Een prognose van de uitspraak van het Hof van Justitie over de strijdigheid van de
tijdsevenredige korting op het premiedeel van de algemene heffingskorting met het vrije
verkeer van werknemers
De voorspelling van de antwoorden op de eventuele prejudiciële vragen met betrekking tot ECLI:NL:PHR:2016:118 Zahra Ali Zahra.ali@student.uva.nl Studentnummer: 11083646 Woorden: 12.975 Begeleider: Dhr. Mr. W. Nijssen Inleverdatum: 2 januari 2017
Abstract
In het arrest ECLI:NL:PHR:2016:118 heeft A-G Wattel de Hoge Raad geadviseerd prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie met betrekking tot de eventuele strijdigheid van de tijdsevenredige korting op het premiedeel van de algemene heffingskorting met het vrije werknemersverkeer. De onderzoeksvraag die in deze thesis wordt gehanteerd is dan ook; Levert de korting op het premiedeel van de algemene heffingskorting een strijdigheid met het vrije werknemersverkeer van de Europese Unie op? Het doel van deze thesis is het opstellen van een voorspelling van de antwoorden op de eventuele prejudiciële vragen van de Hoge Raad en hiermee de hiervoor geformuleerde onderzoeksvraag te kunnen beantwoorden. Dit gebeurt door het verduidelijken van de inhoud van de sociale zekerheid in Nederland en de EU, Nederlands en Europees belastingrecht en de heersende leer van het Hof van Justitie. Door middel van het toepassen van wetgeving, voorgaande jurisprudentie en de beslisboom van het Hof van Justitie zal bij de lezer duidelijk worden dat de korting op het premiedeel van de algemene heffingskorting strijdigheid kan opleveren met het vrije verkeer van werknemers. Deze prejudiciële vragen moeten gesteld worden, wil Nederland verdere strijdigheid met het vrije verkeer van werknemers voor zijn.
Inhoudsopgave
Abstract ... 1 1. Inleiding ... 4 2. Inkomstenbelasting in Nederland ... 6 2.1 Subjectieve belastingplicht ... 6 2.2 Objectieve belastingplicht ... 6 2.3 Tarieven belastingplicht ... 7 2.4 Aangifteverplichting... 73. Sociale zekerheid in Nederland ... 8
3.1 De geschiedenis van het moderne sociale zekerheidsstelsel in Nederland ... 8
3.2 Premies volksverzekeringen ... 8
3.3 De heffing van de premies volksverzekeringen ... 9
4. De algemene heffingskorting ... 10
4.1 Grondslag ... 10
4.2 Opbouw ... 10
4.2 Samenloop met de loonheffingen ... 10
4.3 Algemene heffingskorting in de EU ... 10
5. De tijdsevenredige korting op het premiedeel van de algemene heffingskorting ... 12
5.1 Vóór 1 januari 2013... 12
5.2 Reden voor de invoering ... 12
5.2 Gevolgen ... 12
6. Europees (belasting)recht ... 14
6.1 Positieve integratie ... 14
6.2 Negatieve integratie... 14
6.3 Bronnen van Europees belastingrecht ... 14
6.4 Verdragsvrijheden ... 15
6.5 Schending van het Europese recht ... 15
6.6 Hof van Justitie ... 16
7. Sociale zekerheid in de EU ... 19
7.1 EU Verordening 884/2004 ... 19
7.2 Situaties voor EU sociale zekerheidsrecht ... 19
8. De procedure van ECLI:NL:PHR:2016:118 ... 21
8.1 Rechtbank ... 21
8.2 Hof ‘s-Hertogenbosch ... 21
8.3 Parket bij de Hoge Raad ... 21
9. De procedure van het Hof van Justitie ... 23
9.1 Toegang tot het VwEU ... 23
9.2 Is er sprake van discriminatie of een belemmering? ... 23
9.2.1 Schumacker ... 23 9.2.2 Zurstrassen ... 23 9.2.3 Wallentin ... 24 9.2.4 De Groot ... 24 9.2.5 Commissie v. Estland ... 24 9.2.6 Kieback ... 24 9.2.7 Miljoen en X ... 25
9.2.8 Blanckaert ... 25 9.2.9 De overwegingen ... 26 9.3 Rechtvaardiging ... 27 9.4 Noodzaak en geschiktheid ... 27 10. De prognose ... 28 10.1 De gevolgen ... 28 11. Literatuur en Jurisprudentielijst ... 29
11.1 Boeken & tijdschriften ... 29
11.2 Besluiten ... 29
11.3 Regelgeving ... 30
11.4 Jurisprudentie ... 30
1. Inleiding
‘Globalization is the extension of social relations across world-space, defining that world-space in terms of the historically variable ways that it has been practiced and socially understood through changing world-time.’1
De moderne globalisatie dateert uit de 19e eeuw en heeft zich door de jaren heen verspreid over verscheidene markten.2 Hieronder valt, met name de laatste decennia, het mobiliseren van mensen in hun hoedanigheid als toeristen, burgers, ondernemers en werknemers. Deze succesvolle verspreidingen zijn onder andere te danken aan de groeiende intracommunautaire en intercontinentale communicatiemogelijkheden, regels en faciliteiten. In de eerste plaats heeft een EU-lidstaat het recht om een eigen wetgeving en beleid te voeren. Doch heeft men, om onder andere deze mobilisatie zo efficiënt mogelijk te doen verlopen, binnen Europa een harmonisatiebeleid ten opzichte van de inwoners van de EU. Harmonisatie betekent echter niet dat er sprake is van unificatie waarbij deze autonome systemen worden vervangen door één alomvattend systeem. Deze tegenstrijdigheid brengt logischerwijs zijn eigen conflicten met zich mee. Indien zich zo’n interstatelijk conflict voordoet is het aan de rechters binnen een lidstaat om prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie van de EU.
In het arrest ECLI:NL:PHR:2016:118 heeft Advocaat-Generaal (A-G) Wattel de Hoge Raad geadviseerd prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie met betrekking tot de eventuele strijdigheid van de Nederlandse tijdsevenredige korting op het premiedeel van de algemene heffingskorting met het vrije werknemersverkeer. In dit arrest gaat het om een belanghebbende die in Nederland heeft gewerkt en sociaal verzekerd is geweest. Na teruggekeerd te zijn naar haar voormalige woonland heeft belanghebbende verder geen werkzaamheden verricht, noch zijn in dit land premies voor de volksverzekeringen ingehouden. Belanghebbende heeft bij haar inkomstenbelasting tijdsevenredig (naar gelang belanghebbende in Nederland heeft gewerkt) korting gekregen op het premiedeel van de algemene heffingskorting. Normaliter wordt dit pro rata berekend naar mate een belanghebbende tevens in een andere staat gaat werken gedurende één kalenderjaar en hierdoor ook de premies in die nieuwe werkstaat worden ingehouden. Dit is niet het geval in de situatie waarin belanghebbende zich in dit arrest verkeert. In haar woonland kan er geen rekening worden gehouden met haar persoonlijke situatie en haar gezinssituatie wegens het feit dat zij hier niet werkt of verzekerd is. Volgens de Schumacker-leer rust die verplichting dan op het voormalige woon- en werkland Nederland.3 Kan deze leer zomaar worden doorgetrokken naar de sociale premies, of is dit uitsluitend bedoeld voor de belastingen? Zal het Hof van Justitie, zoals A-G Wattel verwacht, dit strijdig verklaren met de werknemersvrijheid van de EU of kan aan de hand van het heersende leer van het Hof van Justitie hier geen sprake zijn van strijdigheid met de werknemersvrijheid?
Om de lezer voorkennis te bieden zal door middel van de hierop volgende hoofdstukken allereerst de achtergrond van de belasting- en premieheffing in Nederland worden geschetst. Hierna zullen de algemene heffingskorting en de tijdsevenredige korting op het premiedeel van de heffingskorting in kaart worden gebracht. Hierbij zal in worden gegaan op de situatie vóór 2013, te weten voor het besluit deze tijdsevenredige korting toe te passen, en hoe deze er na invoering hiervan uit is komen te zien. Wat waren de beweegredenen voor dit besluit en is dit ook van toepassing bij ECLI:NL:PHR:2016:118? Uiteraard zullen ook de werknemersvrijheden binnen de EU besproken worden en hoe de heffingsbevoegdheid van de sociale premies worden geregeld binnen de EU. Om dit verder te complementeren zal de gedachtegang van het Hof van Justitie worden geschetst door middel van voorgaande relevante uitspraken. Uiteindelijk wordt door middel van de achtergrond van de heffingskorting tezamen met de gedachtegang van het Hof van Justitie een prognose gedaan betreffende de responsen op de (eventuele) prejudiciële vragen met betrekking tot ECLI:NL:PHR:2016:118. De
1 James 2005, p. 193–209.
2 O'Rourke & Williamson 2000.
onderzoeksvraag van deze thesis is dan ook: Levert de korting op het premiedeel van de algemene heffingskorting een strijdigheid met het vrije werknemersverkeer van de Europese Unie op?
2. Inkomstenbelasting in Nederland
Belasting is een algemene verplichte betaling die een belastingplichtige aan de overheid doet. Hiertegenover staat geen individuele prestatie. Dit wordt gedaan voor het collectieve belang. Belasting heeft meerdere functies in een samenleving. Zo zorgt het ervoor dat voorzieningen die van waarde zijn voor het collectieve belang worden gefinancierd (budgettaire functie), maar zorgt het er tevens voor dat specifieke nevendoeleinden worden bereikt. Zo kunnen bepaalde activiteiten worden gestimuleerd door bijvoorbeeld kortingen, maar ook tegengehouden worden door hogere tarieven (instrumentele functie).4 In dit hoofdstuk zal alleen de inkomstenbelasting worden besproken, welk als fundamentele basiskennis dient voor de hierna volgende hoofdstukken.
2.1 Subjectieve belastingplicht
Een belastingplichtige voor de inkomstenbelasting in Nederland is onder andere een natuurlijke persoon die in Nederland (een binnenlands belastingplichtige) woont of een natuurlijke persoon die niet in Nederland woont, maar wel Nederlands inkomen geniet (de buitenlands belastingplichtige).5 Een buitenlands belastingplichtige kan tevens kwalificerend buitenlands belastingplichtige zijn. Een kwalificerend buitenlands belastingplichtige is iemand die in een EU-land, Liechtenstein, Noorwegen, IJsland, Zwitserland, op Bonaire, Sint Eustatius of Saba woont. Tevens moet diegene over minimaal 90% van zijn of haar wereldinkomen in Nederland belasting betalen en moet diegene ook een inkomensverklaring kunnen overleggen aan de belastingdienst van zijn of haar woonland. De fiscale partner kan hiervan ook deel uitmaken indien deze aan dezelfde voorwaarden voldoet.6 Het fiscaal inwonerschap wordt geregeld in artikel 4 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Hierin staat dat het fiscaal inwonerschap wordt bepaald aan de hand van de omstandigheden van het geval. Volgens vaste rechtspraak van de Hoge Raad is het van belang dat de omstandigheden van dien aard zijn, dat een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen de betrokkene en Nederland.7 Deze band behoeft niet sterker te zijn dan de band met enig ander land. Hierdoor is het niet noodzakelijk dat een woonplaats het middelpunt van iemands maatschappelijke leven is.8 In Nederland bestaan er tevens inwonerschapsficties, die je in artikel 2.2 Wet IB kan vinden. Een persoon die niet langer in Nederland woonachtig is, maar binnen één jaar wederom inwoner van Nederland wordt, zonder in de tussentijd inwoner te zijn geworden van een ander land, wordt geacht inwoner te zijn gebleven voor fiscale doeleinden. Ook belastingplichtigen met een Nederlandse nationaliteit, die als lid van een diplomatieke, permanente of consulaire vertegenwoordiging van het Koninkrijk der Nederlanden worden uitgezonden naar het buitenland, worden geacht in Nederland te zijn blijven wonen. Later in deze thesis zal er verder worden ingegaan op het Europese belastingrecht voor belastingplichtigen, en dan met name de werknemersvrijheden. Deze zal van cruciaal belang zijn voor de prognose van het arrest in kwestie in deze thesis.
2.2 Objectieve belastingplicht
Voor er sprake is van inkomstenbelasting, moet er sprake zijn van een bron. Deze bestaat onder andere indien er 1) deelname aan het economische verkeer aanwezig is, 2) voordeel wordt beoogd en 3) een voordeel redelijkerwijs kan worden verwacht. In artikel 3.1 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) worden alle bronnen van de inkomstenbelasting limitatief opgesomd. De bronnen zijn: Inkomen uit werk en woning (box 1), Inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) en Inkomen uit sparen en beleggen (box 3). Deze bronnen vormen tevens de grondslag van de inkomstenbelasting.9
4 http://nl-belasting.nl/belasting-in-het-algemeen/ (laatst geraadpleegd op 12 november 2016). 5 Artikel 1.1 jo. 2.1 Wet inkomstenbelasting 2001 jo. Artikel 4 Algemene wet inzake rijksbelastingen. 6 Van Kempen, IB.8.0.1.C.
7
HR 20 december 1995, nr. 30 452.
8 HR 22 december 1971, nr. 16 650.
2.3 Tarieven belastingplicht
De tarieven voor het inkomen verschilt per box. Box 1 bevat een progressief tarief tot een maximum percentage van 52%. Deze percentages zijn te zien in tabel 1. In deze schijven wordt tevens rekening gehouden met de premies volksverzekeringen. Box 2 wordt belast tegen een vast tarief van 25% en box 3 werd een fictief rendement van 4% voor 30% belast.10 Dit is sinds 2016 veranderd. Vanaf 2017 zal tevens in box 3 een schijventabel worden gebruikt. Naar mate je vermogen in box 3 hoger is zal hierover ook meer belasting betaalt moeten worden.11 Naast deze tarieven wordt ook rekening gehouden met de persoonsgebonden aftrekposten, kortingen etc.
2.4 Aangifteverplichting
Een aangifteplicht bestaat wanneer een belastingplichtige een uitnodiging tot het doen van een aangifte heeft ontvangen.12 Daarnaast bestaat deze verplichting ook indien een aangifte, kort gezegd, zou leiden tot een te betalen bedrag aan inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (na verrekening van voorheffingen). Zie in dit verband art. 6, lid 3, AWR jo. art. 2 URAWR 1994. De verplichting om te verzoeken om een aangiftebiljet bestaat indien de belastingplichtige niet binnen zes maanden na het einde van het belastingjaar is uitgenodigd tot het doen van aangifte (art. 2, lid 1, URAWR 1994). Na verloop van deze termijn dient in principe binnen twee weken te worden verzocht om een aangiftebiljet.
10
Artikel 2.10 jo. Artikel 2.12 jo. Artikel 2.13 Wet inkomstenbelasting 2001.
11 De Belastingdienst 2016.
3. Sociale zekerheid in Nederland
De sociale zekerheid in Nederland is bedoeld om een bepaalde garantie te waarborgen voor natuurlijke personen die, tijdelijk of blijvend, niet in staat zijn om zichzelf verzorging te bieden. Dit kan onder andere in geval van ziekte, arbeidsongeschiktheid, werkeloosheid, of pensioen.
3.1 De geschiedenis van het moderne sociale zekerheidsstelsel in Nederland
Nederland is een land waarin burgers worden geacht verantwoordelijkheid te nemen voor elkander. De moderne verzorgingsstaat is met name in de 21e eeuw ontstaan, na een serie nadelige gevolgen van de crisis van de voormalige verzorgingsstaat waarin het aantal werklozen steeg en het aantal kostwinnaars, en daarmee tevens de begroting om deze werklozen te onderhouden, daalde. Het systeem werd onhoudbaar. Door de jaren heen heeft Nederland, naar aanleiding van deze verscheidene bewegingen in de arbeidsmarkt, een aantal structurele veranderingen doorgevoerd voor wat betreft de sociale zekerheid. Lonen werden verlaagd, zodat werkgevers meer werknemers konden aannemen om als gevolg de werkloosheid te doen dalen. Doordat premies hoog waren opgelopen door de voorafgaande jaren, werden de loonkosten wederom verhoogd, en het personeel werd hierdoor een stuk prijziger. Dit had als effect dat de producten die in Nederland geproduceerd werden duurder werden ten opzichte van die van andere landen. Uiteraard leidde dit tot een verslechterde marktpositie van Nederlandse bedrijven. Als gevolg van deze prestaties moesten werknemers ontslagen worden en nam het aantal werklozen toe. Dit probleem kon zo perpetueren, omdat deze acties elkaar in stand hielden. Het moest op de een of andere manier doorbroken worden. Wat oplossing bood was de overheidsuitgaven zodanig te verlagen, zodat minder belastingen en sociale premies behoefde te worden ingehouden. Hierdoor konden de loonkosten omlaag, konden werkgevers meer werknemers aannemen en konden productprijzen worden verlaagd. Dit heeft er uiteindelijk toe geleid dat de begrotingstekort werd verkleind en de huidige participatiestaat is ontstaan.13
3.2 Premies volksverzekeringen
Om de sociale zekerheid in Nederland te waarborgen worden, naast belastingen, premies ingehouden bij minder hulpbehoevenden. Deze premies zijn, vergelijkbaar met belastingen, inkomensafhankelijk en worden parallel aan het inkomen verhoogd of verlaagd. De sociale zekerheid in Nederland kan worden onderverdeeld in twee delen (afbeelding 1). Deze zijn; sociale voorzieningen en sociale verzekeringen. Het gedeelte van de sociale voorzieningen bevat de Participatiewet, Wet inkomensvoorziening oudere werklozen en gedeeltelijk arbeidsongeschikte werkloze werknemers, Wet inkomensvoorziening oudere werklozen en gedeeltelijk arbeidsongeschikte gewezen zelfstandigen en de Toeslagenwet. Het
gedeelte van de sociale verzekeringen kan weer verdeeld worden in werknemersverzekeringen (Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen, Werkloosheidswet en de Ziektewet) en de volksverzekeringen (Algemene Ouderdomswet, de Algemene nabestaandenwet en de Wet langdurige zorg). In deze thesis wordt ingegaan op de volksverzekeringen. Deze worden door het merendeel van de burgers van Nederland betaald middels premies en belastingen die afhankelijk zijn van het inkomen van ingezetenen. Men moet premie volksverzekeringen betalen indien zij in Nederland woont en inkomen uit werk en woning heeft of niet in Nederland woont, maar wel in Nederland in (echte) dienstbetrekking werkt of in Nederland verzekerd is op grond van de EG-Verordening of een ander verdrag inzake sociale zekerheid. Om de volksverzekeringen verder toe te lichten zullen hierna kort de verschillende verzekeringen worden uitgelegd. De Algemene Ouderdomswet (AOW) biedt de mensen die de AOW-leeftijd hebben bereikt een inkomen. De Algemene nabestaandenwet (Anw) zorgt ervoor dat de, indien de partner is komen te overlijden, de langstlevende partner inkomen behoudt.
13 Heijmerijck 2011, p. 457-477.
De Wet langdurige zorg (Wlz) biedt de dekking voor bijzondere ziektekosten. 14 In hoofdstuk 2 is aan de hand van tabel 1 duidelijk geworden dat de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen in principe gecombineerd worden berekend. Doch is een deel premies voor de volksverzekeringen. Deze worden berekend aan de hand van onderstaand tabel (tabel 2) tot het maximale inkomen van EUR 33.715,-. Hierdoor is het maximum te betalen premiebedrag EUR 9.490,-. Er is besloten om op al het inkomen wat boven de eerste twee schijven van box 1 valt alleen inkomstenbelasting op in te houden.15
Naast deze reguliere premies volksverzekeringen hebben mensen die in Nederland wonen, maar hier niet verplicht verzekerd zijn voor de volksverzekeringen, de mogelijkheid om zich vrijwillig te verzekeren voor de volksverzekeringen (AOW en Anw). Deze premies worden jaarlijks betaald en er bestaat een minimum en een maximum aan de hand van het inkomen dat wordt genoten in Nederland en het buitenland.16 Deze premies zijn geregeld om het Europese en Internationale sociale zekerheidsrecht te versoepelen en zonder problemen te laten verlopen.
3.3 De heffing van de premies volksverzekeringen
De heffing van de reguliere premies volksverzekeringen vindt gezamenlijk met de heffing van de inkomstenbelasting plaats middels een aanslag van de Belastingdienst.17 Dit kan een voorlopige, definitieve of conserverende aanslag zijn.18 Voorheffingen, zoals de loonheffingen, worden verrekend met de definitieve aanslagen. Dit zou dus tevens kunnen betekenen dat de ingehouden voorheffingen meer zijn dan het uiteindelijk verschuldigde bedrag aan inkomstenbelasting. Indien hiervan sprake is, zal hieruit een negatieve voorlopige aanslag volgen.19 De premies voor de vrijwillige volksverzekeringen worden niet via de belastingdienst, middels een aangifte of aanslag, afgedragen, maar via de Sociale Verzekeringsbank.20
14Http://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/belastingdienst/prive/werk_en_inkomen/sociale_verzekeringen/premi
es_volks_en_werknemersverzekeringen/volksverzekeringen/ (laatst geraadpleegd op 12 november 2016).
15 Van der Spek 2013.
16 https://www.svb.nl/int/nl/vv/wonen_werken_buiten_nederland/wat_kost_de_vv/ (laats geraadpleegd op 1 november 2016).
17 Artikel 57 Wet financiering sociale verzekeringen. 18
Artikel 9.1 Wet inkomstenbelasting 2001.
19 Artikel 13, lid 2, Algemene wet inzake rijksbelastingen.
4. De algemene heffingskorting
De algemene heffingskorting is een korting voor de belastingplichtige die inkomstenbelasting moet betalen over het belastbaar inkomen in Nederland en/of premies volksverzekeringen afdraagt. Echter zijn, om rekening te houden met de persoonlijke omstandigheden van belastingplichtigen, tevens verschillende kortingen die erop toe zijn dat verscheidene belastingplichtigen ook recht hebben op additionele verlichting van de belastingdruk.21 Omdat deze thesis zich richt op de algemene heffingskorting zal niet worden ingegaan op de regelgeving omtrent deze uitzonderingsgevallen.
4.1 Grondslag
De algemene heffingskorting vindt zijn grondslag in artikel 8.10 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Deze korting ‘geldt voor iedere belastingplichtige en bedraagt EUR 2.242,-, verminderd, doch niet verder dan tot nihil, met 4,822% van het gedeelte van het belastbare inkomen uit werk en woning dat niet meer bedraagt dan het in de tabel van artikel 2.10, eerste lid, in de tweede kolom als eerste vermelde bedrag’.22 De laatst genoemde vermindering heeft te maken met de geleidelijke afbouw van de dubbele heffingskorting voor de meest-verdienenden binnen een fiscale partnerschap. Vóór 2009 kon iemand die zelf nauwelijks tot niets verdiende, maar tezamen met zijn of haar fiscale partner deze korting vooralsnog volledig claimen indien het gezamenlijk belastbaar inkomen aan de voorwaarden voldeed. In 2009 is een afbouwperiode ingesteld tot het jaar 2023, waarbij deze korting volledig wordt afgeschaft voor degene die niets verdient binnen de fiscale partnerschap. Hierdoor worden zij gestimuleerd te gaan werken.23 Voor belastingplichtige met een AOW-leeftijd of hoger gelden andere tarieven. Het maximum bedrag voor de algemene heffingskorting is voor deze belastingplichtigen EUR 1.145,-. Zoals reeds uitgelegd hoeven burgers met AOW-leeftijd of hoger geen AOW premies te betalen. De korting op de algemene heffingskorting is hier parallel aan gekoppeld.
4.2 Opbouw
De algemene heffingskorting bestaat uit twee delen. Het eerste deel is gebaseerd op de inkomstenbelasting en het tweede deel is gebaseerd op de premies volksverzekeringen, respectievelijk 8,40% en 28,15%. Deze percentages komen overeen met de percentages die gebruikt worden in de belasting- en premietabellen.
4.2 Samenloop met de loonheffingen
Zoals eerder genoemd zijn heffingskortingen de kortingen op de belasting, zodat men minder belasting hoeft af te dragen. Indien een belastingplichtige tevens in loondienst is, wordt onder andere met de algemene heffingskorting en de arbeidskorting rekening gehouden bij de loonheffingen. Deze loonheffingen zijn een voorheffing op de inkomsten. Indien rekening wordt gehouden met deze kortingen door middel van het aanvragen van de loonheffingskorting bij de werkgever hoeft deze werkgever minder loonheffing in te houden. Hierdoor wordt vooraf al rekening gehouden met de persoonlijke situatie van de belastingplichtige.24
4.3 Algemene heffingskorting in de EU
Buitenlands belastingplichtigen kunnen in beginsel geen aanspraak maken op de algemene heffingskorting.25 Om in aanmerking te komen voor de algemene heffingskorting moet men of binnenlands belastingplichtige zijn of, om niet in strijd te komen met het Europese recht, kwalificerend buitenlands belastingplichtige zijn. Zoals voorheen vermeld is een kwalificerend buitenlands belastingplichtige iemand die in een EU-land, Liechtenstein, Noorwegen, IJsland, Zwitserland, Bonaire, Sint Eustatius of Saba woont. Tevens moet diegene over minimaal 90% van zijn of haar wereldinkomen in Nederland belasting betalen en moet diegene ook een
21
Marres, Mol-Verver & Van de Streek (red.) 2015, p. 86.
22 Artikel 8.10 Wet inkomstenbelasting 2001.
23 Financieel.infonu.nl/belasting/162724-aanrechtsubsidie-2017-minstverdienende-partner.html (laatst geraadpleegd op 12 november
2016).
24 Artikel 21a Wet op de loonbelasting 1964. 25 V-N 2016/54.37.
inkomensverklaring kunnen overleggen aan de belastingdienst van zijn of haar woonland.26 De fiscale partner kan hiervan ook deel uitmaken indien deze aan dezelfde voorwaarden voldoet.27 Mensen die zich hier in Nederland vrijwillig verzekeren voor de volksverzekeringen (AOW en Anw) krijgen de algemene heffingskorting voor het deel van de AOW en Anw toegekend. Ook het inkomstenbelastingdeel wordt toegekend indien diegene (gedeeltelijk) belastingplichtig is geweest in Nederland.
26 Artikel 7.8 Wet op de inkomstenbelasting 2001. 27 Van Kempen 2013, IB.8.0.1.C.
5. De tijdsevenredige korting op het premiedeel van de algemene
heffingskorting
In hoofdstuk 4 is de algemene heffingskorting in beeld gebracht. Hier werd tevens duidelijk dat deze korting is opgebouwd uit een inkomstenbelastingdeel en een premiedeel, respectievelijk 8,40% en 28,15%. Toen de Regeling Wet financiering sociale verzekeringen (hierna: Wfsv) op 1 januari 2013 op een aantal punten is gewijzigd is artikel 2.6a Regeling Wfsv ingevoerd. Deze regeling betreft de tijdsevenredige korting op het premiedeel van de algemene heffingskorting.28
5.1 Vóór 1 januari 2013
Voor 1 januari 2013 bestond de tijdsevenredige korting op het premiedeel van de algemene heffingskorting niet. De algemene heffingskorting was puur afhankelijk van het inkomen van belastingplichtige en of diegene verzekerd was voor de volksverzekeringen. Des te hoger dit inkomen was, des te lager de heffingskorting. Toch is vanaf 1 januari 2013 een korting op het premiedeel van de heffingskorting ingevoerd. Deze wijziging vloeide voort uit de uitspraak van Hof Den Bosch van 4 juni 2010, ECLI:NL:GHSHE:2010:BN5566. Deze uitspraak en reactie zal hierna worden uitgelegd.
5.2 Reden voor de invoering
Zoals eerder vermeld is de reden voor de invoering van artikel 2.6a Regeling Wfsv een reactie op de uitspraak van Hof Den Bosch van 4 juni. In deze uitspraak ging het om een belanghebbende die inwoner van België was. Zij heeft in 2005 een deel van het jaar inkomen uit dienstbetrekking in Nederland genoten, maar tevens een deel buiten Nederland. Belanghebbende heeft niet geopteerd voor binnenlandse belastingplicht, maar heeft wel verzocht om het premie-inkomen vast te laten stellen door middel van de methode van tijdsevenredige herleiding van het premie-inkomen.29 Hierdoor zou het premie-inkomen lager uitkomen dan in de primaire aanslag van de inspecteur. Gelet op artikel 5 lid 1 Uitvoeringsregeling premieheffing volksverzekeringen 2002 (hierna: UPV 2002) kan hiervan geen toepassing vinden. Het tijdvak waarover Nederland premie heft valt namelijk samen met het tijdvak waarover Nederland belasting heft. Toch wordt duidelijk dat inwoners van Nederland en niet-inwoners van Nederland door deze regeling ongelijk worden behandeld. Indien een belanghebbende inwoner zou zijn geweest en een deel buitenlands inkomen zou hebben gehad, zou deze methode wel van toepassing zijn geweest. In deze situatie valt de periode van de belasting- en premieplicht niet samen. Belastingplicht is dan het gehele jaar, maar premieplicht bestaat dan gedurende de periode waarbij in Nederland is gewerkt. De regeling van artikel 5 en 6 UPV 2002 is strijdig met het bepaalde in artikel 45 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VwEU) met betrekking tot de werknemersvrijheid.30 Door de strijdigheid van artikel 5 en 6 UPV 2002 met de werknemersvrijheid kan het premie-inkomen tijdsevenredig worden verlaagd, doch is hier geen rekening mee gehouden in de algemene heffingskorting, die uit een deel inkomstenbelasting en uit een deel premies bestaat, voor 1 januari 2013. Vanaf dit moment wordt voor inwoners en niet-inwoners, die maar een gedeelte van het jaar premieplichtig voor de volksverzekeringen zijn gedurende één kalenderjaar in Nederland en daarna in een ander land, niet alleen het premie-inkomen tijdsevenredig herleid, maar logischerwijs tevens het premiedeel van de algemene heffingskorting. De achterliggende reden hiervoor is dat bij diegene die een deel van het jaar tevens in een ander EU-land verzekerd is, dat desbetreffende land de wijze van premieheffing regelt en daarnaast rekening zal houden met de premiekortingen.31
5.2 Gevolgen
Door de tijdsevenredige korting op het premiedeel van de algemene heffingskorting heeft iemand die niet het gehele jaar verzekerd is voor de Nederlandse volksverzekeringen naar gelang van deze periode recht op het premiedeel van de algemene heffingskorting. Dit deel van de heffingskorting heeft betrekking op de periode
28 De Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid 2012.
29
Artikel 5, lid 1 Uitvoeringsregeling premieheffing volksverzekeringen 2002.
30 Hof Den Bosch 2010, LJN BN5566, 09/00654.
van de premieplicht van belastingplichtige. Indien de belastingplichtige niet meer premieplichtig is in Nederland, maar deze premieplicht is verschoven naar een ander land, hoeft Nederland hier geen rekening meer mee te houden in de algemene heffingskorting. Het premiedeel wordt dan pro-rata (tijdsevenredig) berekend. Dit is, zoals hiervoor besproken, logisch gezien het premie inkomen ook tijdsevenredig wordt berekend en hierdoor minder premies hoeven te worden betaald in Nederland.
6. Europees (belasting)recht
Sinds het vormen van Europa als geheel is er een progressieve lijn geweest van het zoveel mogelijk trachten te uni- en harmoniseren van de verschillende wetgeving in de lidstaten. Zo is bijvoorbeeld naar aanleiding van het arrest van het Hof van Justitie van de EG uit 1998 het streven naar afschaffing van dubbele belasting binnen de gemeenschap een belangrijke doelstelling geweest.32 Om zoiets groots voor elkaar te krijgen binnen een gemeenschap zoals de EU is het creëren van een ‘interne markt’ (artikel 3, lid 3 Verdrag betreffende de Europese Unie) een belangrijk middel. In de rechtspraak wordt een interne markt beschreven als een manier om ‘de afschaffing van alle belemmeringen van het intracommunautair handelsverkeer teneinde de nationale markten te verenigen tot een enkele markt die de omstandigheden van een binnenmarkt, zoveel mogelijk benadert.’33
Het is een ruimte zonder binnengrenzen, waarin de verdragsvrijheden worden gewaarborgd.34 Het creëren van een interne markt kan zowel door middel van positieve als negatieve integratie worden bewerkstelligd.
6.1 Positieve integratie
Positieve integratie is het actief implementeren van wetgeving in de EU om deze zoveel mogelijk gelijk te trekken binnen de verschillende lidstaten. Voorbeelden van positieve integratie zijn de BTW-regelgeving, de Douane-wetgeving en de beperkte richtlijnen voor de heffing van directe belastingen. Deze wetgeving komt met name voort uit de behoefte om dispariteit (dit is een verschil in de wetgeving van twee of meerdere lidstaten die een belemmering voor de interne markt vormt) te verminderen. Doordat hier geen sprake is van discriminatie tussen EU onderdanen, is het niet mogelijk om een dispariteit aan te vechten bij het Hof van Justitie. Deze kunnen dus het beste voorkomen worden door middel van uniforme EU wetgeving. Hoewel men van mening is dat er dergelijke wetgeving wenselijk is, wordt de huidige toepassing beperkt door bijvoorbeeld verschillen in de tarieven van lidstaten. Lidstaten willen de mogelijkheid hebben deze zelf te bepalen, om zodoende een aantrekkelijk vestigingsklimaat te creëren voor burgers, werknemers en bedrijven. Dit kan tegenwoordig alleen door aantrekkelijke tarieven en fiscale faciliteiten. Doordat er dus niet overal dezelfde wetgeving geldt, kan het voorkomen dat er negatieve integratie moet worden gebruikt om de (eventuele) strijdigheid van het recht van een lidstaat te corrigeren.35
6.2 Negatieve integratie
Bij negatieve integratie tracht men de specifieke nadelen die voortvloeien uit het omschreven contrast tussen EU onderdanen zoveel mogelijk te verminderen. Effectief betekent dit dat er een aanpassing in de nationale wetgeving plaats moet vinden in de lidstaat waar het onderscheid in behandeling gemaakt wordt, wanneer hiertoe is veroordeeld door het Hof van Justitie van de EU. Essentieel voor het stellen van een prognose zijn de achterliggende reden en wijze van implementatie, welk in de volgende paragrafen wordt behandeld.36
6.3 Bronnen van Europees belastingrecht
Op basis van het zekerheidsbeginsel moet Europees belastingrecht op grond van duidelijke en ondubbelzinnige bronnen bestaan. De bronnen omvatten primair en secundair recht, verdragsbeginselen en jurisprudentie. Het primaire recht bestaat uit de Europese verdragen: het Verdrag betreffende de Europese Unie (VEU) en het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VwEU). Hierin is de grondslag voor de toegekende bevoegdheden te vinden en wordt een kader gegeven waarbinnen deze bevoegdheden kunnen worden toegepast. Naast primair recht geldt ook het secundaire recht. Het secundaire recht is het afgeleide recht van de EU en omvat onder andere richtlijnen, verordeningen en besluiten. EU-richtlijnen zijn alleen verbindend indien het is toegepast in de nationale wetgeving en hebben dus in principe geen rechtstreekse werking. Verordeningen van de EU daarentegen zijn wel verbindend en rechtstreeks toepasselijk in elke lidstaat. Zij zijn altijd van
32 HvJ EG 12 mei 1998, zaak C-336/96 “Gilly-arrest”. 33
Weber 2015, EBR.2.0.2.B.
34 Artikel 26, lid 2, Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie. 35 Martín Jiménez 1999, p. 2, 3 en 6.
algemene strekking en bieden een objectieve en abstracte omschrijving van een bepaalde regeling. Indien een persoon of situatie aan de algemene criteria voldoet, is deze rechtstreeks rechtsgeldig. Besluiten daarentegen zijn erg specifiek en gelden alleen voor de adressaten. Naast deze twee soorten recht bestaan fundamentele rechtsbeginselen die erop toe zien dat de bepalingen voor het vrije verkeer op een juiste manier worden uitgelegd en toegepast. Rechtsbeginselen die van belang zijn, zijn onder andere: het rechtszekerheidsbeginsel, het verdedigingsbeginsel en het vertrouwensbeginsel. Om als lidstaat bij te blijven met de nieuwste veranderingen in de maatschappij en economie is het van belang dat het primaire en secundaire recht continu op een juiste en duidelijke manier uitgelegd kan worden. Indien hierbij onduidelijkheden rijzen, kan een lidstaat prejudiciële vragen stellen aan het Hof van Justitie. De rechtspraak van het Hof van Justitie zorgt ervoor dat verdragsregels of rechtshandelingen uitgelegd worden. Hoewel het Hof van Justitie alleen interpreteert en toepast, lijkt het erop dat middels deze uitspraken toch nieuwe regelgeving wordt geschapen. De uitspraken zijn bindend en een lidstaat dient deze te erkennen en er gehoor aan te geven.37
6.4 Verdragsvrijheden
In het VwEU worden de zes verdragsvrijheden beschreven, te weten: 1) het vrije verkeer van burgers van de lidstaten (artikel 21 VwEU); 2) het vrije verkeer van goederen (artikel 28 t/m 32 VwEU);
3) het vrije verkeer van personen -werknemers en vestiging (artikel 45 t/m 55 VwEU); 4) het vrije verkeer van diensten (artikel 56 t/m 62 VwEU);
5) het vrije verkeer van kapitaal (artikel 63 t/m/ 66 VwEU); 6) het vrije verkeer van betalingen (artikel 63 t/m 65 VwEU).
Indien een bepaalde situatie onder het verdrag in kwestie valt, moeten deze verdragsvrijheden ongestoord gebruikt kunnen worden. Dit betekent dat er geen belemmeringen of discriminaties mogen bestaan, tenzij er sprake is van een objectief verschil of een dwingende reden van algemeen belang.38 Er is sprake van een objectief verschil indien de situaties van EU belastingplichtigen niet te vergelijken kunnen worden, waardoor er geen vergelijking kan worden gemaakt tussen hen betreffende een eventueel discriminatoire of belemmerende maatregel. Wat onder een dwingende reden van algemeen belang valt zal in een volgende paragraaf worden toegelicht. In deze thesis is het vrije verkeer van personen (werknemers) van belang. Wanneer we kijken naar het vrije verkeer van personen, zien we dat deze vrijheid ervoor zorgt dat personen, in dit geval werknemers, zonder belemmeringen of discriminaties in elke lidstaat hun werkzaamheden moeten kunnen uitvoeren.
6.5 Schending van het Europese recht
In het Europese recht kunnen meerdere conflicten binnen een lidstaat en tussen meerdere lidstaten ontstaan. Indien er tussen twee lidstaten een conflict ontstaat komt dit meestal door dispariteit of dislocatie. Een dispariteit is een interne marktverstoring veroorzaakt door onderlinge verschillen tussen de wetgeving van twee of meer lidstaten. Een dislocatie (ofwel ‘exercise in parallel’) is eveneens een marktverstoring tussen twee of meerdere lidstaten, alleen is er in dit geval sprake van dezelfde wetgeving waardoor er bijvoorbeeld dubbele heffing ontstaat. Om dispariteit en dislocatie te verhelpen is harmonisatie benodigd, want het Hof van Justitie mag hier geen oordeel over vellen. Toch is er soms sprake van een probleem tussen twee of meer landen, waarbij het ‘altijd ergens beginsel’ geldt. 39
Dit was het geval in het Schumacker arrest, waarbij in geen enkel land rekening kon worden gehouden met de persoonlijke omstandigheden (kosten) van een EU onderdaan.40 Hieruit ontstaat een discriminatoire situatie waarover het Hof van Justitie een uitspraak mag vellen. Indien binnen één lidstaat een probleem doet ontstaan, dan is dit meestal toe te schrijven aan directe of indirecte discriminatie, of een belemmering (maatregel met onderscheid of een maatregel zonder onderscheid). Bij
37
Https://www.europadecentraal.nl/onderwerp/europees-recht-en-beleid-decentraal/inleiding-europees-recht-en-beleid/bronnen-europees-recht-en-beleid-beleid/ (laatst geraadpleegd op 3 november 2016).
38
Artikel 18 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie.
39 Terra & Wattel 2008, blz. 733.
directe discriminatie is er sprake van een maatregel waarbij gelijke gevallen anders worden behandeld op basis van persoonlijke kenmerken (nationaliteit, geslacht, etc.). Bij zulke maatregelen is op het eerste gezicht duidelijk een onderscheid gemaakt tussen dezelfde gevallen.41 Bij indirecte discriminatie lijkt het op het eerste gezicht op een neutrale maatregel, maar is het de facto een discriminatie van buitenlandse natuurlijke personen en/of rechtspersonen.42 Een belemmering is een verschil in behandeling op basis van bron gebonden kenmerken. Zo’n belemmering kan de vorm aannemen van een maatregel met onderscheid; het is een discriminatoire belemmering en zorgt ervoor dat er een verschillende behandeling plaatsvindt op basis van bijvoorbeeld een investeringslocatie of investeringsinrichting. Hierbij wordt een binnenlander wederom bevoordeeld ten opzichte van een buitenlander. Bij een maatregel zonder onderscheid wordt geen verschil gemaakt tussen een binnenlandse en grensoverschrijdende situatie, maar feitelijk wordt het overschrijden van de grens onvoordelig gemaakt, ofwel belemmerd.43 Indien deze laatste vier situaties zich voordoen is het (afhankelijk van de specifieke situatie) aan de rechters van een lidstaat om prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie.
6.6 Hof van Justitie
Naar aanleiding van de uitspraak van het Hof van Justitie is een duidelijk beslisboom geformuleerd die het Hof van Justitie hanteert om tot een juiste beslissing te komen.44 In deze paragraaf zal deze nader toegelicht worden, om vervolgens gebruikt te worden om tot een prognose te komen.
1) Is er toegang tot de verkeersvrijheden (VwEU)?45
Om aanspraak te kunnen maken op de verkeersvrijheden moet deze natuurlijke- of rechtspersoon onderdaan van een lidstaat zijn. Daarnaast is het voor het vrije verkeer van werknemers, vestiging en diensten van belang dat deze economische activiteiten met enige ‘substance’ verrichten. Alle activiteiten die, met of zonder winstoogmerk, in geld of natura, direct of indirect, tegen vergoeding worden verricht vallen onder deze economische activiteiten. ‘Substance’ betekent echter dat deze activiteiten niet slechts schijnhandelingen of kunstmatig zijn. Indien activiteiten hier wel onder vallen, kunnen deze personen geen gebruik maken van het vrije verkeer van personen of diensten. Tenslotte, is wellicht de allerbelangrijkste vraag of hier sprake is van een grensoverschrijdende situatie. Het Hof van Justitie oordeelt niet over een puur interne situatie (binnen één lidstaat en met betrekking tot een natuurlijke- of rechtspersoon die de grens niet over gaat) waarbij er sprake is van omgekeerde discriminatie (een onderdaan van de lidstaat wordt nadelig behandeld ten opzichte van een buitenlander).46 Indien aan deze voorwaarde is voldaan gaat het Hof van Justitie verder met de volgende vraag.
2) Is er sprake van een discriminatie of een belemmering?
Zoals eerder besproken kan het Hof van Justitie niet oordelen over een probleem dat is ontstaan door dispariteit of dislocatie. Er moet prima facie een maatregel zijn die zorgt voor een onderscheid tussen een grensoverschrijdende situatie of interne situatie, tussen een binnenlander en een buitenlander, etc. Gelijke gevallen worden in deze situatie toch anders behandeld, of er moet sprake zijn van een belemmering. Indien een lidstaat kan beargumenteren dat er wel wezenlijk een objectief verschil is tussen de gevallen in kwestie, behoeft er niet verder ingegaan te worden op de volgende vraag en is geen verdere rechtvaardiging nodig. Het Hof van Justitie komt hier niet snel bij te pas en gaat dan ook graag verder met het beantwoorden van de volgende vraag wanneer er sprake is van een discriminatie of belemmering.
3) Is er een rechtvaardiging?
In de rechtspraak zijn er een aantal belangrijke rechtvaardigingsgronden naar voren gebracht, te weten:
41 HvJ EG 12 april 1994, zaak C-1/93 “Halliburton arrest”. 42 HvJ EG 27 juni 1996, zaak C-107/94 “Asscher arrest”. 43
Weber 2015, EBR.5.1.0.A.
44 HvJ EG 30 november 1995, zaak C-55/94 “Gebhard arrest”.
45Weber 2015, EBR.5.0.2.B.
-Voor de doeltreffendheid van fiscale controles;47 Indien een bepaalde maatregel wordt gebruikt wegens de moeilijkheid van fiscale controle, kan dit de maatregel rechtvaardigen. Deze rechtvaardiging werd bijvoorbeeld in de zaak van de heer Bachmann gebruikt. Deze meneer woonde in België en betaalde premies in Duitsland. Premies zijn in België aftrekbaar indien deze premies ook in België worden betaald (aan in België gevestigde verzekeraars). België liet deze premies niet in aftrek komen bij de heer Bachmann, omdat het land meende dat er niet op kon worden toegezien dat er fiscale controle werd uitgevoerd. Deze rechtvaardigingsgrond werd niet geaccepteerd door het Hof van Justitie, omdat het wel degelijk mogelijk was fiscale controle uit te voeren.48 Tegenwoordig is deze rechtvaardigingsgrond moeilijk bepleitbaar, gezien de kwaliteit van de groeiende communicatiemogelijkheden binnen de EU.
-Verstoring van het evenwicht en de wederkerigheid van de tussen een lidstaat en een derde land gesloten bilaterale internationale overeenkomst; Hier wordt door het Hof van Justitie een overweging gemaakt voor
de toepassing van het Unierecht met als gevolg een eventuele schending van internationale verplichtingen (met bijvoorbeeld derde landen). Indien er bijvoorbeeld een belemmering kan ontstaan van de verdragsvrijheden doordat een bepaalde faciliteit niet bestaat in een derde land, maar wel in een ander land binnen eenzelfde belastingverdrag, kan dit voor een verstoring van evenwicht en wederkerigheid zorgen tussen een lidstaat en een derde land binnen de gesloten bilaterale overeenkomst.49
-Noodzaak om de samenhang van het belastingsysteem te handhaven: 50 het beroep op deze
rechtvaardigingsgrond is tegenwoordig sterk beperkt. Het leek er zelfs op dat dit door de jaren heen een puur theoretische rechtvaardiging was geworden. 51 Tegenwoordig overlapt deze rechtvaardigding met de rechtvaardiging die er voor moet zorgen dat een evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten niet in gevaar komt.
-Het voorkomen dat een evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten in gevaar komt;52 het is van belang dat er een evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheid bestaat. Dit betekent dat
het uiteraard niet logisch is dat een land dat bijvoorbeeld afziet van het heffen over winsten, de kosten wel gedwongen moet importeren.
-Bestrijding van belastingontwijking;53 Indien een maatregel tegen een mate van gekunsteldheid gaat, kan
deze worden gerechtvaardigd voor de bestrijding van belastingontwijking. Let wel, het moet volstrekt kunstmatigheid betreffen wil dit onder deze rechtvaardiging kunnen vallen.
Uitsluitend indien er sprake is van een belemmerende maatregel zonder onderscheid kan er worden gerechtvaardigd door middel van ‘the rule of reason’ van het Hof van Justitie.54
Dit zijn de ongeschreven rechtvaardigingsgronden waarop lidstaten zich kunnen beroepen. In de praktijk is gebleken dat het Hof van Justitie toch een ongeschreven rechtvaardigingsgrond aanneemt in het geval van een belemmerende maatregel met onderscheid.55 Het lijkt erop dat een zwaarwegende dwingende reden van algemeen belang genoeg kan zijn om een discriminatoire maatregel te rechtvaardigen. Puur economische of budgettaire beleidsdoelstelling worden uitgesloten.
47 Weber 2015, EBR.5.1.3.
48 HvJ EG 28 januari 1992, zaak C-204/90 “Bachmann arrest”.
49
HvJ EG 21 september 1999, zaak C-307/97 “Saint-Gobain arrest”, punt 55.
50
HvJ EG 23 oktober 2008, zaak C-157/07 “Krankenheim arrest”.
51 Terra & Wattel 2008, blz. 759-761.
52 HvJ EG 15 mei 2008, zaak C-337/08 “Lidl Belgium arrest”.
53
HvJ EG 12 september 2006, zaak C-196/04 “Cadbury Schweppes arrest”.
54 Kapteyn-VerLoren van Themaat 1995, blz. 395.
4) Is de maatregel noodzakelijk?
Weegt het maatschappelijk belang op tegen het individuele belang in dit geval? Bereikt deze maatregel het doel waarvoor deze is opgesteld?
5) Is de maatregel geschikt?
Gaat deze maatregel niet verder dan nodig voor het bereiken van dat doel? Zijn er minder vergaande maatregelen te bedenken die eventueel hetzelfde zouden kunnen bereiken met minder nadelige bijwerkingen? Op afbeelding 2 is de beslisboom van het Hof van Justitie schematisch weergeven. Indien al deze stappen zijn doorlopen kan het Hof van Justitie tot de conclusie komen dat er sprake is van een schending van EU recht. Als het Hof van Justitie besluit dat er sprake is van een schending van het EU recht, dan is het aan de lidstaat om dit te corrigeren en de maatregel aan te passen of zich hiervan te ontdoen.
7. Sociale zekerheid in de EU
Hoewel men in eerste instantie dikwijls de neiging heeft belastingrecht en sociale zekerheid onder één noemer te scharen, is dit niet correct. Sociale zekerheid wordt via andere structuren geregeld binnen Nederland en de Europese Unie. Hoewel de basisprincipes uit het VwEU ook voor de sociale zekerheid gelden, wordt bij grensoverschrijdende situaties met name ook de EU-verordening 884/2004, richtlijnen en de SV-verdragen tussen landen gebruikt voor de uitleg en toewijzing van de sociale zekerheid.
7.1 EU Verordening 884/2004
Anders dan belastingverdragen kunnen verordeningen onderworpenheid aan de sociale zekerheid creëren. Als de verordening bijvoorbeeld de sociale zekerheid aan Nederland toewijst, kan het enkele feit dat iemand geen inwoner is niet in de weg staan aan verplichte sociale zekerheid in Nederland. Indien iemand op basis van de nationale wet niet verzekerd is in Nederland door een andere reden, wordt deze reden niet zomaar opzij gezet door deze sterke werking van de verordening.56 Bijvoorbeeld, een commissaris kan verzekerd zijn in Nederland op basis van de verordening. Dat betekent echter niet dat hij dan direct ook verzekerd is voor de werknemersverzekeringen. Een commissaris is namelijk geen werknemer zoals gedefinieerd in art. 3, lid 1, WW. Dus in principe zijn de lidstaten zelf bevoegd om het sociale zekerheidsstelsel vorm te geven, maar is het in het belang van het vrije verkeer van burgers dat deze complementerend werken met het VwEU, de verordening en richtlijnen.57
Grondbeginselen
Er liggen vier belangrijke beginselen aan de verordening ten grondslag, dit zijn:
1) Het vaststellen van de passende wetgeving door het gebruik van aanwijsregels. Doordat er aanwijsregels bestaan kan er geen sprake zijn van een situatie waarin er sprake is van dubbele heffing of geen dekking voor de sociale zekerheid binnen de EU. Deze regels zorgen ervoor dat één land de exclusieve premiebevoegdheid heeft.
2) De gelijke behandeling van de onderdanen van de EU.
3) Tijdvakken samentellen; dit zorgt ervoor dat er met andere tijdvakken van de ene lidstaat alsnog rekening kan worden gehouden in de andere lidstaat.
4) Uitkeringen moeten kunnen worden geëxporteerd naar een andere lidstaat. Uitkeringen naar het buitenland mogen dus niet verboden worden, mits het betalingen in contanten betreft.58
Personele werkingssfeer
Deze verordening geldt voor de onderdanen van de EU, de Europese Economische Ruime (hierna: EER) en Zwitserland en heeft als doel ervoor te zorgen dat niemand dubbel of nergens verzekerd is. De personen die hieronder vallen zijn mensen die in loondienst werken, zelfstandigen, ambtenaren, gepensioneerden, militairen en zeelieden (en hun gezinsleden). Verder moet er wel sprake zijn van een grensoverschrijdende situatie. Door de jaren heen is deze werkingssfeer uitgebreid naar ook staatlozen en vluchtelingen die in een lidstaat wonen. Daarnaast geldt deze verordening ook voor onderdanen van derde landen indien deze legaal verblijven op het grondgebied van de Unie. 59
7.2 Situaties voor EU sociale zekerheidsrecht
Er zijn doorgaans vijf situaties waarin men zich kan bevinden voor de sociale zekerheid en de aanwijsregels van de verordening in kwestie. Naast uitleg van deze situaties zal duidelijk worden gemaakt aan welk land de heffingsbevoegdheid zal worden toegewezen in specifieke situaties.
56 Http://ec.europa.eu/social/main.jsp?catId=849&langId=nl (laatst geraadpleegd op 28 oktober 2016). 57
V-N 08 Nederlands internationaal belastingrecht, onderdeel 8.
58 V-N 08 Nederlands internationaal belastingrecht, onderdeel 8, aant. 1.4.1. 59 Artikel 2 Verordening (EG) nr. 883/2004.
In één land werken
Als basisprincipe gaat men ervan uit dat indien een persoon in één land werkt, de sociale zekerheidswetgeving van dit lidstaat geldt. Hierbij maakt het in principe niet uit waar de desbetreffende persoon woont of waar de werkgever gevestigd is.
In één land werken en in een ander land wonen
Als een persoon in een ander land werkt dan woont en forenst, is er sprake van een grensarbeider. In principe is het zo dat in dit geval het land waarin er wordt gewerkt verantwoordelijk is voor de premieheffing van de sociale verzekeringen.
Detachering
Bij detachering zijn er andere regels. Dit is het geval indien een werkgever (of een persoon zelf als zelfstandige) de werknemer uitzendt naar een andere lidstaat voor een periode van maximaal 24 maanden. Diegene blijft dan in het land van oorsprong verzekerd. In dit geval kan er een A1/certificate of coverage worden aangevraagd als bewijs dat deze persoon al is verzekerd in een land.60
In meer dan één land werken
Indien een persoon in meer dan één land werkt, is het afhankelijk van de omstandigheden van de werkzaamheden welk lidstaat heffingsbevoegdheid heeft. Als er in de woonplaats een substantieel gedeelte (minstens 25%) van de werkzaamheden worden uitgevoerd, dan heeft dit land de heffingsbevoegdheid. Zo niet, dan geldt de wetgeving van het land waar de statutaire zetel of vestiging van de werkgever zich bevindt. Mocht het zo zijn dat een persoon meerdere werkgevers heeft in verschillende landen, dan is de heffingsbevoegdheid alsnog toegewezen aan het land waarin gewoond wordt. Hier is de vereiste dat minstens 25% van de werkzaamheden in dat land wordt verricht niet van toepassing.61
Er wordt niet gewerkt
Indien de persoon in kwestie niet werkt, maar wel een uitkering ontvangt die betrekking heeft op de activiteiten die deze persoon heeft verricht als werknemer of zelfstandige, is de heffingsbevoegdheid toegewezen aan het land dat heffingsbevoegdheid had gedurende de werkperiode. Mocht het zijn dat er geen sociale zekerheidsprestaties zijn op grond van een oude dienstbetrekking, dan is het meestal zo dat het woonland hierover bevoegd is. Let wel, sommige landen bieden alleen sociale zekerheid indien er een beroepsactiviteit wordt verricht.
60
Https://www.svb.nl/int/nl/id/direct_regelen/e_101_aanvragen/voorwaarden_aanvraag_a1_e101_verklaring.jsp (laatst geraadpleegd op 3 november 2016).
8. De procedure van ECLI:NL:PHR:2016:118
In de procedure van ECLI:NL:PHR:2016:118 gaat het om een belanghebbende met de Poolse nationaliteit. Deze mevrouw heeft in de periode van 1 januari t/m 21 juni 2013 in Nederland gewerkt. Hier is zij tevens verzekerd geweest voor de volksverzekeringen. Na 21 juni 2013 is mevrouw teruggekeerd naar Polen, heeft ze geen werkzaamheden verricht en is ze hier tevens niet sociaal verzekerd geweest. In de periode waarin zij werkzaam was in Nederland heeft ze EUR 9.401,- verdiend. Hierover zijn EUR 2.928,- aan premies volksverzekeringen afgedragen. Belanghebbende heeft gekozen voor fictieve binnenlandse belastingplicht. Doordat zij een deel van het jaar geen inwoner van Nederland is geweest, en dus niet verzekerd is geweest, is zij ingekort op het premiedeel van de algemene heffingskorting.62
Mevrouw is hiertegen in beroep gegaan met als standpunt dat de tijdsevenredige korting op het premiedeel van de algemene heffingskorting van artikel 2.6a Regeling Wfsv strijdig zou zijn met het recht op vrij verkeer van werknemers binnen de EU (artikel 45 VwEU). Zij is van mening dat zij ongerechtvaardigd wordt gediscrimineerd, omdat iemand die wel het gehele jaar in Nederland woont, maar halverwege het jaar ophoudt met werken wél recht heeft op de volledige heffingskorting.
8.1 Rechtbank
Volgens de rechtbank kan belanghebbende zichzelf niet vergelijken met iemand die het gehele jaar in Nederland woont, en is van mening dat de vergelijking die getrokken dient te worden dient te zijn met iemand die in Nederland woont (binnenlander), die, net als belanghebbende, zou vertrekken naar Polen. Deze persoon zou ook niet de volledige heffingskorting krijgen. De inspecteur kreeg gelijk. De Rechtbank spendeerde verder geen aandacht aan het feit dat belanghebbende in 2013 niet verzekerd was voor de volksverzekeringen in Polen. Hierop volgend heeft belanghebbende tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld.63
8.2 Hof ‘s-Hertogenbosch
Het Hof is van mening dat de rechtbank de juiste argumentatie en beslissing heeft genomen. Belanghebbende heeft aangevoerd dat er in Polen geen rekening kon worden gehouden met haar persoonlijke en gezinssituatie en in Nederland meer dan 90% van haar inkomen is verdiend (Schumacker-leer). Het Hof is van mening dat er weliswaar geen rekening wordt gehouden met haar persoonlijke en gezinssituatie in Polen, maar dit betekent niet dat haar situatie vergelijkbaar is met die in het Schumacker arrest. Hierbij ging het namelijk om het verschillend behandelen van ingezetene en niet-ingezetene, terwijl het Hof van mening is dat in het geval van de tijdsevenredige korting op het premiedeel van de heffingskorting sprake is van een verschil in behandeling tussen een verzekerde voor de Nederlandse volksverzekeringen en iemand die hiervoor niet verzekerd is. Hierdoor is er sprake van een objectief verschil en heeft het Hof het hogere beroep ongegrond verklaard.64 Belanghebbende heeft hierna beroep in cassatie bij de Hoge Raad ingesteld.
8.3 Parket bij de Hoge Raad
Belanghebbende is nog steeds van mening dat zij recht heeft op de volledige heffingskorting en dat de tijdsevenredige korting op het premiedeel een onderscheid maakt op basis van woonplaats en tevens het vrije verkeer van personen hiermee belemmert. Iemand die inwoner is van Nederland en slechts een half jaar werkt heeft wél recht op het volledige bedrag van de algemene heffingskorting, maar zij niet. Hierdoor worden Nederlandse ingezetenen bevoordeeld. Wederom beroept belanghebbende zich op de Schumacker-leer. Omdat het Hof’s uitspraak afwijkt van de Schumacker rechtspraak, die volgens Advocaat-Generaal (hierna: A-G) Wattel een acte clair voor deze zaak is, stelt A-G Wattel dan ook voor om prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie met betrekking tot deze zaak. Hierbij moet duidelijk worden gemaakt wat de omstandigheden van de belanghebbende zijn. Belanghebbende is sinds 21 juni in 2013 niet meer verzekerd geweest in Polen,
62
ECLI:NL:PHR:2016:118.
63 Rb. Zeeland-West-Brabant 2 april 2015, nr. AWB 14/5325, ECLI:NL:RBZWB:2015:2135.
waardoor daar geen rekening kon worden gehouden met haar persoonlijke omstandigheden bij de premieheffing. Daarnaast moet duidelijk worden dat zij ingekort wordt op de korting van het premiedeel van de algemene heffingskorting vanwege het feit dat ze niet meer in Nederland verzekerd was en dat een persoon die wel in Nederland zou zijn gebleven en hetzelfde inkomen zou hebben gehad wel recht zou hebben op het gehele bedrag van de algemene heffingskorting.65
In de volgende hoofdstukken zal de beslisboom van het Hof van Justitie levend worden gemaakt door het toe te passen op de situatie van belanghebbende in ECLI:NL:PHR:2016:118. De heersende leer van het Hof van Justitie die betrekking heeft op deze zaak zal een grote rol vormen voor de uiteindelijke beslissing. Hierbij wordt dus tegelijkertijd duidelijk gemaakt hoe dit van toepassing is op de zaak in kwestie en op welke wijze. Ondersteunt dit de mening van belanghebbende of heeft dit juist een averechtse werking? Middels deze overwegingen zal er uiteindelijk een prognose worden samengesteld over de uitspraak van het Hof van Justitie op de eventuele prejudiciële vragen van de Hoge Raad.
9. De procedure van het Hof van Justitie
In hoofdstuk 6 is duidelijk geworden dat het Hof van Justitie een bepaalde gang van zaken hanteert wat betreft het beantwoorden van prejudiciële vragen. Dit gebeurt aan de hand van de beslisboom in afbeelding 2. In dit hoofdstuk zal ook aan de hand van deze beslisboom een prognose van het antwoord op de prejudiciële vragen worden gesteld.
9.1 Toegang tot het VwEU
Belanghebbende verricht economische activiteiten in een ander lidstaat binnen de EU. Hierdoor heeft mevrouw toegang tot het VwEU en is het Hof van Justitie toegankelijk.
9.2 Is er sprake van discriminatie of een belemmering?
De vraag die hier rijst is of men hier te maken heeft met een één land situatie, waarbij er sprake is van een belemmering of discriminatie, of een meerdere landen situatie, waarbij er sprake is van een dislocatie of dispariteit. In casu is er geen sprake van een dislocatie, omdat er verschillende wetgeving geldt in beiden landen. Mijns inziens is hier tevens geen sprake van een dispariteit. Er is namelijk sprake van een toegestane dispariteit als het nadeel dat is ontstaan door de verschillende wetgeving wordt weggenomen indien deze wetgevingen gelijk zouden zijn. Toegepast op deze zaak lijkt het er op dat, zelfs al zouden Polen en Nederland dezelfde wetgeving gebruiken, dit nadeel zal blijven bestaan. Voor het al dan niet verzekerd zijn voor de Nederlandse Volksverzekeringen is onder andere Nederlandse inwonerschap en Nederlands inkomen van belang. Indien Polen hetzelfde zou hanteren zou, in casu, het nadeel nog steeds blijven bestaan. Belanghebbende heeft namelijk in Nederland inkomen, maar Poolse inwonerschap. Hierdoor valt zij hier bij beide wetgeving buiten. Het lijkt er dan ook op dat er sprake zou kunnen zijn van een verboden belemmering die er toe doet leiden dat inwoners van de EU belemmerd worden in hun vrijheid om zich als werknemers in verschillende EU landen te vestigen. Er zal aan de hand van de overwegingen in de volgende arresten en wetgeving een conclusie kunnen worden getrokken of dit ook het geval is.
9.2.1 Schumacker
Het Schumacker arrest heeft de nu welbekende Schumacker rechtspraak doen ontwikkelen. Hierbij ging het om een persoon die in België woonde, maar in Duitsland werkte en hier nagenoeg zijn gehele inkomen verdiende. Meneer woonde hiervoor in Duitsland en had daar zijn echtgenote. In Duitsland werd er rekening gehouden met het inkomen van de partner als geheel, waarna dit door de helft evenredig werd verdeeld over de partners. Per saldo zou dat lijden tot een matiging van de belastingprogressie. Echter, indien je buitenlands belastingplichtige was, kreeg je dit voordeel niet. In beginsel moet de woonstaat rekening houden met de persoonlijke omstandigheden van de ingezetene, opmerking verdient echter dat in dit arrest het Hof van Justitie een uitzondering maakte. Indien in de woonstaat nauwelijks of geen, en in de werkstaat nagenoeg het gehele inkomen (90% of meer), wordt verdiend, zal de werkstaat rekening moeten houden met dergelijke persoonlijke omstandigheden. Dit kan door middel van het toekennen van matigende faciliteiten en aftrekposten. Het Hof van Justitie oordeelde dat hier sprake was van indirecte discriminatie op grond van nationaliteit. In zijn huidige woonland kon geen rekening worden gehouden met deze persoonlijke omstandigheden, terwijl dit wel ergens, in een EU lidstaat, moet kunnen gebeuren.66 Dit beginsel is later als het ‘altijd ergens’ beginsel geformuleerd. Een ingezetene in dezelfde situatie zou deze aftrekposten en faciliteiten wel ontvangen. Hoewel de situaties van ingezetene en niet-ingezetene in principe niet vergelijkbaar zijn, leidt dit tot het verschillend behandelen van min of meer gelijke gevallen. Dit arrest biedt overigens de grondslag van een reeks belangrijke arresten, waaronder het volgende aantal. Deze zullen allereerst kort en objectief besproken worden, waarna er uitgelegd zal worden hoe deze ter grondslag dienen voor het arrest in kwestie.
9.2.2 Zurstrassen
In dit arrest gaat het om de heer Zurstrassen (Belgische nationaliteit), die in Luxemburg werkt en hier tevens doordeweeks verblijft. Hier verdient hij nagenoeg zijn gehele inkomen. Hij wordt op basis van de
belastingverdragen als binnenlands belastingplichtige aangemerkt. In Luxemburg bestaat een gunstigere indeling in de tariefgroep voor gehuwden. Doch kwam hij hier niet voor in aanmerking, omdat Luxemburg als eis hield dat de gehuwden tevens inwoners van Luxemburg moeten zijn. Hier heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat de partners onderdeel moeten uitmaken van deze belastingvoordelen in de werkstaat indien het nagenoeg het gehele gezinsinkomen hier wordt verwerft.67
9.2.3 Wallentin
Wallentin, een inwoner en student in Duitsland, ontving hier studiefinanciering die in Duitsland niet werd gerekend als inkomen. Wallentin liep tijdens zijn studie een tijdje stage in Zweden. Hier ontving hij een stagevergoeding die volgens EU recht was onderworpen aan Zweedse inkomstenbelasting. Hoewel de stagevergoeding onder de belastingvrije som van Zweden viel, had hij daar, als buitenlands belastingplichtige, alleen pro rata recht op. Hierdoor moest hij alsnog belasting betalen over dit resterende bedrag. Doordat Wallentin in Duitsland geen inkomen had, kon hier ook geen rekening gehouden worden met zijn persoonlijke situatie, waardoor Zweden (de werkstaat) dit geacht werd te doen. Door geen rekening te houden met deze omstandigheden schond Zweden het recht op vrij verkeer van werknemers.68
9.2.4 De Groot
Meneer de Groot woonde en werkte in Nederland. Tegelijkertijd werkte hij voor een concern in andere landen van de EU. Meneer de Groot verdiende nagenoeg zijn gehele inkomen in Nederland, maar doordat de heffingsbevoegdheid over het buitenlandse gedeelte van het inkomen niet aan Nederland werd toegewezen door een belastingverdrag, werd zijn belasting in Nederland verminderd. Doordat er zo’n vermindering werd toegepast, werd ook een gedeelte van de alimentatie die hij aan zijn ex-echtgenote betaalde niet in aftrek gebracht. Tussen meneer de Groot en Nederland was onder andere in geschil of het gedeelte van de alimentatie in kwestie in aftrek kon worden genomen op het gehele inkomen gezien dit deel in geen enkel ander land in de EU in aftrek kon worden genomen wegens geringe inkomsten. Volgens het Hof van Justitie moest Nederland rekening houden met al zijn persoonlijke aftrekposten indien dit in de andere landen niet werd gedaan doordat hij daar geringe inkomsten had, en de berekening van de aftrek moest dientengevolge worden aangepast. Op basis van dit arrest heeft Nederland dit dan ook gewijzigd in het besluit van 8 april 2005.69 Bezien vanuit de Schumacker-rechtspraak van het Hof van Justitie lijkt deze conclusie dan ook te verwachten.
9.2.5 Commissie v. Estland
Dit arrest gaat over een mevrouw die in Finland woonde en tegelijkertijd een pensioen uit Estland én Finland ontving. Door het belastingverdrag tussen Finland en Estland mocht Finland over het Finse pensioen heffen en Estland over het Estlands pensioen. Het pensioen was in beide landen gering, waardoor er in Finland geen belasting werd geheven. In Estland daarentegen was zij wel belasting verschuldigd over haar pensioen. Haar woonstaat kon geen rekening houden met haar persoonlijke omstandigheden, omdat hier geen belasting werd geheven, echter in Estland gebeurde dit ook niet. Indien mevrouw in Estland had gewoond, dan had zij geen belasting hoeven te betalen wegens een belastingvermindering op basis van haar persoonlijke situatie. In gangbare rechtspraak moet er sprake zijn van nagenoeg het gehele inkomen, voor er een uitzondering mag worden gemaakt, doch maakte het in dit geval niet uit voor het Hof van Justitie. Estland moest rekening houden met haar persoonlijke situatie, zelfs ondanks het feit dat zij niet voldeed aan het Schumacker criterium (90% van het inkomen).70 Hieruit blijkt een bepaalde waarde aan welke het Hof van Justitie zich erg hecht wat betreft die persoonlijke aftrekposten van inwoners van de EU.
9.2.6 Kieback
De heer Kieback woonde in Duitsland en werkte drie maanden in Nederland, waar hij in die periode nagenoeg zijn gehele inkomen verdiende. Na zijn dienstbetrekking in Nederland verhuisde hij naar de Verenigde Staten.
67 HvJ EG 16 mei 2000, C-87/99 “Zurstrassen-arrest”.
68
HvJ EG 1 juli 2004, C-169/03 “Wallentin arrest”.
69 HvJ EG 12 december 2002, C-358/00 “De Groot-arrest“.
