Het belang van keuzearchitectuur bij de going
concern opinion
Een onderzoek naar het effect van het wijzigen van de no-action default omtrent het geven van een going concern opinion
Bachelorscriptie Accountancy & Control
Faculteit Economie en BedrijfskundeNaam: Jeffrey Heerschop Studentnummer: 10341994 Begeleider: Dhr. J.J. Schipper RA Datum: 28 juni 2015
2
Verklaring eigen werk
Hierbij verklaar ik - Jeffrey Heerschop - dat ik deze scriptie zelf geschreven heb en dat ik de volledige verantwoordelijkheid voor de inhoud op mij neem.
Ik verklaar dat deze scriptie origineel is en dat ik geen gebruik heb gemaakt van andere bronnen dan welke in de tekst en in de referenties worden genoemd.
De Faculteit Economie en Bedrijfskunde is enkel verantwoordelijk voor de begeleiding tot het inleveren van deze scriptie, niet de inhoud.
3
Abstract
Deze scriptie onderzoekt het effect van het veranderen van de no-action default op het geven van een going concern opinion. In de huidige situatie ontstaan er vaak situaties waarbij de auditor nalatig is en onterecht geen going concern opinion geeft. Uit het
onderzoek blijkt dat de onbewuste nalatigheid ontstaat als een gevolg van de complexiteit van de beslissing en de status quo bias. De status quo bias impliceert dat er in een complexe situatie vaker niets wordt gedaan, of dat de voorgaande beslissing wordt gehandhaafd. Indiener geen beslissing wordt genomen, wordt de default automatisch de beslissing. De huidige default is dat de accountant geen going concern opinion geeft. Het is bewezen dat keuzearchitectuur de onbewuste nalatigheid kan beperken. Een belangrijke vorm van keuzearchitectuur, het veranderen van de no-action default, is onderzocht. Uit
literatuuronderzoek blijkt dat het veranderen van een no-action default de besluitvorming van een individu positief kan beïnvloeden. Vervolgens wordt er een test op kleinschalig niveau uitgevoerd om te bepalen of het ook een mogelijk positief effect heeft op de besluitvorming van de accountant met betrekking tot het geven van een going concern opinion. Het resultaat van de test komt overeen met het resultaat van het
literatuuronderzoek. De belangrijkste contributie van dit onderzoek is dat het een mogelijke oplossing biedt voor de nalatigheid van de accountant. Dit dient nog op een grootschalig niveau te worden onderzocht.
4
Inhoudsopgave
Abstract... 3
1. Inleiding ... 6
2. De continuïteitsproblematiek ... 8
2.1 De begrippen continuïteit, going concern en continuïteitsveronderstelling ... 8
2.2 Accountantscontrole ... 9
2.3 De verantwoordelijkheid van de auditor ... 10
2.3.1 Nederlandse regelgeving omtrent de going concern opinion ... 10
2.3.2 De aansprakelijkheid van de accountant ... 13
2.4 Redenen voor bewuste nalatigheid van de accountant met betrekking tot de continuïteitproblematiek 13 2.4.1 Financiële schade voor een entiteit ... 14
2.4.2 Druk van uit het management en eigenbelang ... 14
2.5 Redenen voor onbewuste nalatigheid ... 15
2.6 De huidige default ... 16
2.7 Samenvatting ... 17
3. Benaderingen om nalatigheid te beperken ... 18
3.1 Values-oriented approach ... 18
3.2 Structure-oriented approach ... 19
3.3 De NBA ... 20
3.3.1 NIVRA en NOvAA worden samen de NBA ... 20
3.3.2 Missie van de NBA ... 20
3.3.3 Taken van de NBA... 21
3.3.4 Het rapport ‘In het publiek belang’ ... 21
3.4 Samenvatting ... 22
4 Het wijzigen van de default bij de continuïteitsproblematiek ... 23
4.1 De complexiteit van het wel of niet geven van een going concern opinion ... 23
4.2 De maatregelen van de NBA ... 23
4.3 Verandering van de Default ... 24
4.4 Het effect van een nieuwe default bij de going concern problematiek, getest in de praktijk. ... 27
4.4.1. Doel van de test ... 27
4.4.2. Opzet van de test ... 27
4.4.3 De proefpersonen ... 28 4.4.4 Beperkingen ... 29 4.4.5 Resultaten ... 29 4.5 Samenvatting ... 30 5. Conclusie ... 32 6. Literatuur ... 34 Bijlagen ... 37
5
Lijst van figuren en tabellen
Tabel 2.1: Schema met de meest voorkomende situaties en de daarbij toepasselijke
controleverklaring………..………..…..12
Tabel 4.1: Resultaten huidige default, versie 1………....………29
Tabel 4.2: Resultaten nieuwe default, versie 2……….……….………..………29
Tabel 4.3: Test eindresultaten………..………30
Bijlages
Bijlage A: Bevat test versie 1……….376
1. Inleiding
De afgelopen jaren hebben er veel boekhoudschandalen plaatsgevonden die het beroep van de account hebben beschadigd. Talloze banken maakten tussen 2007 en 2009 bekend dat zij enorme verliezen zowel binnen als buiten de balans aanhielden en dit terwijl de auditors goedkeurende controleverklaringen zonder toelichtende paragraaf hebben verstrekt (Barnier, 2010). Veel incidenten vonden plaats in organisaties met gekwalificeerde professionals, in een streng gereguleerde omgeving, waardoor men zich afvroeg hoe de accountants dit hadden kunnen laten gebeuren (NBA, 2014). Auditors vervullen een maatschappelijke rol door hun mening te geven over de getrouwheid van de financiële overzichten van een gecontroleerde entiteit. De onafhankelijkheid van auditors zou derhalve de onaantastbare basis moeten vormen van de audit functie (Barnier, 2010). Door de
boekhoudschandalen wordt de besluitvaardigheid van de auditor sterk in twijfel getrokken. Dit heeft ertoe geleid dat het vertrouwen in de accountant verminderd is terwijl het
vertrouwen het bestaansrecht is van de accountant (Limperg, 1932).
De auditor staat de afgelopen jaren steeds meer onder druk (Sikka, 2009). Volgens SAS no. 59 (AICPA 1988) heeft een accountant de verantwoordelijkheid om te evalueren in hoeverre een bedrijf doorgaat als een going concern. Er is sprake van een going concern indien een bedrijf in de nabije toekomst, een tijdsbestek van 12 maanden, zijn
werkzaamheden kan doorzetten. Indien er voldoende twijfel is over de mogelijkheid van een bedrijf om als een going concern door te gaan, dan moet de accountant een kwalificatie, of wel een going concern opinion toevoegen aan het controlerapport. Vooral de going concern opinion, die vaak niet wordt gegeven, is volgens het twintigste audit alert de afgelopen jaren onderhevig aan kritiek (NIVRA, 2013). Sinds de economische crisis van 2008 zijn er veel bedrijven failliet gegaan waarbij de auditors voorheen goedkeurende verklaringen zonder een going concern opinion gaven (Barnier, 2010).
De going concern problematiek gaat over de nalatigheid van de auditor, zowel bewuste als onbewuste nalatigheid. Het wel of niet geven van een going concern opinion vereist professionele besluitvaardigheid van de auditor (Chen & Church, 1992). Er zijn echter verschillende oorzaken van nalatigheid door een auditor, waaronder de druk vanuit het management en de status quo bias, die beide zorgen voor het nalaten van professionele
7 besluitvaardigheid. Het gevolg hiervan is het onterecht verzuimen van een going concern opinion. Het is voor het accountantsberoep van belang dat de auditor het vertrouwen terug wint door het maken van correcte beslissingen (Brouwer et al., 2014).
Om het vertrouwen terug te winnen en de besluitvaardigheid van de accountant te verbeteren, heeft de NBA in 2014 het rapport ‘In het publiek belang’ geschreven. Hierin worden maartregelen vermeld die de besluitvaardigheid van de accountant moeten
verbeteren (Brouwer et al.). Er worden maatregelen gegeven om de bewuste nalatigheid te kunnen beperken. Echter wordt er beperkt rekening gehouden met de nalatigheid die ontstaat als het gevolg van de effecten van de status quo bias. In dit literatuuronderzoek zal de going concern problematiek worden besproken en worden twee benaderingen om besluitvorming te verbeteren besproken om tot een maatregel te komen die onbewuste nalatigheid beperkt.
Het doel van dit onderzoek is om het effect van de status quo bias op de going concern opinion toe te lichten, en theorieën te herzien om tot een maatregel te komen die de besluitvaardigheid verbetert. De centrale vraag luidt: In hoeverre komt het veranderen van de no-action default de besluitvaardigheid van de auditor, omtrent de het geven van een going concern opinion, ten goede?
Door middel van een literatuuronderzoek en een test zal er getracht worden om deze vraag te beantwoorden. Er is gekozen voor een literatuuronderzoek omdat er wereldwijd al veel onderzoek is gedaan naar besluitvaardigheid van een individu en naar maatregelen om deze te verbeteren. Vervolgens is er gekozen voor een test om te bepalen of de gevonden maatregelen ook de nalatigheid van de accountant vermindert.
Het onderzoek is als volgt ingedeeld: In hoofdstuk twee wordt achtergrondinformatie gegeven, worden begrippen toegelicht en wordt er ingegaan op de redenen van zowel bewuste als onbewuste nalatigheid van de auditor. In hoofdstuk drie worden er twee benaderingen besproken om besluitvorming te verbeteren, wordt de NBA ingeleid en wordt de huidige no-action default besproken. In hoofdstuk vier wordt er dieper ingegaan op een aantal voorgestelde maatregelen van de NBA en hun effect op de going concern
problematiek. Ook wordt het effect van het veranderen van de no-action default onderzocht en vervolgens wordt er getoetst wat het effect is op onbewuste nalatigheid van de auditor. Tot slot beslaat hoofdstuk vijf de conclusie en wordt er een voorstel voor vervolgonderzoek gedaan.
8
2. De continuïteitsproblematiek
In dit hoofdstuk wordt de achtergrond informatie die belangrijk is voor het
literatuuronderzoek toegelicht. Allereerst zal er een korte introductie worden gegeven over de gebruikte begrippen. Vervolgens wordt de accountantscontrole en de going concern opinion besproken, om een basis te geven voor het onderzoek. Daarna wordt de
verantwoordelijkheid van de auditor uitgelegd. Vervolgens worden er redenen voor bewuste en onbewuste nalatigheid besproken en tot slot wordt de huidige no-action default
uitgelegd, die invloed heeft op de keuze in het geval van onbewuste nalatigheid
2.1 De begrippen continuïteit, going concern en continuïteitsveronderstelling
In Nederland wordt er gesproken over continuïteit en continuïteitsveronderstelling terwijl er in andere landen, waaronder bijvoorbeeld Amerika, het begrip going concern voornamelijk gebruikt wordt. Om overeenstemming te creëren is het daarom noodzakelijk dat er eerst een aantal belangrijke begrippen worden besproken.
Allereerst het begrip continuïteit. Er bestaan meerdere opvattingen over het begrip continuïteit. Een Nederlands woordenboek geeft de definitie ‘voortang zonder
onderbreking’. In het kader deze scriptie wordt met continuïteit bedoeld: het voortzetten van een bedrijf in de nabije toekomst, met een tijdsbestek van 12 maanden. Dit is tevens ook de betekenis van het begrip going concern (SAS no. 59 AICPA, 1988).
Nu zal de continuïteitsveronderstelling worden toegelicht. Bij de waardering van de activa en passiva en bij het bepalen van het resultaat, moet het bestuur uitgaan van de
veronderstelling dat de kernactiviteiten van het bedrijf worden voortgezet. De continuïteitsveronderstelling is een grondbeginsel bij de opstelling van de financiële overzichten (NBA, HRA 570 Continuïteit).
9
2.2 Accountantscontrole
Bij een onderneming of instelling ten behoeve van het maatschappelijk verkeer, of wel een organisatie van openbaar belang (OOB), moet een onafhankelijke accountant een
accountantscontrole verrichten. Dit is wettelijk verplicht. Ook de nader besproken going concern opinion is wettelijk verplicht volgens wettekst 2:384 lid 3 Burgerlijk wetboek (BW).
De wetgever en de Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants (NBA) stellen gedrags- en beroepsregels vast voor alle accountants die zijn ingeschreven in het accountantsregister. Deze regelgeving is opgenomen in de Handleiding Regelgeving Accountancy (HRA). Op internationaal niveau moet er tevens gehouden worden aan de ‘International Financial Reporting Standarts’ (IFRS) en International Accounting Standards (AIS, de voorganger van IFRS). Deze worden beheerd door de ‘International Accounting Standards Board (IASB).
Om te handelen in het algemeen belang, moet de auditor zich volgens artikel 2 van de HRA zich houden aan de volgende fundamentele beginselen (verordening gedrags- en beroepsregels accountants, 2015): professionaliteit; integriteit; objectiviteit; vakbekwaamheid en zorgvuldigheid; vertrouwelijkheid.
Er is in Nederland een onderscheidt tussen drie soorten accountantsverklaringen: 1. Een controleverklaring
2. Een beoordelingsverklaring 3. Een samenstellingsverklaring
Bij dit onderzoek ligt de focus op de controleverklaring van de externe accountant, ook wel audit genoemd. De externe accountant die de controle uitvoert, wordt auditor genoemd. Aan het eind van de audit wordt er een rapport opgemaakt, dit is de controle verklaring. Een accountantsrapport is een schriftelijke mededeling inhoudende de uitkomst van de
10 De controleverklaring is verder op te delen in vier categorieën:
1. Een goedkeurende verklaring
2. Een goedkeurende verklaring met een toelichtende paragraaf 3. Een oordeel onthoudt
4. Een afkeurende verklaring
Een going concern opinion, welke hierna zal worden besproken, wordt vermeld in de toelichtende paragraaf van een goedkeurende verklaring. De auditor geeft bij de
goedkeurende verklaring met toelichtende paragraaf extra aandacht aan belangrijke veranderingen die plaats hebben gevonden in het desbetreffende jaar. Ontstane
continuïteitsproblemen vallen hier ook onder en moeten worden vermeld in de toelichtende paragraaf. Een toelichtende paragraaf is vereist voor zowel vrijwillige als verplichte
veranderingen die ontstaan zijn gedurende het jaar (HRA, 2015).
2.3 De verantwoordelijkheid van de auditor
2.3.1 Nederlandse regelgeving omtrent de going concern opinion
Volgens SAS no. 59 (AICPA, 1988) heeft een accountant de verantwoordelijkheid om te evalueren in hoeverre een bedrijf doorgaat als een going concern.
Indien er voldoende twijfel is over de mogelijkheid van een bedrijf om door te gaan als een going concern, dan moet de auditor een going concern opinion geven, ofwel een toelichtende paragraaf toevoegen aan het controlerapport. De evaluatie is gebaseerd op zijn of haar kennis van relevante condities en gebeurtenissen die zijn ontstaan voor de datum van het controlerapport van de accountant. De Nederlandse regelgeving omtrent het vereiste van een going concern vindt zijn plaats inHRA nummer 570 genaamd ‘Continuïteit’ en is afkomstig van ISA 570 (NBA, 2014). Volgens deze standaard is het de
verantwoordelijkheid van de accountant om de aanvaardbaarheid van de
continuïteitveronderstelling die het bestuur van de klant bij de opstelling van de financiële overzichten heeft gehanteerd, te beoordelen. Dit om vast te stellen of rond de mogelijkheid tot voortzetting van de bedrijfsactiviteiten onzekerheden van materieel belang bestaan.
11 Er is volgens standaard 570 (HRA, 2015) sprake van een onzekerheid van materieel belang wanneer de omvang van de mogelijke impact en de waarschijnlijkheid dat zij zich voordoet zo groot is dat, naar mening van de accountant, een toelichting over de
onzekerheid noodzakelijk is om een getrouwe weergave van de financiële statements te geven. Hierbij maakt het niet uit of het bedrijf de continuïteit specifiek inschat of niet. Wanneer de accountant concludeert dat er substantiële twijfel is over de mogelijkheid van het bedrijf om door te gaan als een going concern, dan is er een going concern opinion nodig, ongeacht wat er al is toegelicht in de jaarrekening.
Financiële overzichten worden in eerste instantie opgewaardeerd op basis van de continuïteitsveronderstelling, tenzij het management voornemens heeft tot het liquideren van de entiteit, of de activiteiten wil beëindigen en hiervoor geen realistisch alternatief heeft (NBA, 2015). Wanneer het hanteren van de continuïteitsveronderstelling in de gegeven omstandigheden niet passend is, dan dienen de financiële overzichten op liquidatiebasis te worden gewaardeerd.
Wettekst boek 2 artikel 384 lid 3 BW stelt het volgende:
‘Bij de waardering van activa en passiva wordt uitgegaan van de veronderstelling dat het geheel der werkzaamheden van de rechtspersoon waaraan die activa en passiva dienstbaar zijn, wordt
voortgezet, tenzij die veronderstelling onjuist is of haar juistheid aan gerede twijfel onderhevig is; alsdan wordt dit onder mededeling van de invloed op vermogen en resultaat in de toelichting uiteengezet’.
Dit houdt in dat indien het bestuur van een entiteit ernstige onzekerheid ondervindt met betrekking tot de continuïteit, zij de waarderingsgrondslag moet veranderen van waardering op continuïteitsbasis naar waardering op liquidatiebasis. De boekwaarden op die basis zullen doorgaans lager zijn dan de boekwaarden die in de jaarrekening in geval van continuïteit worden gehanteerd.
De auditor heeft echter ook de mogelijkheid om een verklaring van oordeel onthoudt te geven of een afkeurende verklaring in het geval van aanzienlijke continuïteitsproblemen. Een accountantsverklaring met oordeelonthouding dient te worden gegeven indien de accountant zich geen oordeel kan vormen over de waarschijnlijkheid van de visie van de ondernemer gericht op de continuïteitsrisico’s. De afkeurende verklaring dient te worden gegeven indien de accountant tegen de visie van het management met betrekking tot de continuïteitsrisico’s is (NIVRA & NOVAA, 2009).
12 Om een overzicht te geven staan in tabel 2.1 de 9 meest voorkomende situaties en wat daarbij de strekking van de controle verklaring dient te zijn (NIVRA & NOVAA, 2009).
Tabel 2.1 Schema met de meest voorkomende situaties en de daarbij toepasselijke
controleverklaring
___________________________________________________________________________
Ondernemer Auditor Toelichting
Jaarrekening
Waardering sgrondslag
Strekking van de verklaring
1 Positief Positief Toereikend Continuïteit Goedkeurend
2 Positief Onzeker Niet toereikend Continuïteit Goedkeurend
met
beperking/Afk eurend 3 Positief Negatief Niet toereikend Continuïteit Afkeurend
4 Onzeker Onzeker Toereikend Continuïteit Goedkeurend
met
toelichtende paragraaf
5 Onzeker Onzeker Niet toereikend Continuïteit Goedkeurend
met beperking /Afkeurend
6 Onzeker Negatief Niet toereikend Continuïteit Afkeurend
7 Positief of onzeker Onmogelijkheid om toereikende controle-informatie te verkrijgen Toereikendheid niet te bepalen Continuïteit Oordeel-onthouding
8 Negatief Negatief Niet toereikend Continuïteit Afkeurend
9 Negatief Negatief Niet toereikend Liquidatie Goedkeurend
eventueel met toelichtende paragraaf
13 In het HRA nummer 570 wordt bij punt 10 ook een beperking gegeven. Er wordt
verondersteld dat de accountant geen toekomstige gebeurtenissen of omstandigheden kan voorspellen die tot gevolg kunnen hebben dat een entiteit haar bedrijfsactiviteiten niet kan voortzetten. Daarom kan het ontbreken van een going concern opinion niet als waarborg voor zekerheid omtrent de continuïteit van een bedrijf worden genomen. Andersom geldt ook dat indien er een going concern opinion is afgegeven, dit niet betekent dat het bedrijf failliet gaat (Campbell & Mutchler, 1988). Dit wordt volgens Campbell en Mutchler door investeerders wel zo geïnterpreteerd, wat zorgt voor onjuiste verwachtingen. Dit wordt in de literatuur ook wel de verwachtingskloof genoemd.
2.3.2 De aansprakelijkheid van de accountant
De accountant kan volgens rechtspraak worden aangesproken wanneer een onderneming na een goedkeurende accountantsverklaring, waarbij er geen aandacht aan de mogelijke
continuïteitsrisico’s is gegeven, binnen een half jaar toch failliet blijkt te gaan. Bij deze rechtspraak heeft de rechtbank geoordeeld dat het interne accountantsdossier gebruikt moet worden om achteraf verantwoording te kunnen afleggen van de door de auditor verrichte werkzaamheden. Op 13 maart 2015 is er eenzelfde uitspraak gedaan door de curator van het failliete beursbedrijf InnoConcepts (De accountant, 2015). De curator wil dat Deloitte een groot deel van het boedeltekort van 63 miljoen euro gaat compenseren.
Deloitte heeft volgens de curator ten onrechte twee jaarrekeningen van InnoConcepts goedgekeurd.
Dit is in strijd met de in paragraaf 2.4.1 gegeven beperking. Aan de auditor zijn verklaring over de continuïteit of het missen van een verklaring hierover, kunnen geen rechten worden ontleend. Echter, wanneer er onterecht een going concern opinion ontbreekt, kan de accountant alsnog in bepaalde situaties aansprakelijk worden gesteld. Deze tegenstrijdigheid verhoogt de complexiteit van de taak van de auditor aanzienlijk.
2.4 Redenen voor bewuste nalatigheid van de accountant met betrekking tot de continuïteitproblematiek
Er zijn in de afgelopen jaren verschillende situaties bekend waarin de auditor ondanks het gebrek van financiële stabiliteit bij een entiteit, geen going concern opinion toevoegde aan
14 de goedkeurende verklaring. Enkele bekende voorbeelden hiervan zijn: Enron, MF Global, Worldcom, en Lehman (PCAOB, 2012). Het gevolg hiervan is dat de auditor steeds meer onderdruk vanuit de maatschappij staat (Sikka, 2009). Er bestaan meerdere invloeden die ervoor kunnen zorgen dat de auditor bewust nalatig is en zij dus geen going concern opinion bij een situatie van materiele onzekerheid afgeven.
Met bewuste nalatigheid wordt bedoeld dat de auditor, op het moment van het geven van de verklaring, zich moreel bewust is en de externe kosten en opbrengsten van de nalatigheid afweegt (Zhang, Gino, Bazerman, 2014).
Ten behoeve van dit onderzoek zal er eerst worden ingegaan op de financiële schade voor een entiteit in het geval van een going concern opinion, vervolgens zal de druk vanuit het management en het eigenbelang worden besproken.
2.4.1 Financiële schade voor een entiteit
Hieronder volgt een uitleg over de financiële schade die een going concern opinion kan leveren. Campbell en Mutchler (1988) tonen aan dat de afgifte van een going concern opinion het gevolg heeft dat investeerders het risico dat een bedrijf financiële problemen krijgt, groter schatten. Daarnaast hebben Clark en Weinstein (1983) aangetoond dat de waarde van aandelen daalt wanneer continuïteitsproblemen worden aangekondigd. Volgens Chen & Church (1996) heeft de going concern opinion informatieve waarden met betrekking tot het voorspellen van faillissement. Dit resultaat komt overeen met het onderzoek van Kennedy & Shaw (1991). Zij concluderen dat een going concern opinion een verklarende kracht heeft voor het voorspellen van faillissement. Het gevolg is dat er een positieve relatie is tussen de going concern opinion en de kosten van het eigen vermogen of wel:
waardedaling van aandelen. Dit wordt statistisch ondersteund door recent onderzoek (Amin, Krishnan & Sun Yang, 2014).
2.4.2 Druk van uit het management en eigenbelang
Wanneer bestuurders de audit comité domineren dan kan het management druk uitoefenen op de auditor om ervoor te zorgen dat de auditor een goedkeurende verklaring zonder going concern opinion geeft (Carcello & Neal, 2002).
15 Het audit comité bestaat uit leden van de Raad van Commissarissen. Het audit comité heeft als taak toe te zien op de kwaliteit van de financiële verslaggeving. De primaire functie van een audit comité is volgens Carcello & Neal het veiligstellen van de onafhankelijkheid van de auditor.
Carcello & Neal hebben ondervonden dat audit bedrijven minder geneigd zijn een going concern opinion te geven aan bedrijven die financiële problemen hebben, waarbij het audit comité niet onafhankelijk is. Auditors kunnen twijfelen om een going concern opinion te geven wanneer het management impliciet of expliciet suggereert dat de cliënt de auditor zal ontslaan wanneer de auditor een going concern opinion verstrekt. Dit gegeven wordt versterkt door het onderzoek van Chow & Rice (1982) welke aantoont dat er na het
ontvangen van een going concern opinion - waar deze voorheen niet gegeven werd - het jaar daaropvolgend vaak van auditor gewisseld wordt.
2.5 Redenen voor onbewuste nalatigheid
Hoe maken individuen besluiten? Deze vraag is niet alleen belangrijk voor onderzoekers in de psychologie maar ook voor standaardzetters zoals de NBA. De meeste beslissingen hebben een status quo alternatief. Een status quo alternatief is de mogelijkheid om niets te doen of een voorgaande beslissing te handhaven (Samuelson & Zeckhauser 1988). Het optimale is volgens economisten zoals Samuelson & Zeckhauser, om besluiten zo rationeel mogelijk te maken. Dit wordt ook het wel het ‘canonical’ model genoemd. Een rationele keuze is volgens Samuelson & Zeckhauser een keuze gemaakt door middel van het kiezen tussen alternatieven aan de hand van goed gedefinieerde voorkeuren.
Samuelson en Zeckhauser hebben ondervonden dat mensen vaker de status quo beslissing hanteren dan verwacht werd door het canonical model. Met andere woorden: beslissingmakers hebben een significante status quo bias. Dit impliceert dat beslissingmakers bij complexe besluiten de neiging hebben om niets te doen of de vorige beslissing te
handhaven. Eidelman en Crandall (2009) geven hier een verklaring voor. Zij stellen dat een status quo alternatief minder mentale moeite kost om te hanteren.
Samuelson en Zeckhauser (1988) geven drie categorieën van verklaringen voor de status quo bias, ofwel de neiging om niets te doen bij besluiten.
16 Het effect kan gezien worden als een consequentie van rationele besluitvorming bij de aanwezigheid van onzekerheden en/of transitiekosten. Niet alle besluiten zijn onafhankelijk van elkaar. In sommige gevallen, bijvoorbeeld vanwege transitiekosten, heeft de voorgaande keuze invloed op de preferenties van de komende keuzes. Transitiekosten maken het
switchen van de status quo kostbaar, wat resulteert in een status quo bias. Ten tweede kan het een gevolg zijn van cognitieve mispercepties, waaronder
bijvoorbeeld risico- en verliesaversie (Kahneman, 1979). Wanneer een individu de potentiële verliezen van het switchen van de voorgaande beslissing naar een nieuwe beslissing hoger weegt dan de potentiele opbrengsten, dan zal hij de voorgaande beslissing blijven hanteren. Verliesaversie zorgt ervoor dat de verliezen onterecht hoger worden gewogen, met het gevolg dat de voorgaande beslissing gehandhaafd wordt.
Tot slot kan het een gevolg zijn van een psychologische verplichting door verkeerd waargenomen gezonken kosten, spijtvermijding of een verlangen voor consistentie. Samuelson en Zeckhauser geven hierbij een aantal voorbeelden ter verduidelijking: Een individu met vooruit betaalde kaartjes voor een reeks concerten voelt zich verplicht om naar elk concert te gaan, ondanks conflicterende verplichtingen. Echter, wanneer hij of zij deze kaarten gratis zou ontvangen dan zou hij of zij niet naar elk concert gaan.
2.6 De huidige default
Wanneer er niets gedaan wordt dan blijf je bij de no-action default. Een no-action default is een opgelegde conditie die geldt in het geval dat een individu geen beslissing kan maken. Een voorbeeld van een default is het formulier dat men moet invullen om orgaandonor te worden. In Nederland is de non-action default met betrekking tot orgaandonatie, dat men geen donor is (Johnson & Goldstein, 2008). Dat betekent dat als een individu geen formulier invult, hij automatisch geen orgaandonor is. Deze opgelegde conditie, ofwel default, kan ook anders worden opgelegd, zoals in België het geval is. In België is iedereen een orgaandonor tenzij een individu het formulier invult en daarmee kenbaar maakt dat hij of zij geen
orgaandonor wil zijn.
Bij de continuïteitsproblematiek is er ook sprake van een default. De auditor dient de aanvaardbaarheid van de continuïteitsveronderstelling te keuren. Slechts wanneer de auditor gerede twijfel heeft over de aanvaardbaarheid van de continuïteit, dient de auditor
17 aanvullende controle werkzaamheden te verrichten om voldoende informatie te verkrijgen over het continuïteitsrisico (Artikel 2:384 BW). Wanneer de auditor een onzekerheid van materieel belang identificeert, dan moet de auditor volgens paragraaf 19 van standaard 570 ‘continuïteit’ (NBA, 2015) in een toelichtende paragraaf nadere toelichting geven. Kortom, een toelichtende paragraaf over de continuïteit van een entiteit, is bij de huidige default niet altijd een vereiste.
2.7 Samenvatting
Een auditor moet bij een OOB een audit verrichten. Aan het eind van de audit moet er een controleverklaring worden gegeven. Wanneer er sprake is van een going concern dan voldoet een goedkeurende verklaring zonder toelichtende paragraaf. Wanneer er twijfels zijn over de mogelijkheid van een bedrijf om als going concern door te gaan, dan moet de auditor verplicht een going concern opinion geven. Hoewel de auditor geen toekomstige gebeurtenissen of omstandigheden kan voorspellen, kan de auditor wel verantwoordelijk worden gesteld voor eventuele schade die ontstaan is door het failliet gaan van een cliënt, indien de auditor een going concern opinion onterecht heeft nagelaten. Een auditor kan zowel bewust als onbewust nalatig zijn. Een auditor is bewust nalatig indien hij of zij op het moment van het geven van de verklaring, zich moreel bewust is en de externe kosten en opbrengsten van de nalatigheid afweegt. Bewuste nalatigheid kan ontstaan als het gevolg van de kennis dat een going concern opinion schade levert aan een bedrijf en door de druk vanuit het management. Onbewuste nalatigheid ontstaat als een gevolg van de status quo bias. De status quo bias zorgt ervoor dat er niets wordt gedaan of dat voorgaande beslissing wordt gehandhaafd. Indien er niets wordt gedaan dan bepaalt onbewust de no-action default de beslissing. Een no-action default is een opgelegde conditie die geldt in het geval dat een individu geen beslissing kan maken.
18
3. Benaderingen om nalatigheid te beperken
In dit hoofdstuk zullen de benaderingen om besluitvorming te verbeteren en dus nalatigheid te beperken, worden besproken. Gebaseerd op onderzoek in morele psychologie, filosofie, neurowetenschappen, economie en gedragsethiek zijn er hoofdbenaderingen
geïdentificeerd om onethisch gedrag te verbeteren (Zhang, Gino, Bazerman, 2014). Er zijn twee hoofdbenaderingen geïdentificeerd: waarden-georiënteerd (values-oriented) en structuur-georiënteerd (structure-oriented). Allereerst zullen deze hoofdbenaderingen worden besproken. Vervolgens zal de NBA en de maatregelen die voorgesteld zijn in het rapport ‘In het publiek belang’ worden besproken.
3.1 Values-oriented approach
Values, ofwel waarden, zijn sociale concepties van wat goed is (Sagiv & Schwartz). Waarden hebben verschillende functies. Waarden kunnen volgens Rokeach (zoals geciteerd in Sagiv & Schwartz, 1995) dienen als een standard voor wat iemand zou moeten doen en zijn ook de basis voor het rechtvaardigen of rationaliseren van schadelijke acties en houdingen. De waarde-georiënteerde benadering is gericht op het verschuiven van preferenties zodat deze moreel en consistent zijn. Dit wordt gedaan door de individuen zich hun eigen morele waarden of groepswaarden te laten herinneren bij het maken van besluiten met ethische implicaties (Zhang et al., 2014). De behoefte van een individu om ethisch te handelen is hierbij van belang.
Hoe individuen zichzelf zien en waarnemen, - het morele zelfconcept, ook wel morele identiteit genoemd - is een cruciale factor voor de betrokkenheid in toekomstig onethisch gedrag (Aquino & Reed, 2002). Een morele identiteit is volgens Aquino en Reed (2002) de basis van waarneming, houding en gedrag van een individu. Het hebben van een sterke morele identiteit zorgt ervoor dat een individu zich in bepaalde situaties ethischer gedraagt. Zhang et al. (2014) benadrukken dat de waarde-georiënteerde benadering voornamelijk gericht is op bewuste nalatigheid. Hierbij is het individu moreel bewust en weegt hij of zij de externe kosten en opbrengsten van de nalatigheid met elkaar af. Het herinneren aan morele
19 waarden zal volgens Zhang et al. veel minder effectief zijn om nalatigheid te voorkomen indien het personen betreft die onbewust nalatig zijn.
Een voorbeeld van een waarde-georiënteerde maatregel is het afleggen van een accountantseed. Dit is tevens de eerste maatregel genoemd in het rapport ‘In het publiek belang’ van de NBA. Het afleggen van de eed zorgt ervoor dat de accountants aan de vereiste ethische waarden worden herinnerd en dat zij deze erkennen.
3.2 Structure-oriented approach
De structure-oriented approach (structuur-georiënteerde benadering) is gericht op het hervormen van de structuur van de belangen, het besluit of de taak (Zhang et al., 2014). Het doel is om onethisch gedrag en dus nalatigheid te verminderen door het minder verleidelijk te maken en in sommige gevallen, het onmogelijk te maken.
De klassieke economische theorie gaat volgens Trevino (1992) om het straffen van onjuist gedrag, wat leidt tot het invoeren en/of verhogen van de boetes voor het maken van onethische besluiten. Dit komt doordat er vanuit wordt gegaan dat mensen
nutsberekeningen gebruiken bij het maken van beslissingen. Hierbij worden de kosten en opbrengsten van de beslissing alternatieven vergeleken, waarbij een verhoging van de straffen, hogere kosten betekent met als gevolg dat ongewenste beslissingen geen voorkeur meer hebben.
Volgens Thaler en Sunstein (2008) hebben veel mensen het idee dat zij foutloos denken en keuzes maken. Dit wordt de ‘Homo Economicus’ theorie genoemd. De Behaviour Economics theorie (gedragseconomie) heeft kritiek op de Homo Economicus theorie.
Gedragseconomie wetenschappers bekritiseren het idee dat mensen volledig rationeel denken bij het maken van hun beslissingen. In 2008 gaven Thaler en Sunstein een andere kijk op de traditionele theorie. In plaats van de focus te leggen op het veranderen van financiële prikkels, ligt de focus van hun onderzoek op het structureren van keuzemogelijkheden. Zij noemen dit ‘choice architecture’ (keuzearchitectuur). Een keuzearchitect heeft de
verantwoordelijkheid om de context waarin mensen besluiten nemen te organiseren. De keuze die uiteindelijk gemaakt wordt, is afhankelijk van hoe de keuzes gepresenteerd zijn.
Keuzearchitectuur gaat over het wijzigen van de mogelijke keuzes, zonder de keuzemogelijkheden te beperken. Bijvoorbeeld de mogelijke keuze van wat er op welke
20 hoogte in een snoepgoedautomaat van een cafetaria komt. Deze architectuur kan volgens Thaler en Sunstein (2008) de omzet van een cafetaria aanzienlijk beïnvloeden. Thaler en Sunstein beargumenteren dat in veel situaties de planner keuzes moet maken die effect hebben op het gedrag van anderen. Keuzearchitecten kunnen keuzes op verschillende manieren beïnvloeden, bijvoorbeeld door de presentatievolgorde van keuzemogelijkheden te wijzigen maar ook door middel van het instellen van een default (Johnson et al., 2012). De default, die in paragraaf 2.6 is uitgelegd, is een opgelegde conditie die geldt in het geval dat een individu geen beslissing kan maken. Keuzearchitectuur is onderdeel van de structuur-georiënteerde benadering en is bedoeld om de bias van besluiten te verkleinen.
Een voorbeeld van een structuur-georiënteerde benadering is bijvoorbeeld het wijzigen van de verplichte inhoud van het controlerapport. Hierdoor zullen accountants minder in de gelegenheid zijn om belangrijke informatie achterwege te laten voor de maatschappij.
3.3 De NBA
3.3.1 NIVRA en NOvAA worden samen de NBA
Op 14 februari 2012 heeft de Tweede Kamer het wetsvoorstel Wet op het
accountantsberoep (Wab) aangenomen (Weijden, 2012). De aanleiding hiervan is de fusie van het Koninklijk Nederlands Instituut van Registeraccountants (NIVRA) en de Nederlandse Orde van Accountants-Administratieconsulenten (NOvAA). De NIVRA en NOvAA zijn in 2012 samengekomen tot de Koninklijke Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants (hierna NBA).
3.3.2 Missie van de NBA
‘De NBA is de bij wet ingestelde organisatie die onder andere belast is met het bevorderen van de goede beroepsuitoefening van haar leden’1. Onder de leden worden verstaan: Registeraccountants (RA) en Accountants-Administratieconsulenten (AA).
1 NBA informatie verkregen van de website van de NBA:
21 De NBA dient als publiekrechtelijke organisatie de belangen van de maatschappij te dienen. Het vertegenwoordigt het gehele accountantsberoep in Nederland.
3.3.3 Taken van de NBA
De NBA beheert het accountantsregister waarin alle Nederlandse accountants staan ingeschreven. De titel van de accountant is wettelijk beschermd. De NBA beschermt sinds 2012 de titels RA en AA en moet toezien op een correcte uitoefening van het
accountantsberoep. Ook moet de NBA de kwaliteit van het accountantsberoep waarborgen en zorg dragen voor de ontwikkeling van het beroep. De NBA dient dit te volbrengen door middel van het opstellen en handhaven van gedrags- en beroepsregels, die geldig zijn voor de accountants. Deze regels staan vermeld in de Handleiding Regelgeving Accountancy (HRA).
De NBA is lid van de International Federation of Accountants (IFAC)2. Hierdoor is het de taak van de NBA om als lid van de IFAC het accountantsberoep te ontwikkelen en te bevorderen, zodat de accountant instaat is op uniforme wijze diensten te verlenen van hoge kwaliteit ten behoeve van het algemeen belang. Om deze doelstelling te bereiken heeft de IFAC de International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) opgericht, welke belast is met het ontwikkelen en uitbrengen van standaarden en praktijk verklaringen. De NBA is verplicht het werk van de IFAC te ondersteunen en de implementatie van de standaarden in de Nederlandse wet- en regelgeving te bewerkstelligen. De NBA voldoet in zijn functie door deze maatregelen, welke geplaatst in het rapport ‘In het publiek belang’, op snelle wijze te implementeren.
3.3.4 Het rapport ‘In het publiek belang’
In 2014 heeft de werkgroep van de NBA het rapport ‘In het publiek belang’ gepubliceerd (Brouwer et al., 2014). De werkgroep heeft in dit rapport een aantal maatregelen vermeld, die het beroep dienen te versterken. De voorgestelde maatregelen dragen volgens de werkgroep bij aan een kwalitatief betere accountantscontrole, dit is in het belang van gebruikers van de jaarrekening en dus ook van de rapporterende ondernemingen. Het
2 Informatie verkregen van: http://wetten.overheid.nl/BWBR0035120/volledig/geldigheidsdatum_02-05-2014
22 uiteindelijke doel van dit rapport is het herwinnen van het vertrouwen door transparante borging van kwaliteit en onafhankelijkheid.
In het rapport worden de maatregelen onderverdeeld in 9 categorieën: (1) Normeren en meten van cultuur, (2) Governance, (3) Beoordelen en belonen, (4) Verhouding tot
opdrachtgever, (5) Kwaliteit meten en verbeteren, (6) Verneteren leren verbouwen, (7) Succesfactoren, (8) Implementatie, (9) Monitoring. Vanwege de hoeveelheid maatregelen zullen er hier slechts een aantal worden besproken.
Een voorgestelde maatregel uit het rapport is het invoeren van een beroepseed voor accountants. Deze dient afgelegd te worden op het moment van inschrijving in het
accountantsregister (Brouwer et al., 2014). Een andere maatregel van de NBA houdt in dat alle accountantskantoren met een OOB-vergunning verplicht een Raad van Commissarissen (RvC) dienen in te stellen. Daarbij worden er ook verdergaande eisen gesteld aan de
verplichte RvC. Het auditcomité is het onderdeel van de RvC dat verantwoordelijk is voor de goedkeuring van de benoeming en ontslag van de partners binnen de controlepraktijk.
3.4 Samenvatting
De waarde-georiënteerde benadering is gericht op het verschuiven van preferenties. Dit wordt gedaan door de individuen zich hun eigen morele waarden of groepswaarden te laten herinneren bij het maken van besluiten. De behoefte van een individu om ethisch te
handelen is hierbij van belang. De waarde-georiënteerde benadering is vooral effectief bij bewuste nalatigheid. De structuur-georiënteerde benadering is gericht op het hervormen van de structuur van de belangen, het besluit of de taak. Het doel ervan is om nalatigheid te verminderen door het minder verleidelijk te maken en in sommige gevallen, het onmogelijk te maken. Een onderdeel van de structuur-georiënteerde benadering is keuzearchitectuur. Het veranderen van no-action default is een belangrijke vorm van keuzearchitectuur. De NBA is de bij wet ingestelde organisatie belast met het bevorderen van de goede
beroepsuitoefening van de auditor. In het rapport ‘In het publiek belang’ heeft de werkgroep van de NBA een aantal maatregelen voorgesteld om de nalatigheid van de auditor te
verminderen en het vertrouwen in de auditor te herwinnen.
Bij het voorstellen van maatregelen dient de NBA zich te houden aan de door de IAASB opgestelde standaarden.
23
4 Het wijzigen van de default bij de continuïteitsproblematiek
In dit hoofdstuk wordt de complexiteit van het besluit tot het geven een de going concern opinion besproken. Vervolgens wordt er dieper ingegaan op de voorgestelde maatregelen van de NBA. Daarna zal er naar het effect van het wijzigen van de default worden gekeken. Tenslotte wordt in de praktijk het effect van een nieuwe default bij de going-concern problematiek getest.
4.1 De complexiteit van het wel of niet geven van een going concern opinion
De beslissing om wel of niet een going concern opinion te geven is zeer complex (Citron & Taffler, 1992). Dit komt mede doordat een going concern opinion grote onvoorzienbare gevolgen heeft voor zowel de cliënt als de auditor. Zoals in 2.6.1. besproken, veroorzaakt een going concern opinion financiële schade voor een entiteit door middel van het dalen van de waarde van aandelen. Ook zorgt de druk vanuit het management en het eigenbelang ervoor, zoals besproken in 2.6.2, dat het besluit om wel of niet een going concern opinion te geven, complex is.
Door middel van een afgenomen enquête bij audit partners toonden Chow et al. (1987; zoals geciteerd in Asare, 1992) aan dat de partners de beslissing om wel of niet een going concern opinion te geven, zeer complex vinden. Citron en Taffler melden dat die complexe beslissing niet altijd op een doordachte en correcte manier wordt genomen.
4.2 De maatregelen van de NBA
De voorgestelde maatregelen in het rapport ‘In het publiek belang’ behoren voornamelijk, bewust dan wel onbewust, tot de waarde-georiënteerde benadering. Het verplicht afleggen van een eed is een voorbeeld van de waarde-georiënteerde benadering die de NBA
genomen heeft. De waarde-georiënteerde benadering, waarbij een individu aan zijn of haar morele daden wordt herinnerd, kan echter een onbedoeld gevolg hebben (Zhang et al., 2014). Het kan ervoor zorgen dat een individu zichzelf toestemming geeft om zich onethisch te gedragen. In termen van de going concern problematiek kan het de accountant helpen
24 zijn onjuiste besluit te rationaliseren. Wanneer een accountant besluit om geen going
concern opinion te geven terwijl dit wel nodig is, waarbij de redenen buitenbeschouwing worden gelaten, kan de auditor de onethische beslissing rationaliseren doordat hij bijvoorbeeld de afgelopen jaren veel vrijwilligerswerk heeft verricht.
Voorgaande impliceert niet dat de maatregelen van de NBA geen positieve werking hebben. De besproken maatregel die een RvC verplicht en die ook verdergaande eisen stelt aan de RvC, draagt positief bij aan de besluitvaardigheid van de auditor (Carcello, & Neal, 2003).
De maatregelen van de NBA zijn ontworpen zodat accountants een beter
‘mechanisme’ hebben om tot een juiste besluitvorming te komen. De bewuste nalatigheid wordt hierdoor tot zekere hoogte verminderd. Echter wordt de onbewuste nalatigheid, ontstaan door de complexiteit van de going concern opinion, beperkt opgelost. Er wordt onvoldoende rekening gehouden met de problemen die ontstaan door de complexiteit van de beslissing: de status quo bias.
4.3 Verandering van de Default
Zoals besproken in paragraaf 2.6 heeft de beslissing om wel of niet een going concern opinion te geven ook een default. Als gevolg van de status quo bias wordt de default optie vaker gekozen dan dat wenselijk is (Johnson et al., 2012). De default bij de going concern problematiek is dat er geen going concern opinion wordt gegeven. De consequentie hiervan is dat een auditor in sommige situaties onbewust nalatig is.
De default kan worden veranderd door de keuzearchitect. Volgens Johnson et al. (2012) is iedereen in een situatie een keuzearchitect. Zowel ouders die bedtijdkeuzes geven aan kinderen, als een overheid die pensioenmogelijkheden aan inwoners aanbiedt. Met betrekking tot de auditor en de going concern problematiek betekent dit dat de NBA een belangrijke keuzearchitect is. De NBA kan in zijn functie als keuzearchitect de default van de beslissing veranderen. Hierbij moet echter wel rekening worden gehouden dat ook de NBA beïnvloed wordt door de internationale regelgeving.
Het veranderen van de default kan grote effecten hebben, zoals ondervonden door verschillende onderzoeken (Beshears, Choi, Laibson, Madrian, 2009; Johnson & Goldstein, 2009; Johnson et al., 1993). Beshears et al. onderzochten het effect van een default wijziging
25 op pensioengeld. Johnson et al. hebben het effect van een default wijziging onderzocht in de verzekeringsbranche. Johnson en Goldstein deden onderzoek naar het effect van het
veranderen van de default bij orgaandonatie. Wegens de belangstelling voor orgaandonatie in Nederland en de begrijpelijkheid van het probleem, zal het onderzoek van Johnson en Goldstein in deze scriptie nader worden besproken en worden gebruikt om het effect van een default wijziging uitteleggen.
Johnson en Goldstein constateerden dat in Denemarken 4.25% van de bevolking orgaandonor was terwijl in België 98% orgaandonor was. Johnson en Goldstein
beargumenteren dat dit verschil ontstaat door een verschil in de no-action default bij de verschillende landen. In Denemarken is de no-action default dat men geen orgaandonor is, tenzij een individu aangeeft dat hij of zij wel een orgaandonor wil zijn door het invullen van een daarvoor bestemd formulier. In België daarentegen is men automatisch een
orgaandonor, tenzij men op het formulier aangeeft dat hij of zij geen orgaandonor wil zijn. Volgens Johnson en Goldstein is het grote procentuele verschil van het aantal
orgaandonateurs ontstaan doordat de no-action default verschilt.
Dit komt niet overeen met de klassieke economische theorie. Volgens de klassieke economische theorie bestaan er wel verschillende preferenties, echter zou een verschil in default hierbij maar een beperkt effect hebben (Johnson & Goldstein, 2009). Het idee
daarachter is dat wanneer de default niet overeenkomt met de preferentie van een individu, het individu een geschikte alternatieve keuze maakt. Bij het voorbeeld over orgaandonatie betekent dit dat wanneer iemand in Denemarken orgaandonor wil worden, hij of zij het formulier zal invullen om orgaandonor te worden. Verklaringen voor het verschil in
orgaandonatie die de klassieke economische theorie intact houden, is de mogelijkheid dat mensen uit België meer om hun medemens geven of dat er een belangrijk verschil in religie, infrastructuur en/of economie is. Johnson en Goldstein hebben ondervonden dat de
voorgaande verklaringen slechts een klein procentueel verschil in de hoeveelheid van donateurs verklaart.
Een verklaring waarom de klassieke economische theorie in dit geval niet opgaat, is doordat de keuze om een going concern opinion beïnvloed wordt door de status quo bias. Wegens de complexiteit van de beslissing zorgt de in hoofdstuk 3.2 besproken status quo beslissing ervoor dat een individu geen keuze maakt en de no-action default daardoor onbewust automatisch de keuze wordt. Door de no-action default bij de going concern
26 opinion te wijzigen zal de situatie veranderen die ontstaat wanneer er niks wordt gedaan. In Denemarken is een individu automatisch geen donor in het geval dat hij of zij niets invult, wat komt doordat de no-action default hier stelt dat een individu geen donor is. Het gevolg is dat de status quo bias een negatief effect heeft op het aantal orgaandonaties. Dit verklaart waarom er in Denemarken procentueel weinig orgaandonateurs zijn. In België daarentegen is een individu een orgaandonor wanneer men niets doet en draagt de status quo bias dus positief bij aan het aantal orgaandonaties.
In Nederland is de no-action default omtrent orgaandonaties net als in Denemarken dat men geen orgaandonor is, tenzij een individu aangeeft dat hij of zij wel een orgaandonor wil zijn. Dit zorgt ervoor dat er in Nederland procentueel weinig orgaan donateurs zijn vergeleken met België. Echter is het procentuele aantal orgaandonateurs in Nederland niet even laag als in Denemarken. In Nederland is 27,5 procent donor, wat het gevolg is van intensieve marketing vanuit de overheid om orgaandonor te worden (Johnson & Goldstein, 2008).
Bij de going concern problematiek kan een verandering van de default hypothetisch
eenzelfde effect hebben als in het voorbeeld van de orgaandonaties. De beslissing om wel of niet een going concern opinion te geven, zoals in 4.1 besproken, is in bepaalde situaties een complexe beslissing. Ook hier kan de status quo bias ervoor zorgen dat een individu in sommige situaties niets doet of voorgaande beslissing handhaaft. In het geval van de huidige default van de going concern opinion leidt dit bij een complexe situatie tot het onterecht nalaten van een going concern opinion, ofwel onbewuste nalatigheid.
Wanneer de no-action default omtrent de going concern problematiek gewijzigd wordt naar een no-action default waarbij de auditor verplicht in een toelichtende paragraaf iets moet melden over de continuïteit van een entiteit, dan kan dit hypothetisch gezien ertoe leiden dat de onbewuste nalatigheid van de auditor wordt verminderd. Een voorbeeld van hoe een controlerapport er verplicht uit kan komen te zien, wordt gegeven in de
controleverklaring van de onafhankelijke accountant die het bedrijf Sligro Food Group N.V. (2013) gecontroleerd heeft. Hierin in doet de accountant uitspraken over toepasselijkheid van de continuïteitsveronderstelling als over onzekerheden van materieel belang, ondanks dat de conclusie is dat er geen onzekerheden van materieel belang zijn gevonden.
27
4.4 Het effect van een nieuwe default bij de going concern problematiek, getest in de praktijk.
4.4.1. Doel van de test
In de voorgaande paragraaf wordt er geconcludeerd dat keuzearchitectuur, in de vorm van een nieuwe default hypothetisch gezien een positief effect heeft op de besluitvaardigheid van de accountant. Dit is hypothetisch vanwege het feit dat de omstandigheden en de gevolgen die er zijn bij de beslissing om donor te worden niet dezelfde zijn als de omstandigheden en de gevolgen die bestaan bij de going concern problematiek. Om te beoordelen of een wijziging van de default eenzelfde positief effect zal hebben op de going concern problematiek, als bij het aantal orgaandonaties, moet ook het effect van een default in deze situaties worden getest (Amir et al. 2005).
Het doel van de test is om er achter te komen of er aanleiding is voor een grootschalige test, waarbij het effect van een andere default bij de going concern
problematiek wordt getest. In deze paragraaf zal eerst de uitgevoerde test worden uitgelegd en vervolgens worden de resultaten ervan besproken.
4.4.2. Opzet van de test
De test is opgedeeld in 2 versies (zie bijlage A en B). Versie 1 betreft een test met de huidige default, waarbij er alleen iets over de continuïteit van een entiteit vermeld moet worden indien er een risico van materieel belang is. Versie 2 betreft eenzelfde test waarbij alleen de default veranderd is. De proefpersonen werden bij versie 2 ingelicht dat er verplicht iets over de continuïteit van een bedrijf moest worden vermeld. Bij beide versies is het volgens de wet- en regelgeving vereist om een toelichtende paragraaf aan het controlerapport toe te voegen. Indien er bij versie 2 vaker wordt gekozen voor een toelichtende paragraaf dan bij versie 1, dan is er aanleiding om de test op een grootschalig niveau uit te voeren.
De opdracht was bij beide versies hetzelfde. De proefpersonen moesten aangeven of zij gezien de gegeven situatie, welke bij beide versies gelijk was, een toelichtende paragraaf met daarin een vermelding van continuïteitsproblemen van materieel belang zouden geven. Het alternatief was om geen toelichtende paragraaf of melding te geven van een
continuïteitsprobleem van materieelbelang. Bij beide versies is het volgens de wet- en regelgeving vereist om een toelichtende paragraaf aan het controlerapport toe te voegen.
28 Vervolgens moesten de proefpersonen bij beide versies nog 3 extra vragen maken. Bij vraag 2 moesten de proefpersonen aangeven hoe zeker zij van hun antwoord bij vraag 1 waren. Deze vraag is toegevoegd om te kijken hoe complex de proefpersonen de situatie vonden en of deze complexheid afnam bij de nieuwe default.
Bij vraag 3 werd er gevraagd waarop zij het antwoord bij vraag 1 hebben gebaseerd. Deze vraag is toegevoegd om een gedetailleerd verschil te kunnen waarnemen bij de verschillende versies en om te kijken of er andere effecten invloed hadden op de testen.
Ten slotte werd er gevraagd of de proefpersonen nog overige opmerkingen hadden. Deze vraag is er bij gedaan om verklaringen te kunnen vinden voor eventuele afwijkende of ontbrekende antwoorden. Een voorbeeld hiervan is dat één proefpersoon geen antwoord op vraag 1 wilde geven, wat in 4.4.3 nader wordt besproken.
4.4.3 De proefpersonen
Beiden versies werden uitgedeeld aan 13 accountancystudenten die ten tijde van de test met hun post-master bezig waren. Er is voor accountancystudenten gekozen omdat dit de toekomstige accountants zijn en doordat het vanwege de beschikbare tijd en middelen niet mogelijk was de vragenlijsten door een groep registeraccountants te laten maken.
De 13 proefpersonen werden opgesplitst in twee groepen. De informatie die de proefpersonen kregen was: ”Het betreft een ethische test, die volledig anoniem wordt afgenomen en waarbij je eerlijk moet antwoorden wat jij in die situatie zou doen”.
Zoals besproken was de test afgelegd bij 13 proefpersonen. Echter, zoals te zien in tabel 4.2, heeft één proefpersoon geen antwoord op de vragen gegeven. Hij of zij had versie 2 van de test. Als toelichting waarom de proefpersoon geen keuze maakte, verklaarde de proefpersoon bij vraag 2:
‘Ik heb echt te weinig informatie, kent de onderneming het risico en hoe anticipeert zij daarop’.
Bij de overige opmerkingen schreef de proefpersoon: ‘Onmogelijke opgaven. Ik ken de HRA goed’.
Het nalaten van een keuze weerspiegelt goed de complexiteit omtrent het going concern probleem. Ondanks dat dit een test is, waarbij het nalaten van een keuze niet het gehoopte resultaat levert, kan het nalaten van de keuze gezien worden als het beste antwoord op de test. Desalniettemin, doordat de proefpersoon geen antwoord op vraag 1 heeft gegeven,
29 maar wel een zekerheid van 0% invulde bij vraag 2, beïnvloedt dit de resultaten enorm. Om deze reden is de test van de proefpersoon uit de resultaten gehaald.
4.4.4 Beperkingen
De resultaten zijn gebaseerd op 12 accountancystudenten. Een steekproef van 12 proefpersonen is echter relatief klein en zoals ook in de resultaten te zien is, heeft het antwoord van één enkele persoon veel invloed. Om deze reden dient een soortgelijke test op een grotere schaal uitgevoerd te worden. Bij versie 2 is er een verzonnen wet gebruikt om aan te geven dat er verplicht iets in een toelichtende paragraaf dient te staan over de continuïteit van het bedrijf. De vorm van een dergelijke wet dient onderzocht te worden om er zeker van te zijn dat deze mogelijk is.
4.4.5 Resultaten
Oude default Aantal
GCO 4
Geen GCO 2
Totaal 6
Oude default
Zekerheid GCO Geen GCO
In procenten 99 60 75 100 50 80 Totaal 76 80
Tabel 4.1: Resultaten huidige default, versie 1 Tabel 4.2: Resultaten nieuwe default, versie 2
Nieuwe Default Aantal
GCO 5
Geen GCO 1
NIKS 1
Totaal 7
Nieuwe default
Zekerheid GCO Geen
In procenten 80 80 99 80 70 80 Totaal 81,8 80
30 Zoals te zien in tabel 4.1 hebben van de zes proefpersonen die de test maakten met de oude default, er vier gekozen om wel een toelichtende paragraaf over de continuïteit toe te voegen aan het controlerapport (ook wel going concern opinion, GCO).
Bij versie 1 (huidige default) hebben 4 van de 6 proefpersonen bij de oude default besloten dat zij een toelichtende paragraaf over de continuïteit van het bedrijf toevoegen aan het controlerapport. Kortom, bij de huidige default is er sprake van 66,7% correcte beslissingen (Tabel 4.3). De gemiddelde zekerheid bij versie 1 was 76%
Bij versie 2 (nieuwe default) hebben 5 van de 6 proefpersonen besloten dat zij een toelichtende paragraaf over de continuïteit van het bedrijf toevoegen aan het
controlerapport. Kortom, bij de nieuwe default is er sprake van 71,4% correcte beslissingen. De gemiddelde zekerheid bij versie 2 was 76%
Het resultaat van de test, tabel 4.3, geeft aan dat de wijziging van de default zorgt voor 4.8% betere beslissingen. Ook zorgt het voor 5.8% meer zekerheid.
Huidige default, versie 1
Nieuwe default, versie 2
Toename d.m.v. default wijziging
% Correcte beslissingen 66,7 71,4 4,8
% Zekerheid 76 81,8 5,8
Tabel 4.3: Test eindresultaten
4.5 Samenvatting
Het geven van de going concern opinion is een complex besluit. Dit komt doordat het grote onvoorzienbare gevolgen heeft voor zowel de cliënt als de auditor. Het gevolg hiervan is dat de status quo bias een groot effect heeft op de beslissing om wel of geen going concern opinion te geven. De status quo bias vereist een structuur-georiënteerde benadering. De voorgestelde maatregelen van de NBA zijn daarentegen voornamelijk waarde-georiënteerd. Dit betekent niet dat de NBA nalatig is in het uitvoeren van haar functie. De NBA is in haar beleidsvorming namelijk erg afhankelijk van de internationale wet- en regelgeving. De voorgestelde maatregelen van de NBA zullen vooral de bewuste nalatigheid van de auditor beperken. Om de onbewuste nalatigheid te verminderen, is het van belang dat er ook georiënteerde maatregelen worden genomen. Een mogelijke
structuur-31 georiënteerde maatregel is het veranderen van de no-action default. Onderzoek naar het veranderen van de default bij de beslissing om orgaandonor te worden heeft uitgewezen dat het veranderen van een default een significant effect heeft op het aantal orgaandonors. Dit komt doordat het inschrijfformulier zo gemaakt is dat het effect van de status quo bias gebruikt wordt om het aantal orgaandonors te verhogen. Dit wordt ook wel
keuzearchitectuur genoemd. De keuzearchitect kan de default veranderen, wat in het geval van de going concern opinion de IAASB is. Om te evalueren of het veranderen van de default ook een positief effect heeft op de besluitvaardigheid van de auditor, is er een kleinschalige test uitgevoerd. De kleinschalige test dient als een voorzet om een soortgelijke test op grootschalig niveau uit te voeren, indien het resultaat van de kleinschalige test positief is. De test bevat twee versies die door een groep accountingstudenten werden gemaakt. Bij versie 1 was er sprake van de huidige default en in versie 2 was er een nieuwe default, die stelt dat de auditor verplicht iets in het controlerapport moet melden over de continuïteit van een bedrijf. Het resultaat van de test is dat er bij versie 2 vaker voor een going concern opinion gekozen wordt, wat inhoudt dat het wijzigen van de default ook een positief effect kan hebben op de besluitvaardigheid van de auditor.
32
5. Conclusie
De aanleiding voor het schrijven van deze scriptie is dat er al tientallen jaren een probleem is met de going concern opinion. Het wel of niet geven van een going concern opinion dient zekerheid aan de maatschappij te geven. Tot op heden is er echter nog regelmatig sprake van nalatigheid van de auditor met betrekking tot het geven van een going concern opinion. Dit heeft als gevolg dat de zekerheid die de controleverklaring dient te geven, beperkt is en daarmee ook het vertrouwen in de accountant. Om deze redenen heeft de NBA in het
rapport ‘In het publiek belang’ een aantal maatregelen voorgesteld, die het vertrouwen in de auditor dient te herstellen door de nalatigheid te verminderen. De maatregelen van de NBA zijn afgeleid van internationale regelgeving, waarbij de NBA weinig inspraak heeft. Er zijn twee vormen van nalatigheid, bewuste en onbewuste nalatigheid. Uit onderzoek naar manieren om besluitvorming te verbeteren, blijkt dat de maatregelen van de NBA voornamelijk bijdragen aan het verminderen van bewuste nalatigheid van de auditor. Er wordt echter onvoldoende rekening gehouden met de onbewuste nalatigheid van de auditor.
In deze scriptie is er onderzoek gedaan naar de redenen van de onbewuste nalatigheid van de auditor met betrekking tot het geven van een going concern opinion. Hieruit blijkt dat de onbewuste nalatigheid ontstaat als een gevolg van de complexiteit van de beslissing en de status quo bias. Het gevolg van de status quo bias is dat er in een complexe situatie vaker niets wordt gedaan of dat de voorgaande beslissing wordt gehandhaafd. Indien er geen beslissing wordt genomen, dan typeert de no-action default onbewust de beslissing. De huidige no-action default is dat de auditor geen going concern opinion geeft.
De keuzearchitect, welke in Nederland in de eerste instantie de NBA is maar welke beïnvloed wordt door de IAASB, kan keuzearchitectuur gebruiken om de onbewuste nalatigheid te verminderen. Een belangrijke vorm van keuzearchitectuur is het veranderen van de no-action default. Uit onderzoek naar het aantal orgaandonors is gebleken dat het veranderen van de no-action default het aantal donors aanzienlijk verhoogt. De vraag die resteert, is of het veranderen van de no-action default ook de zekerheid van de
controleverklaring en dus het vertrouwen in de accountant verhoogt, doordat er vaker terecht een going concern opinion wordt gegeven.
33 Om deze vraag te beantwoorden is er een test op kleinschalig niveau uitgevoerd. De test gaf een bemoedigend resultaat. Wanneer er een nieuwe default wordt ingesteld dan kan dit leiden tot een vermindering van de onbewuste nalatigheid, wat een positief effect heeft op de besluitvaardigheid van de auditor en waardoor het vertrouwen wordt vergroot.
In een volgend onderzoek zou eenzelfde test op grote schaal moeten worden uitgevoerd om met hoge zekerheid een uitspraak te kunnen doen naar aanleiding van de vraag in hoeverre het veranderen van de no-action default de besluitvaardigheid van de bij het geven van een going concern opinion ten goede komt. Ook dient er onderzoek te worden gedaan naar wet- en regelgeving rondom het invoeren van nieuwe default.
34
6. Literatuur
A-Bronnen
Amir, O., Ariely, D., Cooke, A., Dunning, D., Epley, N., Gneezy, U., ... & Silva, J. (2005). Psychology, behavioral economics, and public policy. Marketing Letters, 16(3-4), 443-454.
Amin, K., Krishnan, J., & Yang, J. S. (2014). Going Concern Opinion and Cost of Equity. AUDITING: A Journal of
Practice & Theory, 33(4), 1-39.
Asare, S. K. (1992). The auditor's going concern decision: Interaction of task variables and the sequential processing of evidence. Accounting Review, 379-393.
Campbell, J. E., & Mutchler, J. F. (1988). The'expectations gap'and going concern uncertainties. Accounting
Horizons, 2(1), 42.
Carcello, J. V., & Neal, T. L. (2003). Audit committee characteristics and auditor dismissals following “new” going concern reports. The Accounting Review, 78(1), 95-117.
Chen, K. C., & Church, B. K. (1996). Going concern opinions and the market's reaction to bankruptcy filings. The
Accounting Review, 117-128.
Chow, C. W., & Rice, S. J. (1982). Qualified audit opinions and auditor switching. The Accounting Review, 326-335.
Citron, D. B., & Taffler, R. J. (1992). The audit report under going concern uncertainties: an empirical analysis. Accounting and Business Research, 22(88), 337-345.
Clark, T. A., & Weinstein, M. I. (1983). The behavior of the common stock of bankrupt firms. The Journal of
Finance, 38(2), 489-504.
Johnson, E. J., Shu, S. B., Dellaert, B. G., Fox, C., Goldstein, D. G., Häubl, G., ... & Weber, E. U. (2012). Beyond nudges: Tools of a choice architecture.Marketing Letters, 23(2), 487-504.
Mutchler, J. F. (1985). A multivariate analysis of the auditor's going concern opinion decision. Journal of
Accounting research, 668-682
Sikka, P. (2009). Financial crisis and the silence of the auditors. Accounting, Organizations and Society, 34(6), 868-873.
Trevino, L. K. (1992). The social effects of punishment in organizations: A justice perspective. Academy of
Management Review, 17(4), 647-676.
Zhang, T., Gino, F., & Bazerman, M. H. (2014). Morality rebooted: Exploring simple fixes to our moral bugs. Research in Organizational Behavior, 34, 63-79.
35 B–Bronnen
Accountant. 2015. Deloitte aansprakelijk frauduleus faillissement InncoConcepts. Geraadpleegd op 10-06-2015, van
https://www.accountant.nl/nieuws/2015/3/deloitte-aansprakelijk-voor-frauduleus-faillissement-innoconcepts/
AICPA, (1988), Statement on Accounting Standard No 59, verkregen van
http://www.aicpa.org/Research/Standards/AuditAttest/DownloadableDocuments/AU-00341.pdf geraadpleegd op 20-04-2015
Aquino, K., & Reed II, A. (2002). The self-importance of moral identity. Journal of personality and social
psychology, 83(6), 1423
Barnier, M. (2010). Groenboek: Beleid inzake controle van financiële overzichten: lessen uit de crisis. Brussel: Europese Commissie.
Beshears, J., Choi, J. J., Laibson, D., & Madrian, B. C. (2009). The importance of default options for retirement saving outcomes: Evidence from the United States. In Social security policy in a changing environment (pp. 167-195). University of Chicago Press.
Brouwer, A., Clement, D., Es, N., Jongeneel, T., Lauret, M. P., Saasen, P. P., Segers, C. (2014). In het publiek belang. Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants. Geraadpleegd op 11-04-2015, van
https://www.nba.nl/Documents/Nieuws/2014/pdfs/In%20het%20publiek%20belang%20rapport%20WG%20To ekomst%20Acc%2025sep14.pdf
Dinner, I., Johnson, E. J., Goldstein, D. G., & Liu, K. (2011). Partitioning default effects: why people choose not to choose. Journal of Experimental Psychology: Applied, 17(4), 332
Eidelman, S., & Crandall, C. S. (2012). Bias in favor of the status quo. Social and Personality Psychology
Compass, 6(3), 270-281
Johnson, E. J., & Goldstein, D. G. (2003). Do defaults save lives?. Science,302, 1338-1339.
Johnson, E. J., Steffel, M., & Goldstein, D. G. (2005). Making better decisions: from measuring to constructing preferences. Health Psychology, 24(4S), S17.
Kahneman, D., & Tversky, A. (1979). Prospect theory: An analysis of decision under risk. Econometrica: Journal
of the Econometric Society, 263-291.
Limperg, J. (1932), De functie van de accountant en de leer van het gewekte vertrouwen, Maandblad voor Accountancy en Bedrijfshuishoudkunde, pp. 137-169
Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants, (2015), Handleiding regelgeving accountant, standaard 570.
Geraadpleegd op 20-04-2015, van https://www.nba.nl/HRAweb/HRA1/201503/3027.html
NIVRA, NOVAA, (2009). De verklaring van de accountant in tijden van verslechterend economisch klimaat. Geraadpleegd op 15-06-2015, van https://www.google.nl/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=1&cad=rja&uact=8&ved=0CCEQFjAAahUK Ewjv2-a_4oXGAhUDVywKHRTEAJE&url=https%3A%2F%2Fwww.nba.nl%2FDocuments%2FPublicaties-downloads%2FDe%2520verklaring%2520van%2520de%2520accountant%2520in%2520tijden%2520van%2520e en%2520verslechterend%2520economisch%2520klimaat.pdf&ei=uYN4Va-bMIOusQGUiIOICQ&usg=AFQjCNEaZi8iK9RBVojxLTNqwfJgBf7XEw
PCAOB, (2012). Going concern considerations and recommendations. Geraadpleegd op 04-06-2015, van http://pcaobus.org/News/Events/Documents/03282012_IAGMeeting/Going_Concern_Considerations_and_Re commendations.pdf
Sagiv, L., & Schwartz, S. H. (1995). Value priorities and readiness for out-group social contact. Journal of
36
Schleifer, L. L., & Shockley, R. A. (2011). Policies to promote auditor independence: More evidence on the perception gap. Journal of Applied Business Research (JABR), 7(2), 10-17.
Sligro Food Group N.V. (2013). Sligro Food Group jaarverslag 2013. Geraadpleegd op 20-06-2015, van
http://www.sligrofoodgroup.nl/upload/deadd6d6-e99c-4eae-b4c2-2e3f1762272a_Jaarverslag%202013%20NL%20LR.pdf
Thaler, R. H., Sunstein, C. R., (2008). Nudge: Improving decisions about health, wealth, and happiness. Constitutional Political Economy, 19(4), 356-360.
Thaler, R. H., Sunstein, C. R., & Balz, J. P. (2014). Choice architecture. The Behavioral Foundations of Public
Policy.
Weijden, L. (2012). De Wet op het accountantsberoep vervangt de WRA en WAA. Geraadpleegd op 13-06-2015, van https://www.pwc.nl/nl/spotlight/assets/documents/pwc-spotlight-2012-04-6weijden-de-wet-op-het-accountantsberoep-vervangt-de-wra-en-waa.pdf
