klantenacceptatie door
auditkantoren
definitieve versie bachelorscriptie
BSc Accountancy & Control
Universiteit van Amsterdam
Taeke Willemsen
10092587
scriptiebegeleidster: Helena Kloosterman
1 juli 2013
Samenvatting
In het verleden zijn er al meerdere artikelen verschenen over specifieke onderdelen van het klantenkeuzeproces bij auditkantoren. Zo is er al veel onderzoek gedaan naar de verschillende risico’s die bij het uitvoeren van een audit om de hoek komen kijken. Dit artikel tracht echter om alle factoren die een rol spelen in het klantenkeuzeproces van auditkantoren te duiden en te analyseren. Zo hoopt dit artikel een bijdrage aan de literatuur te leveren, om als compleet samenvattend geheel als een leidraad te kunnen dienen bij toekomstige
klantenkeuzeprocessen van auditkantoren. De hoofdvraag van dit artikel is dan ook welke factoren er een rol spelen in het klantenkeuzeproces en tevens in welke mate de
desbetreffende factor een rol speelt. De hoofdvraag wordt beantwoord aan de hand van een aantal deelvragen; deze vragen gaan over de huidige, globale vormgeving van het
klantenkeuzeproces, de risicogevaren bij het klantenkeuzeproces, de professionaliteitkwestie bij auditors en de rol van het Audit Risk Model bij het klantenkeuzeproces. Er is getracht een antwoord te formuleren op de hoofdvraag aan de hand van een uitgebreid literatuuronderzoek. Na afloop van dit literatuuronderzoek is gebleken dat met name het audit risico en het daarbij gepaard gaande bedrijfsrisico voor de auditkantoren in combinatie met de
professionaliteit/commercialiteitkwestie een grote rol speelt in het klantenkeuzeproces.
Inhoudsopgave
Titelpagina pag. 1
Samenvatting pag. 2
Inhoudsopgave pag. 2
1. Introductie pag. 3
2. Achtergrond: gevaren van een falend klantenkeuzeproces pag. 4 3. Onderzoek naar belangrijke factoren in het klantenkeuzeproces pag. 5
3.1. De huidige, algemene vormgeving van het klantenkeuzeproces 3.2. De risicogevaren tijdens het klantenkeuzeproces
3.3. De professionaliteit/commercialiteitkwestie bij het klantenkeuzeproces
3.4. De rol van het Audit Risk Model bij het klantenkeuzeproces
4. Discussie: welke factoren spelen welke rol in het klantkeuzeproces? pag. 24
5. Conclusie pag. 26
6. Bronnenlijst pag. 27
1. Introductie
Sinds enkele jaren wordt er openlijk steeds meer getwijfeld aan de kwaliteit van de moderne auditing. Grote corruptieschandalen als bij Enron, Ahold en Parmalat, die door auditors opgespoord hadden moeten worden maar uiteindelijk niet opgespoord werden, hebben het ambt van de auditing grote schade toegebracht. Sommige analisten stellen dat deze
schandalen veroorzaakt zijn door een falend audit proces (Mühlau e.a., 2008). Auditors zouden de professionele standaarden aan hun laars lappen en teveel winstgericht werken. Een gebrek aan professionaliteit, zoals het te weinig tijd nemen voor een audit, vergroot de kans op fouten in de financiële verslaggeving, daar waar de auditor juist verantwoordelijk is voor de juistheid van de financiële verslaggeving (Mühlau e.a., 2008).
Johnstone (2001) stelt dat het bepalen van het risico bij auditopdrachten één van de belangrijkste werkzaamheden van de hedendaagse auditor is. De eerste ‘beschermmaatregel’ die een auditor kan nemen is het wel of niet accepteren van een potentiële nieuwe klant. Ondanks dat deze keuze steeds belangrijker wordt, is over de gang van zaken omtrent dit proces nog weinig bekend en geschreven. Verder vermelden de ambtgerelateerde richtlijnen slechts dat auditkantoren voor het wel of niet accepteren van potentiële klanten procedures op te dienen stellen, zonder hierbij te vermelden hoe hier concreet inhoud aangegeven kan worden (Johnstone, 2001).
Bedard en Johnstone (2003) constateren ook dat de beslissing van het wel of niet accepteren van nieuwe klanten alsmaar belangrijker wordt. Dit komt omdat de druk op auditkantoren steeds meer toeneemt en de hoeveelheid geld dat in de auditorsector in omloop is steeds groter wordt; daarmee worden de financiële gevolgen in de auditorsector ook steeds groter. Het accepteren van de juiste klanten tegen de juiste voorwaarden is een essentieel onderdeel in dit proces.
In dit schrijven zal als hoofdvraag gelden de vraag welke factoren allemaal invloed hebben op het klantenkeuzeproces bij een auditkantoor. Deze hoofdvraag is in verschillende deelvragen opgedeeld. Deze deelvragen gaan in op de huidige globale vormgeving van het klantenkeuzeproces, de risicogevaren bij het klantenkeuzeproces, de professionaliteitkwestie bij auditors en de rol van het Audit Risk Model bij het klantenkeuzeproces. Op al deze vragen wordt getracht een antwoord te vinden aan de hand van een literatuuronderzoek. Er is getracht om zo veel mogelijk relevante literatuur aangaande dit onderwerp te analyseren.
In dit artikel blijkt dat er een grote hoeveelheid aan factoren invloed heeft op het klantenkeuzeproces. Zo wordt uitgebreid beargumenteerd dat onder andere de risicoanalyse en de inachtneming van de professionaliteitnormen een grote rol spelen in het
klantenkeuzeproces. Wetenschappers zijn het niet op elk onderwerp unaniem eens met de precieze invloed van het desbetreffende onderwerp op het klantenkeuzeproces. In dit artikel wordt dan ook alle ruimte genomen om de verschillende visies op de factoren die een rol spelen in het klantenkeuze proces uitgebreid te bespreken.
De al bestaande literatuur bespreekt in de meeste gevallen specifieke onderdelen, zoals de risicoanalyses of de professionaliteitkwestie, van het klantenkeuzeproces. Een
samenvattend geheel omtrent het onderwerp van het klantenkeuzeproces is echter nog niet eerder zoals in deze vorm gepresenteerd. Hopelijk voegt dit schrijven dan ook iets toe aan de bestaande literatuur door als leidraad te kunnen dienen voor het algehele klantenkeuzeproces. Dit is dan ook de grootste motivatie voor het schrijven van dit artikel.
Na deze introductie zal in eerste instantie eerst nog in een achtergrondverhaal ingegaan worden op de mogelijke gevolgen van een zwak klantenkeuzeproces, om de importantie van dit onderwerp aan te duiden. Dit wordt gevolgd door een presentatie van het uitgebreide literatuuronderzoek, waarin de verschillende factoren die invloed hebben op het klantenkeuzeproces stuk voor stuk aan de hand van de deelvragen uitgebreid behandeld worden. Vervolgens wordt er een paragraaf aan discussie gewijd, waarin ondermeer een gedetailleerd antwoord wordt gepresenteerd met betrekking tot de verschillende deelvragen en de hoofdvraag. Tot slot wordt in de conclusie dit gehele artikel nog eens in het kort
samengevat.
2. Achtergrond: gevaren van een falend klantenkeuzeproces
Zoals al geschreven in de introductie, nemen steeds meer analisten een gebrek aan professionaliteit waar in de auditing sector. De meeste analisten verklaren dit doordat er steeds vaker een commerciële wind door de auditkantoren waait. Mühlau e.a. (2008) wijzen erop dat de eerste stap tot een mislukte audit altijd de keuze van het wel of niet accepteren van een potentiële nieuwe klant is. Potentiële klanten met een hoge risicofactor, die een auditor uit professioneel oogpunt liever afwijst, worden vaak alsnog geaccepteerd door de druk die ontstaat om een hoge audit fee te accepteren. Bovendien moet een auditor voldoende tijd krijgen om de risico’s van een potentieel nieuwe klant goed in beeld te krijgen.
Een gebrek aan professionaliteit en een teveel aan fouten gedurende de audit brengen zowel schade toe aan de auditor zelf als aan het auditkantoor. Zo kan het auditkantoor boetes en claims verwachten, terwijl de auditor kan geschorst worden of in extremere gevallen zelfs levenslang uit het ambt van de auditing gezet kan worden. Bovendien zorgt elk schandaal waarbij auditing negatief in de publiciteit komt voor een steeds groter wordend gebrek aan
vertrouwen van de maatschappij in de kwaliteit, het nut en de functie van auditing (Mühlau e.a., 2008).
Gendron (2001) stelt dat het voor de auditor lastig kan zijn om commercialiteit en professionaliteit bij de beslissing van het wel of niet accepteren van een potentiële nieuwe klant uit elkaar te houden. Onder professionaliteit wordt verstaan dat klantaannames nooit het aanzien van de auditor of van het auditkantoor mag schaden. Met commercialiteit wordt bedoeld dat een auditor door de verleiding van een hoge audit fee een klant niet afslaat, terwijl de auditor dit uit het oogpunt van de professionaliteit wellicht wel zou moeten doen.
Bell e.a. (2002) gaan verder in op het thema ‘professionaliteit versus commercialiteit’. In dit artikel wordt beschreven dat door de toenemende complexiteit van het vak en ondanks de steeds heviger wordende concurrentie binnen de auditorsector, de risico's van potentiële klanten juist dienen te worden ingeschat en de audit tegen de juiste prijs moet worden uitgevoerd. Door de verlokkingen van de commercialiteit dreigt de professionaliteit op de achtergrond te verdwijnen ten faveure van de commercialiteit (Gendron, 2001). Dit kan het auditkantoor in het slechtste geval veel financiële- en imagoschade opleveren, wat het eerder al door Mühlau (2008) geschetste beeld bevestigd.
Ayers en Kaplan (1998) onderschrijven het commerciële oogpunt ook door te
schrijven dat auditkantoren steeds meer de wil hebben om hun klantenregister uit te breiden. Hierdoor kunnen ook de te risicovolle klanten aangenomen worden. Ayers en Kaplan (1998) schrijven verder dat partners hier heel verschillend over kunnen denken. Dit betekent dat er geen eenheid van denken is in de organisatie en dat verschillende partners binnen dezelfde organisatie tegenstrijdige beslissingen kunnen nemen, wat ongewenst is voor de continuïteit binnen de organisatie.
3. Onderzoek naar belangrijke factoren in het klantenkeuzeproces
Deze paragraaf beschrijft het literatuuronderzoek en is hiermee het geraamte van dit artikel. In deze paragraaf zullen alle facetten worden besproken die een bepaalde rol spelen in het
klantenkeuzeproces, om hiermee een aanzet te kunnen geven tot het beantwoorden van de hoofdvraag. Zoals al eerder aangekondigd, is de hoofdvraag in vier verschillende deelvragen opgedeeld. De onderwerpen die deze deelvragen betreffen, respectievelijk te weten de huidige globale vormgeving van het klantenkeuzeproces, de risicogevaren bij het klantenkeuzeproces, de professionaliteitkwestie bij auditors en de rol van het Audit Risk Model bij het
klantenkeuzeproces, zullen hiertoe stuk voor stuk behandeld worden.
3.1. De huidige, globale vormgeving van het klantenkeuzeproces
De globale vormgeving van het klantenkeuzeproces is het onderwerp van de eerste deelvraag, zoals al eerder geschreven. Deze paragraaf heeft als doelstelling om informatie te vergaren over de huidige gang van zaken omtrent klantenkeuzeprocessen bij auditkantoren. De deelvraag bij deze paragraaf luidt concreet dan ook: op welke (globaal beschreven) wijze geven auditkantoren tegenwoordig het klantenkeuzeproces vorm?
Dassen e.a. (2005) presenteren in het door hen geschreven artikel een leidraad voor het proces van het wel of niet accepteren van een potentiële nieuwe klant. Er wordt gesteld dat dit proces de eerste stap is naar het vormen van een beoordeling over de klant. De eerste stap die in dit proces genomen moet worden is het verzamelen van zoveel mogelijk informatie over de klant. Met name informatie over de sector waar de klant zich in bevindt is zeer belangrijk. Daarnaast dient er contact opgenomen te worden met de vorige auditor van de klant, om zo ook aan de benodigde informatie te komen.
Dassen e.a. (2005) raden ook aan om ook tijdens het analyseren van de verzamelde informatie gebruik te maken van andere auditors en/of experts. Hiervoor worden twee argumenten ingebracht: ten eerste kan het goed zijn om iemand met een andere blik de informatie te laten analyseren (zodat de kans kleiner is dat essentiële informatie over het hoofd wordt gezien), en daarnaast moet een auditor zich ook kwetsbaar durven op te stellen, wanneer de informatie bijvoorbeeld te gedetailleerd is waardoor het raadzaam is om een expert hier naar te laten kijken. Wanneer de informatie juist geanalyseerd wordt kunnen alle risico’s van een eventuele audit op een juiste wijze gepresenteerd worden.
Volgens Dassen e.a. (2005) bestaat de laatste fase in het proces waarin de keuze gemaakt wordt om de klant wel of niet te accepteren uit het opbouwen van het contract tussen de auditor en de klant. Hierin dienen een aantal essentiële zaken te worden opgenomen. Zo dient bepaald te worden wat voor werk de auditors precies gaan uitvoeren en met welk doel. Vervolgens dient ook bepaald te worden wie de audit precies gaat uitvoeren en welke
verantwoordelijkheden hij of zij hierbij heeft. Tot slot dient ook de audit fee (de prijs voor de audit) bepaald te worden. Volgens Dassen e.a. (2005) geldt hier: hoe risicovoller de audit, hoe moeilijker, duurder en tijdrovender de audit zelf wordt, hoe hoger de prijs van de audit
uiteindelijk gesteld zal worden.
Bedard en Johnstone (2004) splitsen in het desbetreffende artikel op een zeer interessante wijze het proces van de klantenacceptatie op in het accepteren van nieuwe klanten en het eventueel continueren van de samenwerking met al bestaande klanten. In dit onderzoek volgen Bedard en Johnstone (2004) de beslissingen van het wel of niet accepteren
van nieuwe klanten en de beslissingen van het wel of niet continueren van de samenwerking met bestaande klanten van een groot auditkantoor, en kwamen hierbij tot een viertal
conclusies.
Allereerst constateren Bedard en Johnstone (2004) dat de samenwerking met risicovolle bestaande klanten vaak wordt beëindigd. Dit komt volledig overeen met de professionaliteitgedachte dat auditors niet graag met risicovolle klanten werken. Daarnaast blijkt dat de nieuw aangenomen klanten over het algemeen het algehele risicopeil van het klantenbestand van de auditor naar beneden halen; dit impliceert dat de nieuwe klanten in principe minder risicovol zijn dan de reeds bestaande klanten. Over een langere periode gezien betekent dit dus ook dat het klantenbestand van de auditkantoren steeds minder risicovol wordt. Bedrijven die een audit moeten of willen laten uitvoeren, dienen dit in hun interne controle- en corporate governance beleid dus ook mee te nemen; auditkantoren nemen steeds minder graag risicovolle klanten aan en risicovolle bedrijven zullen dus steeds hogere fees moeten betalen om een audit uit te laten voeren. Overigens dient wel vermeld te worden dat er over het algemeen een groter verschil zit tussen het risico van klanten waarmee de samenwerking wel voortgezet wordt en de klanten waarmee de samenwerking niet wordt gecontinueerd dan tussen het risico van bestaande blijvende klanten en nieuwe klanten.
De derde conclusie van Bedard en Johnstone (2004) is dat voor auditkantoren de risico's van de klant op auditing gebied zwaarder meewegen dan financiële risico's bij het bepalen van de keuze om een potentieel nieuwe klant te accepteren of niet. Dit is ook goed verklaarbaar, daar het auditing kantoor verantwoording draagt voor de juistheid van de
financiële cijfers, en niet voor de staat van de financiële cijfers. De juistheid van de financiële cijfers wordt veel meer bedreigd door audit risico's dan door de financiële prestaties van de onderneming. Tot slot wordt in het artikel geconcludeerd dat de keuze om een potentiële nieuwe klant wel of niet te accepteren niet of nauwelijks samenhangt met de prijs van de audit. Dit is in strijd met enkele andere artikelen, zoals onder andere het eerder in deze paragraaf beschreven artikel van Dassen e.a. (2005), waarbij gesteld wordt dat hoe lastiger de audit uit te voeren is, hoe hoger de audit fee is.
Eilifsen e.a. (2001) onderschrijven dat de afgelopen decennia het ambt van auditing ontegenzeggelijk snel is veranderd. Naar aanleiding van de grotere uitdagingen die door de jaren heen zijn ontstaan voor auditors, hebben auditkantoren de afgelopen jaren steeds
getracht om niet alleen hun capaciteiten op het gebied van externe financiële verslaggeving te verbeteren, maar hebben de auditkantoren ook steeds meer getracht om non-audit diensten aan hun klanten te verkopen. Hiermee is het beeld van de traditionele auditing de afgelopen jaren
steeds meer vervaagd. Doordat het ambt van accounting aan snelle verandering onderhevig is, is de auditorsector ook anders gaan aankijken tegen het begrip ‘risico’ en de impact daarvan.
Eilifsen e.a. (2001) tracht om deze veranderingen in het audit proces concreet neer te zetten. Hiertoe volgen zij de audit bij een Tsjechische bank. Uiteindelijk wordt gesteld dat er vijf grote veranderingen zichtbaar zijn. Allereerst wordt er gesteld dat de structuur van het audit team (dat de audit uitvoert) is aangepast. Hierbij kan zowel gedacht worden aan veranderingen in het personeelsbeleid binnen het audit team als in de daadwerkelijke
organisatie binnen het audit team zelf. Vervolgens is ook de planning en de administratie van de audit in het audit proces door de jaren heen aangepast. Tevens laat de observatie van de audit bij de Tsjechische bank een ander beeld zien qua risico-interpretatie (wat zijn de risico’s en de mogelijke effecten daarvan) en de zoektocht naar bewijsmateriaal (‘evidence’, wat de juistheid van het jaarverslag dient te bewijzen) dan voorheen. Daarnaast wordt er
geconstateerd dat de relatie tussen de klant en de auditor in deze casus hechter is geworden. Bovendien worden er steeds meer mogelijkheden qua non-audit services aangeboden.
Met name de constatering dat de relatie tussen de klant en de auditor hechter wordt is in deze interessant met het oog op het klantenkeuzeproces. Door de hechtere band tussen de klant en de auditor is het mogelijk dat de auditor het professionaliteitoogpunt uit het oog verliest (bij bijvoorbeeld de keuze maken om de samenwerking met de desbetreffende klant wel of niet te continueren) door de innige band tussen de klant en de auditor. Eilifsen e.a. (2001) schrijft goed te beseffen dat de bovenstaande bevindingen, in verband met de geringheid van de omvang van het veldonderzoek (slechts één Tsjechische bank werd onderzocht) niet gegeneraliseerd mogen worden. Echter bieden de bevindingen volgens de schrijvers voldoende basis voor toekomstig onderzoek.
Simunic en Stein (1990) schrijven dat het bijzonder lastig is om een ideaal
klantenbestand samen te stellen, door externe omstandigheden. Een auditkantoor kan een beleid hebben dat er op gericht is om zo veel mogelijk risicoloze klanten te binden tegen een maximale audit fee. Dit is het beste scenario voor ieder auditkantoor. Concurrentie in de markt is echter debet aan het feit dat dit scenario zelden tot nooit opgaat. Zo kunnen weinig risicovolle klanten kiezen uit meerdere auditkantoren. De overige auditkantoren concurreren niet alleen via de prijs van de audit met elkaar maar ook via de kwaliteit van de audit. Het is dus niet zomaar gesteld dat een weinig risicovolle klant die het auditkantoor graag binnen het klantenbestand heeft ook voor dit auditkantoor kiest. Daarom adviseren Simunic en Stein (1990) om als auditkantoor zijnde ook te investeren in bijvoorbeeld markt securities om op
deze wijze het risico wat afkomt van de audits te kunnen beïnvloeden en eventueel te kunnen neutraliseren.
Als antwoord op deelvraag, die luidt op welke (globaal beschreven) wijze geven auditkantoren tegenwoordig het klantenkeuzeproces vorm, kan allereerst gesteld worden dat het artikel van Dassen e.a. (2005) een interessante leidraad biedt voor het concreet inhoud geven aan het klantenkeuzeproces. Dassen e.a. (2005) dringen er met name aan om
ruimschoots voldoende informatie te verzamelen over de potentiële klant, waarbij dit zowel interne klantinformatie als informatie over de sector waarin de klant zich bevindt betreft. Hierbij is het zeker verstandig om andere (eerder betrokken) auditors en experts bij dit proces te betrekken. Dassen e.a. (2005) benadrukken ook de rol van een duidelijk auditcontract tussen de auditor en de klant, zodat er geen onduidelijkheid kan ontstaan over de precieze taakomschrijving. Ook wordt gesteld dat een lastigere audit gepaard dient te gaan met een hogere audit fee.
Bedard en Johnstone (2004) bestrijden dat de audit fee invloed heeft op het wel of niet accepteren van een potentiële nieuwe klant, want dus in strijd is met de gedachten van Dassen e.a. (2005). Daarnaast stellen Bedard en Johnstone (2004) op basis van het onderzoek uit dit artikel dat er dermate grote verschillen bestaan tussen het verlengen of het stoppen van het auditcontract met bestaande klanten en het aannemen van potentiële nieuwe klanten, dat deze twee processen gescheiden dienen te worden.
Eilifsen e.a. (2001) schrijven dat door de constante veranderingen waarmee het ambt van de auditing geconfronteerd wordt ook het klantenkeuzeproces steeds aan veranderingen onderhevig is. Met name de constatering uit het onderzoek van Eilifsen e.a. (2001) dat de relatie tussen de klant en de auditor steeds hechter wordt is interessant met het oog op het klantenkeuzeproces. Door de hechtere band tussen de klant en de auditor is het mogelijk dat de auditor het professionaliteitoogpunt uit het oog verliest (bij bijvoorbeeld het keuzemoment om de samenwerking met de desbetreffende klant wel of niet te continueren) door de innige band tussen de klant en de auditor. Dit is in tegenspraak met het artikel van Bedard en
Johnstone (2004), die juist stellen dat ook op zeer regelmatige wijze contracten met bestaande klanten worden beëindigd.
Tot slot kijken Simunic en Stein (1990) met een zeer realistische blik op het klantenkeuze proces. Simunic en Stein (1990) stellen zeer terecht dat op wat voor perfecte wijze het klantenkeuzeproces ook wordt vormgegeven, het door onderlinge concurrentie tussen de auditkantoren bijzonder lastig is om tot een idealistisch klantenbestand te komen.
3.2. De risicogevaren tijdens het klantenkeuzeproces
In de vorige deelparagraaf zijn aan de hand van het literatuuronderzoek een aantal interessante bevindingen opgedaan met betrekking tot de concrete invulling van het klantenkeuzeproces, met verschillende zaken die hier met enige regelmaat om de hoek komen kijken. Zo kan er onder andere geconcludeerd worden dat klantinformatie voor het klantenkeuzeproces
belangrijk is, en dat het ondanks de mogelijke perfectie van het klantenkeuzeproces zeer lastig kan zijn om tot een idealistisch klantenbestand te komen.
In deze deelparagraaf zal gezocht worden naar de verschillende risico’s die opspelen bij het uitvoeren van een audit en met welke risico’s er in welke mate als factor rekening gehouden dient te worden bij het klantenkeuzeproces. De bijbehorende deelvraag luidt dan ook welke risico’s tijdens het audit proces dermate belangrijk zijn dat ze ook tijdens het klantenkeuzeproces als factor meegenomen dienen te worden.
Voor de auditor bestaan er drie verschillende ‘soorten’ risico’s tijdens het audit proces. Allereerst bestaat er het business risico van de klant. Dit betreft het risico dat de continuïteit van de onderneming van de klant in gevaar is, door welke omstandigheden dan ook. Het tweede risico is het audit risico. Dit is het risico dat de auditor loopt gegeven de interne controlesituatie bij de klant; mogelijk is die afdeling niet in staat is om de juistheid van de cijfers te kunnen garanderen. Dit hangt vaak samen met de sterkte van de interne controle bij de klant en het corporate governance beleid van de klant. Tot slot bestaat er het audit business risico; het risico dat het auditkantoor loopt door het uitvoeren van een audit bij de klant. Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan financiële- en/of imagoschade voor het auditkantoor (Johnstone, 2001).
Johnstone (2001) onderzoekt twee zaken: allereerst wordt antwoord gezocht op de vraag wat auditors de grootste risico’s vinden bij het uitvoeren van een audit, en ten tweede wordt getracht te weten te komen of auditors met een verschillende hoeveelheid aan ervaring hier, en zo ja in welke mate, anders over denken.
Johnstone (2001) doet hiertoe onderzoek bij 131 willekeurig gekozen auditors van een, tevens willekeurig, Big Five auditkantoor. De auditors worden gevraagd antwoord te geven op vragen aangaande drie verschillende risiconiveaus, te weten het business risico van de klant, het audit risico en het auditor business risico. Wat betreft het eerste risico, het business risico van de klant, menen auditors de financiële trends binnen de sector van de klant het belangrijkst te vinden, gevolgd door onder andere lange termijn vooruitzichten en informatie over de concurrentie binnen de sector van de klant. De hoeveelheid ervaring van de auditor
speelt hierin geen rol, zowel een ervaren auditor als een minder ervaren auditor denkt over dit risicopunt exact hetzelfde.
Aangaande het tweede risico, het audit risico, verschillen ervaren en minder ervaren auditors wel van mening wat betreft zij het belangrijkst hierin vinden. Zo hechten ervaren auditors het meest aan de attitude van het management richting de interne controle, terwijl minder ervaren auditors het meest hechten aan een goede relatie tussen het management van de klant en de auditor zelf (Johnstone, 2001).
Auditors zijn eensgezind over welk risico het meest bedreigend is voor de audit; dat is het audit risico. Daarnaast geven auditors aan veel waarde te hechten aan informatie over het management van de klant (denk hierbij aan zaken als integriteit), en willen zij graag in discussie kunnen treden met het management van de klant over bepaalde auditgerelateerde zaken (Johnstone, 2001).
Desondanks, zo leert het artikel van Johnstone (2000), vormen de bedrijfsrisico’s van de klant de basis voor het inschatten van het belangrijkste risico (het audit risico), zoals hierboven al beschreven is door Johnstone (2001). Johnstone (2000) heeft voor het doen van de zojuist beschreven conclusie een model ontworpen. Dit model gaat ervan uit dat auditors onderzoek doen naar de klantgerelateerde risico's (zoals de staat van de interne controle en de financiële degelijkheid bij de klant) om te bepalen of de klant een potentiële dreiging voor de auditor kan worden.
Verder gaat het model ervan uit dat de auditors de klantgerelateerde risico's via drie verschillende strategieën kunnen benaderen. Het model onderscheidt als het ware twee 'basisstrategieën' en een uitgebreidere strategie. De basisstrategieën worden gescheiden in het beoordelen van de klantgerelateerde risico's via het toetsen van de risicokarakters van de klant (zoals bepaalde algehele sectorrisico's waarin de klant zich bevindt) of via het beoordelen van de potentiële betrokkenheidrisico's van de auditor (in hoeverre loopt de auditor of het
auditkantoor concreet juridisch, financieel of imagorisico?).
De zojuist aangekondigde uitgebreidere risicoanalyse betrekt ook nog vele andere factoren in het proces toebehorend aan het beoordelen van de klantgerelateerde risico's. Deze factoren zijn onder andere het aanpassen van de hoogte van de auditorfees, het bepalen op welke methode bewijsmaterieel (‘evidence’) verzameld kan worden, het toewijzen van bepaalde auditoropdrachten aan het eigen personeel en het aanpassen van de hoeveelheid verzamelde data en informatie tijdens het beoordelingsproces op de vraag of de klant kan worden toegevoegd aan het klantenbestand van het auditkantoor (Johnstone, 2000).
Om het model te toetsen, deden er 137 zeer ervaren auditpartners mee aan dit
onderzoek. Uit de toetsing van dit model kwam een duidelijke relatie naar voren. Die relatie laat zich als volgt verwoorden: auditpartners evalueren allereerst de specifieke
klantgerelateerde bedrijfsrisico's alvorens met deze evaluatie de betrokkenheidrisico's, zoals hierboven beschreven, voor de auditor en het auditkantoor te beoordelen (Johnstone, 2000). Dit komt grotendeels overeen met de resultaten uit het eerder artikel van Johnstone (2001).
Daarnaast kon Johnstone (2000) naar aanleiding van de toetsing van haar model nog een andere opvallende conclusie trekken. Johnstone (2000) ontdekte dat auditpartners in de basis zeer risicovermijdend zijn. Zo kan een auditor verschillende maatregelen nemen om het aannemen van risicovollere klanten acceptabeler te maken. Dit kan door bijvoorbeeld, zoals eerder ook al vermeld, de auditfee te verhogen. Johnstone (2000) concludeerde echter dat auditors hier allesbehalve een proactieve houding in hadden. Dit wordt voornamelijk veroorzaakt door een gebrek aan ervaring bij de desbetreffende auditors. Met betrekking tot het beslissen van het wel of niet aannemen van nieuwe klanten kan dus gesteld worden dat auditors veel eerder een risicovermijdende opstelling hebben in plaats van een proactieve houding die aanpassingsvermogen uitstraalt om potentieel 'lastigere' klanten alsnog in het klanten bestand op te nemen.
Enige jaren later publiceert Johnstone in samenwerking met Bedard een nieuw artikel. Hierbij komen ze gezamenlijk tot eenzelfde conclusie als Johnstone in het eerder besproken artikel (Johnstone, 2001) ook al deed; namelijk dat over het algemeen gesproken risicovollere klanten eerder niet zullen worden geaccepteerd dan minder risicovolle klanten (Bedard en Johnstone, 2003).
Bedard en Johnstone (2003) presenteren in dit artikel, als aanvulling op het eerder besproken artikel van Johnstone (2001), ook twee manieren om risicovollere klanten alsnog in het klantenbestand van het auditkantoor op te nemen. Zo wordt een risicovolle klant meestal tegen een hogere fee alsnog geaccepteerd. Tevens kan een auditkantoor hun klantenbestand uitbreiden met risicovolle klanten wanneer het auditorbedrijf zelf investeert in zeer kwalitatief personeel. Gespecialiseerd personeel met de kwaliteiten om alle risico's van de klant te
herkennen kunnen onaangename verrassingen wat betreft de klantgerelateerde risico's voorkomen. Hiermee kunnen meer klanten geaccepteerd worden, terwijl de risico's voor de auditkantoren niet ongewenst stijgt. Zo wordt de stelling van Johnstone (2001) dus bevestigd, dat auditors die niet proactief handelen om risicovolle klanten alsnog in het klantenbestand op te nemen vaak een kenmerk van zwakte is en dat dit kan worden bestreden door meer
bekwamere auditors aan te stellen.
Bedard en Johnstone (2003) concludeerden dit aan de hand van een model. Dit model is volledig gespecificeerd richting de 'risico/opbrengst' verhouding. Auditors beoordelen deze verhouding en aan de hand daarvan bepalen de auditors wat er moet gebeuren om de klant te kunnen accepteren waarbij er tevens een goede samenwerking ontstaat tussen de auditor en de klant: moet de auditfee omhoog, of moet het auditkantoor zelf meer investeren in het
beheersen van de risico's? Dit model is vervolgens getoetst aan de hand van data van een groot auditkantoor, waar bovengenoemde conclusies uitkwamen. Uiteindelijk kan dus
geconcludeerd worden aan de hand van de resultaten uit dit model dat meer bekwame auditors meer ruimte bieden in het klantenkeuzeproces daar zij beter in staat zijn om de auditor bij ‘lastigere’ klanten uit te voeren.
In het eerder besproken artikel van Johnstone (2001) werd het verschil tussen ervaren en minder ervaren auditors aangaande de inschatting van risico’s al opgemerkt. Ayers en Kaplan (1998) gaan verder in op een verschillend karakter van auditors, wat impact heeft op de inschatting van de risico’s en daarmee als onderdeel ook op het klantenkeuzeproces. Ayers en Kaplan (1998) onderkennen in het door hen geschreven artikel meerdere ‘soorten’ partners, te weten de ‘risk review partners’ en de ‘engagement partners’. De zogenaamde ‘risk review partners’, zijn partners die erg voorzichtig zijn met de aanname van potentiële nieuwe klanten. Deze partners hechten erg veel waarde aan een juiste risicoanalyse van de mogelijke nieuwe klant. In tegenstelling to de ‘risk review partners’, zijn de ‘engagement partners’ een stuk risicovoller aangelegd. Deze partners denken aanmerkelijk luchtiger over de risico’s die er kunnen ontstaan bij het aannamen van een mogelijk dubieuze klant. Het gevaar bij deze partners is dat ze de opdracht tegen een te lage fee uitvoeren, of te weinig tijd nemen en/of krijgen voor het uitvoeren van een degelijke en zorgvuldige audit.
Ayers en Kaplan (1998) zijn er drie essentiële verschillen tussen de ‘risk review partners’, en de ‘engagement partners’. Allereerst verwachtten zij voorafgaand aan hun veldonderzoek dat ‘risk review partners’ een stuk conservatiever zijn in het nemen van hun beslissingen, waarmee bedoeld wordt dat zij bijvoorbeeld veel meer informatie over hun klant willen hebben en minder snel uitspreken of zij de potentieel nieuwe klant wel of niet willen en kunnen accepteren. Daarnaast hoopten Ayers en Kaplan (1998) voorafgaand aan hun
onderzoek, aan de hand van de ervaringen opgedaan tijdens het onderzoek, factoren te kunnen opnoemen welke meespelen bij het beslissen van het wel of niet accepteren van een nieuwe klant bij zowel ‘risk review partners’ als ‘engagement partners’ en in welke mate deze factoren meespelen.
Ayers en Kaplan (1998) voeren hun onderzoek uit bij 216 partners van de zes grote auditkantoren. Ayers en Kaplan (1998) vinden tijdens hun onderzoek voldoende
ondersteuning voor hun verwachting dat ‘risk review partners’ meer conservatieve besluiten nemen dan ‘engagement partners’, zoals hierboven al beschreven. De verschillen tussen de ‘risk review partners’ en de ‘engagement partners’ zijn met name het gevolg van het feit dat de ‘risk review partners’ duidelijk meer voorbereidingstijd nemen voor het evalueren van de financiële situatie van hun potentieel nieuwe klant. Daarnaast waren de partners die als ‘risk review partners’ herkend kunnen worden, over het algemeen veel meer ervaren dan
‘engagement partners’. Wellicht kan dus gesteld worden dat partners in de loop van hun auditorcarrière evalueren van ‘engagement partners’ naar ‘risk review partners’. Dient daarbij overigens wel vermeld te worden dat de gevolgen bij een eventueel foute keuze van een ‘risk review partner’ over het algemeen veel groter zou zijn dan bij een ‘engagement partner’. Waarschijnlijk kan dit verklaard worden dat de ‘risk review partners’ door hun jarenlange ervaring meer verantwoordelijk binnen de organisatie dragen.
Met het oog op het klantenkeuze proces kan gesteld worden aan de hand van de resultaten van het artikel van Ayers en Kaplan (1998) dat het karakter van de auditors grote invloed heeft op de risico-inschatting van de klant. Het is belangrijk dat het management van het auditkantoor hier rekening mee houdt. Een teveel aan ‘risk review partners’ kan wellicht leiden tot een tekort aan audits, daar de ‘risk review partners’ zeer risico-avers zijn. Aan de kant kan een teveel aan ‘engagement partners’ leiden tot een te risicovol klantenbestand.
Beaulieu (2001) schrijft dat het risico van de klant ook vaak samenhangt met het integriteitniveau van de financieel directeur (CFO) van de klant. Zo blijkt dat een inschatting van het integriteitniveau van de financieel directeur (CFO) invloed kan hebben op het
klantenkeuzeproces, daar het risico dat voortvloeit uit het integriteitniveau van de financieel directeur (CFO) een rekening mee te houden factor in het klantenkeuzeproces is. Uit een experimenteel onderzoek onder 63 Canadese auditpartners bleek dat een lage inschatting van het integriteitniveau van de financieel directeur (CFO) van de klant vaak gepaard gaat met een hogere gevraagde prijs voor de audit. Een lager integriteitniveau wordt door de auditpartners vaak geassocieerd met een zwak corporate governance beleid, onduidelijke interne controles en andere verhoogde risicofactoren die de audit bemoeilijken.
Interessant is ook om te zien waarom de risico´s zo lastig te herkennen zijn voor de auditors. Het artikel van Crawford en Stein (2002) biedt hiervoor een zeer interessant kijkje uit het oogpunt van de interne organisatie van het bedrijf. Crawford en Stein (2002)
bestuderen hiertoe vier publieke en private en bedrijven en onderzochten hierin de
risicomanagementstructuren en de uitvoering van het beleid van de corporate governance. Verschillende risicomanagers en interne auditors werden geïnterviewd om een zo goed mogelijk beeld te schetsen.
Na afloop van het onderzoek stelden Crawford en Stein (2002) dat de gestelde
theorieën, procedures en regelgeving aangaande corporate governance, risicomanagement en interne auditing zeer moeilijk in de praktijk zijn om te zetten. Het grootste obstakel in het proces is het feit dat over het algemeen de functieomschrijvingen van de risicomanagers en de interne auditors te onduidelijk zijn. Hierdoor weten zij onvoldoende wat zij precies dienen uit te voeren. Bovendien werkt door een gebrek aan duidelijke functieomschrijvingen de
samenwerking tussen auditors en risicomanagers niet optimaal; in het slechtste geval wordt werk dubbel uitgevoerd terwijl aan de andere kant ook benodigd werk ongedaan blijft. Omdat het dus blijkt dat het zeer ingewikkeld om hier intern de juiste structuren aan te brengen, wenden bedrijven zich dus vaak tot externe auditors. Het onderzoek van Crawford en Stein (2002) biedt dus voldoende ondersteuning voor de stelling dat de corporate governance, het risicomanagement en de interne auditing van de klant vaak lastige punten binnen de
organisatie van de klant zijn en dat auditors bij de algehele risicobepaling van de klant in het klantenkeuzeproces hier extra aandacht aan moeten geven.
Cohen e.a. (2005) gaat dieper in op de corporate governance en de relatie tussen corporate governance en het klantenkeuzeproces. Allereerst stelt Cohen e.a. (2005) dat
corporate governance een belangrijke rol speelt in het opstellen van juiste financiële verslagen en het tijdig detecteren van fraude. In de meeste organisaties wordt het opstellen van de juiste financiële verslagen en het tijdig detecteren van fraude toevertrouwd aan de auditing afdeling.
Officieel wordt er met corporate governance ‘behoorlijk ondernemingsbestuur’
bedoeld. Vrij vertaald komt dit erop neer dat een onderneming verantwoord en efficiënt geleid dient te worden. Deskundigen zijn het er de afgelopen jaren in steeds grotere mate over eens dat de stelling dat verschillende corporate governance factoren, zoals het managementteam en de auditcommissies, een zeer belangrijke rol spelen in het audit proces (Cohen e.a., 2005).
Cohen e.a. (2005) constateert dat er tot dusver weinig wetenschappelijke
ondersteuning is gevonden in het bepalen van de rol van verschillende factoren in het audit proces en welke rol de desbetreffende factoren hebben in het audit proces. Omdat er daarnaast weinig auditing standaarden bestaan, heeft dit Cohen e.a. (2005) doen besluiten om op basis van een interview bij 36 auditors de ervaringen van de auditors te meten.
Cohen e.a. (2005) komt bij het analyseren van de reacties uit de interviews tot een aantal duidelijke, wellicht opvallende conclusies. Zo menen auditors zelf dat het
managementteam van het auditkantoor als de belangrijkste pion binnen de corporate
governance structuur is. Dit komt niet geheel overeen met de agency theorie, waarin gesteld wordt dat het managementteam en auditors zo onafhankelijk mogelijk van elkaar dienen te opereren, daar auditors feitelijk de belangen van de aandeelhouders vertegenwoordigen. Wanneer auditors managers dermate belangrijk achten in de voor de auditors zo belangrijke juiste staat van het corporate governance beleid (in verband met de indamming van de audit risico’s), komt de agency theorie toch enigszins onder druk te staan.
Daarnaast komt uit de interviews naar voren dat de corporate governance principes met name naar voren kwamen tijdens het aannemen van potentieel nieuwe klanten. Dit is een zeer belangrijke constatering. Stel dat er bijvoorbeeld een zeer losse en commerciële wind waait door het corporate governance beleid van een klant, kan dit een grote invloed hebben bij het wel of niet accepteren van nieuwe klanten. Een dergelijk zwak corporate governance beleid wordt door auditors vaak geassocieerd met grotere risico’s, wat de kans op de
uitvoering van de audit door auditors bij een dergelijke klant behoorlijk verminderd. Verder constateert Cohen e.a. (2005) nog dat de rol van auditcommissies vaak minimaal is.
Het artikel van Boo e.a. (2008) schrijft tevens over de relatie tussen corporate governance en auditing. Concreter, het artikel onderzoekt de relatie tussen het corporate governance beleid en de beslissing van de auditor om een klant wel of niet te accepteren. Aan dit onderzoek doen 60 auditors van de 'Big Four' kantoren uit Singapore mee. Zij krijgen de opdracht om te bepalen of zij drie hypothetische potentiële klanten wel of niet zouden accepteren. De drie hypothetische potentiële klanten hebben respectievelijk een sterk corporate governance beleid, een gemiddeld corporate governance beleid en een zwak corporate governance beleid.
Boo e.a. (2008) concludeert na afronding van het onderzoek dat er duidelijk een relatie bestaat tussen de kracht van het corporate governance beleid en de keuze van de auditor om een potentiële klant wel of niet te accepteren. Wellicht vanzelfsprekend, maar een sterk corporate governance beleid bij de potentiële klant vergroot de kansen flink dat de auditor uiteindelijk deze potentiële klant accepteert. Uit het onderzoek blijkt dat door een sterk corporate governance beleid de interne controles bij de klant vaak goed geregeld zijn, waardoor het risico voor de auditor op dat vlak sterk verminderd wordt. Daarnaast voeren auditors bij het bedrijven met een sterk corporate governance beleid veel minder vaak allerlei toetsen (die onderdeel van de audit uitmaken), waardoor de audit zelf minder gecompliceerd en goedkoper wordt, en bovendien minder tijd kost. Het artikel bevestigd zodoende het beeld uit het artikel van Cohen e.a. (2005), dat het corporate governance beleid van de klant een
grote invloed heeft op het klantenkeuzeproces van de auditor en dat een zwak corporate governance beleid de kans op het accepteren van de auditopdracht sterk verminderd.
Tot slot is het interessant om nog eens dieper in te gaan op de effecten van de financiële positie van potentieel nieuwe klant op de keuze van de auditor om een klant met een benarde financiële situatie wel of niet te accepteren. Johnstone (2001) refereerde hier in het desbetreffende artikel ook al even aan, en concludeerde dat de financiële situatie
allesbehalve leidend is in het klantenkeuzeproces, daar dit geen regelrechte bedreiging vormt voor het grootste risico, te weten het audit risico.
Toch veronderstellen Laux en Newman (2010) dat een zorgwekkende financiële situatie van een bedrijf ervoor zorgt dat auditors niet graag een audit bij een dergelijk bedrijf willen uitvoeren. Dit zou er uiteindelijk ook voor kunnen zorgen dat een bedrijf, die er zeer veel moeite mee of het zelfs helemaal niet lukt om een audit te laten uitvoeren er niet of nauwelijks meer in slaagt om extern kapitaal voor het bedrijf aan te trekken.
Bailey e.a. (1998) hebben ook onderzoek gedaan naar de relatie tussen de financiële positie van een potentieel nieuwe klant en de invloed daarvan op het klantenkeuzeproces. In het desbetreffende artikel is onderzoek gedaan naar de vraag of de overheersende schuldvorm invloed heeft op de klantenacceptatie door auditkantoren. Het artikel toets twee verschillende schuldvormen: 'joint and several liability' en 'proportionate liability'.
Joint and several liability houdt in dat de potentiële klant volledig verantwoordelijk gehouden kan worden voor de schulden in het bedrijf, maar ook juist helemaal niet
verantwoordelijk voor de schulden van het bedrijf kan worden. Proportionate liability houdt in dat de potentiële klant voor een vast gedeelte van een bepaalde schuld verantwoordelijk kan worden gehouden. Uit het onderzoek komt naar voren dat de auditkantoren joint and several liability een stuk risicovoller inschatten. Dit laat zich niet alleen vertalen in een minder aanbod van auditkantoren voor het uivoeren van de audit, maar ook in hogere auditkosten (Bailey e.a., 1998).
Bovenstaande artikelen vertellen het één en ander over hoe auditors aankijken tegen de financiële positie van de klant, en de gevolgen en risico’s van eventuele schuldenposities. De situatie blijft echter zo dat een discutabele financiële positie ongetwijfeld de audit bemoeilijkt, maar dat het audit risico leidend blijft in het klantenkeuzeproces daar de gevolgen van de audit risico’s groter zijn dan mogelijke financiële risico’s.
Na analyse en bespreking van al deze bovenstaande artikelen kan er allereerst geconcludeerd worden dat er verschillende risico’s zijn die een grote invloed hebben op het klantenkeuzeproces, wat alleen al blijkt uit de hoeveel publicaties naar aanleiding van dit
onderwerp. Er kan dan ook een uitgebreid antwoord geformuleerd worden op de deelvraag die bij deze deelparagraaf hoort, namelijk de vraag welke risicofactoren bij een audit er zoal invloed hebben op het klantenkeuzeproces.
Allereerst concludeert Johnstone (2001) dat het audit risico het grootste risico bij het uitvoeren van een audit is. Er wordt tijdens het klantenkeuzeproces uitgebreid onderzoek gedaan de grootte van het audit risico, ondermeer door het bepalen van de specifieke
klantgerelateerde risico’s (Johnstone, 2000). De grootte van het audit risico speelt vervolgens een grote rol in het wel of niet accepteren van de potentieel nieuwe klant. Johnstone (2000) bepleit dat auditors over het algemeen weinig proactief zijn in het verminderen (door het nemen van allerlei risicoverminderende beschermingsmaatregelen) van het risico van de klant. Bedard en Johnstone (2003) geven hiervoor als oplossing om als leiding van het
auditkantoor meer te investeren in kwalitatief personeel, omdat die in staat worden geacht om ook risicovollere klanten aan te nemen, waardoor het klantenbestand kan worden uitgebreid en er meer audits uitgevoerd kunnen worden. Ayers en Kaplan (1998) stellen dat er dat
auditors verschillende karakters hebben, wat invloed heeft op de risicoacceptatie van auditors. Johnstone (2001) ziet de risicoacceptatie van auditors echter als een direct gevolg van de hoeveelheid ervaring van de desbetreffende auditor.
Crawford en Stein (2002) stellen dat voor het management van bedrijven interne auditing, het corporate governance beleid en het risicomanagement zaken zijn die lastig van de theorie in de praktijk om te zetten zijn. Deze drie punten zijn dan ook risico’s voor auditors die de auditors mee moeten nemen in het klantenkeuzeproces. Cohen e.a. (2005) specificeren dit met name richting het corporate governance beleid van de klant. Hierin zouden de
voornaamste risico’s voor een auditor liggen. Boo e.a. (2008) bevestigen het beeld van Cohen e.a. (2005), met hierbij de concrete bevestiging dat een zwak corporate governance beleid direct leidt tot minder auditacceptaties. Beaulieu (2001) voegt hier nog aan toe dat het integriteitniveau van de financieel directeur van de klant een goede pijler is voor de kracht van het corporate governance beleid van de klant.
Johnstone (2001) veronderstelt dat de financiële positie van de klant weinig invloed heeft op het klantenkeuzeproces, daar dit geen directe invloed heeft op het audit risico wat volgens Johnstone (2001) de grootste risicofactor binnen het klantenkeuzeproces is. Laux en Newman (2010) bestrijden dit beeld echter, door te veronderstellen dat de financiële positie van de klant wel degelijk een risicofactor voor de auditor is waar hij of zij rekening mee moet houden. Bailey e.a. (1998) schrijven dat auditors met name de schuldenvorm ‘joint and several liability’ als risicovol aanmerken.
3.3. De professionaliteit/commercialiteitkwestie bij het klantenkeuzeproces
In de vorige twee paragrafen is ingegaan op de globale vormgeving van het
klantenkeuzeproces en op de risicogevaren waarmee rekening gehouden moet worden tijdens het klantenkeuzeproces. Deze paragraaf zal ingaan op de
professionaliteit/commercialiteitkwestie bij het klantenkeuzeproces, waarover eerder in dit artikel al gerefereerd is. De deelvraag die in deze paragraaf getracht wordt te beantwoorden is de vraag wat de professionaliteit/commercialiteitkwestie precies inhoudt en of auditors hun klanten meestal om professionele of commerciële redenen aannemen of afwijzen.
Gendron (2001) schrijft in zijn artikel over zijn onderzoek naar de verhouding tussen naleving regelgeving versus losbandigheid en naar de verhouding tussen commercialiteit en professionaliteit. In zijn artikel wordt het verband aan de hand van een zogeheten
veldonderzoek willekeurig onderzocht bij drie van de zes grote auditkantoren in Canada. Gendron (2001) trof tijdens zijn veldonderzoek bij de drie auditkantoren een hoop
regelgeving aan, maar de partners accepteerden of wezen hun potentiële klanten af op een hele informele wijze, waarbij nauwelijks recht werd gedaan aan de procedures opgelegd vanuit het auditorbedrijf.
Verder stelt Gendron (2001) dat het voor de auditor één van de lastigste aspecten is om commercialiteit en professionaliteit bij de beslissing van het wel of niet accepteren van een klant uit elkaar te houden. Professionaliteit is essentieel; (risicovolle) klantaannames mogen nooit het aanzien van de auditor of van het accountantskantoor schaden. Toch kunnen de commerciële verlokkingen erg groot zijn, als er een grote financiële beloning tegenover het aannemen van de (risicovolle) klant staat. Gendron (2001) constateert dat één van de drie auditkantoren bij het aannemen van nieuwe klanten puur naar de commerciële voor- en nadelen van het aannemen van de klant kijkt. De twee andere auditkantoren maakten wel hun klantenkeuzes op basis van professionaliteit. Zo blijkt dus dat, in dit geval in Canada, niet alle auditkantoren het zo nauw nemen met de procedures en regelgeving wat betreft het aannemen van nieuwe klanten.
Gendron (2002) gaat verder in op de tweespalt die er heerst tussen professionaliteit en commercialiteit. In dit artikel wordt de rol van de auditororganisatie zelf centraal gesteld. Welke rol speelt de auditororganisatie precies bij de keuze die de auditor maakt bij het wel of niet accepteren van een nieuwe klant en kan de auditororganisatie de desbetreffende keuze beïnvloeden?
Gendron (2002) onderzocht bovenstaande wederom willekeurig bij drie van de zes grote auditkantoren in Canada. Gendron (2002) concludeerde dat de auditororganisatie met
name via de formele regelgeving auditors richting enerzijds professionaliteit of anderzijds commercialiteit kan sturen. Duidelijke regelgeving omtrent het zogenaamde
partnercompensatie schema (simpelweg: op welke gronden partners in aanmerking komen voor beloningen) en specifieke richtlijnen voor het aannemen van potentiële nieuwe klanten vormen de basis binnen de auditororganisatie voor een gedegen en consistent beleid.
Mühlau e.a. (2008) onderzochten 567 beslissingen van 67 Nederlandse auditors aangaande het wel of niet accepteren van potentiële nieuwe klanten. Er wordt geconstateerd dat het aannemen van extra opdrachten vaak ten koste gaat van de professionaliteit van de audit bij deze extra opdrachten. Tevens wordt gesteld, wellicht logischerwijs, dat de strategie van het auditkantoor een grote rol speelt in de visie die auditors erop na houden ten opzichte van het wel of niet accepteren van potentiële nieuwe klanten. Zo is bewezen dat auditkantoren met een meer commerciële strategie eerder risicovolle opdrachten aannemen. Ook geldt dat auditkantoren die professionaliteit hoger in het vaandel hebben staan dan commercialiteit meestal geen risicovolle opdrachten aannemen. Wat overigens ook een zeer opvallende conclusie uit dit onderzoek is, is dat de straffen (zoals boetes, claims en schorsingen) op basis van een gebrek aan professionaliteit juist de kans op het aannemen van nieuwe klanten vergroten, waar men wellicht kan verwachten dat dit de kans op het aannemen van nieuwe klanten juist zou verkleinen.
Asare e.a. (2005) ontdekt tijdens het onderzoek iets wat overeenkomstig is met de stelling van Mühlau e.a. (2008); auditors blijken gevoelig te zijn voor hogere geboden fees bij het aannemen van potentieel nieuwe klanten. In het onderzoek van Asare e.a. (2005) worden non-audit services bij het klantenkeuzeproces betrokken. Non-audit services zijn diensten die auditkantoren uitvoeren voor klanten, maar die, zoals de term al aangeeft, niets met de audit te maken hebben. Klanten laten bepaalde non-audit services, die zich met name laten vertalen in adviespraktijken, graag uitvoeren door hun auditor aangezien die als externe partij al veel kennis van de zaken die er spelen bij het bedrijf Asare e.a. (2005).
Logischerwijs voeren auditkantoren ook graag non-audit services uit, daar die diensten ook extra omzet opleveren voor het auditkantoor. Daarom kan het voor het bedrijf, en zo ook de auditor, extra aantrekkelijk zijn om het risicovolle klanten aan het klantenbestand toe te voegen wanneer daar ook non-audit services bij betrokken zijn. Zo werd er ook geredeneerd inzake de Sarbanes Oxley wetgeving, globaal omschreven betreft dat wetgeving die de onafhankelijkheid van auditors moet waarborgen, door als zodanig dus ook non-services te verbieden. Auditkantoren hebben deze redenering altijd van de hand gewezen (Asare e.a. 2005).
Het onderzoek van Asare e.a. (2005) behelst een experiment waarin auditors wordt gevraagd een keuze te maken aan de hand van nagebootste klantinformatie, waarin in enkele gevallen ook non-audit services waren opgenomen. Hieruit bleek uiteindelijk dat de auditors zich niet door de eventuele aantrekkelijkheid van non-audit services lieten beïnvloeden. Dit komt dus overeen met het standpunt van de auditkantoren, zoals hierboven geschreven. Tevens werd tijdens het onderzoek geconcludeerd, evenals in eerdere onderzoeken (zoals Johnstone, 2001), dat ervaren auditors zich nog minder snel door commercialiteit laten leiden dan minder ervaren auditors.
Als antwoord op deelvraag kan aan de hand van de literatuur in deze paragraaf allereerst gesteld worden wat de professionaliteit/commercialiteitkwestie behelst. Dit houdt feitelijk in dat professionaliteit essentieel is; (risicovolle) klantaannames mogen nooit het aanzien van de auditor of van het accountantskantoor schaden. Toch kunnen de commerciële verlokkingen erg groot zijn, als er een grote financiële beloning tegenover het aannemen van de (risicovolle) klant staat. Gendron (2002) stelt dat verder dat auditkantoor trachten hun visie (die professioneel of commercieel kan zijn) via procedures aan de auditors van het
auditkantoor probeert op te leggen. Gendron (2001) stelt echter dat auditors deze procedures vaak negeren en op informele wijze een besluit nemen om een potentieel nieuwe klant wel of niet te accepteren. Mühlau e.a. (2008) bestrijdt dit beeld echter door het tegenovergestelde te veronderstellen. Verder meent Gendron (2001) op basis van zijn veldonderzoek dat de inslag bij de meeste auditkantoren professioneel is. Toch stelt Mühlau e.a. (2008) dat auditors zich regelmatig door aantrekkelijke commerciële voorwaarden, zoals een hoge audit fee, laten verleiden. Asare e.a. (2005) bevestigd het zojuist geschetste beeld van Mühlau e.a. (2008), maar voegt hier wel aan toe dat non-audit services hier vrij weinig mee van doen hebben.
3.4. De rol van het Audit Risk Model bij het klantenkeuzeproces
In de vorige deelvragen van het literatuuronderzoek is ingegaan op de globale vormgeving van het klantenkeuzeproces bij auditkantoren, op de risicofactoren waarbij rekening mee gehouden moet worden tijdens het klantenkeuzeproces bij auditkantoren en ook op de professionaliteit/commercialiteitkwestie waar auditors mee te maken krijgen tijdens het klantenkeuzeproces. In deze laatste deelparagraaf wordt ingegaan op de vraag in hoeverre het Audit Risk Model toepasbaar is bij klantenkeuzeprocessen.
Het Audit Risk Model is een model dat een auditor hebt om het gehele audit risico te bepalen. Volgens het Audit Risk Model bestaat het totale audit risico uit een drietal
componenten, te weten: het inherente risico, het controlerisico en het detectierisico. Met het
inherente risico wordt de impact bedoeld van een mogelijke fout. Het controlerisico is het risico dat een fout optreedt ondanks de aanwezigheid van interne controlemaatregelen. Tot slot is het detectierisico de kans dat een auditor een mogelijke fout niet ontdekt. De bedoeling van het Audit Risk Model is dat de auditor een inschatting maakt van de drie bovenstaande risicocomponenten in de vorm van percentageschattingen. De vermenigvuldiging van de drie percentages van deze risicocomponenten lijdt tot een percentuele inschatting van een het totale audit risico (Gray en Manson, 2011). Een lager percentage van het audit risico betekent dat het risico van de audit relatief laag ligt. Daarbij dient wel opgemerkt dat dit slechts
inschattingen betreft, en geen feitelijk risico. De vraag is nu in hoeverre het Audit Risk Model toepasbaar is tijdens klantenkeuzeprocessen.
Houston e.a. (1999) veronderstellen dat het merendeel van de hedendaagse auditors graag werkt volgens het breed geaccepteerde Audit Risk Model. Houston e.a. (1999) onderzoeken onder welke omstandigheden het Audit Risk Model standhoudt en het Audit Risk Model wordt nageleefd inzake audit planning beslissingen, waaronder
klantenkeuzeprocessen.
Voor dit onderzoek werd het gedrag van verschillende audit partners en managers getoetst aan de hand van twee cases, waarin in één van de twee cases enkele
onregelmatigheden optreden, en in de andere case treden concrete fouten op. De auditors gebruiken hiertoe de verschillende onderdelen van het Audit Risk Model. Op basis hiervan geven de auditors een inschatting van de business risico’s en geven de auditors verwijzingen in de richting van de prijs van de audit, oftewel de audit fee (Houston e.a., 1999).
Houston e.a. (1999) constateren dat wanneer de kans op een concrete fout volgens de auditors op zeer aanwezig wordt geschat, er ‘gewoon’ volgens het Audit Risk Model gewerkt wordt en de business risico’s volgens het Audit Risk Model geschat worden. De prijs van de audit wordt in dit geval vaak niet verhoogd door een verhoogd risico bij de audit.
Opvallenderwijs wordt in het geval van ontdekte onregelmatigheden in een casus vaak afgeweken van het Audit Risk Model. Dit houdt in dat de business risico’s het Audit Risk Model als het ware ‘overvleugelen’. Door de, naar inzicht van de auditors, gestegen risico’s bij de audit, wordt er ook een zogenaamde risicopremie bij de reguliere audit prijs opgeteld waardoor de totale audit fee een stuk hoger uitvalt. Dit speelt met name op bij commerciële auditkantoren. Wanneer bij auditkantoren de professionaliteit hoog in het vaandel staat, kan dit eventueel resulteren in afwijzing van desbetreffende potentiële nieuwe klanten tijdens het klantenkeuzeproces.
Aan de hand van de resultaten van het onderzoek constateren Houston e.a. (1999) dat het Audit Risk Model niet in alle situaties in staat is om het gedrag van auditors te
voorspellen. In het geval van het optreden van onregelmatigheden bij de klant komt het vaak voor dat auditors afwijken van het gedrag zoals voorgeschreven volgens het Audit Risk Model. Echter, wanneer er fouten optreden bij de klant vindt er geen gedragswijziging bij de auditors plaatst en is het Audit Risk Model wel in staat om het gedrag van de auditors op een juiste en bekwame wijze te beschrijven.
Voor een auditor is het essentieel dat deze door zowel het auditkantoor, derden als de maatschappij als deskundig en betrouwbaar wordt aangezien. Om de bedrijfsrisico’s voor een auditor te verkleinen dient de auditor dan ook het audit risico te verminderen, gezien het beschreven verband tussen beiden. Volgens Klijnsmit e.a. (2003) bestaat het bedrijfsrisico echter niet alleen uit het audit risico, maar ook uit externe risico’s. Deze zijn volgens
Klijnsmit e.a. (2003) onvoldoende opgenomen in het huidige Audit Risk Model. In het Audit Risk Model komen de bedrijfsrisico’s namelijk slechts indirect aan de orde via het audit risico. Daarom zou het Audit Risk Model uitgebreid moeten worden met de factor ‘bedrijfsrisico’. Een aangepaste en verbeterde versie van het Audit Risk Model vergroot wellicht ook de kansen dat auditors weer gedurfder worden in het aannemen van opdrachten van potentiële nieuwe klanten.
Inmiddels is de factor ‘bedrijfsrisico’ toegevoegd aan het Audit Risk Model. Toch is de volledige twijfel omtrent het Audit Risk Model nog niet weggenomen. Zo stellen Van Buuren en Van Nieuw Amerongen (2011) dat het model te complex is geworden, met name qua toepasbaarheid op de relatief kleinere opdrachten. Hierdoor concluderen Van Buuren en Van Nieuw Amerongen (2011) dat het huidige Audit Risk Model niet langer meer uniform toepasbaar is.
Naar aanleiding van de hierboven besproken artikelen is gebleken dat het Audit Risk Model anno 2013, door verschillende redenen, niet onomstreden is. Hierdoor kan niet met aller zekerheid gesteld worden dat het Audit Risk Model als leidraad kan dienen in
klantenkeuzeprocessen, daar lang niet alle deskundigen het er unaniem overeen eens dat dit model naar ieders tevredenheid kan functioneren.
4. Discussie: welke factoren spelen welke rol in het klantkeuzeproces?
In deze discussie wordt getracht een antwoord te vinden op de hoofdvraag. Dit wordt gedaan met behulp van de antwoorden uit de eerder besproken deelvragen in de vorige
deelparagrafen. De hoofdvraag luidt als volgt: met welke factoren dient een auditor rekening te houden tijdens het klantenkeuzeproces? In de deelvragen zijn verschillende factoren naar voren gekomen, waarbij ondermeer is ingegaan op de verschillende risicogevaren die om de hoek komen kijken bij het klantenkeuzeproces en op de
professionaliteit/commercialiteitkwestie waar auditors mee geconfronteerd worden. Naar aanleiding van de analyse en de interpretatie van de antwoorden uit de
deelvragen kan gesteld worden dat de grootste factor waar rekening mee gehouden dient te worden tijdens het klantenkeuzeproces door auditors de risicogevaren zijn die aan het uitvoeren van een audit kleven. Alleen een blik naar het verleden leert dit al. Mühlau e.a. (2008) constateert dat een volledige onderschatting van het audit risico door het auditkantoor Arthur Andersen bij haar klant Enron praktisch tot het einde van het auditkantoor Arthur Andersen heeft geleid. Zo blijkt maar weer eens dat de business risico’s bij het uitvoeren van de audit enorm kunnen zijn. Een juiste inschatting van het audit risico, wat de basis vormt voor de business risico’s van het auditkantoor, is daarom essentieel en een zeer grote factor om rekening mee te houden om een potentieel nieuwe klant wel of niet te accepteren tijdens het klantenkeuzeproces (Johnstone, 2000).
In het verlengde daarvan is het belangrijk dat het management van het auditkantoor de karaktereigenschappen van de auditors goed analyseert. Dit komt omdat er, qua karakter, verschillende ‘soorten’ auditors bestaan, te weten de risicovolle auditors en de risico-averse auditors (Ayers en Kaplan, 1998). Een teveel van een bepaald ‘soort’ auditors kan mogelijk leiden tot een ongewenst risicovol, of anderzijds een ongewenst klein, klantenbestand. Johnstone (2001) ziet de risicoacceptatie van auditors echter als een direct gevolg van de hoeveelheid ervaring van de desbetreffende auditor. Gezien de onenigheid hierover kan hier wellicht verder onderzoek naar gedaan worden.
Om gedetailleerd in te gaan op het audit risico, betogen Cohen e.a. (2005) en Boo e.a. (2008) dat de risico zich met name specificeert omtrent het corporate governance beleid. Een zwak corporate governance beleid leidt statistisch gezien tot minder auditaannames. Wanneer de auditor vaststelt dat er het één en ander schort aan het corporate governance beleid van de potentiële klant, zouden bij de auditor de alarmbellen moeten gaan rinkelen. De staat van het corporate governance beleid is dan ook zeker een belangrijke factor om rekening mee te houden bij de bepaling van het audit risico.
Johnstone (2001) veronderstelt dat de financiële positie van de klant weinig invloed heeft op het klantenkeuzeproces, daar dit geen directe invloed heeft op het audit risico. Laux en Newman (2010) bestrijden dit beeld echter, door te veronderstellen dat de financiële positie van de klant wel degelijk een risicofactor voor de auditor is waar hij of zij rekening mee moet houden. Bailey e.a. (1998) schrijven dat auditors met name de schuldenvorm ‘joint and several liability’ als risicovol aanmerken. Toch ligt het in deze meer voor de hand om de lijn van Johnstone (2001) te volgen, daar de financiële positie geen onderdeel uitmaakt van het totale audit risico, dit in tegenstelling tot de interne controles en het corporate governance beleid. Desondanks zou verder onderzoek wellicht hier ook op zijn plaats zijn, om alle onduidelijkheid weg te nemen.
Wat zeker ook zeer belangrijke niet te vergeten factor in het klantenkeuzeproces van auditors is, is de professionaliteit/commercialiteitkwestie. De bestudeerde literatuur is weinig eenduidig over de facetten aangaande deze kwestie. Zo stelt Gendron (2001) dat auditors de procedures vanuit het management van het auditkantoor aangaande het klantenkeuzeproces vaak negeren (waardoor de invloed van het management op de klantenkeuze van auditors vaak beperkt is), terwijl Mühlau e.a. (2008) het tegenovergestelde veronderstelt. Doch zijn de deskundigen het er unaniem over eens dat enerzijds een professionele en anderzijds een commerciële invalshoek van de auditor zeer veel invloed heeft op de klantenkeuze. Verder onderzoek over deze kwestie kan zeer interessant zijn, maar is er verder niet relevant voor dit onderzoek daar vaststaat dat de professionaliteit/commercialiteitkwestie een belangrijke factor in het klantenkeuzeproces is.
Daarnaast bestaan er nog een aantal andere factoren die invloed op het keuzeproces hebben, maar niet zo’n grote invloed hebben als de professionaliteit/commercialiteitkwestie en de inschatting van het audit risico en het daarmee gepaard gaande business risico. Zo stelt Dassen e.a. (2005) dat de informatievergaring over de potentieel nieuwe klant zeer belangrijk is. Dit betreft zowel informatie over de klant zelf als over de sector waarin de klant zich bevindt. Ook het hecht Dassen e.a. (2005) eraan dat het auditcontract weinig tot niets aan onduidelijkheid overlaat.
Eilifsen e.a. (2001) wijst er op dat de relatie tussen de auditor en de klant over het algemeen steeds hechter wordt. Eilifsen e.a. (2001) waarschuwt er naar aanleiding hiervan voor dat het de professionaliteit niet uit het oog mag worden verloren. Simunic en Stein (1990) voegen toe dat er tijdens het klantenkeuzeproces rekening mee gehouden moet worden met het feit dat het door de onderlinge concurrentie tussen de auditkantoren zelf vrijwel onmogelijk is om een idealistisch, risico-avers klantenbestand te creëren. Met deze factor
dient ook rekening gehouden te worden om niet een te klein klantenbestand te krijgen door een te risico-avers beleid. Tot slot is ook nog uit dit onderzoek naar voren gekomen dat
weinig wetenschappers, zoals Van Buuren en Van Nieuw Amerongen (2011), er veel vendutie in hebben dat het Audit Risk Model op een juiste manier kan helpen bij het inschatten van het audit risico. Wellicht kan toekomstig onderzoek er voor zorgen dat het Audit Risk Model geoptimaliseerd wordt waardoor het zich alsnog tot een stabiele factor kan ontwikkelen binnen het klantenkeuzeproces.
Evaluerend kan gesteld met vrij grote zekerheid gesteld worden dat de resultaten uit dit onderzoek betrouwbaar zijn. Dit komt doordat er bij dit onderzoek veel gebruik is gemaakt van diverse, al bestaande literatuur, waardoor er een behoorlijk compleet beeld is ontstaan. Zoals wellicht al opgemerkt, hangt dit onderzoek een combinatie van verschillende theorieën aan, zoals al beschreven is in dit onderzoek. Wel is in dit onderzoek gebleken, zoals
bijvoorbeeld bij de professionaliteit/commercialiteitkwestie, waarom het één en ander lastig in van de theorie in de praktijk te vertalen is. Tevens is tijdens dit onderzoek gebleken dat enkele thema’s nog eens verder onderzocht kunnen worden, waarvoor eerder in deze discussie al enkele aanbevelingen gedaan zijn.
5. Conclusie
De hoofdvraag van dit onderzoek luidt welke factoren er, en in welke mate, een rol spelen in het klantenkeuzeproces van auditors. Er is getracht een antwoord te vinden op deze
hoofdvraag aan de hand van verschillende deelvragen, die onder andere ingingen op alle risicogevaren tijdens het uitvoeren van de audit en de kwestie aangaande professionaliteit versus commercialiteit. Bij het beantwoorden van al deze vragen is gebruik gemaakt van een zeer uitgebreid literatuuronderzoek.
Met behulp van deelvragen is geconcludeerd dat als antwoord op de hoofdvraag er twee grote factoren zijn die een allesbepalende rol spelen in het klantenkeuze proces. Dit behelzen de risico-inschattingen van de audit en de inslag van de auditor of het auditkantoor: professioneel of commercieel. Deze twee factoren zijn het belangrijkst, daar enerzijds de bedrijfsrisico’s (waar de audit risico’s de basis voor zijn) enorme gevolgen kunnen hebben voor zowel de auditor, het auditkantoor, als het gehele ambt van de auditing (zoals gezien in de casus met klant Enron en auditkantoor Arthur Andersen), en anderzijds de inslag van de auditor dan wel het auditkantoor aangaande professionaliteit of commercialiteit beslissend is voor de inhoud van het klantenbestand qua risicohoeveelheid.
Daarnaast spelen er nog vele andere factoren een rol in het klantenkeuzeproces. Voorbeelden hiervan zijn de informatievergaring over de potentieel nieuwe klant, de hoeveelheid ervaring en het karakter van de auditor, en in de inhoud van auditcontract. Ondanks dat al deze factoren absoluut van invloed zijn op het klantenkeuzeproces, hebben deze factoren bij lange na niet zo’n grote invloed op het klantenkeuzeproces, gezien het feit dat de impact van deze factoren veel kleiner is dan de risico-inschattingen van de audit en de professionaliteit/commercialiteitkwestie.
Zoals aan het begin van dit artikel ook al vermeldt, hoopt dit artikel een bijdrage te kunnen leveren aan de literatuur en aan de uitvoerbaarheid van het klantenkeuzeproces door als samenvattend geheel als een leidraad te kunnen dienen. De toekomst zal uitwijzen of dit artikel inderdaad iets toevoegt aan de literatuur en aan de uitvoerbaarheid van het
klantenkeuzeproces, maar dankzij het uitgebreide literatuuronderzoek is daar voldoende reden toe om zo te denken. Ondanks dit alles zal er ongetwijfeld nog ruimte voor verdere
verbetering zijn, en hopelijk vormt dit artikel daar een inspiratiebron voor.
6. Bronnenlijst
Asare, S., Cohen, J. en Trompeter, G. (2005). The effect of non-audit services on client risk, acceptance and staffing decisions. Journal of Accounting and Public Policy, Vol. 24, No. 6, pp. 489-520.
Ayers, S. en Kaplan, S.E. (1998). Potential Differences Between Engagement and Risk Review Partners and Their Effect on Client Acceptance Judgments. Accounting
Horizons, Vol. 12, No. 2
Bailey, A.D., Gramling, A.A., Schatzberg, J.W. en Zhang, H. (1998). The Impact of Legal Liability Regimes and Differential Client Risk on Client Acceptance, Audit Pricing, and Audit Effort Decisions. Journal of Accounting, Auditing & Finance, Vol. 13, No. 4, pp. 437-460.
Beaulieu, P.R. (2001). The Effects of Judgments of New Clients' Integrity upon Risk Judgments, Audit Evidence, and Fees. Auditing: A Journal of Practice & Theory, Vol. 20, No. 2, pp. 85-99.
Bedard, J.C. en Johnstone, K.M. (2003). Risk Management in Client Acceptance Decisions.
The Accounting Review, Vol. 78, No. 4, pp. 1003-1025.
Bedard, J.C. en Johnstone, K.M. (2004). Audit Firm Portfolio Management Decisions.
Journal of Accounting Research, Vol. 42, No. 4, pp. 659-690.
