Faculteit Economie & Bedrijfskunde
Bachelorscriptie Fiscale Economie
Winstallocatie aan de vaste inrichting
Een onderzoek naar de veranderingen in het Base Erosion and Profit Shifting
project van de vaste inrichting en kritieken.
Auteur: S.R. Roest Adres: Knokkestraat 45, 1066 WK Plaats: Amsterdam Studentnummer: 10356487 Begeleider: mr. drs. J.A. de Vries RA Datum:
1 juli 2016
Verklaring eigen werk
Hierbij verklaar ik, Sion Roest, dat ik deze scriptie zelf geschreven heb en dat ik de volledige verantwoordelijkheid op me neem voor de inhoud ervan. Ik bevestig dat de tekst en het werk dat in deze scriptie gepresenteerd wordt origineel is en dat ik geen gebruik heb gemaakt van andere bronnen dan die welke in de tekst en in de referenties worden genoemd. De Faculteit Economie en Bedrijfskunde is alleen verantwoordelijk voor de begeleiding tot het inleveren van de scriptie, niet voor de inhoud.Inhoudsopgave
Afkortingen………..4 1.Inleiding………...5 1.1 Aanleiding onderzoek………..5 1.2 Centrale vraag en subvragen………..6 1.3 Onderzoeksmethode………7 2. Huidige definitie vaste inrichting en problemen……….8 2.1 Inleiding……….8 2.2 Definitie vaste inrichting………8 2.2.1 De aanwezigheid van een bedrijfsinrichting………..9 2.2.2 Vaste bedrijfsinrichting………..10 2.2.3 Werkzaamheden……….11 2.2.4 Aanvang vaste inrichting………12 2.3 Winsttoerekening aan een vaste inrichting………..12 2.3.1 Wijze van winstbepaling bij een vaste inrichting……….13 2.3.1.1 Zelfstandigheidsfictie……….13 2.3.1.2 At arm’s-lengthbeginsel……….……….14 2.4 Problemen van de definitie van een vaste inrichting……….………14 2.4.1 Commissionairs-structuren……….15 2.4.2 Opsplitsen van activiteiten………..15 2.4.3 Opsplitsen van contracten………16 2.5 Subconclusie………16 3. Base Erosion and Profit Shifting………..18 3.1 Inleiding……….……….18 3.2 BEPS actiepunt 7………..18 3.2.1 Veranderingen met betrekking tot commissionairs-structuren………21 3.2.2 Veranderingen voor het opsplitsen van activiteiten……….22 3.2.3 Veranderingen voor het opsplitsen van contracten………..23 3.3 Implementatie van het BEPS project………....24 3.3.1 Nationale implementatie………..24
3.3.2 Multilaterale implementatie……….24 3.4 Subconclusie………26 4. Kritieken op de aanpassing van de definitie………..………….27 4.1 Inleiding………..27 4.2 Kritieken op de winstallocatie………..………..………..27 4.3 Kritieken op aanpassingen commissionairs-structuren………..……….29 4.4 Kritieken op aanpassingen specifieke uitzonderingen………..31 4.5 Kritieken op aanpassingen opsplitsen van contracten……….……….32 4.6 Kritieken op implicatie………..…..32 4.7 Subconclusie………33 5. Conclusie……….………35 5.1 Inleiding………..35 5.2 Subvragen……….35 5.3 Conclusie………37 5.4 Aanbevelingen………38 Bibliografie……….39
Afkortingen
BEPS Base Erosion and Profit Shifting BEPS Final Report Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status, Final Report BvdB 2001 Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 G20 Groep van twintig OESO Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling OESO-MV OESO-modelverdrag
1.
Inleiding
1.1 Aanleiding onderzoek In de media verschijnen veel berichten van grote multinationals die belasting ontwijken via belastingparadijzen. Zo zijn recentelijk documenten met betrekking tot belastingontwijking gelekt onder de naam Panama Papers. Uit de gelekte documenten kwam naar voren hoe grote multinationals, kleine bedrijven en ook personen via offshore firma’s belasting ontwijken in landen waar weinig of geen belasting betaalt hoeft te worden.1 Omdat overheden door deze belastingontwijking veel belastinginkomsten mislopen, heeft het tegengaan van belastingontwijking nog nooit zoveel aandacht gekregen als nu. De belastingregels van verschillende landen zijn onder druk komen te staan door de dalende belastinginkomsten en berichten over belastingontwijking. Deze belastingregels zijn vooral gericht op nationaal opererende ondernemingen en zijn onderling niet goed op elkaar afgesteld, waardoor er gaten in de wet zijn ontstaan.2 Hierdoor heeft de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (hierna: OESO) op verzoek van de Groep van Twintig (hierna: G20) onderzoek gedaan met betrekking tot het tegengaan van grondslaguitholling en winstverschuiving. Grondslaguitholling betekent kunstmatige verkleining van de omvang van het belastbare bedrag zodat er minder belasting over kan worden geheven. Winstverschuiving houdt in dat winsten van vennootschappen door constructies verplaatst worden naar landen met een laag belastingtarief. De OESO heeft op het verzoek van de G20 in 2013 het eerste rapport uitgebracht, dit was het Addressing Base Erosion and Profit Shifting rapport.3 Hierin zijn de eerste stappen gezet in het aankaarten van welke internationale belastingproblemen er op dit moment zijn. Op basis van dit Adressing rapport zijn 15 actiepunten opgesteld voor het tegengaan van grondslaguitholling en winstverschuiving. Deze actiepunten staan beschreven in het Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting (hierna: BEPS).4 De actiepunten zijn uiteindelijk allemaal apart uitgebreid beschreven in oktober 2015 in de BEPS Final Reports. Een van de 1 Europees parlement gaat Panama Papers onderzoeken, Trouw. 2 Brief van Staatssecretaris van Financiën, 5 oktober 2015. 3 OECD Addressing BEPS, 2013. 4 OECD Action on BEPS, 2015.punten van het BEPS actierapport is actiepunt 7. Dit actiepunt moet het kunstmatig ontgaan van een vaste inrichting bestrijden. Winsten van vennootschappen worden in beginsel belast op basis van het woonplaatsbeginsel. Als een vennootschap grensoverschrijdende winsten heeft in een ander land, kunnen deze pas belast worden in het andere land als sprake is van een vaste inrichting in het andere land. De definitie van een vaste inrichting is dus erg belangrijk voor het belasten van winsten over de landgrens. Een vaak gebruikte definitie van een vaste inrichting bij internationale transacties staat beschreven in het OESO-modelverdrag. Deze definitie is verouderd en niet gericht op multinationale bedrijven. Hier kunnen bedrijven misbruik van maken, waardoor er geen goede winstallocatie plaatsvindt. In het BEPS actiepunt 7 staan drie aanpassingen voor de definitie van een vaste inrichting beschreven. Echter staat niet beschreven op welke manier deze veranderingen in de wetgeving geïmplementeerd kunnen worden en wat de eventuele negatieve gevolgen zijn. 1.2 Centrale vraag en subvragen Uit het BEPS actieplan komt de vraag naar voren hoe de problemen van winsttoerekening aan een vaste inrichting worden opgelost. In het BEPS rapport worden er verschillende problemen beschreven van de huidige definitie van een vaste inrichting. De onderzoeksvraag die hieruit voortvloeit, is: Op welke wijze repareert BEPS actiepunt 7 de problemen van de huidige definitie van een vaste inrichting en wat zijn de kritieken? Het onderzoek naar de centrale vraag geeft een duidelijk inzicht in wat het BEPS actierapport precies inhoudt, en voornamelijk wat actiepunt 7 beschrijft. Daarnaast geeft het een overzichtelijke beschrijving van hoe actiepunt 7 van het rapport kan worden toegepast en wat de kritieken zijn op de aanpassing van de definitie. Om de centrale vraag te beantwoorden zijn er drie aansluitende subvragen: I. Wat houdt de huidige definitie van een vaste inrichting in en wat zijn de problemen veroorzaakt door deze definitie? II. Hoe werken de veranderingen van punt 7 van het BEPS actierapport en hoe kunnen deze worden toegepast? III. Wat zijn de kritieken op de aanpassing van de definitie van een vaste inrichting?
1.3 Onderzoeksmethode Door middel van een literatuuronderzoek vindt de beantwoording van de centrale vraag plaats. Om de subvragen te kunnen beantwoorden worden verschillende bronnen gebruikt. Ik gebruik hierbij belastingverdragen, relevante jurisprudentie, artikelen uit vakbladen, OESO-rapporten en kamerstukken. In hoofdstuk twee geef ik een antwoord op de eerste subvraag. De huidige definitie van een vaste inrichting wordt nader toegelicht, en de problemen veroorzaakt door deze definitie worden uitgebreid beschreven. Met behulp van deze informatie wordt een subconclusie gegeven. In het derde hoofdstuk komt de tweede subvraag naar voren. Hier geef ik meer inzicht in het BEPS actierapport, en worden de drie aanpassingen die BEPS voorstelt besproken. Ook worden de verschillende toepassingen van de drie veranderingen beschreven. In hoofdstuk vier worden de kritieken op de veranderingen gegeven. Als laatste wordt in hoofdstuk vijf een conclusie gegeven op het onderzoek. De subconclusies worden kort samengevat om daarmee een antwoord te kunnen geven op de centrale vraag. Daarnaast worden aanbevelingen gedaan voor eventueel vervolgonderzoek.
2.
Definitie vaste inrichting en problemen
2.1 Inleiding De eerste subvraag die in dit hoofdstuk behandeld wordt, is: Wat houdt de huidige definitie van een vaste inrichting in en wat zijn de problemen veroorzaakt door deze definitie? Als eerste wordt in paragraaf 2.2 de huidige definitie van een vaste inrichting beschreven. De definitie van een vaste inrichting wordt behandeld aan de hand van verschillende nationale en internationale wetsartikelen en het commentaar op deze artikelen. Daarna zal in paragraaf 2.3 besproken worden hoe winst toegerekend wordt aan een vaste inrichting. Paragraaf 2.4 geeft de problemen die opkomen bij de huidige definitie van een vaste inrichting en de winst toerekening aan een vaste inrichting. Als laatste wordt in paragraaf 2.5 een samenvatting gegeven van het antwoord op de subvraag die in dit hoofdstuk centraal staat. 2.2 Definitie vaste inrichting De definitie van een vaste inrichting staat in zowel nationale als internationale wetsartikelen beschreven. De belangrijkste wetsartikelen waarin een vaste inrichting staat beschreven zijn het OESO-modelverdrag (hierna: OESO-MV) en het Besluit ter voorkoming dubbele belasting 2001 (hierna: BvdB 2001). De definitie van een vaste inrichting die gegeven wordt in het BvdB 2001 komt in grote lijnen overeen met de definitie van een vaste inrichting uit het OESO-MV.5 Daarom zal verder het vaste inrichting begrip uit het OESO-MV als basis dienen om een antwoord te geven op de subvraag. Het OESO-MV is een verdrag voor belastingen naar inkomen en vermogen. Artikel 5 lid 1 van het OESO-MV definieert een vaste inrichting als volgt: “Voor de toepassing van dit verdrag betekent het ‘begrip vaste inrichting’ een vaste plaats waaruit de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend.” 5 Paragraaf 2 commentaar van art. 2 BvdB 2001.
Uit deze bepaling van het OESO-MV blijkt dat de definitie van een vaste inrichting uiteenvalt in drie onderdelen.6 Als eerste is vereist dat een bedrijfsinrichting aanwezig moet zijn. Daarnaast moet deze bedrijfsinrichting ‘vast’ zijn. Als laatste moeten de werkzaamheden van de onderneming door middel van de vaste inrichting worden uitgevoerd. 2.2.1 De aanwezigheid van een bedrijfsinrichting Om aan de definitie van een vaste inrichting te voldoen, moet sprake zijn van een bedrijfsinrichting die ter beschikking staat aan de onderneming. Het OESO-commentaar van art. 5 geeft aan dat dit ruim kan worden uitgelegd.7 Bij het begrip bedrijfsinrichting wordt al snel gedacht aan een gebouw of een kantoor, maar een bepaalde ruimte is al genoeg om te voldoen aan de voorwaarden van een bedrijfsinrichting. Een vaste inrichting kan dus ook al aanwezig zijn als er geen gebouw of pand nodig is om ondernemingsactiviteiten uit te voeren. Het gaat erom dat de ruimte geschikt is voor de activiteiten van een onderneming. De aanwezigheid van een ruimte als bedrijfsinrichting wordt verbonden aan een extra voorwaarde. Er moet een verband bestaan tussen de ter beschikking stelling van de bedrijfsinrichting en de werkzaamheden van de onderneming.8 Volgens het OESO-commentaar is dit verband al snel gerealiseerd. De bedrijfsinrichting kan de werkzaamheden ondersteunen, maar kan ook het object van de werkzaamheden zijn. Het is niet van belang op welke wijze de bedrijfsinrichting ter beschikking staat aan de onderneming. Dit kan in eigendom, huur of op andere wijze. De onderneming moet echter wel kunnen beschikken over de bedrijfsinrichting. Hiervoor is geen juridisch afdwingbaar recht nodig. Hierdoor volgt dat een illegale bezetting van een pand waaruit ondernemingsactiviteiten worden uitgeoefend ook voldoet aan de voorwaarden van een vaste inrichting. In de Nederlandse jurisprudentie zijn verschillende arresten over de voorwaarde van de aanwezigheid van een bedrijfsinrichting bij een vaste inrichting. Twee daarvan zijn het kunstogen-arrest en het studeerkamer-arrest. In het kunstogen-arrest verkocht Duitse ondernemer vanuit verschillende hotelkamer waarin hij verbleef kunstogen.9 De Hoge Raad (hierna: HR) bepaalde dat deze hotelkamer niet specifiek was ingericht voor de verkoop van 6 Paragraaf 2 commentaar OESO-MV art. 5. 7 OESO-commentaar art. 5 paragraaf 4 t/m 4.9. 8 OESO-commentaar art. 5 paragraaf 4.2. 9 HR 15 juni 1955, nr. 12.369, BNB 1955/277.
kunstogen, waardoor er geen verband was tussen de werkzaamheden en de ruimte en er geen vaste inrichting aanwezig was. Het studeerkamer-arrest ging om een vertegenwoordiger in dienst van een bedrijf die werkte vanuit een ingerichte kamer in zijn woning.10 De HR oordeelde dat deze kamer geen vaste inrichting van de onderneming was, omdat de kamer niet ter beschikking stond aan de onderneming. In mijn inzien heeft de HR bij beide arresten juist gehandeld. Allebei de ruimtes waren niet specifiek bedoeld om werkzaamheden vanuit uit te oefenen. Hierdoor kunnen ze nooit ter beschikking staan aan een onderneming, en kan de onderneming nooit een vaste plaats hebben. Zo kan er geen sprake zijn van een vaste inrichting. 2.2.2 Vaste bedrijfsinrichting Het tweede onderdeel van de definitie van een vaste inrichting is de ‘vaste’ plaats. Volgens de definitie moet de plaats van de onderneming vast zijn. Dit betekent dat er een connectie moet zijn tussen de plaats van de bedrijfsuitvoering en een specifiek geografisch punt. Het OESO-commentaar geeft aan dat de aanwezigheid op een specifieke locatie ruim moet worden geïnterpreteerd, afhankelijk van de activiteiten van de onderneming.11 Zo hoeft een bedrijfsinrichting niet vast aan de grond genageld te zijn. Het is voldoende dat een bedrijfsinrichting op een specifieke plaats blijft staan. Dit heeft de HR ook bepaald in het circustent-arrest.12 Het arrest betrof een circuskamp dat door verschillende steden in Nederland reisde en waarbij de circustenten steeds op- en afgebouwd moesten worden. In het arrest werd beslist dat de verplaatsbaarheid van de bedrijfsinrichting geen niet betekent dat er geen vaste inrichting aanwezig kan zijn. Het OESO-commentaar spreekt de verplaatsbaarheid van een vaste inrichting niet tegen, maar geeft vervolgens alleen voorbeelden waarbij de verplaatsbaarheid tussen locaties dicht bij elkaar liggen. Volgens Roumen verschilt daardoor dan ook de term ‘vast’ die de HR gebruikt van de term van het OESO-MV.13 Hij stelt dat de circustenten niet steeds verplaatsten tussen locaties die dicht bij elkaar liggen en dat daardoor de HR een ruimere interpretatie gebruikt van de term ‘vast’. 10 HR 13 maart 1957, nr. 13 096, BNB 1957/144. 11 OESO-commentaar art. 5 paragraaf 5. 12 HR 13 oktober 1954, nr. 11.908, BNB 1954/336. 13 Roumen, OESO-commentaar art. 5 paragraaf 2.2 op NDFR.
Naast dat de plaats van een bedrijfsinrichting vast moet zijn, heeft het begrip ‘vast’ ook betrekking op de duur van de werkzaamheden. Hieruit volgt dat er alleen sprake is van een vaste inrichting als de plaats van de vaste inrichting een bepaalde mate van duurzaamheid heeft. Als de bedrijfsinrichting van tijdelijke aard is, is een vaste inrichting uitgesloten. In beginsel is er geen vaste inrichting als de duur van de werkzaamheden minder is dan zes maanden. Bij constructiewerkzaamheden is deze grens in beginsel twaalf maanden. In de Discussion Draft van de OESO is aangegeven dat de ondergrens van zes maanden een zachte termijn blijft.14 Deze zachte termijn betekent dat er nog steeds uitzonderingen zijn op de zes maanden ondergrens. Zo is wel sprake van een vaste inrichting bij een onderneming die een korte periode bestaat, als deze onderneming werkzaamheden uitvoert die van natuurlijke aard alleen voor een korte periode worden uitgeoefend.15 Tijdelijke onderbrekingen van een vaste inrichting veroorzaken niet dat een vaste inrichting ophoudt te bestaan. Tegelijkertijd wordt een bedrijfsinrichting die voor meerdere keren een korte periode wordt gebruikt ook aangemerkt als een vaste inrichting.16 Als een bedrijfsinrichting de intentie heeft om voor een korte periode te worden gebruikt, maar uiteindelijk voor een langere periode gebruikt wordt is het een vaste inrichting. Ook andersom als de intentie er is om voor een langere periode gebruik te maken van een bedrijfsinrichting, maar door onvoorziene omstandigheden (bijvoorbeeld faillissement of overlijden belastingplichtige) alleen een korte periode wordt gebruikt is er sprake van een vaste inrichting.17 De intentie van de ondernemer is dus alleen van beslissende factor om een vaste inrichting te realiseren. Bij het ontgaan van een vaste inrichting speelt de intentie van de ondernemer geen rol. 2.2.3 Werkzaamheden Het derde onderdeel waaraan voldaan moet worden van de definitie van een vaste inrichting is de werkzaamheid eis. De werkzaamheden van een onderneming moeten geheel of gedeeltelijk worden uitgevoerd door de vaste inrichting. Aan het type werkzaamheden die de onderneming verricht worden door het OESO-MV geen verdere eisen gesteld behalve dat 14 Discussion Draft, OECD Model Tax Convention: Revised proposals concerning the interpretation and application of article 5 (permanent establishment). 15 OESO-commentaar art. 5 paragraaf 6. 16 OESO-commentaar art. 5 paragraaf 6.4. 17 OESO-commentaar art. 5 paragraaf 6.5.
het geen voorbereidende- of hulpwerkzaamheden zijn van lid 4.18 De activiteiten hoeven geen productief karakter te hebben, verder hoeven de werkzaamheden niet continu door te gaan maar wel op een reguliere basis.19 2.2.4 Aanvang van een vaste inrichting Een vaste inrichting begint te bestaan op het moment dat een onderneming besluit werkzaamheden uit te voeren door middel van een vaste plaats. Dit moment gaat in wanneer een onderneming voorbereidingen voor de activiteiten treft op de plaats van de werkzaamheden. Het bouwen zelf van de bedrijfsinrichting valt niet onder de voorbereidende werkzaamheden, tenzij dit niet substantieel verschilt met de werkzaamheden die de onderneming gaat uitoefenen vanuit de vaste bedrijfsinrichting.20 2.3 Winsttoerekening aan een vaste inrichting In artikel 7 lid 1 van het OESO-MV staat de hoofdregel voor de toewijzing van de heffingsbevoegdheid van winst uit onderneming beschreven: “Winsten van een onderneming uit een staat zijn alleen belastbaar in deze staat tenzij de onderneming activiteiten vanuit een vaste inrichting in een andere staat uitvoert. Als de onderneming door middel van een vaste inrichting activiteiten uitvoert kunnen de winsten die worden toegerekend aan de onderneming in overeenstemming met lid 2 in de andere staat belast worden.” In beginsel heeft alleen de staat waarin de onderneming inwoner is het recht om te heffen over de wereldwinst. Dit is het woonplaatsbeginsel. Echter kan ook een andere staat dan de woonstaat heffen over de winst uit onderneming. Een andere staat kan alleen heffen voor zover een onderneming activiteiten uitoefent vanuit een vaste inrichting in deze andere staat. Dit is het bronstaatbeginsel. Aan de vaste inrichting mag slechts de winst worden toegerekend die behaald wordt door de werkzaamheden van deze vaste inrichting. Niet mogen de winsten van de onderneming in de bronstaat die buiten de werkzaamheden van 18 Artikel 5 lid 4 OESO-MV. 19 OESO-commentaar art. 5 paragraaf 7. 20 OESO-commentaar art. 5 paragraaf 11.
de vaste inrichting vallen worden toegerekend aan de vaste inrichting.21 Als de tweede zin van lid 1 letterlijk wordt geïnterpreteerd, dan zou dit kunnen betekenen dat alleen een deel van de winst van de gehele onderneming kan worden toegerekend aan de vaste inrichting.22 Dit zou kunnen betekenen dat als een gehele onderneming verlies maakt, maar de vaste inrichting maakt wel winst er geen winst aan de vaste inrichting kan worden toegerekend. Dit heeft echter geen doorgang. Het OESO-commentaar geeft alleen aan dat geen ‘force of attraction’ mag worden toegepast. Dit is waarbij een staat alle winst van een onderneming in deze staat toerekent aan de vaste inrichting.23 2.3.1 Wijze van winstbepaling bij een vaste inrichting Voor de wijze van winstbepaling aan een vaste inrichting zijn twee verschillende methoden te onderscheiden. Dit zijn de indirecte en de directe methode. De indirecte methode hanteert winstsplitsing. De wereldwinst van een onderneming wordt gesplitst over verschillende onderdelen van het bedrijf. De directe methode is de meest gebruikelijke methode. Deze methode gaat uit van ondernemingssplitsing. Art. 7 lid 2 van het OESO-MV schrijft de ondernemingssplitsing voor. De OESO heeft deze ondernemingssplitsing in het Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments verder ontwikkeld.24 De methode van ondernemingssplitsing bestaat uit twee stappen. De winst aan een vaste inrichting moet worden toegerekend op basis van de veronderstelling dat een zelfstandige onderneming wordt gedreven en die zelfstandige onderneming handelt met de generale onderneming op basis van zakelijke voorwaarden.25 2.3.1.1 Stap 1: Zelfstandigheidsfictie Op basis van functionele en feitelijke analyses moeten risico’s, functies, activa en passiva worden toegedeeld aan de vaste inrichting. Dit zal leiden tot:26 -De toerekening van rechten en plichten die voortvloeien uit transacties tussen generale onderneming en andere ondernemingen. 21 OESO-commentaar art. 7 paragraaf 12. 22 Roumen, OESO-commentaar art. 7 op NDFR paragraaf 2. 23 OESO-commentaar art. 7 paragraaf 12. 24 OESO Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments 2010. 25 Peeters, 2011. Paragraaf 3. 26 OESO-commentaar art. 7 paragraaf 21.
-De identificatie van de ‘significant people functions’ die belangrijk zijn voor de toedeling van activa aan een vaste inrichting. -De vaststelling van ‘significant people functions’ die belangrijk zijn voor de toerekening van risico’s aan de vaste inrichting. -De identificatie van overige activiteiten van de vaste inrichting. -De vaststelling van ‘dealings’ tussen de vaste inrichting en andere onderdelen van de onderneming. -De toerekening van eigen vermogen aan de vaste inrichting. De ‘significant people functions’ kunnen worden aangemerkt als de activiteiten die betrekking hebben op het nemen van beslissingen over het aangaan en beheren van risico’s van werkzaamheden binnen de onderneming.27 De ‘dealings’ zijn betalingen of overdrachten tussen verschillende onderdelen van een onderneming. Een ‘dealing’ kan alleen in aanmerking genomen worden als deze voldoende is gedocumenteerd.28 2.3.1.2 Stap 2: At arm’s-lengthbeginsel In de tweede stap worden de opbrengsten en kosten toegerekend aan de vaste inrichting. Dit gebeurt op basis van de in stap 1 geïdentificeerde transacties, activa, activiteiten, risico’s, dealings en vermogen. De transacties en dealings moeten hierbij worden gewaardeerd op at arm’s-length prijzen op grond van de OESO Transfer Pricing Guidelines.29 Dit bestaat uit twee onderdelen.30 Eerst moet er een vergelijkbaarheidsanalyse tussen dealings en transacties tussen niet verbonden partijen plaatsvinden. Daarna vindt de bepaling van de arm’s-length prijs plaats via een van de Transfer Pricing methoden uit de OESO Transfer Pricing Guidelines. 2.4 Problemen van de definitie van een vaste inrichting In vorige paragrafen is besproken dat om belasting te mogen heffen van een buitenlandse onderneming, deze onderneming een vaste inrichting moet hebben. Als er geen vaste inrichting van de onderneming is in de bronstaat, kan de bronstaat geen belasting heffen over de activiteiten. Ondernemingen proberen door verschillende soorten structuren te 27 Besluit winstallocatie vaste inrichtingen, paragraaf 2.1. 28 OESO-commentaar art. 7 paragraaf 26. 29 OESO Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2010. 30 Peeters, 2011. Paragraaf 3.3.
voorkomen dat ze een vaste inrichting hebben. Op deze wijze willen ze de belasting ontwijken die ze moeten betalen in de bronstaat. De OESO Revised Discussion Draft geeft drie soorten wijzen waarop ondernemingen kunstmatig een vaste inrichting proberen te ontgaan onder de huidige regels.31 Dit zijn het kunstmatig ontgaan van een vaste inrichting door commissionairsstructuren, door het opsplitsen van activiteiten en door het opsplitsen van contracten. 2.4.1 Commissionairs-structuren Een commissionairs-structuur kan worden beschreven als een overeenkomst tussen twee partijen waarin een persoon (de commissionair) producten in een land verkoopt uit zijn eigen naam, maar in opdracht van een buitenlandse onderneming die eigenaar is van de producten.32 Door deze overeenkomst vermijdt een buitenlandse onderneming dat ze een vaste inrichting heeft in het land waar de producten verkocht worden. Omdat de buitenlandse onderneming zelf geen bedrijfsinrichting heeft in het land waar de producten worden verkocht, voldoet het niet aan de eerste eis van de vaste inrichting. De verkoper van de producten is ook niet de eigenaar van deze producten, hierdoor kunnen de winsten van de verkoop niet belast worden bij de commissionair. Alleen de beloning die de commissionair voor zijn diensten ontvangt, zijn belast in het land van verkoop. In art. 5 lid 5 van het OESO-MV zijn nadere bepalingen opgenomen voor tussenpersonen die contracten afsluiten in opdracht van een buitenlandse onderneming. Deze activiteiten worden geacht gedaan te zijn vanuit een vaste inrichting, hierdoor ontstaat een fictieve vaste inrichting. Echter kan deze fictie gemakkelijk ontweken worden door de contracten uiteindelijk definitief te maken in het buitenland of af te laten sluiten door een onafhankelijke agent die door art. 5 lid 6 OESO-MV is uitgesloten van een vaste inrichting. 2.4.2 Opsplitsen van activiteiten In art. 5 lid 4 OESO-MV is een lijst opgenomen met specifieke activiteiten die uitgesloten zijn om in aanmerking te komen van een vaste inrichting. Om aan de eisen van de uitzondering te voldoen mag een onderneming alleen de uitgezonderde activiteiten uitvoeren. Als een onderneming ook nog andere werkzaamheden verricht ontstaat er wel een vaste inrichting. 31 OESO Revised Discussion Draft, BEPS action 7: Preventing the artificial avoidance of PE status. 32 OESO Revised Discussion Draft, paragraaf 5.
In de lijst met uitzonderingen staan activiteiten met vooral een voorbereidend en hulpzaam karakter. Buitenlandse ondernemingen die voldoen aan de eisen van een vaste inrichting proberen door het splitsen van activiteiten de vaste inrichting status te ontgaan. Door activiteiten met een voorbereidend en hulpzaam karakter af te splitsen van de andere werkzaamheden wordt er voldaan aan uitzonderingen van lid 4 en is er geen vaste inrichting meer. De bronstaat kan daardoor nu geen belasting meer heffen bij de onderneming. 2.4.3 Opsplitsen van contracten In lid 3 van art. 5 OESO-MV staat dat een bouwconstructie of bouwproject alleen een vaste inrichting is als het langer dan twaalf maanden staat of duurt. Een bouwplaats moet als een geheel worden gezien, ook al bestaat het uit verschillende contracten. De bouwplaats moet dan wel commercieel en geografisch met elkaar in verband staan.33 Het OESO-commentaar op dit artikel erkent dat er ruimte is voor misbruik van de twaalf maanden eis. Het komt voor dat aannemers en onderaannemers hun contracten opsplitsen in verschillende delen, die elk minder dan twaalf maanden duren. Elk contract wordt toegewezen aan een andere onderneming, waardoor er geen commerciële verbondenheid is. Op deze manier is geen sprake van een vaste inrichting en kan de bronstaat geen belasting heffen. 2.5 Subconclusie De subvraag die in dit hoofdstuk centraal staat is: wat houdt de huidige definitie van een vaste inrichting in en wat zijn de problemen veroorzaakt door deze definitie? Als eerst is antwoord gegeven op het eerste deel van de subvraag. In paragraaf 2.3 is de definitie van een vaste inrichting aan bod gekomen. Er is een beschrijving gegeven van de definitie aan de hand van het OESO-MV. De definitie van de vaste inrichting bestaat in beginsel uit drie onderdelen. Er moet een bedrijfsinrichting aanwezig zijn, deze bedrijfsinrichting moet vast zijn en de werkzaamheden moeten worden uitgevoerd door de vaste inrichting. Daarna is besproken hoe winst aan een vaste inrichting toegerekend wordt. Gebruikelijk is de directe methode, ofwel de ondernemingssplitsing. Deze methode bestaat uit twee stappen: de 33 OESO-commentaar art.5 paragraaf 18.
zelfstandigheidsfictie en het at arm’s-lengthbeginsel. De zelfstandigheidfictie schrijft voor dat op basis van functionele en feitelijke analyses risico’s, functies, activa en passiva moeten worden toegedeeld aan de vaste inrichting. Daarna moeten de toegerekende dealings en transacties op basis van het at arm’s-lengthbeginsel worden gewaardeerd. Het tweede onderdeel van de subvraag gaat over de problemen van de definitie van een vaste inrichting. Bedrijven proberen de vaste inrichting status te ontlopen door verschillende structuren toe te passen. Deze zijn onder te verdelen in drie delen: commissionairs-structuren, opsplitsen van activiteiten en het opsplitsen van contracten. Commissionairs-structuren zijn overeenkomsten tussen een buitenlandse onderneming en een onafhankelijke persoon, die voor de onderneming activiteiten verricht. Door het opsplitsen van activiteiten kunnen bedrijven voldoen aan de specifieke uitzonderingen van een vaste inrichting. Door het opsplitsen van contracten is het mogelijk om de twaalf maanden eis te ontwijken, en dus geen vaste inrichting te hebben.
3. Base Erosion and Profit Shifting
3.1 Inleiding In dit hoofdstuk wordt de tweede subvraag behandeld, welke als volgt luidt: Hoe werken de veranderingen van punt 7 van het BEPS actierapport en hoe kunnen de veranderingen van BEPS worden toegepast? Als eerste wordt in paragraaf 3.2 uitgelegd wat de veranderingen van het BEPS actierapport zijn en hoe deze veranderingen effect hebben op de winstallocatie aan een vaste inrichting. De veranderingen van het BEPS actierapport worden behandeld aan de hand van het OESO Preventing the Artificial Avoidence of Permanent Establishment Status, Action 7 - 2015 Final Report (hierna: BEPS Final Report) en internationale literatuur uit vakbladen. In de derde paragraaf worden verschillende manieren van implementatie van de veranderingen besproken. Ten slotte wordt er in paragraaf 3.4 een subconclusie gegeven die antwoord geeft op de subvraag van dit hoofdstuk. 3.2 BEPS actiepunt 7 De OESO heeft een actierapport opgesteld voor het tegengaan van grondslaguitholling en winstverschuiving, dit is het BEPS actierapport. In dit rapport zijn een aantal key pressure areas en structuren van waarin sprake zou zijn van grondslaguitholling en winstverschuiving opgenomen. Al deze key pressure areas hebben te maken met het centrale thema van het BEPS-project. Met de key pressure areas geeft de OESO een opsomming van de belangrijkste onderdelen ondernemingen gebruiken om belasting te ontwijken.34 De key pressure areas die naar voren komen in het BEPS actierapport zijn35: -Internationale kwalificatieconflicten met betrekking tot entiteiten en financiële instrumenten, zoals hybride mismatches en fiscale arbitrage. -De toepassing van het winstbegrip uit belastingverdragen bij levering van digitale goederen en diensten. -Belastingheffing over groepsfinancieringen, groepsverzekeraars en transacties binnen een groep. 34 Engelen & Gunn, paragraaf 2. 35 Adressing BEPS, Annex C.
-Transfer pricing, vooral in samenhang met immateriële activa, het kunstmatig opsplitsen van functies en eigendom binnen een groep en onzakelijke transacties tussen groepsentiteiten. -De effectiviteit van antimisbruikregels, CFC- regelgeving, thincap regelgeving, en regels voor het voorkomen van misbruik van belastingverdragen. -Schadelijke belastingregimes. Bij de punten van groepsfinanciering, transferpricing en schadelijke belastingregimes is een duidelijke link te zien met het onderdeel ‘profit shifting’ van BEPS.36 De andere key pressure areas, zoals de hybride mismatches, belastingheffing over digitale goederen en diensten en antimisbruikregelgeving, staan meer in relatie met dubbele niet-heffing. Omdat bij de laatste punten per definitie geen sprake hoeft te zijn van ‘profit shifting’ stellen Engelen en Gunn dat de term BEPS het project niet goed dekt.37 Naar mijn mening is dit niet juist, want wanneer dan geen sprake hoeft te zijn van ‘profit shifting’ dan is wel zeker sprake van grondslaguitholling wat duidelijk in de term BEPS naar voren komt. De OESO beschouwt grondslaguitholling en winstverschuiving als een probleem omdat het de samenwerking van internationale fiscale systemen aantast.38 Dit betekent kortweg dat belastingplichtigen de belastbare grondslag kunnen loskoppelen van de plaats waarin economische activiteiten plaatsvinden en naar andere laag of niet-belastende plaatsen kunnen overbrengen.39 Wanneer landen hun binnenlandse belastingregels ontwerpen, wordt niet geheel rekening gehouden met de belastingregels van andere landen. De interactie tussen zelfstandige belastingregels van verschillende landen kunnen leiden tot frictie en gaten, dubbele belastingheffing of dubbele niet-heffing kan ontstaan.40 Door belastingverdragen ter voorkoming van dubbele belastingheffing tussen verschillende landen is de frictie weg genomen. Echter de gaten in de belastingregels die leiden tot dubbele niet-heffing zijn nog steeds aanwezig. Dubbele niet-heffing heeft negatieve gevolgen voor het budget van de overheden en heeft daarnaast een negatieve invloed op de fiscale moraal van andere belastingplichtigen.41 Grondslaguitholling en winstverschuiving 36 Engelen & Gunn, paragraaf 2. 37 Engelen & Gunn, paragraaf 2. 38 BEPS Action Plan, hoofdstuk 2. 39 Engelen & Gunn, paragraaf 3. 40 BEPS Action Plan, paragraaf 3. 41 Addressing BEPS, hoodstuk 1.
hebben volgens de OESO ook gevolgen voor de concurrentie tussen bedrijven. Onder bepaalde omstandigheden zouden concurrentieverstoringen kunnen plaatsvinden tussen multinationals en kleinere bedrijven, die minder mogelijkheden hebben om door middel van tax planning de belastingdruk te verlagen.42 Vanuit wetenschappelijk oogpunt is de onderbouwing van de OESO voor nadelige gevolgen van grondslaguitholling en winstverschuiving beperkt, bovendien is het nog niet berekenbaar wat de kwantitatieve gevolgen zijn van de nadelen.43 De OESO heeft niet gewacht met het uitbrengen van het BEPS actierapport totdat een goede methodologie ontwikkeld is voor de onderbouwing van de negatieve gevolgen. Dit is te verklaren vanuit de gedachte dat de OESO gebruik maakt van de politieke aandacht die grondslaguitholling en winstverschuiving op dit moment krijgen.44 In het BEPS actieplan om grondslaguitholling en winstverschuiving te bestrijden heeft de OESO 15 actiepunten opgesteld. Deze 15 punten zijn onder te verdelen in verschillende thema’s45: -Digitale economie (punt 1). -Internationale coherentie van de vennootschapsbelasting (punt 2 t/m 5). -Herstellen van het effect van internationale standaarden (punt 6 t/m 10). -Het bevorderen van transparantie, zekerheid en voorspelbaarheid (punt 11 t/m 14). -Het ontwikkelen van een multilateraal instrument (punt 15). Actiepunt 7, dat het kunstmatig ontgaan van een vaste inrichting bestrijdt, valt onder ‘het herstellen van het effect van internationale standaarden’. Actiepunt 7 beschrijft op welke wijze de huidige definitie van een vaste inrichting vernieuwd moet worden om problemen en misbruik tegen te gaan. In het BEPS Final Report worden de veranderingen verdeeld in drie onderdelen. Deze drie onderdelen zijn veranderingen met betrekking tot commissionairs-structuren, specifieke uitzonderingen en het opsplitsen van contracten.46 42 BEPS Action Plan, hoofdstuk 2. 43 Engelen & Gunn, paragraaf 3. 44 Engelen & Gunn, paragraaf 3. 45 BEPS Action Plan, hoofdstuk 3. 46 BEPS Action 7 Final Report, Background.
3.2.1 Veranderingen met betrekking tot commissionairs-structuren Commissionairs-structuren zijn lang onderwerp geweest binnen de literatuur. Hierin werd vaak de vraag gesteld of de commissionair voor een vaste inrichting zorgt voor de buitenlandse onderneming.47 Voor de discussie met betrekking tot een vaste inrichting zijn twee belangrijke aspecten van de commissionairs-structuren relevant. De eerste is of de commissionair een vaste inrichting veroorzaakt voor een buitenlandse onderneming door de activiteiten van de commissionair en daarbij werkzaamheden uitvoert voor de onderneming door contracten aan te gaan. De tweede is of de commissionair juridisch en economisch afhankelijk is van de buitenlandse onderneming.48 In het BEPS Final Report worden veranderingen voorgesteld waardoor sneller sprake moet zijn van een vaste inrichting voor de buitenlandse onderneming. De huidige regels met betrekking tot commissionairs staan beschreven in het OESO-MV artikel 5 lid 5 en 6, deze regels worden aangepast door actiepunt 7. Lid 5 zal worden verbreed, zodat een onderneming verplicht een vaste inrichting in een ander land heeft als het gebruik maakt van een persoon die in naam van de onderneming handelt en deze persoon gewoonlijk contracten afsluit of een leidinggevende rol heeft die leidt tot het afsluiten van een contract. Deze contracten moeten in naam zijn van de onderneming, betrekking hebben voor de overgang van een eigendom van de onderneming of moeten betrekking hebben op verlening van diensten door de onderneming.49 Door deze veranderingen heeft een onderneming een vaste inrichting, als deze onderneming gebruik maakt van een persoon in een ander land die actief omzet behaalt en de activiteiten van deze persoon resulteren direct in het afsluiten van contracten door de onderneming. Ook zal een werknemer die vaak reist naar een ander land om te handelen in naam van de onderneming een vaste inrichting kunnen veroorzaken.50 In lid 6 van artikel 5 OESO-MV zijn veranderingen opgenomen die zich richten op de onafhankelijk persoon die activiteiten uitvoert voor de onderneming. Als sprake is van een onafhankelijk persoon is lid 5 niet van toepassing en is geen sprake van een vaste inrichting. Een persoon wordt niet als onafhankelijk beschouwd als hij exclusief of bijna exclusief werkt voor een onderneming of een gelieerde onderneming. Van een gelieerde onderneming is sprake wanneer beide ondernemingen eigendom zijn van dezelfde eigenaar 47 Vreeswijk & Tan, The impact of BEPS Action 7, paragraaf 3.1. 48 Vreeswijk & Tan, The impact of BEPS Action 7, paragraaf 3.1. 49 BEPS Action 7 Final Report, Hoofdstuk A. 50 Vreeswijk & Tan, The impact of BEPS Action 7, paragraaf 3.1.
of wanneer meer dan 50% van de stemrechten in bezit zijn van de onderneming of commissionair.51 De veranderingen van lid 5 en 6 brengen verschillende gevolgen met zich mee. Het wordt nu steeds belangrijker voor ondernemingen om te weten hoeveel dagen een werknemer in een ander land verblijft, maar ook wat de activiteiten zijn die deze werknemer verricht tijdens het verblijf in een ander land. Echter blijft het wel een praktisch probleem voor de onderneming om te bepalen of de drempel van een vaste inrichting is overschreden, omdat actiepunt 7 niet objectief specificeert wanneer dit het geval is.52 Commissionairs die niet onafhankelijk zijn kunnen nu zelfs ook een vaste inrichting veroorzaken voor handelingen die beperkt zijn tot het afsluiten of bemiddelen van standaard contracten zonder actief te onderhandelen. Zolang de contracten een verplichting scheppen voor de buitenlandse onderneming maakt het niet uit of de onderneming niet genoemd wordt of dat het contract in naam van de commissionair wordt afgesloten.53 3.2.2 Veranderingen voor het opsplitsen van activiteiten In artikel 5 lid 4 OESO-MV is een opsomming opgenomen met uitzonderingen van activiteiten die geen vaste inrichting veroorzaken. In het huidige artikel hoeft alleen bij sub e en f sprake te zijn van activiteiten met een voorbereidend of ondersteunend karakter. Door de veranderingen van actiepunt 7 zullen alle uitzonderingen van voorbereidende of ondersteunende aard moeten zijn. Deze vernieuwing van lid 4 zorgt ervoor dat eerder een vaste inrichting voor ondernemingen met buitenlandse activiteiten gerealiseerd wordt. Naar mijn mening betekent dit dat een betere winstallocatie zal ontstaan voor in het buitenland gerealiseerde winsten. Een andere verandering aan lid 4 met de uitgezonderde activiteiten is het toevoegen van lid 4.1. In lid 4.1 wordt een anti-opsplits regel toegevoegd aan de definitie van een vaste inrichting. Deze anti-opsplits regel moet voorkomen dat ondernemingen gebruik kunnen maken van de specifieke uitzonderingen van lid 4 om een vaste inrichting op een kunstmatige wijze te ontwijken. Dit gebeurt door het opsplitsen van activiteiten die een 51 BEPS Action 7 Final Report, Hoofdstuk B. 52 Vreeswijk & Tan, The impact of BEPS Action 7, paragraaf 3.4. 53 Vreeswijk & Tan, The impact of BEPS Action 7, paragraaf 3.4.
voorbereidende of ondersteunende aard hebben.54 In de huidige wijze van bepalen of sprake is van een vaste inrichting moeten alle ondernemingsactiviteiten die op een andere plaats worden uitgeoefend apart worden beoordeeld. Door de nieuwe anti-opsplits regel moeten nu alle plaatsen van de onderneming als één geheel worden gezien als de activiteiten die plaatsvinden van complementaire aard zijn en onderdeel zijn van een samenhangende bedrijfsvoering. Hierdoor kunnen werkzaamheden die apart gezien van elkaar een voorbereidend of ondersteunend karakter hebben, maar die gecombineerd hiervan de drempel overschrijden, geen voordeel behalen van de specifieke uitzonderingen die een vaste inrichting uitsluit.55 3.3.3 Veranderingen voor het opsplitsen van contracten De derde verandering moet misbruik door het opsplitsen van contracten tegengaan. Volgens artikel 5 lid 3 OESO-MV hebben bouwterreinen, bouwconstructies en bouwprojecten een vaste inrichting als ze meer dan 12 maanden duren. Deze 12 maanden drempel heeft geleid tot misbruik door een vaste inrichting kunstmatig te vermijden. Door contracten op te splitsen naar contracten van minder dan 12 maanden en deze contracten te geven aan gerelateerde bedrijven kan een vaste inrichting vermeden worden.56 Om misbruik van de 12 maanden drempel tegen te gaan wordt de ‘principle purpose test’ toegevoegd. Dit is een algemene anti-misbruik regel uit BEPS actiepunt 6 die treaty shopping moet bestrijden.57 Treaty shopping is het misbruiken van belastingverdragen om de belastingdruk te reduceren.58 De ‘principle purpose test’ wordt aan het OESO-MV toegevoegd door een voorbeeld op te nemen in het commentaar. Deze test is van toepassing op contracten verspreid over verschillende gerelateerde bedrijven die verbonden zijn aan dezelfde bouwprojecten en cumulatief de 12 maanden grens overschrijden en daardoor een vaste inrichting hebben. In deze situatie moeten multinationale ondernemingen bewijzen dat het doel van het opsplitsen van de contracten niet het vermijden van een vaste inrichting is van art. 5 lid 3 OESO-MV. Dit brengt met zich mee dat ondernemingen een verzorgde en transparante administratie moeten houden om te 54 BEPS Action 7 Final Report, Hoofdstuk C. 55 Vreeswijk & Tan, The impact of BEPS Action 7, paragraaf 3.5. 56 BEPS Action 7 Final Report, Hoofdstuk C. 57 Hoor & O’Donnel, paragraaf 4. 58 BEPS Action 6 Final Report, Background.
bewijzen dat het opsplitsen uit zakelijk oogpunt is gedaan.59 De ‘principle purpose test’ is een goede aanvulling om misbruik tegen te gaan. Het heeft alleen gevolgen voor zaken waarin het opsplitsen van contracten belasting gemotiveerd is en niet voor situaties waarin het betrekken van gerelateerde ondernemingen in bouwprojecten uitsluitend is gedaan vanuit zakelijke overwegingen.60 3.3 Implementatie van het BEPS project 3.3.1 Nationale implementatie Voor de implementatie van het BEPS project zijn meerdere manieren mogelijk. De veranderingen van het BEPS project kunnen in de nationale wetgeving worden geïmplementeerd. Zo kunnen de acties 2 t/m 5 met het thema internationale coherentie van de vennootschapsbelasting rechtsreeks in de nationale wetgeving worden toegepast.61 De Nederlandse regering is voornemens om de uitkomsten van het BEPS project zo snel mogelijk in de nationale wetgeving te implementeren. De Staatssecretaris van Financiën heeft er vertrouwen in dat het kabinet het juiste evenwicht weet te vinden waarbij internationale belastingontwijking en kunstmatige structuren worden bestreden en de uitgangspunten van het Nederlandse beleid.62 3.3.2 Multilaterale implementatie Voor de andere acties, waaronder actiepunt 7, van het BEPS project zijn aanpassingen in de belastingverdragen nodig. Hiervoor heeft de OESO actiepunt 15 van het BEPS project opgesteld. Dit is een mandaat voor het ontwikkelen van een multilateraal instrument om BEPS te bestrijden.63 Dit instrument moet de implementatie van BEPS in bilaterale belastingverdragen versnellen. Het idee hierachter is dat één centrale onderhandeling efficiënter is dan dat voor elk bilateraal belastingverdrag apart onderhandeld moet worden. Een andere reden voor een multilateraal instrument is een voortzetting van het vorige 59 Vreeswijk & Tan, The impact of BEPS Action 7, paragraaf 3.5. 60 Hoor & O’Donnel, paragraaf 4. 61 Broekhuizen & Vording, paragraaf 1. 62 Brief van Staatssecretaris van Financiën, 5 oktober 2015. 63 BEPS Action 15 Final Report, Background.
argument. Als landen toch al moeten samenwerken in een multilaterale context, kunnen ze dat net zo goed direct op een uniforme en coherente manier vormgeven.64 De vraag is echter in hoeverre landen bereid zullen zijn om over te gaan op multilaterale samenwerking. De keuze voor een bilateraal of multilateraal belastingverdrag voor een land ligt aan twee factoren: de omvang van de winst of verlies door veranderende belastingregels die op het spel staat en de onzekerheid omtrent deze winst of verlies. Hoe groter de economische belangen, des te groter de kans dat een land voor een bilateraal belastingverdrag kiest. Maar als de onzekerheid met betrekking tot de toekomstige winsten en verliezen toeneemt, zal er eerder gekozen worden voor een multilateraal belastingverdrag.65 Het multilaterale instrument van BEPS actiepunt 15 heeft de intentie om zoveel mogelijk landen bij de uitvoering te betrekken. Al meer dan 90 landen, waaronder de Verenigde Staten en bijna heel Europa, nemen deel aan de onderhandelingen voor een multilateraal instrument. Dit toont aan dat een politieke wil aanwezig is om een multilateraal instrument te ontwikkelen en dus ook de wil is om het BEPS project te implementeren.66 Om met behulp van een multilateraal instrument het BEPS project te implementeren moeten twee obstakels overwonnen worden. De eerste is gerelateerd aan bepalingen in belastingverdragen die hetzelfde belastingbeleid nastreven, ondanks verschillen in taal en oorsprong. De vraag is hoe een multilateraal instrument ontwikkeld kan worden die op een passende manier bepalingen kan overnemen in verschillende talen en die hetzelfde beleidsdoel hebben. Het tweede obstakel is gerelateerd aan belastingverdragen die een andere taal hebben en ook een ander belastingbeleid nastreven. Nu is de vraag hoe een multilateraal instrument ontwikkeld kan worden dat rekening houdt met het belastingbeleid en toestaat dat landen hun huidige belastingverdragen te houden in aanvulling met de opgenomen veranderingen die uit de onderhandelingen zijn geaccepteerd.67 In het mandaat van de OESO staat opgenomen dat het multilaterale instrument zo snel mogelijk ontwikkeld moet worden en uiteindelijk voor 31 december 2016 klaar moet zijn. 64 Broekhuizen & Vording, paragraaf 2. 65 Broekhuizen & Vording, paragraaf 1. 66 Bravo & Owens, paragraaf 1. 67 Bravo & Owens, paragraaf 4.
3.4 Subconclusie Dit hoofdstuk bevat de subvraag: Hoe werken de veranderingen van punt 7 van het BEPS actierapport en hoe kunnen de veranderingen van BEPS worden toegepast? Als eerst is in paragraaf 3.2 aan bod gekomen wat het BEPS project precies in houdt om een duidelijk beeld te geven waarom de aanpassingen van actiepunt 7 nodig zijn. Het BEPS project heeft als doel om in een aantal key pressure areas grondslaguitholling en winstverschuiving te bestrijden. Om dit te bestrijden zijn er 15 actiepunten opgenomen in het BEPS Action Report. Deze bestaan uit vier categorieën, namelijk: internationale coherentie van de vennootschapsbelasting, herstellen van internationale standaarden, bevorderen van transparantie, zekerheid en voorspelbaarheid en het ontwikkelen van een multilateraal instrument. Daarna is antwoord gegeven op de vraag hoe de veranderingen van actiepunt 7 precies werken. De veranderingen die zijn opgenomen in het actierapport hebben betrekking op commissionairs-structuren, de lijst van specifieke uitzonderingen, en het opsplitsen van contracten. Bij commissionairs-structuren zal sneller sprake zijn van handelingen die een vaste inrichting veroorzaken. Ook zijn de regels aangescherpt met betrekking tot onafhankelijke personen die werkzaamheden voor een buitenlands bedrijf verrichten. Aan de lijst van specifieke uitzonderingen is toegevoegd dat ze allemaal van voorbereidend of ondersteunend karakter moeten zijn. Hieraan is ook toegevoegd dat opgesplitste activiteiten als geheel moet worden gezien. Bij het opsplitsen van contracten is een regel toegevoegd die misbruik tegen moet gaan. Dit is de ‘principle purpose test’ en deze test voorkomt misbruik van de 12 maanden drempel. Het tweede deel van de subvraag hoe de veranderingen van het BEPS project kunnen worden toegepast staat in paragraaf 3.3. Het BEPS project kan in de nationale wetgeving worden geïmplementeerd. Ook moeten de actiepunten in belastingverdragen worden geïmplementeerd. Het BEPS project stelt hiervoor een multilateraal instrument voor uit actiepunt 15, dit moet de implementatie van de aanpassingen versnellen. Veel landen steunen dit multilateraal instrument en nemen deel aan de onderhandelingen. Dit bevestigt dat de wil aanwezig is om het BEPS project te implementeren.
4. Kritieken op de aanpassing van de definitie
4.1 Inleiding De subvraag die centraal staat in dit hoofdstuk is: Wat zijn de kritieken op de aanpassing van de definitie van een vaste inrichting? In hoofdstuk 3 is uitgebreid besproken wat de aanpassingen zijn die BEPS voorstelt voor de definitie van een vaste inrichting. Dit hoofdstuk zal daarop verder ingaan. Er wordt uiteengezet wat de kritieken op de aanpassingen van de definitie zijn, zowel positieve als negatieve kritieken zullen worden besproken. De kritieken worden besproken aan de hand van analyses uit literatuur uit vakbladen. Als eerst wordt in paragraaf 4.2 besproken wat de kritieken zijn op de winstallocatie door de aanpassing van de definitie. Daarna wordt in paragraaf 4.3 uitgelegd wat de gevolgen zijn op commissionairs-structuren. Vervolgens komen in paragraaf 4.4 de kritieken op de specifieke uitzonderingen aan bod. In paragraaf 4.5 worden de kritieken met betrekking tot het opsplitsen van contracten besproken. En in paragraaf 4.6 wordt de kritiek toegelicht die ziet op de implementatie van de aanpassing van de definitie. Als laatste wordt in paragraaf 4.7 een subconclusie gegeven die antwoord geeft op de subvraag van dit hoofdstuk. 4.2 Kritieken op de winstallocatie Volgens Cunningham is de vraag hoe heffingsrechten verdeeld moeten worden tussen de bronstaat en de woonstaat een belangrijke functie van een belastingverdrag. De vaste inrichting speelt een grote rol om tot een goede verdeling van de heffingsrechten te komen. Voor een goede verdeling is een afbakening nodig tussen de situatie dat een onderneming aan een land verkoopt of dat een onderneming in een land verkoopt. Ook moet worden vastgesteld wanneer een onderneming fysiek aanwezig is in een land en of deze onderneming werkzaamheden verricht die verder gaan dan voorbereidende of ondersteunende activiteiten.68 De veranderingen die BEPS voorstelt voor de definitie van een vaste inrichting moeten leiden tot een betere winstallocatie van grensoverschrijdende transacties. Echter is het de vraag of de aanpassingen voor commissionairs-structuren, de vernauwing van de specifieke uitzonderingen en de veranderingen van de 12-maanden regel voor contracten wel de gewenste uitkomst hebben. Verschillende personen hebben 68 Cunningham, paragraaf 1.
opmerkingen op de veranderingen van het BEPS project opgestuurd naar de OESO, deze opmerkingen zijn opgenomen in de Discussion Draft van de 15 actiepunten. Volgens de Discussion Draft van actiepunt 7 moet de winstallocatie een belangrijk punt zijn voor het vaststellen van de veranderingen van de definitie van een vaste inrichting.69 Dit wordt bevestigd door Sheppard die beweert dat sommige bronstaten een bredere definitie van een vaste inrichting toepassen dan dat Transfer Pricing regels voorschrijven. Hierdoor is het gepast om ook de Transfer Pricing vragen met betrekking tot een vaste inrichting te betrekken in actiepunt 7, anders zullen de veranderingen van de definitie van een vaste inrichting kunnen leiden tot toenemende kosten om te voldoen aan de gestelde regels en toenemende complexiteit voor kleine ondernemingen. 70 In het commentaar in de Discussion Draft wordt ook gesuggereerd dat de ‘nieuwe’ vaste inrichtingen die ontstaan zijn uit de aanpassingen maar weinig of geen extra inkomsten opleveren voor de overheid. Landen zullen zelfs geneigd zijn om winsten die niet aan de vaste inrichting zijn toe te rekenen wel te belasten, wat het risico op dubbele belastingheffing en grensoverschrijdende conflicten doet stijgen.71 Kritieken uit de Discussion Draft geven aan dat meer werk had moeten worden verricht met betrekking tot de winstallocatie problemen. Het standpunt werd ingenomen dat verder werk aan de veranderingen van de definitie niet door moest gaan voordat eerst onderzocht wordt hoeveel bijkomende winsten worden meegenomen door de verlaging van de vaste inrichting drempel.72 Ondanks deze kritieken op de winstallocatie heeft de OESO aangegeven dat het werk door de complexiteit van de winstallocatie niet klaar zal zijn voor het einde van 2016 en hierdoor geen deel uit zal maken van actiepunt 7.73 Actiepunt 7 stelt dus veranderingen voor van de definitie zonder te weten wat de resulterende relevante winsten van de aanpassingen zijn. 69 Revised Discussion Draft, Introductie. 70 Sheppard, p. 1002. 71 Revised Discussion Draft, Hoofdstuk E. 72 Revised Discussion Draft, Hoofdstuk E. 73 Cunningham, paragraaf 1.
4.3 Kritieken op aanpassingen commissionairs-structuren De aanpassingen voor commissionairs-structuren hebben tot doel dat commissionairs eerder aan de definitie van de vaste inrichting voldoen. Dit moet zorgen dat bronstaten bij bepaalde situaties heffingsrecht hebben over winsten die buitenlandse ondernemingen behalen in hun grensgebied. De intentie van de OESO is om meer dan commissionairs-structuren aan te pakken met de aanpassingen. Het rapport schrijft dat het de problemen van commissionairs-structuren en soortgelijke strategieën moet verhelpen. Echter is het niet duidelijk uit het rapport te halen wat deze soortgelijke strategieën precies zijn. Verondersteld wordt dat de OESO overeenkomsten bedoelt waarbij een buitenlands belastingplichtige een ondernemingsvorm heeft met werkzaamheden die de substance over form regels ondermijnen. Substance over form betekent dat bij de verwerking van transacties de economische realiteit voorrang heeft boven het juridische karakter. Dit wil zeggen dat een onderneming formeel gezien kan zijn opgericht in het buitenland, maar de economische realiteit zich in het binnenland bevindt. De substance speelt een rol om te kijken waar het heffingsrecht zich bevindt. De werkzaamheden in de overeenkomsten zijn belangrijke activiteiten van de onderneming in de bronstaat.74 Het commentaar op het Final BEPS Report geeft aan dat een ‘limited risk distributor’ die handelt op basis van een buy-sell overeenkomst niet valt onder de soortgelijke strategieën. Dit zijn situaties waarbij een persoon producten verkoopt in opdracht van een buitenlandse onderneming, maar daarbij wel eigenaar wordt van de goederen. Dit verschilt met de commissionair, die geen eigenaar wordt van de goederen.75 Het is niet voor het eerst dat landen iets geprobeerd hebben om wat te doen aan de problemen van commissionairs-structuren. Verschillende overheden hebben al geprobeerd de problemen aan te pakken door het substance over form beginsel toe te passen in hun wetgeving. Echter heeft het substance over form beginsel niet geleid tot een succesvolle winstallocatie van commissionairs-structuren.76 Dit komt volgens Vann doordat ondernemingen gemakkelijk de voorwaarden van een commissionairs-overeenkomst kunnen aanpassen om de substance eisen te ontwijken.77 In artikel 5 lid 5 OESO-MV zijn aanpassingen gemaakt met betrekking tot de activiteiten die een commissionair verricht die moeten leiden tot een vaste inrichting. In de 74 Cunningham, paragraaf 2. 75 BEPS Action 7 Final Report, Hoofdstuk A. 76 Cunningham, paragraaf 2. 77 Vann, p. 363.
oudere versies van BEPS actiepunt 7 rapport gaf het commentaar aan dat promotionele activiteiten die niet direct leiden tot een afsluiting van een contract geen vaste inrichting veroorzaken. Het commentaar geeft als voorbeeld farmaceutische vertegenwoordigers die actief medicijnen promoten, door doctoren te contacteren en die vervolgens het medicijn voorschrijven, niet leidt tot het afsluiten van een contract en dus geen vaste inrichting veroorzaakt. Op verzoek is dit commentaar later gewijzigd om duidelijk te maken dat de aanpassingen met betrekking tot dienstverleners, die activiteiten verrichten als het afsluiten van contracten, geen vaste inrichting veroorzaken als ondernemingen deze diensten uitbesteden door alleen gebruik te maken van subcontractor overeenkomsten.78 Ondanks deze wijziging kan dit voor verkopers van goederen en dienstverleners met marketing- en onderhandelingsafdelingen leiden tot het ontstaan van een vaste inrichting, terwijl deze ondernemingen dat voor de aanpassing niet hadden. Deze verandering zal waarschijnlijk nieuwe conflicten tussen ondernemingen en de belastingdiensten tot gevolg hebben. Veel bedrijven zullen van te voren zekerheid willen zoeken, omdat deze conflicten op korte termijn kunnen leiden tot dubbele belastingheffing.79 Een andere belangrijke verandering met betrekking tot commissionairs-structuren is de aanpassing van de definitie met betrekking tot wanneer er sprake is van een afhankelijke- of een onafhankelijke agent. Als sprake is van een afhankelijke agent ontstaat een vaste inrichting. Echter als sprake is van een onafhankelijke agent heeft artikel 5 lid 5 van het OESO-MV geen toepassing en ontstaat er ook geen vaste inrichting. Een agent is niet geacht onafhankelijk te zijn als hij exclusief of bijna exclusief activiteiten verricht in opdracht van één onderneming of meerdere ondernemingen die gerelateerd zijn. Voor de vraag of een onderneming gelieerd is, zijn nieuwe maatstaven opgenomen in de zogenaamde ‘closely related test’. Van een gelieerde onderneming is nu sprake wanneer beide ondernemingen eigendom zijn van dezelfde eigenaar of wanneer meer dan 50% van de stemrechten in bezit zijn van de onderneming of commissionair. Deze test is een verbetering ten opzichte van de eerder voorgestelde testen, dit waren testen met betrekking tot geassocieerde ondernemingen en verbonden ondernemingen.80 Volgens Tomazela houdt de verbreding van de definitie voor een afhankelijke agent beter rekening met de economische realiteit 78 BEPS Action 7 Final Report, Hoofdstuk A. 79 Cunningham, paragraaf 1. 80 Cunningham, paragraaf 1.
van ondernemingsstructuren en bedrijfsmodellen die gericht zijn om de belastinggrondslag te minimaliseren. De verbreding draagt bij aan een eerlijkere winstallocatie tussen bronstaat en woonstaat.81 4.4 Kritieken op aanpassingen specifieke uitzonderingen Bij de specifieke uitzonderingen van artikel 5 lid 4 OESO-MV is niet duidelijk sprake van misbruik van de regels of kunstmatig ontgaan van een vaste inrichting zoals dat bij commissionairs-structuren wel het geval is. Volgens Cunningham is de motivatie achter de aanpassingen van de specifieke uitzonderingen dat deze uitzonderingen achterhaald zijn. De moderne bedrijfsmodellen zorgen voor een groot verlies van opbrengsten voor overheden.82 De specifieke uitzonderingen staan apart beschreven in lid 4. Door de aanpassingen moeten alle activiteiten die beschreven staan een voorbereidend of ondersteunend karakter hebben. Hierdoor lijkt het zinloos om de opsomming van specifieke uitzonderingen apart op te nemen in het OESO-MV. De opgenomen uitzonderingen worden per definitie beschouwd als voorbereidend of ondersteunend, waardoor ze bijna altijd voldoen aan de eis.83 Reacties uit de Discussion Draft constateerden dat de aanpassingen leiden tot minder duidelijkheid hoe de opsomming van uitzonderingen gezien moet worden.84 In de aanpassing is ook een nieuw lid 4.1 toegevoegd aan het artikel. Deze bepaalt dat bij het opsplitsen van activiteiten naar het geheel gekeken moet worden om te bepalen of de activiteiten van voorbereidende of ondersteunende aard zijn. Dit is problematisch omdat hierdoor niet alleen bedrijfsactiviteiten van gelieerde ondernemingen in de bronstaat gecombineerd kunnen worden, maar ook activiteiten uit de woonstaat kan betrekken.85 De anti-opsplitsregel heeft gevolgen voor grote multinationale bedrijven. Deze bedrijven zijn overgegaan op functionele specialisatie en matrixstructuren waarin opzettelijk activiteiten worden gescheiden. De primaire motivatie hierachter is dan ook niet om belasting te ontwijken, maar om bedrijfseconomisch efficiënter te worden. Dit lijken logische redenen te zijn om belangrijke activiteiten af te splitsen. Door de aanpassingen hebben deze 81 Tomazela, paragraaf 2. 82 Cunningham, paragraaf 2. 83 Cunningham, paragraaf 3. 84 Revised Discussion Draft, Hoofdstuk B. 85 Cunningham, paragraaf 3.
ondernemingen nu wel een vaste inrichting, terwijl er geen misbruik van de regels werd gemaakt.86 4.5 Kritieken op aanpassingen opsplitsen van contracten Bij contracten voor bouwconstructies die langer dan een jaar duren wordt geacht een vaste inrichting aanwezig te zijn. Dit kan kunstmatig ontweken worden door contracten op te splitsen. Om dit tegen te gaan is de ‘principle purpose test’ voorgesteld. De belastingplichtige moet bewijzen dat het opsplitsen niet gedaan is om een vaste inrichting te ontwijken. Eerder was voorgesteld om zonder test alle contracten bij elkaar op te tellen om zo te kijken of de twaalf maanden grens is overschreden. De ‘principle purpose test’ is redelijker en vermijdt gedetailleerde nalevingsvoorschriften van de regels voor ondernemingen.87 Deze objectieve en feitelijke analyse maakt echter niet noodzakelijk de intentie of het primaire doel van de belastingplichtige bekend, waardoor het moeilijkheden kan creëren voor de praktische uitvoering van de test.88 In belastingverdragen met de Verenigde Staten zal deze test niet worden toegepast. De Verenigde Staten hebben een onwilligheid geuit om een test van deze aard goed te keuren en toe te passen in de belastingverdragen.89 4.6 Kritieken op implicatie De maatregelen die BEPS actiepunt 7 neemt verandert de definitie van een vaste inrichting in het OESO-MV. Of de maatregelen echt gaan werken in de praktijk hangt af van de bereidheid van landen om de nieuwe vaste inrichting definitie te omarmen. Dit kan door het in toekomstige verdragen toe te passen of mee te werken aan het multilateraal instrument. Echter omdat dit niet verplicht kan worden gesteld blijft er onzekerheid over in hoeverre de nieuwe definitie wordt toegepast.90 Doordat landen zelf mogen beslissen of de nieuwe definitie wordt toegepast, ontstaat een risico dat de regels verschillend geïnterpreteerd zullen worden. Dit leidt tot een 86 Tan & Vreeswijk, paragraaf 4. 87 Cunningham, paragraaf 3. 88 Tomazela, paragraaf 2. 89 Cunningham, paragraaf 4. 90 Cunningham, paragraaf 1.
toename van het aantal geschillen en zal meer druk zetten op de instanties die deze geschillen behandelen. 91 Het multilaterale instrument lijkt de beste wijze om de uitkomsten van het BEPS project toe te passen. Dit instrument wijzigt bilaterale verdragen op een snelle, consistente en gecoördineerde manier. Het succes hiervan hangt echter af van de inspanningen van de verschillende landen om een consensus te bereiken, wat geen makkelijke taak is. Onderhandelen over een multilateraal verdrag zal langer duren en is moeilijker dan onderhandelen over een bilateraal verdrag. Het ontwikkelen van een werkend multilateraal verdrag vraagt landen om voorzieningen te accepteren die uiteindelijk voor alle landen gelden. Het is twijfelachtig of het mogelijk is om een nivellering te bereiken van alle ideeën over het BEPS project. Daarnaast is een multilateraal verdrag extra moeilijk te implementeren omdat de goedkeuring afhangt van de wetgevende macht in elk land. Het is dus mogelijk dat de delegatie die verantwoordelijk is voor de onderhandelingen akkoord is met de uitkomst van het multilaterale verdrag, maar dat de implementatie toch wordt tegengehouden door andere personen uit een politiek systeem.92 4.7 Subconclusie In dit hoofdstuk staat de derde subvraag centraal. Dit is: Wat zijn de kritieken op de aanpassing van de definitie van een vaste inrichting? Als eerst is in paragraaf 4.2 aan bod gekomen wat de kritieken zijn op de winstallocatie. De winstallocatie had een belangrijk punt moeten zijn in het actieplan van actiepunt 7. Echter is dit niet uitgebreid opgenomen in het BEPS rapport. Er is te weinig werk verricht met betrekking tot de winstallocatie. De OESO heeft aangegeven dat er nog verder gewerkt moet worden aan dit onderdeel en dat dit voor het einde van 2016 moet worden afgesloten. In paragraaf 4.3 zijn de kritieken op de aanpassing met betrekking tot commissionairs-structuren besproken. De veranderingen zullen voor sommige personen niet gunstig uitpakken. Dit zal leiden tot nieuwe conflicten. Bedrijven zullen zekerheid willen hebben omdat deze conflicten kunnen leiden tot dubbele belastingheffing. De verbreding van de definitie van een afhankelijke agent houdt beter rekening met de economische werkelijkheid en draagt dus bij aan een eerlijkere winstallocatie. 91 Cunningham, paragraaf 5. 92 Tomazela, paragraaf 2.
De kritieken op de veranderingen voor de specifieke uitzonderingen staan in paragraaf 4.4 beschreven. De opsomming van de uitzonderingen is niet duidelijk en bovendien overbodig, omdat ze van nature al voorbereidend en ondersteunend zijn. De anti-opsplitsregel heeft onvoorziene gevolgen voor multinationale bedrijven die goede redenen hebben om hun activiteiten te splitsen. Zij voldoen nu wel aan de definitie van een vaste inrichting, terwijl zij voorheen geen misbruik maakten van de regels om kunstmatig een vaste inrichting te ontwijken. In paragraaf 4.5 zijn de kritieken met betrekking tot het opsplitsen van contracten aan bod gekomen. De ‘principle purpose test’ is redelijker dan eerdere voorstellen om misbruik tegen te gaan. Echter zijn er moeilijkheden met de praktische uitvoering van de test, omdat het niet noodzakelijk het primaire doel van de belastingplichtige laat zien. Paragraaf 4.6 beschrijft de kritieken op de implicatie van aanpassingen van een vaste inrichting. Omdat landen zelf kunnen kiezen of ze de aanpassing toepassen, ontstaan verschillen in implementatie. Ook ontstaat er onzekerheid of de landen überhaupt de aanpassingen wel zullen implementeren. Het multilateraal verdrag is de beste wijze om de aanpassingen te implementeren. Onderhandelen over een multilateraal verdrag duurt langer en is moeilijker dan onderhandelen over een bilateraal verdrag. De implementatie is ook niet zeker omdat dit afhangt van de wetgevende macht van ieder deelnemend land.
