COMMON
CONSOLIDATED
CORPORATE TAX BASE
(CCCTB)
D E O P L O S S I N G V O O R N E D E R L A N D E N E U R O P A ?
Alexander Schluter
Masterscriptie Fiscale Economie Universiteit van Amsterdam Maart 2016
Inhoudsopgave
1. Inleiding 3
1.1. Aanleiding onderzoek 3
1.2. Centrale vraag en subvragen 5
1.3. Onderzoeksopzet 5
2. CCCTB – De aanleiding 7
2.1. Inleiding 7
2.2. De Interne Markt (Single Market) 7
2.3. Ontwikkelingen voorafgaande aan CCCTB 10
2.4. Conclusie 17 3. CCCTB – De theorie 18 3.1. Inleiding 18 3.2. Inhoud CCCTB 18 3.2.1. Belastingplichtige 18 3.2.2. Winstbegrip 20 3.2.3. Voorzieningen 21 3.2.4. Voorraadwaardering 22 3.2.5. Afschrijven 22 3.2.6. Het groepsbegrip 23
3.2.7. Consolidatie in het voorstel 23
3.2.8. Transacties binnen de “groep?” 24
3.2.9. Anti-misbruik bepalingen 25
3.3. Verdeelsleutel 25
3.4. Formeel rechtelijke aspecten 26
3.5. Conclusie 28
4. Voor- en nadelen van CCCTB 29
4.1. Inleiding 29
4.2. Voor- en nadelen gezamenlijke grondslag 29
4.2.1. Problemen huidige systeem 29
4.2.2. Analyse verplichte CCTB 31
4.2.3. Analyse verplichte CCCTB 33
4.3. Impact CCCTB op Nederlandse winstbelasting 34
5. Conclusie 38
5.1. Beantwoording deelvragen 38
5.2. Beantwoording hoofdvraag 40
6. Nawoord 42
7. Bibliografie 45
Naam: Alexander Schluter Studie: Master Fiscale Economie Studentnummer: 10187642 Begeleider: Dhr. H. Vollebregt Coördinator: Dhr. E.J.W. Heithuis Datum: 31 maart 2016
1.
Inleiding
1.1. Aanleiding onderzoek
De aanleiding van dit onderzoek is gelegen in de recente (her)opening van de discussie omtrent het invoeren van de Common (Consolidated) Corporate Tax Base (“C(C)CTB”) voor Europese
multinationals. De CCCTB is een gezamenlijke set regels waarmee de belastinggrondslag van ondernemingen die opereren in de EU wordt berekend. Vervolgens wordt deze grondslag volgens een vaste verdeelsleutel verdeeld over de EU landen om over te heffen. De verdeelsleutel is op basis van verkoop, werknemers/arbeid en activa.
Het ontstaan van CCCTB is mede het gevolg van een bredere discussie die de laatste jaren wordt gevoerd omtrent het ontwijken van belastingen door multinationals (“MNE’s”) door
grondslaguitholling en door winstverschuivingen (Base Erosion and Profit Shifting – BEPS). Met name het in 2013 gepubliceerde BEPS-actionplan door de Organisatie voor Economische
Samenwerking en Ontwikkeling (“OESO”) heeft de discussie aangewakkerd.1 Recent zijn de
eindversies van deze BEPS-rapporten gepubliceerd. Het BEPS actieplan bestaat uit 15 rapporten die ieder een ander onderdeel van het internationale belastingrecht beslaan.2 De bedoeling is het
aanpassen van regelgeving, tegengaan van mismatches en het monitoren van BEPS.
Recent, op 17 juni 2015, heeft de Europese Commissie (“EC”) een soortgelijk actieplan gepubliceerd waarin zij vijf actiepunten heeft opgenomen, te weten:
Het invoeren van C(C)CTB
Zorgen voor eerlijke belastingheffing daar waar de winst wordt gemaakt. Een betere ‘business environment’ creëren.
De transparantie verhogen.
De coördinatie binnen de EU verbeteren.
1 OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD publishing.
Het originele voorstel van de EC voor de invoering van CCCTB stamt uit 20113. De bedoeling is het creëren van een gezamenlijke Europese winstbelasting voor MNE’s. De EC wil dit invoeren omdat zij de verschillende belastingstelsels als belemmering ziet voor de groei van de “Single Market” (een gemeenschappelijke Europese markt zonder handelsbarrières en met eerlijke concurrentie)4. Door de
invoering van CCTB zouden de administratieve lasten van MNE’s significant worden verminderd, de kosten van compliance worden gereduceerd en de rechtszekerheid worden versterkt. De CCCTB wordt door de EC ook wel een “one-stop-shop” systeem genoemd, waarbij ondernemingen maar één keer aangifte hoeven te doen en kunnen profiteren van het salderen van negatieve/positieve winsten waar dan ook behaald binnen de EU. Met de invoering van de CCCTB wil de EU ook een ander doel bereiken. De stelsels van winstbelasting van de EU lidstaten sluiten niet goed op elkaar aan. Het gevolg hiervan is dat sommige winsten dubbel worden belast, terwijl andere winsten helemaal niet worden belast. Dit wil de EC voorkomen.
Volgens de EC sluiten de verschillende stelsels niet meer aan bij de huidige internationale wereld waarbij ondernemingsmodellen en bedrijfsstructuren in toenemende mate complexer zijn geworden. Tevens hebben de komst van het internet en diverse andere technologische ontwikkelingen
bijgedragen aan steeds meer grensoverschrijdende handel.
De CCCTB is een gezamenlijke set van regels voor het berekenen van de belastinggrondslag van ondernemingen die zaken doen in de EU of ondernemingen die een vaste inrichting (“VI”) hebben in de EU. De intentie is niet om hetzelfde belastingtarief te hanteren voor alle landen. De EC onderkent dat een zekere mate van belastingconcurrentie tussen de lidstaten wenselijk blijft.5
Bovendien biedt het vaststellen van de eigen tarieven de lidstaten de mogelijkheid om zowel de mate van concurrentie als de budgettaire implicaties zelf te beïnvloeden. Het originele voorstel voor CCCTB uit 2011 zou optioneel zijn. Ondernemingen zouden zelf kunnen aangeven of zij onder de regels van CCCTB willen vallen dan wel bij de huidige nationale wetgeving blijven. In het recent gepubliceerde EU-actieplan wil de EC het CCTB niet meer optioneel houden; het moet een verplichting worden voor alle onderworpen MNE’s in de EU.
Dit onderzoek geeft een overzicht van de plannen van een gezamenlijke Europese winstgrondslag: CCCTB. Hierbij wordt er aandacht besteed aan de achtergrond van CCCTB, de fundamentele concepten van CCCTB en het samenstellen van de grondslag en de daaruit volgende belastbare winst. Tevens wordt er aandacht besteed aan de voordelen en nadelen van een CCCTB in
3 European Commission (2011), “European corporate tax base: making business easier and cheaper.” 4 Communication from the commission (2010), “towards a Single Market Act”.
de EU. Hierbij komt de opinie uit de praktijk ook aan bod. Het doel van dit onderzoek is kijken wat de invloed is van het invoeren van een gezamenlijke Europese winstgrondslag voor MNE’s op ons huidige belastingstelsel en op Nederland als vestigingsland
1.2. Centrale vraag en subvragen
Door de recente (her)opening van de discussie omtrent CCCTB lijkt het mij verstandig om duidelijkheid te scheppen omtrent CCCTB en alles wat daar mee te maken heeft. Dit onderzoek is bedoeld om alle feiten en meningen te combineren in een logisch en samenhangend betoog. Hierbij past een aantal vragen die gedurende dit onderzoek beantwoord zullen worden. De hoofdvraag van het onderzoek luidt als volgt:
“Wat zijn de gevolgen van de eventuele invoering van CCCTB voor Nederland?”
Deze hoofdvraag zal worden beantwoord aan de hand van een aantal deelvragen die allen een eigen hoofdstuk beslaan.
Wat is de aanleiding tot de CCCTB plannen van de EC?
In dit hoofdstuk zal ik analyseren wat de aanleiding is van de CCCTB plannen. Wat is CCCTB en hoe werkt het?
In dit hoofdstuk zal ik het systeem van de CCCTB analyseren: hoe wordt de grondslag berekend, waar wordt belasting afgedragen, etc.
Wat zijn de voor- en nadelen van de invoering van CCCTB?
In dit hoofdstuk worden de voor- en nadelen van de CCCTB behandeld. Hierbij zal ook aandacht worden geschonken aan de publieke opinie en aan de verhouding tot het BEPS-project van de OECD.
1.3. Onderzoeksopzet
Door middel van een literatuuronderzoek wordt er antwoord gegeven op de hierboven geformuleerde hoofdvraag. Deze hoofdvraag wordt beantwoord aan de hand van drie deelvragen.
Om tot beantwoording van de eerste deelvraag te komen wordt het originele plan van de EC voor het invoeren van CCCTB uit 2011 uitvoerig geanalyseerd. De ontwikkelingen in het plan en de
theorie van het vernieuwde CCTB zullen tevens worden behandeld. De theorie achter de Single market wordt hier ook uiteengezet. Bij de tweede deelvraag staan de voor en nadelen van CCTB centraal. Hierbij zullen diverse reeds uitgevoerde onderzoeken worden behandeld. Verder zal de mening van de praktijk hier uitvoerig worden behandeld. De laatste deelvraag wordt tevens beantwoord aan de hand van onderzoeken naar de impact van het invoeren van een gezamenlijke Europese winstgrondslag.
Er wordt in dit gehele onderzoek gebruikt gemaakt van vakliteratuur, relevante stukken gepubliceerd door de EC en daar waar nodig relevante kamerstukken. Het einddoel is het creëren van een zo duidelijk mogelijk overzicht van de huidige discussie omtrent het invoeren van CCCTB en tot een oordeel te komen over de impact op het Nederlandse vennootschapsbelastingstelsel.
2.
CCCTB – De aanleiding
2.1. Inleiding
In dit hoofdstuk wordt er ingegaan op de achtergrond van CCCTB. Hierbij worden de
ontwikkelingen en mededelingen van de EC die hebben geleid tot het voorstel van CCCTB in 2011 behandeld. Een van de kerntaken die de EC zichzelf heeft toebedeeld is het creëren van een Single Market zonder barrières om ervoor te zorgen dat de EU concurrerend blijft met de rest van de wereld. Deze Single Market zal nader worden uitgewerkt in dit hoofdstuk. Verder heeft de EC met het publiceren van het plan “Europe 2020: A Strategy for smart, Sustainable and Inclusive Growth” (“EU 2020”) een visie over haar beeld van de EU in 2020 neergelegd. Dit is de opvolger van de in 2000 gepubliceerde Lissabon-strategie, die tevens aan bod komt. Een van de onderwerpen die aansluit bij het EU van 2020 is een gezamenlijke winstbelasting voor ondernemingen die
grensoverschrijdend handelen binnen de EU. De deelvraag die wordt behandeld in dit hoofdstuk luidt als volgt: wat is de aanleiding tot de CCCTB plannen van de EC? Het doel is om na het lezen van dit hoofdstuk een duidelijke beeld te hebben van de reden dat de EC is gestart met CCCTB, waarom men recent weer is gestart met de discussie omtrent CCCTB en waarom het voorstel in 2011 is gestrand.
2.2. De Interne Markt (Single Market)
Een van de eerste samenwerkingsverbanden in Europa is de Europese Gemeenschap voor Kolen en Staal (“EGKS”). Dit verdrag werd in 1951 ondertekend in Parijs en verbond Frankrijk, Duitsland, Italië, Nederland, Luxemburg en België in een Gemeenschap met als doel het vrije verkeer van kolen en staal en vrije toegang tot productiebronnen. De oprichting van de EGKS was bedacht om na een periode van oorlog een nieuwe impuls te geven aan de economie op het Europese continent en een duurzame vrede te waarborgen. De EGKS had als doel om bij te dragen aan economische groei, het vergroten van de werkgelegenheid en de verbetering van het algehele levenspeil. Het idee was om de Franse en Duitse kolen- en staalproductie te bundelen, de grondstoffen die de basis vormde voor de geopolitieke macht van beide landen. De doelen van de EGKS zijn grotendeels bereikt. Zo is er al
een lange tijd geen oorlog meer geweest in het westelijke deel van Europa en is het algeheel levenspeil verbeterd.6
Volgend op de oprichting van de EGKS was het zogeheten verdrag van Rome dat werd getekend op 25 maart 1957. Het verdrag van Rome leidde tot verdere integratie van de Europese economie en de oprichting van een Europese gemeenschap voor Atoomenergie (“EURATOM”) 7 en de Europese
Economische Gemeenschap (“EEG”).8 In artikel 2 van het EEG verdrag staat dat de Gemeenschap
tot haar taak heeft “door het instellen van een gemeenschappelijke markt en door het nader tot
elkaar brengen van het economisch beleid van de Lidstaten te bevorderen (…) een toenemende verbetering van de levensstandaard en nauwere betrekkingen tussen de in de gemeenschap
Verenigde Staten”.9 Hierbij wordt voor het eerst gesproken over een volledig gemeenschappelijke
markt. Het originele verdrag werd getekend tussen België, Duitsland, Frankrijk, Italië, Luxemburg en Nederland. Gedurende de daaropvolgende jaren zijn er stapsgewijs steeds meer Europese landen bijgekomen.10
Volgend op het verdrag van Rome is het in 1992 getekende verdrag van Maastricht. Dit verdrag is het meest recente verdrag en heeft geleid tot de oprichting van de Europese Unie (“EU”) zoals we die grotendeels nu kennen. Dit verdrag was tot dan toe het meest verregaande verdrag en moest gaan leiden tot één politieke unie (zoals het introduceren van het EU-burgerschap en gezamenlijk beleid voor binnen- en buitenlandse zaken). De vernieuwde Europese Unie had zich ten doel gesteld om evenwichtige en duurzame economische groei te realiseren door de totstandbrenging van een ruimte zonder binnengrenzen en het versterken van economische en sociale samenhang door de oprichting van een Economische en Monetaire Unie (“EMU”), een gemeenschappelijke munt: de huidige euro. Verder wilde het verdrag de identiteit van de Unie bevestigen op internationaal vlak, de bescherming van de rechten van inwoners van de lidstaten verbeteren door het instellen van een burgerschap van de Unie, een nauwere samenwerking realiseren op het gebied van justitie en binnenlandse zaken en de algehele doeltreffendheid van de voorgaande verdragen te verbeteren.11 De hierboven genoemde
doelen moesten bereikt gaan worden door de oprichting van een Europees parlement, een Europese raad, de Europese Commissie, het Hof van Justitie (“HvJ”) en een gemeenschappelijke
6 http://eur-lex.europa.eu/legal-content/NL/TXT/?uri=URISERV:xy0022 7 Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap voor Atoomenergie (1957). 8 Verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap (1957). 9 Artikel 2 – Verdrag EEG (1957).
10 Artikel 3 – Verdrag EEG (1957). 11 Verdrag van Maastricht (1992)
rekenkamer.12 Er werd ook een Europees stelsel van Centrale banken in het leven roepen, allen aangestuurd door de Europese Centrale Bank (“ECB”) die zou gaan toezien op het toekomstige monetaire beleid in de Eurozone (niet te verwarren met de EU).13 Deze Eurozone werd in 1999 daadwerkelijk ingevoerd. Het was tevens een van de grootste toevoegingen en ingrijpende
verandering aan de reeds bestaande Gemeenschappelijke Markt (“Interne Markt”). De Euro zorgt ervoor dat er een stuk makkelijker handel kan worden gedreven tussen de aangesloten landen. Zo ondervinden ondernemers die binnen de grenzen van de Eurozone handelen bijvoorbeeld geen valutarisico meer en leidt het tot meer transparantie in het vergelijken van prijzen binnen de Eurozone.14
Door de val van Lehman Brothers in 2008 en de daaropvolgende wereldwijde economische (krediet) crisis is het economische klimaat (ook in de EU) de afgelopen jaren flink gestagneerd. De
kredietcrisis heeft in de EU geleid tot de, nog steeds, lopende Euro-crisis waarbij landen als Spanje, Portugal, Ierland en met name Griekenland uitgebreide hervormingen moeten doorvoeren om te voldoen aan de normen die gesteld zijn aan het gebruik van de Euro in een land. Het is dan ook zo dat het bestaan van de Euro en de Interne Markt inmiddels onder druk is komen te staan.15 Woorden als Grexit / Brexit – het verlaten van de Eurozone of de Europese Unie - komen bijna dagelijks in het nieuws voor.16
Om deze druk het hoofd te bieden voelt de EC zich, zo blijkt uit eigen woorden, genoodzaakt om nieuw ‘elan’ aan te brengen in de huidige Interne Markt.17 Dit doet de EC met het publiceren van een
strategie voor de EU in 2020 (“EU 2020-strategie”) en een 50-tal voorstellen om de Interne Markt een nieuwe impuls te geven (“Single Market Act”).
In de Single Market Act onderkent de EC dat de interne markt van cruciaal belang is voor het
concurrentievermogen van Europese ondernemingen ten opzichte van andere ondernemingen. De EC is van mening dat de huidige Single Market aan uitbreiding toe is. Dit volgt uit de in 2010 door de EC gepubliceerde EU 2020-strategie, net als de Single Market Act bedoeld om een nieuwe impuls te geven aan de Interne Markt. De EU 2020-strategie bestaat uit een drietal prioriteiten die de kern vormen van het beeld dat de EC heeft van een EU in 2020, smart growth, sustainable growth en
12 Artikel 4 – Verdrag van Maastricht (1992). 13 Artikel 4A – Verdrag van Maastricht (1992).
14 http://ec.europa.eu/economy_finance/euro/index_nl.htm
15 http://fd.nl/beurs/1110959/uitblijven-griekse-deal-zet-euro-onder-druk
16 http://www.nrcq.nl/2015/07/13/een-grexit-kan-eigenlijk-niet-hoe-moet-die-er-dan-uitzien 17 COM (2010) 608. p. 4.
inclusive growth. Met smart growth wordt het ontwikkelen van een economie gebaseerd op kennis
en innovatie bedoeld, met sustainable growth wordt het promoten van een efficiënter, groener en beter concurrerende economie bedoeld en met inclusive growth wordt een economie bedoeld met hoge werkgelegenheid en grote sociale en territoriale cohesie.18 Uit de 2020-strategie volgt de Single Market Act waarin de EC een 50-tal voorstellen presenteert om het eerdergenoemde ‘elan’ te geven aan de Interne Markt. Van deze voorstellen is met name nummer 19 van belang voor dit onderzoek. Hierin laat de EC zien dat ze van plan is om initiatieven te nemen om tot een betere coördinatie van het nationaal fiscale beleid te komen, met name door de indiening van een voorstel voor een
gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting.19
Uiteindelijk heeft dit geleid tot het originele voorstel voor CCCTB in 2011 en de (her)lancering van de discussie omtrent CCCTB in 2015 (voor een inhoudelijke behandeling zie hoofdstuk 3).
2.3. Ontwikkelingen voorafgaande aan CCCTB
In 2000 heeft de Europese Raad in Lissabon de EU tot doel gesteld om ‘de meest concurrerende en
dynamische kenniseconomie van de wereld te worden die in staat is tot duurzame economische groei met meer en betere banen en een hechtere sociale samenhang’ (“Lissabon-strategie”).20 Een
belangrijk onderdeel van dit doel is het realiseren van een gezamenlijke Europese benadering wat betreft de belastingheffing van MNE’s. In mei 2001 heeft de EC een mededeling gepubliceerd met daarin de prioriteiten van het fiscale beleid voor de daarna volgende jaren. De EC identificeert daarin een drietal uitdagingen waar zij de komende jaren aan wil gaan werken, te weten: het stabiliseren van de belastingopbrengsten van iedere lidstaat, het soepel laten functioneren van de interne markt en het bevorderen van de werkgelegenheid in de EU.21
De EC stelt zichzelf in die mededeling een aantal beleidsdoelstellingen die op de eerste plaats de belangen moet gaan dienen van burgers en bedrijven en het profiteren van de vier vrijheden: vrijheid van personen, goederen en kapitaal en vrijheid van dienstverlening. Het beleid moet zich richten op het opheffen van fiscale obstakels die de vier vrijheden belemmeren. De stelsels moeten eenvoudiger worden en transparanter. Ten tweede wil de EC dat het beleid bijdraagt aan het efficiënter
functioneren van de goederenmarkten, dienstenmarkten en kapitaalmarkten in de EU. Ten slotte wil
18 COM (2010) 2020. p. 8. 19 COM (2010) 608. p. 19.
20 http://www.europarl.europa.eu/summits/lis1_nl.htm 21 COM (2001) 260
de EC met het fiscale beleid de mismatches tussen de verschillende belastingstelsels en de gevolgen daarvan voor de economie terugdringen. Uiteraard moet dit beleid uitgevoerd worden met het oog op andere doelstellingen geformuleerd door de EC.22 Eerder al in 1997 had de EC het belang van
gezamenlijke coördinatie van belastingheffing in de EU aangekaart.
De eerste stap richting een gezamenlijke Europese winstgrondslag werd in 2001 gezet toen de EC haar eerste rapport publiceerde over de wil om een Interne Markt te creëren zonder fiscale
obstakels.23 In die publicatie werd onderkend dat het economische kader van de EU sterk aan het
veranderen was. Zo was er in de jaren voorafgaand aan het rapport een aantal grote fusies en overnames in de internationale wereld, zorgde de opkomst van het internet en de daarbij behorende opkomst van elektronische handel voor een toename in de mobiliteit van diverse economische factoren. Grote MNE’s zijn de EU in toenemende mate gaan zien als één markt in plaats van meerdere, losstaande markten. Met name door de voorgaande ontwikkelingen ziet de EC in toenemende mate een rol weggelegd voor een gezamenlijke belastinggrondslag.24 Bij zo’n gezamenlijke grondslag is het wel van belang, zo onderkent de EC, dat de mogelijke oplossingen bijdragen aan meer economische efficiëntie in de EU en het bevorderen van het
concurrentievermogen van bedrijven in de EU.
De EC heeft destijds een onderzoek laten doen naar de effecten van de verschillende effectieve niveaus van de belastingheffing van vennootschapsbelasting op de investeringskeuzes van MNE’s binnen de EU. Zij kwam tot de conclusie dat er een grote variatie in de effectieve belastingdruk bestond binnen de EU. Volgens de EC hebben deze verschillen invloed op de concurrentiepositie van EU-bedrijven die gezeteld zijn in verschillende lidstaten en vormen zij extra prikkels voor bedrijven om de meest voordelige locaties (belastingtechnisch) te kiezen voor hun investeringen, terwijl die locaties niet altijd de meest efficiënte locaties zijn als het stukje belasting wordt weggelaten. De EC concludeert hieruit dat de grote verschillen leiden tot inefficiëntie en extra kosten. 25 Dit onderbouwt het plan van de EC om aan deze verschillen iets te veranderen.
22 COM (2001) 260 – p 7.
23 COM(2001) 582 final. 24 COM (2001) 582 – p. 5. 25 COM (2001) 582 – p. 9.
In de mededeling uit 2001 gaat de EC in op de belemmeringen die de verschillende belastingstelsels in de EU met zich mee brengen en biedt zij daar mogelijke oplossingen voor. De EC onderkent in haar rapport de volgende belemmeringen van een apart belastingstelsel per lidstaat:26
In het huidige systeem leiden verrekenprijzen binnen een groep tot verschillende problemen, met name in de vorm van hoge compliancekosten en een groot risico op dubbele
belastingheffing;
Inkomstenstromen uit derde landen zijn vaak onderhevig aan bronbelasting (of andere aanvullende belastingen). Volgens de EC strookt bronbelasting op bijvoorbeeld royalty’s, dividenden en renten niet met haar beeld van een Interne Markt omdat het kan leiden tot dubbele belastingheffing;
Een van de grotere problemen betreft de grensoverschrijdende verliesverrekening. Dit is in het huidige systeem niet, of in beperkte mate, mogelijk en kan leiden tot economische dubbele belastingheffing. Dit komt omdat de winst behaald door andere onderdelen van de groep wel belast wordt, zonder dat een verlies van de groep aftrekbaar is van de grondslag van de hele groep. Door het introduceren van het onderdeel ‘consolideren’ bij de invoering van CCCTB zou dit automatisch opgelost worden;
Het herstructureren van een groep die opereert in verschillende landen binnen de EU kan leiden tot aanzienlijke belastinglasten. Overdrachtsbelastingen en andere mogelijke belastingclaims zijn bij grensoverschrijdende herstructurering in de meeste gevallen aanzienlijk. Dit zou er volgens de EC toe kunnen leiden dat bedrijven huiverig zijn met het economisch optimaal structuren van hun werkzaamheden. Dit is in de Interne Markt niet wenselijk;
Doordat de verschillende beginselen (zoals bronstaatbeginsel of vestigingsplaats ficties) niet goed op elkaar aansluiten kan dit leiden tot dubbele belastingheffing. Zo is het namelijk mogelijk dat twee landen dezelfde winst op basis van verschillende beginselen willen belasten;
De oorzaak van veel problemen is het grote aantal verschillende fiscale stelsels in de EU. Doordat ondernemingen de EU in toenemende mate gaan zien als één markt, strookt het hebben van verschillende stelsels niet met de economische werkelijkheid volgens de EC.
Na het identificeren van de verschillende problemen die zich voordoen op het gebied van belastingheffing in de EU, draagt de EC in haar rapport een tweeledige strategie aan om deze problemen op te lossen. Zo wil de EC: i) specifiek gerichte maatregelen introduceren die zullen bijdrage aan de aanpak van de meest urgente problemen op de korte en middellange termijn, en ii) een oplossing voor de lange termijn bedenken in het kader waarvan bedrijven worden onderworpen aan één geconsolideerde heffingsgrondslag voor al hun activiteiten binnen de EU.27 Dit laatste is het CCCTB voorstel geworden. Hierbij dient vermeld te worden dat in de recente ‘publieke consultatie’ over het herinvoeren van CCCTB de EC heeft gekozen voor de invoering van CCCTB in twee stappen: er zal eerst consensus bereikt moeten worden over de gezamenlijke grondslag alvorens er kan worden geconsolideerd. In feite betekent dit dat er allereerst een Common Corporate Tax Base zal worden ingevoerd, zonder consolidatie (en de daaruit volgende grensoverschrijdende
verliesverrekening).28
In 2003 heeft de EC de eerder genoemde tweeledige strategie verder uitgewerkt en bekrachtigd en heeft zij een aantal zaken verduidelijkt en nieuwe initiatieven voorgesteld. De EC onderkent in 2003 nog steeds dat het voor ondernemers in sommige gevallen lastig is om de voordelen van de Interne Markt optimaal te benutten. In 2003 heerst er echter nog veel scepsis bij verschillende lidstaten over het invoeren van een gezamenlijke belastinggrondslag. Veel landen blijken niet direct bereid om wetgeving aan te passen. Wel werden er verschillende zaken met betrekking tot
vennootschapsbelasting naar het Hof van Justitie (“HvJ”) verwezen en daaruit blijkt dat het HvJ de nadruk legt op de vier vrijheden zoals die zijn vastgelegd in de verschillende verdragen ten
oprichting van de EU. Een goed voorbeeld is het Bosal-arrest, dat aanzienlijke gevolgen had voor de Nederlandse vennootschapsbelasting.29
Na het uiteenzetten van het beleid in de aanloop naar de discussie over CCCTB in 200130 werd er
begonnen met het werken aan het CCCTB voorstel. In 2003 werd er een publieke consultatie gehouden over de invulling van CCCTB waarbij men gebruik zou gaan maken van de International Accounting Standards (“IAS”) als basis voor CCCTB. Zoals blijkt uit het voorstel voor CCCTB uit 2011 kent de CCCTB een hoop regelingen die vergelijkbaar zijn met die van de IAS (dit wordt nader toegelicht in hoofdstuk 3).
27 COM (2001) 582 – p. 13.
28 Public consultation on the re-launch of the Common Consolidated Corporate Tax Base (2015). 29 Bosal-Arrest - (C-168/01).
In juli 2004 wordt er voor het eerst meer inhoudelijk over de CCCTB gesproken.31 Tijdens een vergadering van de ECOFIN raad (Raad van economische en financiële zaken in Europa) werd er gesproken over het beter laten functioneren van de Interne Markt en werd de nadruk gelegd op het realiseren van een gezamenlijke belastingregeling voor de EU om ervoor te zorgen dat bedrijven optimaal gebruik kunnen maken van de Interne Markt. Als eerste punt wordt een verplicht stelsel afgezet tegen een optioneel stelsel waarbij de keuze bij de onderneming ligt om wel of niet gebruik te maken van CCCTB. Vanuit een puur economisch perspectief, aldus de EC, is het hebben van een verplicht stelsel de meest pure en efficiënte vorm en zorgt het ervoor dat er minder mogelijkheden zijn voor belastingontwijking door MNE’s. Het hebben van een optioneel stelsel kan zorgen voor een mismatch tussen de concurrentievoordelen van ondernemingen die wel of niet hebben geopteerd voor CCCTB en dat staat haaks op het doel van CCCTB. Als tweede punt wordt er ingegaan op de onderworpen ondernemingen. Hierbij wordt aangedragen dat het hebben van een CCCTB meer voordelen heeft voor grotere ondernemingen (MNE’s) met name die ondernemingen die hun financiële verslaggeving al volgens IAS doen. Het instellen van een bepaalde ‘drempel’ voor
CCCTB, op basis van omzet bijvoorbeeld, wordt daarom wenselijk geacht. Als derde en laatste punt wordt het onderdeel van het consolideren behandeld. Het niet hebben van consolidatie zorgt ervoor dat het systeem nog steeds last heeft van obstakels die kunnen voortvloeien uit transfer pricing (het zoeken van een zakelijke prijs voor intercompany transacties).
Het gebruik van consolidatiemethode (zie paragraaf 3.2.7 van dit onderzoek) zoals die zijn
vastgesteld door de IAS blijken echter niet passend te zijn voor belastingtechnische doeleinde. Dit komt voort uit het feit dat de IFRS/IAS standaarden een ander doel nastreven dan fiscale wetgeving. IFRS/IAS heeft tot doel om inzicht te verschaffen in het vermogen en het resultaat. Dit is in beginsel afwijkend van het doel van fiscale wetgeving. Het doel van fiscale wetgeving is namelijk om tot een grondslag voor belastingheffing te komen. Het gaat hierbij om de fiscale winstberekening.32 Verder
zouden de IAS/IFRS standaarden te toekomst gericht zijn, waarbij de nadruk ligt op de reële waarde bepaling. Essers merkt hierbij wel op dat in sommige gevallen waardering naar waarde in het
economische verkeer dwingend wordt voorgeschreven door goedkoopmansgebruik. In die zin is het niet iets compleet nieuws. Zoals Essers stelt is het een goede gedachte om bestaande regelgeving als startpunt te gebruiken, echter dient men daarbij de verschillende doeleinde van de standaarden in het achterhoofd te houden. Doordat uiteindelijk de CCCTB losgekoppeld is van de IAS/IFRS, en een eigen tax accounting standaard is geworden, is de CCCTB (zoals voorspeld door Essers) dan ook niet
31 Commission Non-paper to informal Ecofin Council. “A Common Consolidated EU Corporate Tax Base”. (2004) 32 Kampschöer, G.W.J.M. (2010). “Herleiding van de vennootschappelijke jaarrekening tot de fiscale aangifte.”. p - 19.
door gegaan.33 De vraag is of een nieuw voorstel een andere invalshoek zal hebben. Om een nieuw voorstel voor CCCTB te laten slagen is dat van essentieel belang.
Het voorstel zoals blijkt uit de consultatie is om i) eerst een overeenstemming te bereiken over een gezamenlijke grondslag en ii) vervolgens overeenstemming bereiken over de consolidatie.34 Zoals blijkt uit de consultatie over het (her)openen van de discussie omtrent CCCTB is die benadering wederom aangehaald.35 Naar aanleiding van deze vergadering werd er een commissie werkgroep in het leven geroepen die het ontwikkelen van een CCCTB verder moest gaan onderzoeken.
Na de oprichting van de werkgroep-CCCTB (“werkgroep”) volgt in 2006 een verdere uitwerking van het onderzoek en de werkzaamheden van de werkgroep die in lijn liggen met het realiseren van de Lissabon-strategie.36 Er wordt in deze mededeling het een en ander uitgewerkt met betrekking tot de doelstellingen van de werkgroep, het (voorlopige) tijdsschema van de werkzaamheden, de volgorde van de werkzaamheden en de indeling van de verschillende onderwerpen. De geformuleerde
doelstellingen van de werkgroep luiden als volgt37:
Het vaststellen van de manier waarop de obstakels die de werking van de Interne Markt tegengaan (op het gebied van de vennootschapsbelasting) kunnen worden opgeheven; Zorgen dat de administratieve lasten van zowel bedrijven als belasting autoriteiten kunnen
worden verlaagd en het invoeren van eenvoudige, transparante regelgeving;
Het in kaart brengen van een gemeenschappelijke grondslag die ervoor zorgt dat het internationale concurrentie voordeel van EU-bedrijven wordt verbeterd;
Het garanderen dat lidstaten hun financiële belangen kunnen handhaven, met name door de ruimte voor fraude en belastingontduiking in te perken.
De hierboven omschreven gebeurtenissen en mededelingen van de EC hebben uiteindelijk geleid tot het eerste (officieuze) CCCTB voorstel in 2007, met voorstellen voor de inhoud.38 In 2011 werd het
eerste officiële voorstel voor CCCTB ingediend met daarin ook een voorstel voor wetgeving
33 P.H.J. Essers, ‘CCCTB dreigt aan vlijt ten onder te gaan’, WFR 2007/741
34 Commission Non-paper to informal Ecofin Council. “A Common Consolidated EU Corporate Tax Base”. (2004) 35 Public consultation on the re-launch of the Common Consolidated Corporate Tax Base (2015).
36 COM (2006) 157. 37 COM (2006) 157. p. 4. 38 CCCTB/WP057
(inclusief artikelen e.d).39 Destijds heerste er echter teveel scepsis bij een aantal lidstaten waardoor het voorstel gestrand is. Dit komt mede door het karakter en de werking van de EU. Directe
regelgeving valt onder artikel 115 van het EU verdrag (eerder besproken verdrag van Maastricht) en dit houdt in dat de stemming vanuit de lidstaten unaniem moet zijn. In maart 2011 spraken de lidstaten een Euro Plus Pact af, waarin naar voren kwam dat lidstaten een CCTB (zonder
consolidatie) wel ondersteunen. Het staat lidstaten echter vrij om niet in te stemmen met wetgeving op grond van het subsidiariteitsbeginsel. Dit beginsel houdt in dat wetgeving van de EU alleen ingevoerd mag worden als het voordeel op EU niveau groter is, dan de voordelen op nationaal niveau om een specifiek probleem aan te pakken. Een onafhankelijke onderzoekscommissie40 ging op dat moment onderzoek doen naar CCCTB en kwam tot een aantal bevindingen. Onder andere was de EU er niet in geslaagd om in voldoende detail informatie aan te leveren aan nationale parlementen om de impact van CCCTB voldoende te kunnen beoordelen. Verder zou CCCTB zorgen voor een tweede, parallel belastingsysteem in iedere lidstaat. De onderzoekcommissie kwam tot de conclusie dat dit niet zou bijdragen aan meer efficiëntie van het belastingsysteem. Dit terwijl efficiëntie een van de sleutelwoorden is van CCCTB.41 Met name door kritiek van landen als Nederland en Ierland (de kleinere lidstaten) is het voorstel gestrand. Door de voorgestelde verdeelsleutel zou een deel van de Nederlandse VPB grondslag worden gealloceerd naar andere lidstaten. Verder stelt Nederland kritische kanttekeningen bij het niet meenemen van immateriële activa en financiële activa in de verdeelsleutel. Dit zou voor Nederland namelijk budgettaire gevolgen hebben.42 Verder komt er uit de antwoorden van het kabinet naar voren dat men er in Nederland bang voor is dat de
budgetneutraliteit in gevaar komt. Dit zou dan moeten worden gecompenseerd met een verhoging van de BTW of inkomstenbelasting. Een ontwikkeling die in Nederland ongewenst is. Verder wijst de staatssecretaris erop dat de impact assessment zoals gepubliceerd door de EC, geen rooskleurig beeld laat zien van de gevolgen.43 Voor een verder behandeling hiervan wordt verwezen naar paragraaf 4.3.
Ondanks het stranden van het eerdere voorstel wil de EC toch een nieuwe poging doen om tot een CCCTB te komen en de Interne Markt nieuw leven in te blazen. 44 Wederom heeft het kabinet in
Nederland de nodige kanttekening geplaatst bij dit voorstel, zo blijkt uit de brief over appreciatie van
39 COM (2011) 121/4 40 De Dáil Select commissie.
41 Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB): An Update. 42 Kamerstukken 32728/2
43 Brief Staatssecretaris van Financiën – AFP/2011/300 U 44 Zie paragraaf 2.4
het actieplan van de EU. Nederland doet een beroep op het subsidiariteitsbeginsel en is van mening dat de voordelen van CCCTB niet opwegen tegen de nadelen daarvan.45
2.4. Conclusie
In dit hoofdstuk wordt er antwoord gegeven op de vraag: wat is de aanleiding tot de CCCTB plannen
van de EC? Het verdrag van Maastricht (1992) heeft geleid tot de oprichting van de huidige
Europese Unie. Het doel van de EU was het creëren van één politiek unie met gezamenlijk beleid op het gebied van binnenlandse- en buitenlandse zaken. Het voorstel voor een CCCTB vloeit voort uit de wil van de EC om van de EU een Interne Markt te maken, zonder belemmeringen en fiscale barrières. De EC wil graag nieuw ‘elan’ aanbrengen aan deze Interne Markt. Onlangs is er in 2015 een publieke consultatie gestart waarbij het de discussie omtrent CCCTB wederom gestart is. De bedoeling is om allereest consensus te bereiken over de gezamenlijke grondslag alvorens er kan worden overgegaan tot consolideren.
De belastinginkomsten van de lidstaten moesten worden gestabiliseerd, de werking van de Interne Markt moest worden versoepeld en de werkgelegenheid in de EU moest worden bevorderd. Het eerste voorstel voor CCCTB is in 2011 gepubliceerd. Het voorstel voor CCCTB in 2011 is echter om diversen redenen gestrand. Zo blijkt uit onderzoek door een onafhankelijke commissie dat het voorstel tekort schoot op een aantal punten. Waardoor lidstaten geen goede impact assessment konden uitvoeren. Verder blijkt dat kleinere lidstaten, waaronder Nederland bezwaar hebben tegen de voorgestelde verdeelsleutel en het weglaten van immateriële- en financiële activa. De mogelijke budgettaire gevolgen zouden te groot zijn voor bijvoorbeeld Nederland, zo blijkt uit de
appreciatiebrief van het kabinet aan de tweede kamer. Al met al maakt de EC graag gebruik van de huidige internationale ontwikkelingen omtrent het aanpakken van belasting ontwijking van MNE’s als aanleiding om de invoering van CCCTB alsnog te verwezenlijken.
45 Kabinetsappreciatie - Actieplan Europese Commissie ‘een eerlijk en doeltreffend vennootschapsbelastingstelsel in de
3. CCCTB – De theorie
3.1. Inleiding
In dit hoofdstuk wordt de technische inhoud van CCCTB besproken. Dit houdt in dat de
fundamentele concepten worden besproken, waarop het voorstel gebaseerd is. Verder komen de berekening van de grondslag, het afschrijven, waarderen van activa, consolideren zoals dat in het voorstel van 2011 staat, anti-misbruik regels en de verdeelsleutel aan bod. In sommige gevallen wordt de CCCTB (voorstel)wet, afgezet tegen de (verwante)rechtsregel in de VPB. Aangezien een groot aantal voorstellen uit de CCCTB overeenkomen met de IAS zal hier indien nodig ook kort aandacht aan worden besteed. Dit is met name om het verhaal te verduidelijken. In enkele gevallen wordt er een illustratief voorbeeld genoemd om de werking van bepaalde regelingen toegankelijker te maken. De deelvraag die in die hoofdstuk zal worden beantwoord luidt als volgt: wat is CCCTB en
hoe werkt het? Het doel is om na het lezen van dit hoofdstuk een duidelijk beeld te hebben van de
theorie van CCCTB. Aangezien de nieuwe richtlijn nog op zich laat wachten dient het oude voorstel (uit 2011) als basis.
3.2. Inhoud CCCTB 3.2.1. Belastingplichtige
Het eerste officiële voorstel voor CCCTB is gepubliceerd door de EC in 2011. Het voorstel bestaat uit 136 artikelen, verdeeld over 18 hoofstukken. Het voorstel is in 2011 echter niet aangenomen, vanwege verschillende redenen die zijn besproken in hoofdstuk 2 van dit onderzoek. Het is de bedoeling van de EC om na de publieke consultatie die loopt tot 8 januari 2016, met een nieuw voorstel te komen. Dit hoofdstuk focust zich dan ook met name op het reeds bekende voorstel uit 2011. Uit de consulatie valt wel enigszins af te leiden wat de EC wilt gaan veranderen aan haar CCCTB voorstel. Uit het actieplan van de EC (en de publieke consultatie over CCCTB) blijkt een van de grootste aanpassingen aan de nieuwe voorstellen het verplicht stellen van CCCTB is. 46 Dit zou het meest bijdrage aan het tegengaan van agressieve belastingplanning. Hoe dit vorm gaat krijgen is nog niet duidelijk. Wat dan met name van belang is voor het voortbestaan van de
Nederlandse vennootschapsbelasting is of de verplichting ook geldt voor ondernemingen die alleen in Nederland opereren. Uit het oude voorstel blijkt dat indien het optioneel is, het optioneel is voor
alle ondernemingen zoals hieronder omschreven. Als dit gevolgd gaat worden tot een verplichting, dan zou dit kunnen betekenen dat de vennootschapsbelasting zoals we die nu kennen overbodig zou worden. De andere grote verandering is het invoeren van CCCTB in twee stappen. Eerst wordt er consensus bereikt over de grondslag en de verdeelsleutel, vervolgens wordt er in een later stadium een vorm van consolideren ingevoerd.47 Voor de analyse in dit onderzoek wordt er derhalve
uitgegaan van de inhoud van het oude voorstel, met aanvulling van de aangekondigde verandering uit de consultatie en eventuele andere inhoudelijke documenten.
In hoofdstuk 1 van het voorstel wordt er ingegaan op het bereik van CCCTB. De belastingplichtige (onderworpen) ondernemingen zijn opgenomen in artikel 2. Het betreft ondernemingen die de rechtsvorm hebben die is opgenomen in de bijlage 1 van het voorstel en onderworpen zijn aan een van de belastingen zoals opgenomen in bijlage 2 van het voorstel. Het gaat dan onder andere om Nederlandse NV’s, BV’s, CV’s, coöperaties en verenigingen en soortgelijke vormen uit Nederland en andere lidstaten.48 Deze ondernemingen dienen te zijn onderworpen aan een van de nationale vennootschapsbelastingwetten van de lidstaten in de EU. Uit het tweede lid blijkt dat hetzelfde geldt voor ondernemingen die zijn opgericht volgens de wetgeving van een derde land, niet zijnde een lidstaat. Deze onderneming dient dan een soortgelijke vorm te hebben als de hierboven omschreven rechtsvormen en dient te zijn onderworpen aan een van de vennootschapsbelastingwetten van een lidstaat. Op deze manier bewerkstelligt het voorstel dat bijvoorbeeld een Zwitserse vennootschap, feitelijk gevestigd in Nederland en aldaar onderworpen aan vennootschapsbelasting, ook
onderworpen kan zijn aan CCCTB. Onderworpenheid geldt ook voor een onderneming die feitelijk gevestigd is in een derde land, maar die door middel van een vaste inrichting in een van de lidstaten haar ondernemers activiteiten uitoefent. De definitie van een vaste inrichting lijkt in grote lijnen op het begrip vaste inrichting zoals het omschreven staat in het OESO-modelverdrag.49 Het gaat om een onderdeel van een onderneming die de activiteiten in een ander land uitvoert. Net zoals in artikel 5 van het OESO-modelverdrag zijn er een aantal uitzonderingen op de status van vaste inrichting. Het gebruik maken van faciliteiten met als enige doel productopslag, zoals een loods bijvoorbeeld, wordt niet als vaste inrichting gezien. Het is denkbaar dat de definitie van vaste inrichting in het nieuwe voorstel wordt aangepast. Dit komt omdat de EC ook de ontwikkelingen rondom het BEPS project in de gaten houdt. Uit het BEPS rapport dat over vaste inrichting gaat blijkt dat de huidige definitie van een vaste inrichting wat ruimer gaat worden. Hierdoor zal er eerder sprake zijn van een vaste
47 Public consultation on the re-launch of the Common Consolidated Corporate Tax Base (2015). 48 COM(2011) 121/4. – artikel 2.
inrichting en belastbare winst in het desbetreffende land. Dit strookt met het doel van de EC dat overeenkomstig is met het doel van de OESO. Het belasten van winst, daar waar het gecreëerd wordt. Hier past een bredere definitie van vaste inrichting bij.
3.2.2. Winstbegrip
De belastinggrondslag bij CCCTB wordt berekend als winst minus vrijgestelde winst, aftrekbare kosten en andere aftrekbare bedragen.50 Onder vrijgestelde winst vallen subsidies die betrekking hebben op vaste activa, ontvangen winstverdelingen (op basis van CCCTB verkregen winsten uit andere lidstaten), winst uit verkoop van aandelen en winst van een vaste inrichting uit een derde land. Winsten en verliezen worden erkend zodra ze gerealiseerd zijn. Dit wordt ook wel het matchingbeginsel genoemd en komt voort uit de IFRS regels waar CCCTB op is gebaseerd. Het uitgangspunt bij het matching beginsel is dat uitgaven zoveel mogelijk ten lasten behoren te komen van de periode waarin de opbrengsten worden verantwoord. Dit is geregeld in hoofdstuk 5 van het CCCTB voorstel uit 2011. In artikel 17 van CCCTB is opgenomen dat winsten worden erkend in het jaar waarin ze zich voordoen. Dit komt overeen met de manier waarop het Nederlandse winstbegrip werkt. Het is hierbij van belang dat winsten op een juiste manier worden toegerekend aan de juiste periode. Dit vloeit voort uit artikel 3.25 inkomstenbelasting, die doorwerkt in de
vennootschapsbelasting via de schakelbepaling artikel 8 vpb.51 Het is bij het realiseren van winst niet van belang of de betaling reeds gedaan is, of nog moet worden gedaan. Dit volgt uit artikel 18 van het voorstel. Voor het toerekenen van kosten is van belang dat er bepaald wordt of ze zich voordoen. In Nederland kennen wij een zekere ‘mismatch’ die zich bij goedkoopmansgebruik kan voordoen. Zo kunnen verliezen snel worden genomen en de daarbij behorende winsten later worden gerealiseerd. In het CCCTB voorstel is gekozen voor een strengere regeling voor aftrekbare kosten. Zo moet er een verplichting tot betaling bestaan, de hoogte van de betaling moet met een zekere mate van betrouwbaarheid kunnen worden vastgesteld. Verder geldt dat met het verhandelen van goederen duidelijk moet zijn dat de desbetreffende kosten aftrekbaar zijn indien de risico’s en voordelen die volgen uit het bezit zijn overgegaan naar de belastingplichtige.52 Voor lange termijn contracten wordt bij CCCTB aangesloten bij de ‘percentage-of-completion’ methode die ook bij de IFRS wordt
gebruikt. Dit houdt kort gezegd in dat opbrengsten en kosten worden gerealiseerd in de mate waarin
50 Artikel 9 – CCCTB (2011).
51 Douma S.C.W en A.O. Lubbers. “De rol van het matchingbeginsel bij de toerekening van uitgave”. Weekblad voor
Fiscaal Recht 2002/111.
het contract gevorderd is.53 Dit lijkt op de manier waarop in Nederland wordt omgegaan met de waardering van onderhanden werk. Zoals blijkt uit artikel 3.29b wordt er in het Nederlandse belastingrecht ook aansluiting gezocht bij de mate van voltooiing van het project.54
3.2.3. Voorzieningen
In het Nederlandse belastingrecht zijn de voorwaarde voor het opnemen van een voorziening
gevormd door het baksteenarrest.55 In dit arrest heeft de hoge raad geoordeeld dat bij het bepalen van de winst een passiefpost mag worden gevormd indien de uitgave hun oorsprong vinden in feiten en omstandigheden, die zich in de periode voorafgaande aan de balans datum hebben voorgedaan; dat er een redelijke mate van zekerheid moet zijn dat zij zich zullen voordoen en dat de uitgave ook
overigens aan die periode kunnen worden toegerekend. Bij CCCTB is dit geregeld in artikel 25. Indien het er een toekomstige wettelijke verplichting is, of een mogelijke verplichting (zoals
bijvoorbeeld een boete) die betrekking heeft op het huidige jaar of voorgaande jaren, dan mag er een voorziening worden getroffen. Het is daarbij wel van belang dat de hoogte van de verplichting betrouwbaar is vast te stellen. Hierbij moet rekening worden gehouden met alle relevante feiten en omstandigheden, risico’s en onzekerheden. Er wordt overigens expliciet gemeld dat er geen te hoge voorzieningen gevormd mogen worden op basis van het voorzichtigheidsbeginsel. Indien er sprake is van een voorziening die langer dan 12 maanden loopt en er geen verdisconteringsvoet is vastgesteld, dan dient men aansluiting te zoeken bij de Euribor rente van dat moment. Over het algemeen kan men uit het voorgaande concluderen dat het vormen van een voorziening onder CCCTB sneller gedaan kan worden dan onder het Nederlandse belastingrecht.56
Bij CCCTB is rekening gehouden met hedge-accounting in artikel 28. In het Nederlandse
belastingrecht volgt dit uit recente jurisprudentie zoals het valutahedge-arrest.57 Hieruit volgt dat een vordering en een schuld in dezelfde valuta met elkaar gesaldeerd moeten worden. Vóór dit arrest kon op basis van goedkoopmansgebruik en een daling van de wisselkoers, of andersom, het verlies eerder worden genomen dan de ‘corresponderende’ winst. Dit heeft de Hoge Raad in een later stadium onwenselijk geacht. Bij CCCTB wordt aansluiting gezocht met de IAS regeling hiervoor. Daarbij moet men hedgen indien er aan twee voorwaarden wordt voldaan namelijk, de hedge moet geformaliseerd en gedocumenteerd zijn, en de hedge moet effectief zijn en betrouwbaar gemeten
53 IAS – 11.22
54 Kampschöer, G.W.J.M. (2010). “Herleiding van de vennootschappelijke jaarrekening tot de fiscale aangifte.”. pg - 53. 55 BNB 1998/409 - Baksteenarrest
56 Kampschöer, G.W.J.M. (2010). “Herleiding van de vennootschappelijke jaarrekening tot de fiscale aangifte.”. pg – 63. 57 HR, 23-01-2004, nr. 37893 – valuta hedge arrest.
kunnen worden. De aansluiting bij IAS op dit punt roept vraagtekens op. Is het de bedoeling dat indien een hedge niet wordt gedocumenteerd, je het eerder besproken verlies toch kan nemen? Het lijkt erop dat het verplichte hedgen op deze manier erg gemakkelijk kan worden omzeild. Het dient duidelijk te zijn dat IAS/IFRS een ander doel nastreeft dan de belastbare winst vaststellen. Het lijkt erop dat de EC dat in dit geval niet heeft meegenomen. Aangezien een van de beweegredenen van de EC voor het creëren van CCCTB is dat ondernemingen minder makkelijk belasting kunnen
ontwijken, lijkt dit onwenselijk. Wellicht dat er in het nieuwe voorstel in 2016 aanpassingen zijn op dit gebied.
3.2.4. Voorraadwaardering
Met betrekking tot het waarderen van de voorraad onder CCCTB zijn er twee manieren die de voorkeur genieten van de EC. De waardering moet gedaan worden op basis van de first-in-first-out (FIFO) methode of de weighted-average cost methode. Het is daarbij van belang dat de
belastingplichtige dat op een consistente manier doet voor voorraad en halffabricaten met een vergelijkbaar karakter. Dit lijkt in zekere mate op de ‘bestendige gedragslijn’ die volgt uit goedkoopmansgebruik en het Nederlandse belastingrecht.58
3.2.5. Afschrijven
Afschrijvingskosten worden omschreven als kosten die een direct verband houden met het aankoop, vervaardiging or verbetering van een vast activum.59 Indien een activum wordt vervaardigd door de
belastingplichtige, dan mogen indirecte kosten ook worden toegerekend aan het activum, mits zij op geen andere wijze kunnen worden afgetrokken. De afschrijvingskosten zijn voor rekening van de economische eigenaar. Indien de contracten en de economische werkelijkheid van elkaar afwijken, dan wordt er voor CCCTB gekeken naar de economische werkelijkheid. Dit ligt in lijn met het belasten van winsten daar waar ze gecreëerd worden, een van de belangrijke thema’s van CCCTB. De EC heeft een voorkeur uitgesproken voor afschrijven op basis van gebruiksduur en lineair afschrijven. Daarbij stelt de EC een vaste ‘gebruiksduur’ duur vast voor gebouwen (40 jaar) en materiele of immateriële vaste activa, niet zijnde gebouwen met een lange gebruiksduur (15 jaar). Voor alle overige activa geldt dat ze kunnen worden afgeschreven in een zogeheten ‘asset pool’. De afschrijvingskosten bedragen in dat geval 25% van de afschrijvingsbasis. De afschrijvingsbasis is de waarde van de pool aan het einde van het voorgaande jaar, gecorrigeerd voor het uit- en intreden van
58 Zie 3.25 wet inkomstenbelasting. 59 Artikel 33 – CCCTB (2011).
nieuwe activa in de pool. Op land, kunst, antiek en financiële activa kan volgens het voorstel niet worden afgeschreven omdat deze niet onderhevig zijn aan slijtage.
3.2.6. Het groepsbegrip
Volgens het voorstel bestaat een groep uit de belastingplichtige (als moeder) en kwalificerende dochterondernemingen die zijn gevestigd in een van de lidstaten en alle vaste inrichtingen in lidstaten.60 Kwalificerende dochterondernemingen zijn ondernemingen waarin de
moedermaatschappij 50% of meer van het stemrecht bezit, of een recht waarbij de moeder 75% van het kapitaal heeft, of 75% recht op de winst (winstrechten). Indien de drempel is overschreden, dan wordt er geacht dat de moedermaatschappij 100% bezit heeft. Het oude voorstel wil alle transacties binnen een dergelijke groep elimineren door te consolideren. Zoals reeds vermeld zal consolideren geen onderdeel vormen van het in 2016 in te voeren CCTB. Dit blijkt uit de publieke consultatie van de EC inzake de discussie omtrent CCCTB die loopt tot 2016. Indien de groep wordt beëindigd, wordt het belastingjaar geacht te zijn gestopt. In dat geval worden overgebleven verliezen gealloceerd volgens de allocatie methode zoals beschreven in paragraaf 3.3 van dit onderzoek.
3.2.7. Consolidatie in het voorstel
De consolidatie vormde in 2011 het meest belangrijke element van de voorgestelde CCCTB.
Aangezien blijkt uit de publieke consultatie dat er eerst wordt gekeken naar een CCTB wordt er hier slechts kort op de voorgestelde consolidatie ingegaan. De consolidatie is geregeld in hoofdstuk 9 van het CCCTB voorstel.61 De kern is het samenvoegen van de apart berekende belastinggrondslagen per
land. Om deze ‘belasting poel’ vervolgens te verdelen over de verschillende landen volgens de verdeelsleutel (zie paragraaf 3.3). Het gaat hierbij om alle resultaten, ongeacht de onderlinge
aandeelhouders relatie (zeggenschap, winstrechten etc) die binnen de EU gemaakt zijn. Bij de winst worden onderlinge groepstransacties buiten beschouwing gelaten. Uit lid 3 volgt dat
groepsmaatschappijen hun onderlinge transacties moeten documenteren op een consistente en logische wijze. Hiervan mag alleen worden afgeweken indien er een duidelijke, economisch verantwoorde reden voor is.62 Bij de consolidatie wordt geen gebruik gemaakt van eliminatie boekingen. Dit wordt aangeduid als ‘ignore but record costs’.63 Aangezien er in de huidige
60 Artikel 54 jo. 55 – CCCTB (2011). 61 Artikel 54 t/m 60 – CCCTB (2011). 62 Artikel 59 – CCCTB (2011).
consultatie voornamelijk aandacht is voor de grondslag en gezien de omvang van dit onderzoek wordt er niet uitgebreider ingegaan op de consolidatie problematiek.
3.2.8. Transacties binnen de “groep?”
Voor dealings met een vaste inrichting geldt dat bij het berekenen van de belastingkorting, dit wel mee mag worden genomen in de grondslag. Het gaat hierbij dus om een progressieve belasting vrijstelling, géén objectvrijstelling zoals die geldt in de vennootschapsbelasting.64 De vrijstelling voor de winst van een vaste inrichting geldt echter niet indien het winstbelastingpercentage in het derde land 40% lager ligt, dan de gemiddelde belastingpercentages binnen de lidstaten, of indien een speciaal regime ervoor zorgt dat de winst aanzienlijk lager belast is. De belastingvrijstelling geldt ook indien de belastingplichtige inkomen geniet uit derde landen, zoals rente en royalty’s, waarop bronbelasting drukt. Deze korting wordt verdeeld over de groep op basis van de allocatie methode. Indien de belastingplichtige zelf rente en royalty’s betaald aan een onderneming die geen onderdeel is van de groep dan staat het lidstaten vrij om daar belasting op in te houden.65
Opmerkelijk is dat CCCTB onderscheid maakt tussen de ‘groep’ en verbonden ondernemingen (die dus blijkbaar geen onderdeel zijn van de groep). Het groepsbegrip staat omschreven in paragraaf 3.2.6. Een verbonden onderneming is een onderneming waarbij de belastingplichtige direct of indirect invloed heeft op het management, controle of in het kapitaal van de onderneming. De drempel wordt in dit geval gelegd op 20% van de stemrechten of het kapitaal. Er staat niet in dat het alleen geldt voor gelieerde ondernemingen uit derde landen (niet zijnde lidstaten). Het lijkt zeer logisch dat transfer pricing in dat opzicht nog blijft bestaan. Echter, er staat duidelijk dat het ook geldt voor ondernemingen die ‘belastingplichtig’ zijn voor CCCTB, maar niet in dezelfde groep zitten. In andere woorden gaat het ook om een onderneming die in een lidstaat is gevestigd. In artikel 79 staat vervolgens het arm’s length beginsel verwoord. Het is opmerkelijk te noemen omdat de bedoeling van CCCTB nou juist was om een einde te maken aan ingewikkelde transfer pricing regelgeving binnen de EU.66 De vraag is echter wel, hoe wordt er dan invulling gegeven door de EC aan dit ‘arm’s length’ beginsel. Er komt niet duidelijk naar voren of er dan ook aansluiting gezocht zal worden bij de OESO guidelines, of dat de EC hier zelf een invulling aan gaat geven (met eigen guidelines).
64 Artikel 15e – Wet op de vennootschapsbelasting 1969. 65 Artikel 77 – CCCTB (2011).
66 Zo werd ‘transfer pricing’ onder andere in COM (2001) 582 genoemd als een van de problemen met betrekking tot het
3.2.9. Anti-misbruik bepalingen
In het voorstel van CCCTB uit 2011 zijn verschillende anti-misbruik bepalingen opgenomen. Met een algemene anti-misbruik bepaling in artikel 80 probeert men alle vormen van kunstmatige transacties die als enig doel het ontgaan van belasting hebben te negeren bij het berekenen van de belastinggrondslag. Het voorstel sluit hiermee aan bij het antimisbruik begrip zoals geformuleerd door het HvJ.67 Het bereik van een dergelijke anti-misbruik bepaling zal echter beperkt zijn. Los van het feit dat de bewijslast bij de inspecteur ligt, is er een manier om onder de regeling uit te komen. In het algemene artikel is namelijk opgenomen dat indien het echte handelsactiviteiten betreft en de belastingplichtige kan kiezen tussen twee of meer transacties die hetzelfde handelsresultaat
opleveren maar verschillende belastbare bedragen, dan kan de belastingplichtige de meest voordelige keuze maken. De keuze kan op deze manier puur fiscaal gedreven zijn. Iets wat opmerkelijk is, gezien het feit dat CCCTB het doel heeft om het ontgaan van belastingheffing tegen te gaan.
Naast een algemene anti-misbruik bepaling heeft de EC ervoor gekozen om een specifieke renteaftrekbeperking op te nemen in het voorstel. Deze renteaftrekbeperking ziet op rentebetalingen aan gelieerde ondernemingen die in een derde land gevestigd zijn, waarbij met dit derde land geen overeenkomst is afgesloten voor het uitwisselen van informatie én a) het tarief dat van toepassing is op de rente betaling lager is dan 40% van de gemiddelde belastingtarieven van de lidstaten, of b) indien de gelieerde onderneming onderhevig is aan een speciaal regime wat resulteert in een
significant lagere belastinggrondslag dan het algemene regime.68 De Groot merkt in haar betoog op dat de effectiviteit van een dergelijke bepaling zeer gering zal zijn. Dit komt omdat er door een groot aantal Europese landen (onder andere Nederland) Tax Information Exchange Agreements (TIEA’s) of belastingverdragen die voorzien in de uitwisseling van informatie zijn afgesloten.69
3.3. Verdeelsleutel
Een van de meest belangrijke onderdelen van de CCCTB, tevens onderhevig aan een brede discussie (meer informatie volgt in H4 van dit onderzoek), is de verdeelsleutel voor de belastinggrondslag tussen de relevante landen in de groep. De verdeelsleutel is gebaseerd op de factoren omzet, arbeid en materiele vaste activa.70 Zoals Van de Streek terecht opmerkt is het opvallend dat immateriële vaste activa geen rol spelen bij de verdeling van de belastinggrondslag over de relevante landen.
67 HvJ EG 12 September 2006, nr. C-196/04 (Cadbury Schweppes). 68 Artikel 81 – CCCTB (2011).
69 De Groot, I.M. (2013). Renteaftrek in de CCCTB: feest voor de belastingadviseur? (WFR 2013/240). 70 Artikel 86 – CCCTB (2011).
Reden hiervoor is dat enerzijds de waarde lastig te bepalen kan zijn en anderzijds dat met het includeren van immateriële vaste activa de verdeelsleutel makkelijk manipuleerbaar zou zijn omdat deze activa relatief gemakkelijk kan worden verplaatst tussen gelieerde ondernemingen.71 Dat immateriële vaste activa lastig te waarderen zijn volgt tevens uit het door de OESO gepubliceerde BEPS rapport over ‘hard to value intangibles’.72
De factoren omzet, arbeid en vaste activa hebben ieder een gelijke weging van 1/3de van het totaal. De arbeidsfactor is verder nog verdeeld in salaris omvang en het aantal werknemers
werkzaam in het land. Dit resulteert in een weging van 1/6de voor deze sub factoren. Voor de factor omzet is als uitgangspunt aangesloten bij het bestemmingsland beginsel, in andere woorden de omzet volgt de bestemming van de goederen. De omzet valt uitdrukkelijk niet in het land waar deze
producten geproduceerd zijn. Van de Streek merkt op dat deze omzet toerekening kan leiden tot eenvoudige, zoals hij zegt ‘verdeelsleutelplanning’. Een groep zou namelijk kunnen kiezen om alle producten te verkopen aan de klanten via een verkoopagent die gevestigd is in een land met een laag belastingtarief. In een dergelijk geval zal het overgrote deel van de omzet toerekenbaar zijn aan deze lidstaat. De EC staat dit toe omdat het concern een bepaald verkooppercentage zal moeten afstaan aan een dergelijke agent. Op grond van artikel 96 van het voorstel geldt dat indien de groep niet is vertegenwoordigd in een land, de desbetreffende omzet moeten worden inbegrepen in de omzetfactor van alle gelieerde ondernemingen waarbij aansluiting wordt gezocht bij de arbeids- en activafactor. Uit het voorstel blijkt dat voor de verdeling van de activafactor als uitgangspunt de
economische eigenaar geldt. Indien deze niet kan worden geïdentificeerd sluit men aan bij de
wettelijke eigenaar. Het voorstel definieert economisch eigenaar als: “de persoon die alle wezenlijke voordelen en risico’s bezit die verband houden met het vaste activum, ongeacht of deze persoon het juridische eigendom bezit. Een belastingplichtige die het eigendomsrecht heeft, het gebruiks- en verkooprecht van het vaste activum heeft en de risico’s op het verlies of vernietiging draagt, wordt in elk geval als economisch eigenaar gekenmerkt”.73
3.4. Formeel rechtelijke aspecten
Zoals reeds vermeld is er in het originele voorstel uit 2011 gekozen voor een optioneel stelsel. Uit de huidige consultatie blijkt dat men wil gaan naar een verplicht stelsel. De voorwaarde voor
belastingplicht in het verplichte stelsel zijn echter nog niet bekend. Dit valt dan ook buiten het kader
71 J.L. van de Streek, ‘Hoofdlijnen van de Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB)’, Congresmagazine
LOF-congres 2011, p. 75.
72 Onderdeel van het BEPS-project van de OESO, onderdeel intangibles. 73 Artikel 93, lid 1 jo. Artikel 4, lid 20 CCCTB (2011).
van dit onderzoek.
De EC noemt als een van de grote voordelen van CCCTB de one-stop-shop benadering die het met zich meebrengt. MNE’s hoeven maar bij een belastingdienst de aangifte in te dienen. Uit artikel 109, lid 1 CCCTB, blijkt dat de aangifte in geval van een groep gedaan wordt door de principaal (in de meeste gevallen betreft dit de moeder) in het land waar deze gevestigd is. In het voorstel uit 2011 betreft het de geconsolideerde aangifte. In het nieuwe voorstel zal dit voorlopig niet geconsolideerd gebeuren.74 De aanslag dient uiterlijk binnen 9 maanden na het einde van het fiscale
jaar te zijn ingediend.75 Zoals opgemerkt door van Eijsden is er in het oude voorstel geen
mogelijkheid om deze termijn te verlengen.76
Uit het voorstel blijkt dat de vorm van de aangifte lijkt op die van een aangiftebelasting. De belastingplichtige dient namelijk reeds zelf de belastinggrondslag te bereken, zelf de verdeelsleutel daarop toe te passen en zelf de uiteindelijke belastingschuld te berekenen die iedere
groepsmaatschappij schuldig is.77 Het niet tijdig doen van de aangifte resulteert in een (geschatte) aanslag, binnen 3 maanden na het verstrijken van de aangifte termijn van 9 maanden, door de (hoofd)belasting autoriteit. Deze schatting is gebaseerd op de tot dan toe aangeleverde informatie en zal, zo merkt van Eijsden op, redelijk willekeurig zijn gezien de korte termijn van 3 maanden.78 Indien er na het indienen van de aangifte blijkt dat er fouten zitten in de aangifte, dan dient de hoofdbelastingplichtige dit zelf aan te geven bij de desbetreffende belasting autoriteit. Deze kan vervolgens een aangepaste aanslag opleggen aan de belastingplichtige.79 Volgens artikel 114(2) CCCTB is de hoofdbelastingautoriteit verantwoordelijk voor het controleren van de
(geconsolideerde)aangifte. Dit houdt in dat men moet controleren of er voldaan is aan de vereiste van artikel 110 (de inhoud van de aangifte). De termijn voor het opleggen van een aangepaste aanslag is afhankelijk van de situatie. Indien er sprake is van de normale situatie dan geldt er een termijn van uiterlijk 3 jaar naar de uiterste datum van indiening van de aangifte (art. 114(3) CCCTB). Voor opzet of grove schuld is dit 6 jaar (art. 114(5) CCCTB). Volgens van Eijsden betekent dit niet dat de Nederlandse invulling van opzet of grove schuld moet worden gebruikt. Omdat het gaat om en Europese regeling, dient men dit zijns inziens ook als zodanig te behandelen.80 Indien er sprake is
van een stafrechtelijke vervolging dan is de termijn 12 jaar na indienen van de aangifte (art. 114(5)
74 De vraag die dan rijst is of er dan nog wel sprake is van een one-stop-shop in het aanstaande nieuwe voorstel. 75 Artikel 109, lid 5 CCCTB (2011).
76 Van Eijsden, J.A.R. (2011), “De one-stop-shopbenadering: enkele formeelrechtelijke en administratieve aspecten van
het CCCTB-regime”. WFR 2011/1439.
77 Artikel 110 – CCCTB (2011). 78 Artikel 112 – CCCTB (2011). 79 Artikel 111 jo. 114 – CCCTB (2011).
80 Van Eijsden, J.A.R. (2011), “De one-stop-shopbenadering: enkele formeelrechtelijke en administratieve aspecten van
CCCTB).
Er is in het voorstel ook de mogelijkheid opgenomen om beroep aan te tekenen tegen
verschillende besluiten van de belastingautoriteit. Maar met name voor dit onderdeel (wat geldt voor een groot deel van de hiervoor behandelde regelingen) geldt dat het van belang is om te weten of het nieuwe voorstel CCTB of CCCTB wordt. Zoals van Eijsden terecht opmerkt is de formeelrechtelijke procedure bij CCTB in handen van de lidstaten zelf. Aangezien er in de huidige consultatie naar voren komt dat er naar alle waarschijnlijkheid eerst voor een CCTB gegaan wordt zal dit in de nabije toekomst niet van belang zijn. Echter, indien het consolideren er in een later stadium toch bij komt is het denkbaar dat het grotendeels in overeenstemming is met het voorstel uit 2011.81
3.5. Conclusie
In dit hoofdstuk is er antwoord gegeven op de vraag: wat is CCCTB en hoe werkt het? CCCTB is een regeling die tot nu toe optioneel is (al wil men naar een verplichte vorm). Er wordt op basis van gezamenlijke regels een belastinggrondslag voor de groep vastgesteld, waarbij via een vaste
verdeelsleutel met als factoren arbeid, omzet en salaris omvang de grondslag verdeeld wordt over de verschillende landen. Grote afwezige, en daardoor discussiepunt, is het weglaten van de immateriële vaste activa. Het is denkbaar dat een aantal artikelen uit het voorstel van 2011 terugkeert in het aanstaande voorstel zoals bijvoorbeeld het winstbegrip, de afschrijvingen, de waarderingsregels en de belastingplicht (al is dat dus momenteel geen plicht). Het aangekondigde nieuwe voorstel zal waarschijnlijk geen verdeelsleutel kennen en de meeste formeelrechtelijke aspecten zullen worden ingevuld door de lidstaten zelf. Het is echter wel de intentie om dit in een later stadium alsnog in te voeren. Het is afwachten tot het verschijnen van een nieuwe conceptrichtlijn in 2016.
81 Ibid, p. 10.
4. Voor- en nadelen van CCCTB
4.1. Inleiding
In dit hoofdstuk wordt er toegewerkt naar de kern van dit onderzoek: de gevolgen van CCCTB voor Nederland. Aan de hand van opinie in de praktijk en (impact)onderzoeken wordt er gekeken wat de voor- en nadelen zijn van de eventuele invoering van CCTB (en CCCTB) in de EU. Eerst zal er aandacht worden besteed aan de voor- en nadelen in het algemeen. Vervolgens wordt dit
doorgetrokken tot Nederland. Hierbij wordt er gekeken vanuit het oogpunt van zowel de
belastingplichtige als de Nederlandse staat. De deelvraag die wordt beantwoord in dit hoofdstuk luidt als volgt: wat zijn de voor- en nadelen van de invoering van CCCTB? Het doel is om op een heldere en betogende manier inzicht te geven in de verschillende voor- en nadelen van het stelsel.
Uitgangspunt zal hierbij het huidige voorstel zijn uit 2011.
4.2. Voor- en nadelen gezamenlijke grondslag 4.2.1. Problemen huidige systeem
Uit de impact assessment van de EC blijkt dat een van de grootste problemen die men wil oplossen met een gezamenlijk systeem de hoogte van compliance kosten en de tijd voor bedrijven is. MNE’s kampen de laatste jaren met stijgende compliance kosten met betrekking tot het documenteren, berekenen en afdragen van hun belastingen. De problemen die de EC aankaart komen voort uit verschillende karaktereigenschappen van het huidige internationale belastingsysteem. Een van deze oorzaken is de 28 verschillende belastingsystemen die de EU rijk is. Voor MNE’s leidt dit tot grote complexiteit. Verder worden de ‘separate accounting’ (waar ondernemingen hun intra-groep
transacties moeten benchmarken naar een zakelijke prijs) en de beperkte mogelijkheid om verliezen grensoverschrijdend te kunnen verrekenen genoemd als oorzaken van complexiteit.82
Uit verschillende internationale studies met betrekking tot compliance kosten blijkt dat deze aanzienlijk hoog zijn, met name bij grensoverschrijdende handel. Uit een onderzoek van de EC uit 2011 blijkt dat middel grote bedrijven jaarlijks zo’n 1 tot 2 miljoen euro kwijt zijn aan compliance. Voor MNE’s geldt dat dit kan oplopen naar tussen de 4 en 5 miljoen euro per jaar. Het betreft dan alleen kosten voor het vinden van gelijke transacties, het documenteren daarvan etc. Kosten met
82 SEC(2011) – 315, pp. 8-9.
