffen, is het van belang om voor ieder inkomensbestanddeel na te gaan of het op grond van regelingen ter voorkoming van dubbele belasting, in het bijzonder bilaterale belastingverdragen, aan Nederland ter heffing is toegewezen.1 Het valt op dat de inkomenseis uit het arrest Schumacker niet rept
over het heffingsrecht van de werkstaat; in zoverre bestaat er dus een discrepantie tussen de twee inkomenseisen. Daarnaast zijn er na het arrest Schumacker diverse arresten van het HvJ gewezen die de criteria uit het arrest Schumacker verder invullen of nuanceren, zoals de arresten Gschwind (HvJ EU 14 september 1999, C-391/97), Renneberg (HvJ EU 16 oktober 2008, C-527/06) en Commissie v. Estland (HvJ EU 10 mei 2012, C-39/10). Hierdoor is de zogenoemde Schumackerdoctrine ontstaan. Men kan zich afvragen of de inkomenseis van art. 7.8 lid 6 Wet IB 2001 nog wel in overeenstemming is met deze doctrine. Pötgens meent dat deze doctrine, naar de huidige stand van de jurisprudentie, eerder tot het toekennen van persoonlijke tegemoetkomingen leidt dan dat de inkomenseis van art. 7.8 lid 6 Wet IB 2001
1 Dit blijkt nog eens expliciet uit de frase “voor zover dat inkomen op grond van regelingen ter
voorkoming van dubbele belasting aan Nederland ter heffing is toegewezen” in art. 7.8 lid 7, tweede volzin Wet IB 2001. Ook zonder deze toevoeging zou het echter al uit art. 7.8 lid 6 Wet IB 2001 kunnen worden afgeleid.
3
dat doet. Hij pleit er dus voor om het toepassingsbereik van art. 7.8 Wet IB 2001 te vergroten.2
Waar Pötgens de Europeesrechtelijke houdbaarheid van de inkomenseis van art. 7.8 lid 6 Wet IB 2001 direct toetst aan de jurisprudentie van het HvJ, wordt in deze scriptie voor een andere invalshoek gekozen. Het onderwerp van deze scriptie is namelijk de verhouding tussen de Schumackerdoctrine en de doorwerking van de gebruikelijkloonregeling in de inkomenseis van art. 7.8 lid 6 Wet IB 2001. Er wordt onderzocht of deze doorwerking tot de conclusie kan leiden dat de inkomenseis van art. 7.8 lid 6 Wet IB 2001 niet (meer) in overeenstemming is met de Schumackerdoctrine. Dit laatste zou namelijk een aanvullende onderbouwing verschaffen voor de stelling van Pötgens dat art. 7.8 lid 6 Wet IB 2001 aanpassing behoeft.
Het onderwerp en de probleemstelling zoals die hiervoor beschreven zijn, leiden tot de volgende onderzoeksvraag:
In hoeverre komt de doorwerking van de gebruikelijkloonregeling in de inkomenseis van art. 7.8 lid 6 Wet IB 2001 in strijd met de Schumackerdoctrine?
Deze onderzoeksvraag zal worden behandeld aan de hand van vijf deelvragen. De eerste drie deelvragen zijn beschrijvend van aard. Deelvraag 1 luidt: ‘In hoeverre mag Nederland heffen over gebruikelijk loon bij een buitenlandse belastingplichtige die in België of in Frankrijk woont?’ Uit de beantwoording van deze vraag in hoofdstuk 1 blijkt dat Nederland nooit mag heffen over gebruikelijk loon bij een in Frankrijk woonachtige buitenlandse
belastingplichtige, terwijl dit wel is toegestaan bij een in België woonachtige buitenlandse belastingplichtige. Dit verschil vormt de motivering van mijn keuze om me bij de
beantwoording van de onderzoeksvraag te beperken tot buitenlandse belastingplichtigen die in België of Frankrijk wonen. Zo kan namelijk worden onderzocht of de heffingsbevoegdheid van Nederland ten aanzien van gebruikelijk loon bij een buitenlandse belastingplichtige van invloed is op een eventuele strijdigheid van de doorwerking van de gebruikelijkloonregeling in de inkomenseis van art. 7.8 lid 6 Wet IB 2001 met de Schumackerdoctrine.
Deelvraag 2 luidt: ‘Hoe is de regeling voor de kwalificerende buitenlandse belastingplichtige ex art. 7.8 Wet IB 2001 geregeld?’ Bij de beantwoording van deze vraag zal met name aandacht worden gegeven aan de inkomenseis van art. 7.8 lid 6 Wet IB 2001. In hoofdstuk 3 wordt antwoord gegeven op de derde deelvraag: ‘Wat is de huidige stand van de
Schumackerdoctrine?’ Hierbij analyseer ik de arresten van het HvJ met betrekking tot het recht van buitenlandse belastingplichtigen op persoonlijke tegemoetkomingen in de werkstaat. Met behulp van deze analyse geef ik mijn eigen interpretatie van de huidige stand van de Schumackerdoctrine.
De laatste twee deelvragen zijn casuïstisch van aard. In hoofdstuk 4 wordt deelvraag 4 behandeld: ‘In hoeverre komt de doorwerking van de gebruikelijkloonregeling in de inkomenseis van art. 7.8 lid 6 Wet IB 2001 voor een in België woonachtige buitenlandse belastingplichtige in strijd met de Schumackerdoctrine?’ Hiertoe worden vier casus
geanalyseerd, waarbij zowel situaties met een in België gevestigde vennootschap als situaties met een in Nederland gevestigde vennootschap aan bod komen. Deelvraag 5 luidt: ‘In
hoeverre komt de doorwerking van de gebruikelijkloonregeling in de inkomenseis van art. 7.8
2 Pötgens, F.P.G, Van een kiezende naar een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige, WFR
4
lid 6 Wet IB 2001 voor een in Frankrijk woonachtige buitenlandse belastingplichtige in strijd met de Schumackerdoctrine?’ Als gevolg van het feit dat Nederland niet mag heffen over gebruikelijk loon bij een in Frankrijk woonachtige buitenlandse belastingplichtige, blijkt dat niet altijd aan de beantwoording van deze vraag kan worden toegekomen.
Met behulp van de antwoorden op de deelvragen, kan ik in de conclusie een antwoord geven op de onderzoeksvraag. Hieruit komt naar voren dat er zich voor een in België woonachtige buitenlandse belastingplichtige zowel situaties kunnen voordoen waarin de doorwerking van de gebruikelijkloonregeling in de inkomenseis van art. 7.8 lid 6 Wet IB 2001 leidt tot strijd met de Schumackerdoctrine als situaties waarin deze doorwerking juist strijd met de Schumackerdoctrine voorkomt. Hetzelfde geldt voor een in Frankrijk woonachtige
buitenlandse belastingplichtige, zij het dat niet altijd aan de doorwerkingsproblematiek kan worden toegekomen.
Om art. 7.8 Wet IB 2001 in overeenstemming te brengen de Schumackerdoctrine stel ik voor de inkomenseis van art. 7.8 lid 6 Wet IB 2001 te laten vervallen en daarvoor in de plaats een bepaling te introduceren die een buitenlandse belastingplichtige recht op persoonlijke tegemoetkomingen verschaft, indien en voor zover hij deze in zijn woonstaat niet kan effectueren.
5
Hoofdstuk 1
1.1 Het nationaalrechtelijke kader
Ingevolge art. 7.1 aanhef en onder a jo. art. 7.2. lid 1 jo lid 2, aanhef en onder b jo. art.3.80 jo art.3.81 Wet IB 2001 jo. art. 12a Wet LB 1964 mag Nederland heffen over gebruikelijk loon bij een buitenlandse belastingplichtige. Het maakt daarbij niet uit of het een reguliere
buitenlandse belastingplichtige of een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige ex art. 7.8 Wet IB 2001 betreft. Het enige verschil tussen voornoemde categorieën buitenlandse belastingplichtigen is immers dat enkel kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen aanspraak kunnen maken op persoonlijke tegemoetkomingen. Voor het overige worden ze gelijk behandeld zodat Nederland ook bij een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige mag heffen over gebruikelijk loon.
Hoewel Nederland op basis van haar nationaalrechtelijke fiscale bepalingen mag heffen over gebruikelijk loon bij buitenlandse belastingplichtigen, kan dit heffingsrecht beperkt worden door Europees of internationaal recht. Uit art.93 jo art.94 GW volgt namelijk dat dit recht prevaleert boven nationaal recht. Uit BNB 2010/293 blijkt echter dat de
gebruikelijkloonregeling niet in strijd is met internationale verdragen, zoals het EG-verdrag of het EVRM.
Het bovenstaande laat onverlet dat internationaal belastingrecht het in sommige situaties niet toelaat dat Nederland mag heffen over gebruikelijk loon bij een buitenlandse
belastingplichtige. Dit zal per geval bepaald moeten worden, aangezien het afhankelijk is van het van toepassing zijnde bilaterale belastingverdrag. Zoals uit BNB 2003/379 blijkt, is hierbij met name van belang dat de toepassing van een nationaalrechtelijke bepaling, zoals art. 12a Wet LB 1964, nooit mag leiden tot een potentiële verschuiving in de verdeling van de
heffingsbevoegdheid tussen de verdragsluitende partijen. Dit zou namelijk neerkomen op een ongeoorloofde, eenzijdige wijziging van het belastingverdrag. Indien zich geen potentiële verschuiving in de verdeling van de heffingsbevoegdheid voordoet, moet aan de hand van de verdragstekst en de kenbare bedoeling van de verdragsluitende partijen worden bepaald of het toepassen van een nationaalrechtelijk artikel neerkomt op een uitbreiding van het
heffingsrecht door een van de verdragspartijen die de grenzen van het belastingverdrag niet te buiten gaat.
1.2 Het belastingverdrag tussen Nederland en België uit 2001
In BNB 2013/72 oordeelde de Hoge Raad dat Nederland onder het Verdrag tussen het
Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (hierna: het belastingverdrag tussen Nederland en België uit 2001) bevoegd is om te heffen over gebruikelijk loon bij een in België woonachtige buitenlandse belastingplichtige. Volgens de Hoge Raad volgt uit art. 3, lid 2 van het belastingverdrag tussen Nederland en België uit 2001 dat onder het begrip ‘beloning’ in de zin van de artikelen 15 en 16 van het belastingverdrag het in de Nederlandse fiscale wetgeving daarmee
corresponderende begrip ‘loon’ moet worden verstaan. Daaronder valt niet alleen
daadwerkelijk genoten loon, maar tevens een daarboven uitgaand gebruikelijk loon dat op basis van de fictie van art. 12a Wet LB 1964 in aanmerking wordt genomen. Daarnaast volgt expliciet uit de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting op het belastingverdrag dat het de bedoeling van beide verdragsluitende partijen is dat de gebruikelijkloonregeling onder het verdrag wordt toegepast. Hierdoor kan het toepassen van art. 12a Wet LB 1964 op een in België woonachtige buitenlandse belastingplichtige niet leiden tot een potentiële verschuiving
6
in de verdeling van de heffingsbevoegdheid van de verdragsluitende partijen noch op een andere wijze de grenzen van het belastingverdrag te buiten gaan. Met dit oordeel bevestigt de Hoge Raad de casuïstische jurisprudentie op dit punt, zoals Hof ’s-Gravenhage 25 maart 2011, nr. 09/00475, LJN BP9979, V-N 2011/31.1.2, Hof ’s-Gravenhage 6 september 2011, nr. 10/00751, LJN BT7051, V-N 2011/60.10 en Hof ’s-Hertogenbosch 21 maart 2013, nr.
12/00222, ECLI:NL:GHSHE:2013:BZ5753, V-N 2013/34.15. Ook in die zaken werd
namelijk geoordeeld dat Nederland onder het belastingverdrag tussen Nederland en België uit 2001 de gebruikelijkloonregeling mag toepassen met betrekking tot een in België
woonachtige buitenlandse belastingplichtige.
De uitspraak van de Hoge Raad in BNB 2013/72 sluit tevens aan bij de conclusie van A-G Niessen, waarin hij stelt dat de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting op het verdrag doorslaggevend zou moeten zijn. 3 Gelet op art.31 Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht is er wat hem betreft geen reden voor een andere uitleg van het
belastingverdrag tussen Nederland en België uit 2001, zodat ook hij tot de slotsom komt dat Nederland mag heffen over gebruikelijk loon ten aanzien van een in België woonachtige buitenlandse belastingplichtige. Deze opvatting vindt steun in de rechtswetenschappelijke literatuur.4
Uit het voorgaande kan worden afgeleid dat Nederland onder het belastingverdrag tussen Nederland en België uit 2001 bevoegd is om te heffen over gebruikelijk loon bij een in België woonachtige buitenlandse belastingplichtige.
1.3 Het belastingverdrag tussen Nederland en Frankrijk uit 1973.
Art. 3, lid 2 van het belastingverdrag tussen Nederland en België uit 1970 luidt hetzelfde als art. 3, lid 2 van de Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van de Franse Republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het
voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (hierna: het belastingverdrag tussen Nederland en Frankrijk uit 1973). Beide zijn namelijk gebaseerd op het OESO-modelverdrag van 1963. In BNB 2003/379 oordeelde de Hoge Raad dat Nederland onder het belastingverdrag tussen Nederland en België uit 1970 niet bevoegd was te heffen over fictief loon bij een in België woonachtige buitenlandse belastingplichtige met een aanmerkelijk belang in een Nederlandse BV. Hierbij overwoog hij dat artikel 3, paragraaf 2 er op zich ruimte voor laat om, onder de voorbehouden van die bepaling, inkomsten volgens de Nederlandse fiscaalrechtelijke bepalingen, inclusief ficties, te belasten. Dit vereist echter wel dat die inkomsten naar hun aard, zoals die wordt
3 Conclusie voor HR 9 november 2012, nr. 11/02127, LJN BW4756, BNB 2013/72.
4 Zie Albert, P.G.H., Fictieve rente en fictief salaris en de toepassing van het (nieuwe) verdrag
Nederland-België, FED 2001/411 en Pötgens, F.P.G, Nogmaals art. 15 en 16 belastingverdrag met België: inkomsten uit tegenwoordige privaatrechtelijke dienstbetrekking, MBB 2003/4. Omdat de gezamenlijke toelichting pas enige tijd ná het sluiten van het belastingverdrag is opgesteld, wordt door sommige auteurs echter betwijfeld of partijen ingevolge het Verdrag van Wenen inzake het
verdragenrecht wel gebonden zijn aan deze toelichting. Zie Engelen, F.A. & Stevens, A.J.A., De behandeling van personenvennootschappen onder het nieuwe belastingverdrag met België, MBB 2003/4. Merk op dat ook in het geval de verdragspartijen niet aan deze toelichting gebonden zijn, het nog steeds alleszins mogelijk is dat het belastingverdrag zo moet worden geïnterpreteerd dat
Nederland mag heffen over gebruikelijk loon bij een in België woonachtige buitenlandse belastingplichtige.
7
bepaald door de bron waaruit ze ontstaan, aan Nederland ter heffing zijn toegewezen. Het is echter niet toegestaan dat de wetgever door middel van wetsduidingen of ficties inkomsten die naar hun aard niet aan Nederland ter heffing zijn toegewezen, bestempelt tot inkomsten die onder een ander verdragsartikel vallen. Dit brengt immers een potentiële verschuiving in de verdeling van de heffingsbevoegdheid teweeg. Het niet daadwerkelijk ontvangen gebruikelijk loon kan later aan een in België woonachtige belastingplichtige toevloeien in de vorm van dividend of vermogenswinst. Laatstbedoelde inkomsten waren (onder het belastingverdrag tussen Nederland en België uit 1970) naar hun aard toegewezen aan België, wat ertoe leidde dat Nederland niet mocht heffen over fictief loon op basis van de gebruikelijkloonregeling. Exact eenzelfde redenering kan worden toegepast op een in Frankrijk woonachtige
buitenlandse belastingplichtige met een aanmerkelijk belang in een Nederlandse BV. Ook voor hem geldt dat niet-uitgekeerd gebruikelijk loon later aan hem kan toevloeien in de vorm van dividend of vermogenswinst en tevens is Frankrijk, ingevolge art. 10 van het
belastingverdrag tussen Nederland en Frankrijk uit 1973, (deels) bevoegd om over deze categorie inkomsten te heffen.
In BNB 2013/72 achtte de Hoge Raad Nederland bevoegd om te heffen over gebruikelijk loon bij een in België woonachtige buitenlandse belastingplichtige, (mede) omdat expliciet uit de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting op het belastingverdrag tussen Nederland en België uit 2001 blijkt dat het de bedoeling van beide verdragsluitende partijen is om de
gebruikelijkloonregeling onder het verdrag toe te passen. Voor het belastingverdrag tussen Nederland en Frankrijk uit 1973 geldt echter dat een dergelijke bedoeling nergens uit blijkt. Hieruit kan worden afgeleid dat de gebruikelijkloonregeling niet mag worden toegepast onder het belastingverdrag tussen Nederland en Frankrijk uit 1973. Daarnaast werd in Rb. Zeeland-West-Brabant 24 augustus 2015, nr.13/2913, ECLI:NL:RBZWB:2015:5635, V-N
2015/55.3.2. geoordeeld dat Nederland onder het belastingverdrag Nederland-Polen niet mag heffen over fictief loon, omdat het Polen tijdens de verdragsonderhandelingen niet expliciet geïnformeerd heeft over de gebruikelijkloonregeling. Aangezien Nederland Frankrijk niet heeft geïnformeerd over deze regeling tijdens de verdragsonderhandelingen (art. 12a Wet LB 1964 bestond toen nog niet!), ondersteunt ook dit feit de stelling dat de
gebruikelijkloonregeling niet mag worden toegepast onder het belastingverdrag tussen Nederland en Frankrijk uit 1973. Dit is ook in lijn met de aantekening van Albert bij BNB 2013/72, die opmerkt dat uit BNB 2003/379 kan worden afgeleid dat de
gebruikelijkloonregeling nooit kan worden toegepast onder verdragen die zijn gesloten voordat deze regeling is ingevoerd.5
Al met al kan worden geconcludeerd dat Nederland onder het belastingverdrag tussen
Nederland en Frankrijk uit 1973 niet bevoegd is om te heffen over gebruikelijk loon bij een in Frankrijk woonachtige buitenlandse belastingplichtige.
5 Albert, P.G.H., Aantekening bij HR 9 november 2012, nr.11/02127, LJN BW4756 (BNB 2013/72),
8
Hoofdstuk 2
2.1 Achtergrond en hoofdlijnen van art. 7.8 Wet IB 2001
Per 1 januari 2015 is met art. 7.8 Wet IB 2001 de regeling voor de kwalificerende
buitenlandse belastingplichtige geïntroduceerd. Deze regeling vormt de vervanging van het keuzerecht van het voormalige art.2.5 Wet IB 2001. Ingevolge dit keuzerecht kon een buitenlandse belastingplichtige opteren voor de behandeling als binnenlands
belastingplichtige, wat tot gevolg had dat hij over zijn wereldinkomen belast werd. Met name Europeesrechtelijke jurisprudentie zorgde ervoor dat deze regeling uiteindelijk onhoudbaar werd geacht, zodat hij werd vervangen door art. 7.8 Wet IB 2001.6
Alvorens art. 7.8 Wet IB 2001 te bespreken, zal kort worden ingegaan op de achtergrond van zowel dit artikel als het voormalige art.2.5 Wet IB 2001, die gelegen is in het vrij verkeer van werknemers ex art. 45 VWEU. Door middel van de Schumackerdoctrine, die in hoofdstuk 3 uitgebreider aan bod komt, heeft het HvJ uitgelegd onder welke voorwaarden art. 45 VWEU van de werkstaat vereist dat een buitenlandse belastingplichtige aanspraak kan maken op persoonlijke tegemoetkomingen. Zowel art. 7.8 Wet IB 2001 als het voormalige art.2.5 Wet IB 2001 tracht de Nederlandse fiscale wetgeving in overeenstemming te brengen met deze door het HvJ geformuleerde voorwaarden, waarvan de inkomenseis uit het arrest Schumacker de voornaamste is.
De regeling van art. 7.8 Wet IB 2001 komt er in hoofdlijnen op neer dat een buitenlandse belastingplichtige die aan bepaalde voorwaarden voldoet, zoals het voldoen aan een
inkomenseis en het vallen binnen een bepaalde personele reikwijdte, aanspraak kan maken op dezelfde persoonlijke tegemoetkomingen als een binnenlands belastingplichtige. Zodra een buitenlandse belastingplichtige voldoet aan de bij art. 7.8 Wet IB 2001 gestelde voorwaarden, is hij niet meer een reguliere buitenlandse belastingplichtige, maar een zogenaamde
kwalificerende buitenlandse belastingplichtige. De voorheen bestaande keuzemogelijkheid van art.2.5 Wet IB 2001 voor de buitenlandse belastingplichtige is dus afgeschaft. De tweede essentiële wijziging ten opzichte van het voormalige art.2.5 Wet IB 2001 is dat een
kwalificerende buitenlandse belastingplichtige niet meer belast wordt over zijn wereldinkomen, maar enkel over zijn Nederlands inkomen.
6 In het arrest Gielen (HvJ EU 18 maart 2010, C-440/08) kon de belastingplichtige enkel discriminatie
voorkomen door te opteren ex (voormalig) art. 2.5 Wet IB 2001. Het HvJ oordeelde dat dit onrechtmatig was, daar uit art. 49 VWEU (vrijheid van vestiging) volgde dat een regeling
onvoorwaardelijk non-discriminatoir moet zijn. Een optie mocht dus geen voorwaarde zijn voor een gelijke behandeling. Voor verdere (mogelijke) strijdigheden met Europees recht, zie: Pötgens, F.P.G, Van een kiezende naar een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige, WFR 2013/1348, De Vries, H., Wijziging van de keuzeregeling van art.2.5 Wet IB 2001 hard nodig!, WFR 2009/996 en Albregtse, D.A., Europeesrechtelijke houdbaarheid van de keuzeregeling, in: Cursus Belastingrecht
9
2.2 De inkomenseis van art. 7.8 lid 6 Wet IB 2001
De kwalificerend buitenlandse belastingplichtige wordt gedefinieerd in art. 7.8 lid 6 jo. lid 7 Wet IB
2001:
‘6. Een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is een persoon die als
inwoner van een andere lidstaat van de Europese Unie, een andere staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte, Zwitserland of de BES eilanden in de belastingheffing van die andere lidstaat of staat of op de BES eilanden wordt betrokken en:
a. van wie het inkomen geheel of nagenoeg geheel in Nederland is onderworpen aan de loonbelasting of inkomstenbelasting, of
b. van wie het inkomen tezamen met dat van een belastingplichtige die als zijn partner zou worden aangemerkt indien beide personen binnenlandse
belastingplichtigen zouden zijn, geheel of nagenoeg geheel in Nederland is onderworpen aan de loonbelasting en inkomstenbelasting,
onder de voorwaarde dat de belastingplichtige een inkomensverklaring van de belastingautoriteit van zijn woonland verstrekt. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen eisen worden gesteld aan de inhoud en de vormgeving van de
inkomensverklaring en kunnen regels worden gesteld op grond waarvan om doelmatigheidsredenen de verklaring achterwege kan blijven.
7. Voor de toepassing van het zesde lid wordt onder het inkomen van de buitenlandse belastingplichtige verstaan het volgens de regels voor binnenlands
belastingplichtigen berekende verzamelinkomen, bedoeld in artikel 2.18, van die belastingplichtige, verminderd met de daarin begrepen negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen, negatieve persoonsgebonden aftrek en belastbare inkomsten uit eigen woning en vermeerderd met de daarin begrepen uitgaven voor
inkomensvoorzieningen, persoonsgebonden aftrek en aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld, waarbij voor het bepalen van het voordeel uit sparen en beleggen wordt uitgegaan van de grondslag sparen en beleggen vermeerderd met het heffingsvrije vermogen. Het inkomen dat in Nederland is onderworpen aan de loonbelasting of inkomstenbelasting, bedoeld in het zesde lid, is het zonder de toepassing van dit artikel bepaalde gezamenlijke bedrag van het inkomen uit werk en woning in Nederland, het inkomen uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap en het belastbare inkomen uit sparen en beleggen in Nederland, voor zover dat inkomen op grond van regelingen ter voorkoming van dubbele belasting aan Nederland ter heffing is toegewezen, verminderd met de daarin begrepen negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen, negatieve persoonsgebonden aftrek en belastbare inkomsten uit eigen woning en vermeerderd met de daarin begrepen aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld.’
De inkomenseis van art. 7.8 lid 6 Wet IB 2001 is vervat in sub a en sub b van dat lid. Het begrip ‘geheel of nagenoeg geheel’ moet volgens de Memorie van Toelichting worden
uitgelegd als 90% of meer.7 Om vast te stellen of aan de inkomenseis van art. 7.8 lid 6 Wet IB 2001 is voldaan, moeten de volgende inkomens met elkaar worden vergeleken: het gehele inkomen (hierna: noemerinkomen) en het inkomen dat in Nederland onderworpen is aan loonbelasting of inkomstenbelasting (hierna: tellerinkomen). Beide inkomensbegrippen worden in art. 7.8 lid 7 Wet IB 2001 uitgewerkt.
10
Het uitgangspunt voor het vaststellen van het noemerinkomen is het verzamelinkomen, bedoeld in art. 2.18 Wet IB 2001, bestaande uit het inkomen uit werk en woning, het inkomen uit aanmerkelijk belang en het belastbare inkomen uit sparen en beleggen. Op dit
verzamelinkomen wordt een aantal correcties toegepast waarmee in feite wordt getracht het ‘bruto’ wereldinkomen vast te stellen. Zo worden posten die hebben geleid tot een
vermeerdering van het inkomen uit werk en woning, het inkomen uit aanmerkelijk belang of het belastbare inkomen uit sparen en beleggen (zoals negatieve uitgaven voor
inkomensvoorzieningen, negatieve persoonsgebonden aftrek en belastbare inkomsten uit eigen woning) in mindering gebracht op het verzamelinkomen. Daarnaast dienen posten die in aftrek worden gebracht om te komen tot het inkomen uit werk en woning, het inkomen uit aanmerkelijk belang dan wel het belastbare inkomen uit sparen en beleggen (zoals uitgaven voor inkomensvoorzieningen, persoonsgebonden aftrek en aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld) te worden opgeteld bij het verzamelinkomen. Ook de verhoging van de grondslag sparen en verleggen met het heffingsvrije vermogen (zie einde eerste volzin van art. 7.8 lid 7 Wet IB 2001) voor de bepaling van het voordeel uit sparen en beleggen, moet
worden gezien in het licht van streven om het ‘bruto’ wereldinkomen te bepalen. Anders gezegd: het ‘feitelijk inkomen’ en niet het ‘juridisch inkomen’ is bepalend voor de vaststelling van het wereldinkomen.
Het uitgangspunt bij de vaststelling van het tellerinkomen is het Nederlands inkomen van een reguliere buitenlandse belastingplichtige ex art. 7.1 Wet IB 2001, indien en voor zover dat inkomen op grond van regelingen ter voorkoming van dubbele belasting aan Nederland ter heffing is toegewezen. Vervolgens worden enkele correcties toegepast. Net zoals in
bovenstaande alinea, wordt immers ook hier gestreefd naar het vaststellen van een ‘bruto’ (Nederlands) inkomen. Daartoe wordt het inkomen ex art. 7.1 Wet IB 2001 verminderd met de daarin begrepen negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen, negatieve
persoonsgebonden aftrek en de belastbare inkomsten uit werk en woning. Het wordt verder enkel vermeerderd met de aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld. De uitgaven voor inkomensvoorzieningen en de persoonsgebonden aftrek worden er niet bij opgeteld. Dit vindt zijn oorzaak in het feit dat een reguliere buitenlandse belastingplichtige daarop
gewoonlijk evenmin aanspraak kan maken. Het feit dat de grondslag sparen en beleggen voor de vaststelling van het tellerinkomen niet wordt verhoogd met het heffingsvrije vermogen is gebaseerd op eenzelfde redenering.
Opvallend is dat voor het tellerinkomen het vereiste geldt dat het inkomen op grond van regelingen ter voorkoming van dubbele belasting aan Nederland moet zijn toegewezen, terwijl een dergelijke eis ontbreekt bij de bepaling van het noemerinkomen. Dit heeft tot gevolg dat de wetgever alleen persoonlijke tegemoetkomingen aan een buitenlandse belastingplichtige verschaft indien hij geheel of nagenoeg geheel heffingsbevoegd is ten aanzien van diens wereldinkomen.
2.3 De doorwerking van de gebruikelijkloonregeling in de inkomenseis van art. 7.8 lid 6 Wet IB 2001
Uit een precieze lezing van de onderzoeksvraag kan worden opgemaakt dat alleen aan de beantwoording van die vraag kan worden toegekomen indien de gebruikelijkloonregeling naar Nederlands recht doorwerkt in de inkomenseis van art. 7.8 lid 6 Wet IB 2001. Deze
doorwerking heeft tot gevolg dat bij de vaststelling van het teller- en noemerinkomen rekening wordt gehouden met gebruikelijk loon.
11
Zowel de formulering art. 7.8 lid 6 jo. lid 7 Wet IB 2001 als de systematiek van de Wet IB 2001 pleiten voor doorwerking van de gebruikelijkloonregeling. Bij de bepaling van het teller- en noemerinkomen maakt art. 7.8 lid 6 jo lid 7 Wet IB 2001 immers nergens een uitzondering voor de toepassing van wettelijke ficties zoals de gebruikelijkloonregeling. Tevens blijkt niet uit de Memorie van Toelichting dat dit de bedoeling is. Daarnaast verwijst art. 7.8 lid 7, eerste volzin Wet IB 2001 naar het verzamelinkomen van art.2.18 Wet IB 2001, waar het inkomen uit werk en woning een onderdeel van is. Uit art.3.1 lid 1 jo lid 2 sub b jo art.3.80 jo art.3.81 Wet IB 2001 jo art. 12a Wet LB 1964 volgt dan dat gebruikelijk loon deel uitmaakt van dit inkomen uit werk en woning en zo dus ook van het noemerinkomen ex art. 7.8 lid 7, eerste volzin Wet IB 2001. Aangezien art. 7.8 lid 7, tweede volzin Wet IB 2001 verwijst naar het inkomen uit werk en woning in Nederland en in hoofdstuk 1 naar voren kwam dat gebruikelijk loon deel uitmaakt van dit inkomen, kan tevens worden geconcludeerd dat gebruikelijk loon meetelt bij de bepaling van het tellerinkomen ex art. 7.8 lid 7, tweede volzin Wet IB 2001.
Een argument dat zou kunnen worden gebruikt tegen doorwerking van de
gebruikelijkloonregeling is dat dit in sommige situaties ingaat tegen de ratio van art. 7.8 Wet IB 2001. Deze ratio is gelegen in het in overeenstemming brengen van de Nederlandse fiscale wetgeving met de Schumackerdoctrine. Een strijd met de ratio van art. 7.8 Wet IB 2001 doet zich dan ook precies voor wanneer doorwerking van de gebruikelijkloonregeling leidt tot strijd met de Schumackerdoctrine. Zoals in hoofdstuk 3 en 4 zal blijken, zijn er echter ook situaties waarin doorwerking van de gebruikelijkloonregeling juist een dergelijke strijd kan voorkomen. Daarom kan strijd met de ratio van art. 7.8 Wet IB 2001 niet als algemeen argument worden gebruikt tegen doorwerking van de gebruikelijkloonregeling.
Mede met het oog op het rechtszekerheidsbeginsel ben ik van mening dat bovenstaande grammaticale en wetssystematische interpretatie van art. 7.8 Wet IB 2001 ondubbelzinnig tot de conclusie leidt dat de gebruikelijkloonregeling naar Nederlands recht doorwerkt in de inkomenseis van art. 7.8 lid 6 Wet IB 2001. Wat betreft deze doorwerking is de wettekst zo duidelijk dat er mijns inziens geen ruimte is voor een andersluidende interpretatie. Hierdoor zal in geval van strijd met het Europees recht, in het bijzonder de Schumackerdoctrine, het ultimum remedium van het buiten toepassing laten van nationaal recht moeten worden aangewend.
2.4 De overige twee eisen van art. 7.8 lid 6 Wet IB 2001
Uit de aanhef van art. 7.8 lid 6 Wet IB 2001 volgt dat de belastingplichtige als inwoner in de belastingheffing dient te worden betrokken in een lidstaat van de EU, een lidstaat van de EER (IJsland, Noorwegen en Liechtenstein), Zwitserland of op de BES-eilanden. Daarnaast volgt uit het slot van art. 7.8 lid 6 Wet IB 2001 dat de belastingplichtig een inkomensverklaring van de belastingautoriteit van zijn woonland moet kunnen verstrekken. Uit de Memorie van Toelichting blijkt dat de Nederlandse Belastingdienst het in de inkomensverklaring vermelde inkomen moet omrekenen naar Nederlandse maatstaven om zodoende het noemerinkomen vast te stellen.8
12
2.5 De persoonlijke tegemoetkomingen
Indien een buitenlandse belastingplichtige voldoet aan de drie vereisten van art. 7.8 lid 6 Wet IB 2001 is hij een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige. Dit brengt met zich mee dat hij, hoewel hij nog steeds een buitenlandse belastingplichtige is, recht heeft op dezelfde persoonlijke tegemoetkomingen als een binnenlandse belastingplichtige. In die zin vormt de kwalificerende buitenlandse belastingplichtige dus een afzonderlijke categorie tussen
enerzijds binnenlandse belastingplichtigen en anderzijds reguliere buitenlandse belastingplichtigen.
De persoonlijke tegemoetkomingen waar een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige recht op heeft, zijn:
- Aftrek wegens negatieve inkomsten uit eigen woning (hierna: hypotheekrenteaftrek)9
- Aftrek wegens uitgaven voor inkomensvoorzieningen10
- Uitgaven voor monumentenpanden11
- Persoonsgebonden aftrekposten, andere dan uitgaven voor monumentenpanden12
- Heffingskortingen13
- De middelingsregeling14
- De ex art. 2.17 lid 2 Wet IB 2001 vrije toerekening van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en bestanddelen van de rendementsgrondslag aan de belastingplichtige en zijn partner15
Een belangrijke uitzondering op het bovenstaande wordt gevormd door art. 7.8 lid 4 Wet IB 2001:
‘4. De belastbare inkomsten uit eigen woning, de uitgaven voor
inkomensvoorzieningen en de persoonsgebonden aftrek blijven buiten aanmerking voor zover deze bij de kwalificerende buitenlandse belastingplichtige, zijn partner of degene die als zijn partner zou worden aangemerkt indien beide personen
binnenlands belastingplichtig zouden zijn, bij de belastingheffing in de woonstaat of op de BES eilanden in aanmerking kunnen worden genomen.’
Ingevolge bovenstaand lid worden de in art. 7.8 lid 1,2 en 3 Wet IB 2001 genoemde
persoonlijke tegemoetkomingen niet verleend voor zover deze in de woonstaat in aanmerking
kunnen worden genomen door de kwalificerende buitenlandse belastingplichtige, zijn partner
of degene die als zijn partner zou worden aangemerkt indien beide personen binnenlandse belastingplichtigen zouden zijn. Door gebruik te maken van het woord ‘kunnen’ heeft de
9 Art. 7.8 lid 1, aanhef Wet IB 2001. 10 Art. 7.8 lid 1, onderdeel 1e Wet IB 2001.
11 Art. 7.8 lid 1, aanhef jo. art. 7.2 lid 1 Wet IB 2001 voor inkomen uit werk en woning in Nederland,
art. 7.8 lid 2 jo art. 7.5 lid 1 Wet IB voor het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap en art. 7.8 lid 3 sub a jo. art. 7.7 lid 1 Wet IB 2001 voor het belastbare inkomen uit sparen en beleggen in Nederland.
12 Art. 7.8 lid 1 ten 2e Wet IB 2001 voor inkomen uit werk en woning in Nederland, art. 7.8 lid 2 Wet
IB 2001 voor het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap en art. 7.8 lid 3 sub a Wet Ib 2001 voor het belastbare inkomen uit sparen en beleggen in Nederland.
13 Art. 2.7 lid 1 jo lid 2 Wet IB 2001. 14 Art. 3. 154 lid 1 Wet IB 2001.
13
wetgever bewust voor een formele benadering gekozen. De belastingplichtige moet in zijn woonstaat geen recht hebben op een vergelijkbare persoonlijke tegemoetkoming, ongeacht of hij deze tegemoetkoming daar kan effectueren.16
Niesten merkt op dat een materiële uitleg van art. 7.8 lid 4 Wet IB 2001, waarbij getoetst wordt of de persoonlijke tegemoetkomingen daadwerkelijk in de woonstaat in aanmerking zijn genomen, beter zou aansluiten bij het doel van de bepaling, dat gelegen is in het werkelijk voorkomen van dubbele aftrek.17 Verder volgt uit de MvT dat art. 7.8 lid 4 Wet IB 2001 bedoeld is als vangnetbepaling. Daarom worden ook persoonlijke tegemoetkomingen die niet expliciet genoemd worden in lid 4, zoals de heffingskorting, geacht onder het bereik van dat lid te vallen.18
Art. 7.8 lid 5 Wet IB 2001 bepaalt dat voor de berekening van inkomensbestanddelen en heffingskortingen waarvan de hoogte afhankelijk is van het inkomen, wordt uitgegaan van het inkomen zoals berekend voor binnenlandse belastingplichtigen, te weten het wereldinkomen. Het doel van dit lid is om wat betreft voornoemde berekeningen kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen gelijk te behandelen met binnenlandse belastingplichtigen. Hierdoor wordt bereikt dat beide groepen een volledig gelijke aanspraak op de persoonlijke
tegemoetkomingen kunnen maken.19
Indien blijkt dat een (kwalificerende) buitenlandse belastingplichtige ingevolgde art. 7.8 Wet IB 2001 aanspraak maakt op een persoonlijke tegemoetkoming, dan is deze tegemoetkoming altijd voor 100%, ook als hij voor minder dan 100% van zijn inkomen in Nederland is belast.20
16 Zie: MvT Belastingplan 2014, Kamerstukken II 2013/14, 33 752, nr. 3, p. 24. In Niesten, H.M.L.,
Moeizame symbiose tussen vangnetbepaling voor kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen en recente Europese rechtspraak, paragraaf 4.2.1, WFR 2014/1580 wordt opgemerkt dat soms
onduidelijk kan zijn wanneer persoonlijke tegemoetkomingen die in de woonstaat kunnen worden genoten, vergelijkbaar zijn met Nederlandse tegemoetkomingen. In lijn met Niesten wordt in deze scriptie verondersteld dat België geen persoonlijke tegemoetkoming kent die vergelijkbaar is met de Nederlandse eigenwoningregeling. Weliswaar kent België de zogenoemde Woonbonus, waaronder een tamelijk beperkte vorm van hypotheekrenteaftrek mogelijk is, maar deze regeling is in zijn geheel dusdanig verschillend van de Nederlandse eigenwoningregeling dat lastig van een vergelijkbare persoonlijke tegemoetkoming kan worden gesproken. Daarnaast kent Frankrijk geen enkele vorm van hypotheekrenteaftrek. Indien een in België of Frankrijk woonachtige belastingplichtige dus op basis van art.7.8 lid 6 Wet IB 2001 aanspraak kan maken op persoonlijke tegemoetkomingen, kan art.7.8 lid 4 Wet IB 2001 niet meer verhinderen dat hij in Nederland hypotheekrenteaftrek kan effectueren. Daarom zal in de uitwerking van de casus van hoofdstuk 4 en 5 niet meer aan art.7.8 lid 4 Wet IB 2001 worden getoetst.
17 Niesten, H.M.L., Moeizame symbiose tussen vangnetbepaling voor kwalificerende buitenlandse
belastingplichtigen en recente Europese rechtspraak, WFR 2014/1580.
18 MvT Belastingplan 2014, Kamerstukken II 2013/14, 33 752, nr. 3, p. 40. In Pötgens, F.P.G, Van een
kiezende naar een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige, WFR 2013/1348, wordt opgemerkt dat het wel aangewezen lijkt dat de wettekst dienovereenkomstig wordt aangepast.
19 Wet Inkomstenbelasting 2001, Artikel 7.8, Kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen,
aantekening 6 in: Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Inkomstenbelasting.
20 Wet Inkomstenbelasting 2001, Artikel 7.8, Kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen,
14
2.6 De delegatiebepaling van art. 7.8 lid 8 Wet IB 2001
In art. 7.8 lid 8 Wet IB 2001 heeft de wetgever een delegatiebepaling opgenomen die erin tracht te voorzien dat door middel van een algemene maatregel van bestuur ook een
buitenlandse belastingplichtige die niet voldoet aan de inkomenseis van art. 7.8 lid 6 Wet IB 2001, maar wel aan de andere vereisten van het artikel, als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige kan worden aangemerkt, indien het Unierecht dit vereist.21
Art.21bis lid 1 Uitv. Besl. IB 2001 geeft uitvoering aan art. 7.8 lid 8 Wet IB 2001. Het bepaalt hiertoe dat een buitenlandse belastingplichtige met een pensioen (of een soortgelijke
uitkering), die vanwege de geringe hoogte van zijn inkomen in zijn woonstaat geen inkomstenbelasting is verschuldigd, wordt aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige.22 Daarnaast is in art. 21bis lid 2 Uitv. Besl. IB 2001 bepaald dat een
buitenlandse belastingplichtige die slecht een deel van het jaar in een voor art. 7.8 Wet IB 2001 kwalificerend land woont, maar wel voor het gehele kalenderjaar voldoet aan de overige eisen van art. 7.8 Wet IB 2001, alleen voor het deel van het jaar dat hij in een voor art. 7.8 Wet IB 2001 kwalificerend land woont, wordt aangemerkt als een kwalificerende
buitenlandse belastingplichtige. Naast voornoemde twee gevallen, is vooralsnog geen uitvoering gegeven aan de delegatiebepaling van art. 7.8 lid 8 Wet IB 2001.
21 In Pötgens, F.P.G, Van een kiezende naar een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige,
WFR 2013/1348, wordt echter beargumenteerd dat deze delegatiebepaling niet concreet genoeg is, zodat er alsnog strijd is met het Unierecht via het rechtszekerheidsbeginsel.
22 Met dit artikel is uitvoering gegeven aan de uitspraak in HvJ EU 10 mei 2012, C-39/10 (Commissie
v. Estland). In Schaper, M.G.H. & Kingma, S., De kwalificerende buitenlandse belastingplichtige in het Uitvoeringsbesluit IB 2001, WFR 2015/573 is scherpe kritiek geleverd op een dergelijke reactieve vorm van belastingbeleid, aangezien dan iedere nieuwe uitspraak van het HvJ kan noodzaken tot het maken van een AMvB.
15
Hoofdstuk 3
3.1. De jurisprudentie van het HvJ
In het arrest Schumacker formuleerde het HvJ het beginsel dat werkstaten niet gehouden zijn om persoonlijke tegemoetkomingen te verschaffen aan buitenlandse belastingplichtigen. Dit verandert echter indien aan twee voorwaarden is voldaan. Indien aan beide is voldaan, is sprake van een belemmering van het vrije verkeer van werknemers waar volgens het HvJ, zoals in de introductie reeds bleek, geen rechtvaardigingsgrond voor bestaat. De eerste voorwaarde is de zogenoemde inkomenseis uit het arrest Schumacker: de buitenlandse belastingplichtige verwerft zijn inkomen ‘geheel of nagenoeg geheel’ in de werkstaat. De tweede voorwaarde vereist dat de buitenlandse belastingplichtige in zijn woonstaat geen inkomsten van betekenis geniet, zodat deze geen rekening kan houden met zijn persoonlijke en gezinssituatie door middel van het verschaffen van persoonlijke tegemoetkomingen.
De inkomenseis uit het arrest Schumacker werpt twee vragen op. Wat bedoelt het HvJ met het begrip ‘inkomen’? En hoe moet het begrip ‘geheel of nagenoeg geheel’ worden geduid?
Allereerst moet worden opgemerkt dat het HvJ in de context van de Schumackerdoctrine altijd spreekt over ‘het verwerven van inkomen’. Een dergelijke formulering laat mijns inziens minder ruimte voor de toepassing van ficties, zoals de gebruikelijkloonregeling, dan bijvoorbeeld de formulering ‘het in aanmerking nemen van inkomen’. Daarnaast heeft het HvJ in geen enkel arrest waarin de inkomenseis uit het arrest Schumacker werd toegepast, gebruik gemaakt van ficties. Uit zowel de bewoordingen als de werkwijze van het HvJ lijkt dus te volgen dat met het begrip ‘inkomen’ enkel daadwerkelijk genoten inkomsten worden bedoeld.
Op de tweede vraag is een antwoord gegeven in het arrest Gschwind. Hierin overwoog het HvJ:
’32. Uit een en ander volgt dat artikel 48, lid 2, van het Verdrag aldus moet worden uitgelegd dat het niet in de weg staat aan de toepassing van een regeling van een lidstaat die aan ingezeten echtparen een belastingvoordeel verleent, (…), doch voor de toekenning van dat voordeel aan niet-ingezeten echtparen als voorwaarde stelt dat ten minste 90% van hun wereldinkomen in die lidstaat aan belasting is onderworpen’
Hieruit volgt dat het begrip ‘geheel of nagenoeg geheel’ mag worden ingevuld als ‘ten minste 90%’.23
23 Het feit dat de inkomenseis van art. 7.8 lid 6 Wet IB 2001 ook een criterium van ‘ten minste 90%’
kent, is een gevolg van dit arrest. Zie Wet Inkomstenbelasting 2001, Artikel 7.8, Kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen, aantekeningen 1.8.2 in: Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Inkomstenbelasting.
16
In het arrest Commissie v. Estland overwoog het HvJ:
’55. In een geval echter zoals dat van klaagster, die krachtens de belastingwetgeving van de lidstaat van de woonplaats wegens haar geringe wereldinkomen in die staat niet belastbaar is, kan de woonstaat de draagkracht en de persoonlijke en
gezinssituatie van de betrokkene, in het bijzonder de weerslag daarop door het belasten van inkomsten verworven in een andere lidstaat, niet in aanmerking nemen 56. In dergelijke omstandigheden resulteert de weigering van de lidstaat waar de betrokken inkomsten zijn verworven om een in zijn belastingregeling vastgestelde vermindering toe te kennen, in een benadeling van de niet-ingezeten
belastingplichtigen zoals klaagster op de enkele grond dat zij gebruik hebben gemaakt van de door het VWEU gewaarborgde vrijheden van verkeer.’
In dit arrest had klaagster nog geen 75% van haar inkomsten verworven in de werkstaat. Op basis van bovenstaande rechtsoverwegingen had ze desalniettemin recht op persoonlijke tegemoetkomingen in de werkstaat. Hieruit volgt dat het HvJ geen vast percentage wil hanteren waarboven de werkstaat rekening zou moeten houden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige door middel van het verschaffen van persoonlijke tegemoetkomingen.24 Het is enigszins verwarrend hoe dit zich verhoudt tot het arrest Gschwind. Mogelijk is het arrest Gschwind tamelijk casuïstisch van aard, zodat er geen algemene normen uit moeten worden gedestilleerd. Het kan ook zijn dat het HvJ met het arrest Commissie v. Estland bewust zijn koers heeft gewijzigd. In ieder geval brengt een precieze lezing van de rechtsoverwegingen van dit arrest mijns inziens met zich mee dat de inkomenseis uit het arrest Schumacker geen constitutief vereiste meer vormt voor het recht van een buitenlandse belastingplichtige op persoonlijke tegemoetkomingen. Hierdoor lijkt het er eenvoudigweg op neer te komen dat een werkstaat gehouden is om een buitenlandse belastingplichtige persoonlijke tegemoetkomingen te verschaffen indien de woonstaat hier niet effectief toe in staat is. De inkomenseis uit het arrest Schumacker speelt dan hooguit nog een bewijstechnische rol: indien ten minste 90% van het inkomen is verworven in de
werkstaat, heeft de buitenlandse belastingplichtige recht op persoonlijke tegemoetkomingen, tenzij de werkstaat kan aantonen, bijvoorbeeld met een verklaring van de belastingautoriteit van de woonstaat, dat de buitenlandse belastingplichtige tóch een recht op dergelijke
tegemoetkomingen kan effectueren in zijn woonstaat. Deze verdeling van de bewijslast is redelijk aangezien een buitenlandse belastingplichtige die minimaal 90% van zijn inkomen in de werkstaat verwerft, doorgaans te weinig inkomen in zijn woonstaat verwerft om daar gebruik te kunnen maken van persoonlijke tegemoetkomingen.25
24 Wet Inkomstenbelasting 2001, Artikel 7.8, Kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen,
aantekeningen 1.8.6 in: Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Inkomstenbelasting, [online via Kluwer navigator, bijgewerkt tot 01-01-2015].
25 In deze scriptie worden bewijsrechtelijke kwesties met betrekking tot de Schumackerdoctrine verder
buiten beschouwing gelaten. Desalniettemin vormt dit een interessant onderwerp voor verder onderzoek.
17
In het arrest Wallentin (HvJ EU 1 juli 2004, C-169/03) overwoog het HvJ:
’23. Bovendien zou de toekenning van de belastingvrije som voor personen die gedurende het volledige belastingjaar in Zweden woonden, Wallentin in het
hoofdgeding geen ongerechtvaardigd belastingvoordeel verlenen, aangezien deze in zijn woonstaat geen enkel belastbaar inkomen heeft waardoor hij in deze staat recht op een soortgelijke belastingvrije som zou krijgen.’
Hieruit volgt dat de werkstaat enkel persoonlijke tegemoetkomingen mag verlenen, voor zover deze niet in de woonstaat kunnen worden geëffectueerd. Het primaat voor het verschaffen van deze tegemoetkomingen ligt dus bij de woonstaat. Dit is op zich ook aannemelijk, aangezien het HvJ in diverse arresten opmerkt dat de persoonlijke draagkracht van een belastingplichtige het gemakkelijkst kan worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft, die doorgaans zijn gebruikelijke woonplaats is.26
Het HvJ overwoog in het arrest Imfeld & Garcet (HvJ EU 12 december 2013, C-303/12):
’79. Het staat de betrokken lidstaten vrij om rekening te houden met
belastingvoordelen die een andere heffingsstaat eventueel toekent, mits- zoals blijkt uit punt 70 van het onderhavige arrest – de belastingplichtige wordt verzekerd, los van de wijze waarop deze lidstaten deze verplichting onderling verdelen, dat hun gehele persoonlijke en gezinssituatie uiteindelijk volledig en naar behoren in aanmerking wordt genomen.’
Uit het bovenstaande volgt dat voor het HvJ het eindresultaat vooropstaat: de volledige
persoonlijke en gezinssituatie moet uiteindelijk ergens in aanmerking worden genomen.27 Het
mag dus nooit voorkomen dat een belastingplichtige bepaalde persoonlijke
tegemoetkomingen in een bepaalde mate niet meer kan effectueren als gevolg van zijn beslissing om te werken in een andere staat dan zijn woonstaat. Dit is een belemmering van het vrije verkeer van werknemers waar volgens het HvJ geen rechtvaardigingsgrond voor bestaat.
26 Zie het arrest Schumacker (r.o. 31 en 32), het arrest Gschwind (r.o. 22), het arrest Zurstrassen (r.o.
21) en het arrest Gerritse (r.o. 43).
27 Met het arrest Imfeld & Garcet preciseert het HvJ zijn overwegingen uit HvJ EU 12 december 2002,
C-385/00 (De Groot). In het arrest De Groot (r.o. 99) werd namelijk al opgemerkt dat een woonstaat door middel van bilaterale of multilaterale overeenkomsten ter voorkoming van dubbele
belastingheffing kan worden ontheven van zijn verplichting om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van zijn inwoners.
18
Het bovenstaande laat echter onverlet dat men kan afvragen welke persoonlijke
tegemoetkomingen vallen onder het bereik van de Schumackerdoctrine. Deze vraag stond centraal in arrest Renneberg, waarin het HvJ overwoog:
’86. Artikel 39 EG dient aldus te worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling als die aan de orde in het hoofdgeding, volgens welke een gemeenschapsburger die niet-ingezetene is van de lidstaat waarin hij inkomsten verwerft die zijn volledige of nagenoeg zijn volledige belastbare inkomen vormen, in deze lidstaat voor de vaststelling van de grondslag voor de belastingheffing over dat inkomen negatieve inkosten uit een in een andere lidstaat gelegen woning waarvan hij eigenaar is, niet in aftrek kan brengen, terwijl een ingezetene van eerstgenoemde lidstaat dergelijke negatieve inkomsten voor de vaststelling van de grondslag voor de belastingheffing over zijn inkomen wel in aftrek kan brengen.’
Hieruit volgt dat niet alleen persoonsgebonden aftrekposten, maar ook brongebonden
aftrekposten, zoals hypotheekrenteaftrek, onder het bereik van de Schumackerdoctrine vallen.
Verder heeft het HvJ in het arrest Zurstrassen (HvJ EU 16 mei 2000, C-87/99) geoordeeld dat belastingvoordelen voor ingezeten partners die aangrijpen bij de gezinssituatie, tevens
gegeven moeten worden aan een werknemer en zijn partner indien zij nagenoeg hun gehele gezinsinkomen verwerven in de werkstaat.28
3.2 Samenvatting
Al met al kan de huidige stand van de Schumackerdoctrine worden samengevat door de norm dat de werkstaat persoonlijke tegemoetkomingen moet verschaffen indien en voor zover de woonstaat daar niet effectief toe in staat is. Dit toekennen van persoonlijke tegemoetkomingen door de werkstaat moet dusdanig ruim zijn dat de gehele persoonlijke en gezinssituatie
uiteindelijk ergens (in de woonstaat dan wel in de werkstaat) in aanmerking wordt genomen. De persoonlijke tegemoetkomingen die vallen onder het bereik van de Schumackerdoctrine omvatten zowel persoonsgebonden als brongebonden aftrekposten.
Aangezien het HvJ bij de toetsing aan de Schumackerdoctrine ingezetenen van de werkstaat vergelijkt met buitenlandse belastingplichtigen in deze werkstaat, wordt met betrekking tot het recht op persoonlijke tegemoetkomingen het perspectief van de werkstaat gehanteerd. Hierdoor moet telkens de vraag worden beantwoord of een werkstaat de persoonlijke tegemoetkomingen waar binnenlandse belastingplichtigen op basis van nationaalrechtelijke wetgeving aanspraak op kunnen maken, tevens moet toekennen aan buitenlandse
belastingplichtigen. Dit brengt met zich mee dat het irrelevant is of de woonstaat van een buitenlandse belastingplichtige een bepaalde persoonlijke tegemoetkoming in haar nationale fiscale wetgeving heeft opgenomen. Er dient enkel te worden getoetst of het belastbaar inkomen in de woonstaat hoog genoeg is om die persoonlijke tegemoetkoming, bepaald en berekend naar het recht van de werkstaat, te kunnen effectueren.29
28 Persoonlijke tegemoetkomingen die aangrijpen bij de gezinssituatie zullen in deze scriptie verder
niet meer aan bod komen. Daarom wordt het arrest Zurstrassen hier alleen beknopt besproken.
29 Zie Schipper, N.P. & Reins, D., De Schumackercriteria nader beschouwd, WFR 2012/703, met
19
De inkomenseis uit het arrest Schumacker komt er mijns inziens op neer dat een
belastingplichtige ten minste 90% van zijn daadwerkelijk genoten inkomen in de werkstaat moet hebben verworven. Uit de jurisprudentie van het HvJ na het arrest Schumacker lijkt echter te volgen dat deze eis geen constitutief vereiste meer vormt voor het recht van een buitenlandse belastingplichtige op persoonlijke tegemoetkomingen in de werkstaat. Pötgens komt tot eenzelfde conclusie, wat voor hem een belangrijk argument vormt om te pleiten voor het laten vervallen van het strikte criterium van 90% uit de inkomenseis van art. 7.8 lid 6 Wet IB 2001.30
Bij mijn bovenstaande interpretatie van de Schumackerdoctrine moet enige voorzichtigheid worden betracht. De jurisprudentie van het HvJ met betrekking tot art. 45 VWEU en het verlenen van persoonlijke tegemoetkomingen is namelijk sterk casuïstisch van aard, zodat terughoudend moet worden omgegaan met het destilleren van algemene normen. Dit wordt nog eens versterkt door het feit dat de jurisprudentie van het HvJ op dit punt nog in
ontwikkeling is.31
30 Pötgens, F.P.G, Van een kiezende naar een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige, WFR
2013/1348.
31 Zie bijvoorbeeld MvT Belastingplan 2014, Kamerstukken II 2013/14, 33 752, nr. 3, p.42, de
conclusie van AG Niessen bij HR 13 december 2013, nr. 12/02305, BNB 2014/39 en Hof Amsterdam 30 mei 2013, nr. 12/00001, LJN CA3283, V-N 2013/39.2.1.
20
Hoofdstuk 4
In dit hoofdstuk wordt de doorwerking van de gebruikelijkloonregeling in de inkomenseis van art. 7.8 lid 6 Wet IB 2001 voor een in België woonachtige buitenlandse belastingplichtige benaderd vanuit twee soorten casusposities. In paragraaf 3.1 wordt deze doorwerking
geanalyseerd aan de hand van een in België gevestigde vennootschap, terwijl in paragraaf 3.2 wordt uitgegaan van een in Nederland gevestigde vennootschap.
4.1 Een in België gevestigde vennootschap
Casus 1:
Jerome woont in zijn eigen woning in Antwerpen. Om dit huis te kunnen financieren heeft hij een lening afgesloten, waarvoor hij ieder jaar € 10.000 hypotheekrente betaalt. Jerome is een fervent hondenliefhebber en werkt daarom parttime in Breda (Nederland) als
productiemedewerker in een fabriek waar hondenvoer wordt vervaardigd. Zijn jaarlijks loon uit deze dienstbetrekking bedraagt € 30.000. Jerome heeft tevens een feitelijk in Antwerpen (België) gevestigde BvbA, genaamd Jeromio, van waaruit hij zich bezighoudt met de
productie en verkoop van een speciale, door hem bedachte, soort hondenvoer: wafkes. Wafkes is erg populair onder Belgische hondenbezitters, zodat de BvbA een jaarlijkse winst van € 250.000 maakt. Jerome is 100% eigenaar van zijn BvbA Jeromio. De BvbA keert loon noch dividend uit; alle winsten worden opgepot. Indien art. 12a Wet LB 1964 van toepassing zou zijn op BvbA Jeromio, zou Jerome een gebruikelijk loon genieten van € 100.000.
Casus 2:
Hetzelfde als casus 1, met de volgende aanpassingen: Ieder jaar keert BvbA Jeromio, in plaats van niets, € 20.000 loon uit aan Jerome. Jerome ontvangt nu ieder jaar € 200.000 aan loon uit de dienstbetrekking ter zake waarvan werkzaamheden worden verricht te Breda, omdat hij promotie heeft gemaakt tot algemeen directeur.
Uitwerking casus 1:
De in België verrichte werkzaamheden voor BvbA Jeromio vallen niet onder het bereik van art. 7.2 lid 2 sub b Wet IB. Hierdoor kan wat betreft de vaststelling van het tellerinkomen niet worden toegekomen aan enige problematiek omtrent de doorwerking van de
gebruikelijkloonregeling. Zelfs al zou Jerome gebruikelijk loon genieten uit BvbA Jeromio, zou Nederland ingevolge art. 7.2 lid 2 sub b Wet IB 2001 jo. art.15 en 16 Belastingverdrag tussen Nederland en België uit 2001 niet over dit inkomen mogen heffen, zodat het hoe dan ook geen deel uitmaakt van het tellerinkomen. Het tellerinkomen van Jerome bedraagt dus € 30.000.
Wat betreft de vaststelling van het noemerinkomen wordt wél toegekomen aan problematiek met betrekking tot de doorwerking van de gebruikelijkloonregeling. Vanzelfsprekend valt de € 30.000 aan loon uit dienstbetrekking onder het noemerinkomen; de vraag is echter of er bij de bepaling van het noemerinkomen gebruikelijk loon in aanmerking moet worden genomen. Dit is cruciaal voor de toepassing van art. 7.8 lid 6 sub a Wet IB 2001: indien het gebruikelijk loon wél zou meetellen voor de bepaling van het noemerinkomen, zou Jerome een reguliere buitenlandse belastingplichtige zijn (30000/130000<90%), terwijl het niet in aanmerking nemen van dit loon tot gevolg zou hebben dat Jerome een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige zou zijn (30000/30000=100%).
In casu moet worden getoetst aan de Schumackerdoctrine, omdat uit het arrest Renneberg volgt dat hypotheekrenteaftrek onder het bereik van deze doctrine valt. Het belastbaar
21
inkomen van Jerome in België is te gering om hypotheekrenteaftrek, bepaald en berekend naar Nederlands recht, te kunnen effectueren. Uit de Schumackerdoctrine volgt nu dat
Nederland gehouden is tot het verschaffen van deze aftrek. Aangezien de doorwerking van de gebruikelijkloonregeling in de vaststelling van het noemerinkomen dit belet, is deze
doorwerking in strijd met de Schumackerdoctrine.
Uitwerking casus 2:
Net zoals in casus 1 kan niet worden toegekomen aan de problematiek omtrent de
doorwerking van de gebruikelijkloonregeling in de vaststelling van het tellerinkomen. Het tellerinkomen van Jerome bedraagt immers hoe dan ook € 200.000.
Het belastbaar inkomen van Jerome in België is voldoende om hypotheekrenteaftrek, bepaald en berekend naar Nederlands recht, te kunnen effectueren. Uit de Schumackerdoctrine volgt dus dat hij in Nederland geen recht heeft op deze aftrek. Indien de gebruikelijkloonregeling niet zou doorwerken in de vaststelling van het noemerinkomen, zou Jerome voldoen aan de inkomenseis van art. 7.8 lid 6 Wet IB 2001 (200000/220000>90%), zodat hij in Nederland aanspraak zou kunnen maken op persoonlijke tegemoetkomingen. Deze strijd met de Schumackerdoctrine kan worden weggenomen door wel gebruikelijk loon in aanmerking te nemen bij de bepaling van het noemerinkomen. Dan zou Jerome niet meer voldoen aan de inkomenseis van art. 7.8 lid 6 Wet IB 2001 (200000/300000<90%), zodat hij geen aanspraak meer kan maken op hypotheekrenteaftrek in Nederland. Er kan dus worden geconcludeerd dat de doorwerking van de gebruikelijkloonregeling in de vaststelling van het noemerinkomen allesbehalve in strijd is met de Schumackerdoctrine. Zonder deze doorwerking zou er juist wel strijd met de Schumackerdoctrine optreden.
4.2 Een in Nederland gevestigde vennootschap
Casus 3:
Jerome woont in zijn eigen woning in Antwerpen. Om dit huis te kunnen financieren, heeft hij een lening afgesloten, waarvoor hij ieder jaar € 10.000 hypotheekrente betaalt. Jerome werkt parttime in Antwerpen als productiemedewerker in een fabriek waar hondenvoer wordt vervaardigd. Zijn jaarlijks loon uit deze dienstbetrekking bedraagt € 16.000. Verder is Jerome 100% eigenaar van een feitelijk te Breda (Nederland) gevestigde BV die hondenvoer
produceert. Deze BV keert loon noch dividend uit; alle winsten worden opgepot. Ingevolge art. 12a Wet LB 1964 geniet Jerome een gebruikelijk loon van € 150.000.
Casus 4:
Hetzelfde als casus 4, met de volgende aanpassing: Jerome verdient nu jaarlijks € 4.000 voor zijn baan als productiemedewerker in Antwerpen.
Uitwerking casus 3:
Het belastbaar inkomen van Jerome in België is voldoende om hypotheekrenteaftrek, bepaald en berekend naar Nederlands recht, te kunnen effectueren. Uit de Schumackerdoctrine volgt nu dat Jerome in Nederland geen recht heeft op deze aftrek. Als de gebruikelijkloonregeling zou doorwerken in zowel het tellerinkomen als het noemerinkomen zou Jerome voldoen aan de inkomenseis van art. 7.8 lid 6 Wet IB 2001 (150000/166000>90%), zodat hij in Nederland aanspraak kan maken op persoonlijke tegemoetkomingen. Aangezien dit leidt tot strijd met de Schumackerdoctrine, kan men zich afvragen welke doorwerking van de
gebruikelijkloonregeling nu precies deze strijdigheid veroorzaakt. Is het enkel de doorwerking in de vaststelling van het tellerinkomen, enkel de doorwerking in de bepaling van het
22
noemerinkomen of kan een strijd met de Schumackerdoctrine zich alleen voordoen als de gebruikelijkloonregeling doorwerkt in beide categorieën inkomens?
Indien de gebruikelijkloonregeling zou doorwerken in de vaststelling van het tellerinkomen, zou dit inkomen € 150.000 bedragen. Ongeacht of de gebruikelijkloonregeling doorwerkt in de bepaling van het noemerinkomen, is dit bedrag hoog genoeg om te voldoen aan de inkomenseis van art. 7.8 lid 6 Wet IB 2001 (zowel 150000/16000>90% als
150000/166000>90%).32 Indien de gebruikelijkloonregeling niet zou doorwerken in de vaststelling van het tellerinkomen, zou dit inkomen € 0 bedragen. Hierdoor kan, ongeacht eventuele doorwerking van de gebruikelijkloonregeling in de bepaling van het
noemerinkomen, nooit worden voldaan aan de inkomenseis van art. 7.8 lid 6 Wet IB 2001. Uit het voorgaande volgt dat de strijdigheid met de Schumackerdoctrine in casu wordt
veroorzaakt door de doorwerking van de gebruikelijkloonregeling in de vaststelling van het tellerinkomen. Deze doorwerking veroorzaakt immers dat er altijd voldaan wordt aan de inkomenseis van art. 7.8 lid 6 Wet IB 2001, zodat Jerome aanspraak kan maken op persoonlijke tegemoetkomingen in Nederland, hetgeen in strijd is met de
Schumackerdoctrine.
Uitwerking casus 4:
Het belastbaar inkomen van Jerome in België is te gering om hypotheekrenteaftrek, bepaald en berekend naar Nederlands recht, te kunnen effectueren. Dientengevolge heeft hij op basis van de Schumackerdoctrine in Nederland recht heeft op hypotheekrenteaftrek. De
doorwerking van de gebruikelijkloonregeling in de vaststelling van zowel het tellerinkomen als het noemerinkomen heeft tot gevolg dat Jerome voldoet aan de inkomenseis van art. 7.8 lid 6 Wet IB 2001 (150000/154000>90%), waardoor hij in Nederland aanspraak kan maken op persoonlijke tegemoetkomingen. De doorwerking van de gebruikelijkloonregeling in de vaststelling van het teller- en noemerinkomen is dus geenszins in strijd met de
Schumackerdoctrine. In casu kan de doorwerking van de gebruikelijkloonregeling in de vaststelling van het tellerinkomen juist strijd met deze doctrine voorkomen. Zonder deze doorwerking zou Jerome namelijk een tellerinkomen hebben van € 0, zodat hij nooit zou voldoen aan de inkomenseis van art. 7.8 lid 6 Wet IB 2001, waardoor hij in Nederland geen aanspraak kan maken op persoonlijke tegemoetkomingen, hetgeen in strijd is met de
Schumackerdoctrine.
4.3 Afsluitende opmerkingen
De analyse van de vier casusposities in dit hoofdstuk heeft illustreert dat er voor een in België woonachtige buitenlandse belastingplichtige verschillende situaties mogelijk zijn met
betrekking tot de doorwerking van de gebruikelijkloonregeling in de inkomenseis van art. 7.8 lid 6 Wet IB 2001. Zo was in casus 1 de doorwerking van de gebruikelijkloonregeling in de vaststelling van het noemerinkomen in strijd met de Schumackerdoctrine, terwijl in casus 2 een dergelijke doorwerking juist strijd met deze doctrine voorkwam. In casus 3 leidde de doorwerking van de gebruikelijkloonregeling in de bepaling van het tellerinkomen tot strijd met de Schumackerdoctrine, terwijl deze doorwerking in casus 4 juist een dergelijke strijd kon voorkomen.
32 Het zou overigens zeer onlogisch zijn om de gebruikelijkloonregeling alleen te laten doorwerken in
de vaststelling van het tellerinkomen. Dit leidt er in het algemeen toe dat het tellerinkomen groter kan zijn dan het noemerinkomen, wat in casu ook daadwerkelijk zo is. Het tellerinkomen is namelijk € 150.000, terwijl het noemerinkomen slechts € 16.000 bedraagt. Een tellerinkomen dat groter is dan het noemerinkomen zou, gezien de tekst van art. 7.8 lid 6 Wet IB 2001, betekenen dat meer dan 100% van het wereldinkomen in Nederland aan loon- of inkomstenbelasting onderwerpen, hetgeen irreëel is.
