FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE
De informatiebeschikking
Biedt de informatiebeschikking van artikel 52a AWR voldoende
rechtsbescherming?
Naam:
M.J. (Manon) Hoogendoorn
Studentnummer: 10365788
Adres:
Griekenlandstraat 29, Alphen aan den Rijn
Coördinator:
mr. drs. N.G.H. Speet RA
Scriptiebegeleider: drs. S. Carstens RA
Datum:
1 juli 2016
Inhoudsopgave
Inhoudsopgave……… 1
Afkortingenlijst………. 3
1. Inleiding………. 4
1.1 Aanleiding onderzoek……… 4
1.2 Centrale vraag en subvragen………...6
1.3 Onderzoeksopzet………... 6
2. Aanleiding en inhoud informatiebeschikking... 8
2.1 Inleiding……… 8
2.2 Verplichtingen van artikel 47 tot en met 52……… 8
2.2.1 Informatieplicht………... 8
2.2.2 Formele vereisten……….. 9
2.2.3 Administratieplicht……….. 9
2.3 Situatie voor de informatiebeschikking………... 10
2.4 Initiatiefwetsvoorstel informatiebeschikking………...11
2.5 Uiteindelijke inhoud informatiebeschikking……… 12
2.5.1 Beschrijving artikel 52a AWR……….. 12
2.5.2 Proces informatiebeschikking……….. 14
2.6 Subconclusie……….. 15
3. Gevolgen invoering informatiebeschikking……… 17
3.1 Inleiding……… 17
3.2 Jurisprudentie………. 17
3.2.1 Partiële omkering bewijslast mogelijk………. 17
3.2.2 Omkering van de bewijslast vloeit niet meer rechtstreeks voort uit de wet……… 18
3.2.3 Inspecteur mag ook in de bezwaarfase nog een informatiebeschikking afgeven……….. 20
3.2.4 Mogelijkheid tot slechts gedeeltelijk van rechtswege vervallen informatiebeschikking……….. 21
3.2.5 Op zaak betrekking hebbende stukken……….. 23
3.3 Mogelijkheid kort geding belastinginspecteur……… 23
3.4 Tussenevaluatie staatssecretaris van Financiën………. 26
3.5 Subconclusie………... 26
4. Verbeterpunten en alternatieven informatiebeschikking………. 28
4.2 Verbeterpunten………... 28
4.2.1 Mogelijkheid kort geding belastinginspecteur………28
4.2.2 Belastingplichtigen mogelijkheid bieden tot verzoek informatiebeschikking……….. 30
4.2.3 Informatiebeschikking in de bezwaarfase……….. 31
4.2.4 Rechtsbescherming met betrekking tot derdenonderzoeken…….… 33
4.3 Alternatief………... 34
4.3.1 Open stelsel van rechtsbescherming……….… 34
4.4 Subconclusie……….. 36
5. Conclusie……….. 37
5.1 Inleiding………... 37
5.2 Subvragen………... 37
5.2.1 Aanleiding en inhoud informatiebeschikking………. 37
5.2.2 Gevolgen invoering informatiebeschikking……… 38
5.2.3 Verbeterpunten en alternatieven informatiebeschikking………. 39
5.3 Centrale vraag……….... 40
5.4 Aanbevelingen……….... 40
Afkortingenlijst
A-G Advocaat-generaal
Awb Algemene wet bestuursrecht
AWR Algemene wet inzake rijksbelastingen
EVRM Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden
HR Hoge Raad
1
Inleiding
1.1
Aanleiding onderzoek
In 2011 is de informatiebeschikking van artikel 52a Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) ingevoerd. Dit is een beschikking die de belastinginspecteur kan afgeven als hij van mening is dat hij niet alle relevantie informatie van de belastingplichtige heeft
ontvangen om de juiste aanslag op te kunnen leggen. Volgens artikel 26 AWR is deze beschikking voor bezwaar vatbaar.1 De informatiebeschikking is bedoeld om meer
rechtsbescherming te bieden aan de belastingplichtigen.2 Echter blijkt uit de jurisprudentie van de afgelopen tijd dat belastingplichtigen die rechtsbescherming niet altijd hebben ervaren.
Een belastingplichtige heeft volgens artikel 47 en 52 van de AWR een informatie- en administratieplicht. Een belastinginspecteur kan indien hij dit noodzakelijk acht, een belastingplichtige altijd verzoeken om meer informatie, dit kon ook al voor 1 juli 2011. De informatieplicht is echter op twee manieren beperkt. De eerste beperking is dat de door de belastinginspecteur opgevraagde informatie van belang moet zijn voor de belastingheffing. De tweede beperking houdt in dat de belastinginspecteur zich aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur moet houden. Bij het vragen van informatie moet de
belastinginspecteur de redelijkheid in acht nemen.3 Belastingplichtigen hadden de plicht om op het informatieverzoek te reageren als deze informatie van belang zou kunnen zijn voor de belastingheffing. Tot het invoeren van de informatiebeschikking kon tegen dit verzoek geen bezwaar of beroep worden ingesteld.4 Als een belastingplichtige niet op een
informatieverzoek reageerde, volgde omkering en verzwaring van de bewijslast. Volgens Hamer bevindt de belastingplichtige zich als de bewijslast wordt omgekeerd en verzwaard in een vrijwel uitzichtloze situatie. Dit heeft twee redenen. De eerste reden is dat het een belastingplichtige zelden lukt om overtuigend aan te tonen dat de opgelegde
belastingaanslag te hoog is en dat de Belastingdienst bij de oplegging van de aanslag de grenzen van redelijkheid heeft overschreden. Ten tweede kan een omkering en verzwaring van de bewijslast niet worden herroepen.5 Hierdoor hadden belastingplichtigen, ook als ze het niet eens waren met het informatieverzoek of als het een onrechtmatig informatieverzoek
1 Artikel 26 lid 1 letter b Algemene wet inzake rijksbelastingen 2 Kamerstukken II 2008/09, 30 645, nr. 14, p. 4.
3 Klein Sprokkelhorst, A.K.H., ‘Artikel 52a AWR Informatiebeschikking’, NDFR 4 E.B. Pechler, ‘Rechtsbescherming tegen controlehandelingen’, NTFR-B 2011/15 5 M.J. Hamer, ‘Omkering van de bewijslast verdient heroverweging’, TFB 2007/1, p. 21.
betrof, de plicht om erop te reageren. Omdat geen bezwaar kon worden ingediend is per 1 juli 2011 op initiatief van de Tweede Kamerleden Dezentjé Hamming-Bluemink en Crone artikel 52a AWR ingevoerd. Dit wetsartikel gaat over de voor bezwaar vatbare
informatiebeschikking. Een belastinginspecteur kan een informatiebeschikking opleggen op het moment dat een belastingplichtige niet heeft voldaan aan de verplichtingen die worden genoemd in artikel 52a lid 1 AWR. Tegen deze informatiebeschikking kan wel bezwaar worden gemaakt.6
Sinds de invoering van de informatiebeschikking is op die manier een rechtsingang ontstaan om de rechtmatigheid van een verzoek van de fiscus om informatie te toetsen bij de belastingrechter, dit zorgt voor rechtsbescherming voor de belastingplichtige.7 Echter als de belastingplichtige de gevraagde informatie niet heeft aangeleverd en daarnaast geen bezwaar heeft ingediend wordt een informatiebeschikking definitief. Dit zorgt voor een omgekeerde en verzwaarde bewijslast voor de belastingplichtige.
Sinds de informatiebeschikking in 2011 is ingevoerd is veel over de
informatiebeschikking geprocedeerd. Veel belastingplichtigen zijn het niet eens met de aan hen opgelegde informatiebeschikking.
In 2013 heeft de toenmalige staatssecretaris van Financiën een tussenevaluatie uitgevoerd met betrekking tot de informatiebeschikking. Uit deze evaluatie bleek dat
belastinginspecteurs en belastingadviseurs van mening verschillen over de
informatiebeschikking. Bij de Belastingdienst waren de ervaringen over het algemeen goed en werd de conclusie getrokken dat de informatiebeschikking in de meeste gevallen terecht was afgegeven. De belastingadviseurs waren echter van mening dat de motivering van de beschikkingen vaak te wensen overlaat en dat het vaak wordt gezien als oprekken van de termijn van de belastinginspecteur om de aanslag vast te stellen.8 Deze tussenevaluatie komt al uit 2013 het is daarom mogelijk dat de tussenevaluatie niet meer betrouwbaar is. Ook is in 2015 veel nieuwe jurisprudentie verschenen over de informatiebeschikking,
Inmiddels is uit het arrest van de Hoge Raad van 18 december 2015 gebleken dat de informatiebeschikking niet altijd volledig van rechtswege vervalt bij voortijdige vaststelling van de aanslag of beschikking. De informatiebeschikking vervalt slechts voor dezelfde belastingmiddelen en hetzelfde belastingjaar als waarop de vastgestelde aanslag betrekking heeft. Uit ditzelfde arrest is gebleken dat er geen ruimte meer is voor een
componentenonderzoek nadat een aanslag is vastgesteld. Een componentenonderzoek houdt in dat de belastinginspecteur bepaalde onderdelen van een aanslag apart gaat
6 Kamerstukken II 2005/06, 30 645, nr. 3 7 Kamerstukken II 2008/09, 30 645, nr. 14, p. 5.
8 F.H.H. Weekers (2013), Tussenevaluatie initiatief wetsvoorstel Dezentjé
onderzoeken of de hoogte daarvan klopt. De informatiebeschikking moet namelijk niet worden betrokken op een bepaalde aanslag in de belasting over dat jaar maar op de schuld in die belasting over dat jaar.9
Gezien de in 2015 verschenen nieuwe jurisprudentie over de informatiebeschikking met nieuwe antwoorden van de Hoge Raad en het feit dat de tussenevaluatie niet meer recent is, wil ik onderzoeken of de informatiebeschikking wel voldoende rechtsbescherming biedt. Hieruit moet blijken of de informatiebeschikking het doel bereikt dat de wetgever bij de invoering van het wetsartikel voor ogen had.
1.2
Centrale vraag en subvragen
Uit de vakliteratuur en de jurisprudentie van het afgelopen jaar is de vraag ontstaan of de informatiebeschikking wel voldoende rechtsbescherming biedt. De centrale vraag die in dit onderzoek zal worden onderzocht en zal worden beantwoord is:
Biedt de informatiebeschikking van artikel 52a AWR voldoende rechtsbescherming?
Er zijn drie subvragen die zullen helpen om een antwoord te kunnen geven op de centrale vraag:
1. Wat is de aanleiding voor het invoeren van de informatiebeschikking en wat houdt de informatiebeschikking in?
2. Wat zijn de gevolgen van het invoeren van de informatiebeschikking?
3. Wat zijn mogelijke verbeterpunten en alternatieven voor de informatiebeschikking?
Om tot de beantwoording van de centrale vraag te komen worden de voor- en nadelen van de informatiebeschikking onderzocht. Tevens zullen er aanbevelingen worden gegeven voor verbeterpunten voor de informatiebeschikking.
1.3 Onderzoeksopzet
Door middel van een kwalitatief literatuuronderzoek wordt onderzocht of de
informatiebeschikking voldoende rechtsbescherming biedt. Bij de beantwoording van de eerste subvraag wordt een overzicht gegeven wat voor de wetgever de aanleiding is geweest om artikel 52a AWR in te voeren, tevens zal de inhoud van dit wetsartikel worden beschreven. Het eerste gedeelte van de vraag, de aanleiding, wordt beantwoord met behulp
van kamerstukken en aan de hand van wetsvoorstellen. Voor het beschrijven van de inhoud van de informatiebeschikking worden de wet en het wetsvoorstel van het artikel gebruikt.
Bij de tweede subvraag wordt beschreven hoe de jurisprudentie rondom de
informatiebeschikking zich de afgelopen 4,5 jaar heeft ontwikkeld. Hier worden de voordelen en de nadelen van de invoering van de informatiebeschikking genoemd. Bij de
beantwoording van deze vraag wordt gebruik gemaakt van jurisprudentie en kamerstukken. Bij de laatste subvraag worden aanbevelingen voor toekomstig gebruik van de informatiebeschikking en eventuele aanpassingen gegeven. Bij het beantwoorden van deze subvraag wordt gebruik gemaakt van (noten bij) de jurisprudentie en van vakliteratuur. Aan het eind van elk hoofdstuk wordt een subconclusie gegeven waarin de desbetreffende subvraag wordt beantwoord.
In het laatste hoofdstuk wordt een algehele conclusie gegeven, hierin wordt de centrale vraag beantwoord. Ook worden er in dit hoofdstuk suggesties gegeven voor eventueel toekomstig onderzoek voor de informatiebeschikking.
2 Aanleiding en inhoud informatiebeschikking
2.1 Inleiding
In dit hoofdstuk wordt een antwoord gegeven op de eerste subvraag: Wat is de aanleiding voor het invoeren van de informatiebeschikking en wat houdt de informatiebeschikking in? Er zijn verschillende paragrafen die leiden tot de beantwoording van de subvraag. In paragraaf 2.2 worden de plichten van de belastingplichtigen volgens artikel 47 t/m 52 AWR behandeld. Vervolgens zal in paragraaf 2.3 de situatie hoe deze voor de informatiebeschikking was, worden beschreven. In paragraaf 2.4 zal worden ingegaan op het initiatief wetsvoorstel van de informatiebeschikking. Daarna zal de uiteindelijke inhoud van de informatiebeschikking worden behandeld in paragraaf 2.5. Ten slotte wordt er in paragraaf 2.6 een subconclusie gegeven met de beantwoording van de eerste subvraag.
2.2
Verplichtingen van artikel 47 tot en met 52
Elke belastingplichtige heeft verschillende verplichtingen tegenover de Belastingdienst. Deze verplichtingen zijn vastgelegd in artikel 47 tot en met 52 van de AWR. In deze paragraaf worden de belangrijkste onderwerpen van deze artikelen behandeld.
2.2.1 Informatieplicht
In artikel 47 AWR is de informatieplicht van (vermoedelijk) belastingplichtigen tegenover de fiscus opgenomen. Hierin staat dat een ieder desgevraagd de gegevens en inlichtingen welke voor de belastingheffing van belang kunnen zijn moet verstrekken aan de inspecteur. Tevens moet iedereen de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan welke van belang kunnen zijn voor dit doel beschikbaar stellen.10 Deze plicht geldt voor een ieder, dit houdt in dat de informatieplicht geldt voor alle (mogelijke) binnen- en buitenlandse belastingplichtigen. Er wordt hierin geen onderscheid gemaakt tussen particulieren, ondernemers, lichamen en natuurlijke personen. De plicht geldt ook als de belastingplichtige geen wettelijke bewaarplicht heeft en niet aan de gegevens kan komen.11 De informatieplicht bestaat uit twee delen: de actieve en de passieve informatieplicht. De actieve plicht staat beschreven in onderdeel a van lid 1; degene aan wie informatie wordt gevraagd door de belastinginspecteur, moet alle vragen beantwoorden. Daarnaast is een
10 Artikel 47 lid 1 onderdeel a en b Algemene wet inzake rijksbelastingen 11 R. Marchal, ‘Dat gegevens bankrekening zijn vernietigd dient voor rekening
ieder ook verplicht om ten aanzien van de eigen belastingheffing informatie te verzamelen en te overleggen aan de inspecteur indien dit nodig is. In onderdeel b van lid 1 staat de
passieve informatieplicht beschreven. Deze houdt in dat de belastingplichtige ten aanzien van de eigen belastingheffing informatie beschikbaar moet stellen. Hij hoeft voor dit onderdeel dus geen vragen te beantwoorden of informatie toe te lichten. Het is voor de passieve plicht voldoende om de fiscus kennis te laten nemen van de gegevens, door de bron te laten zien. Vaak worden de bevoegdheden van onderdeel a door de
belastinginspecteur gecombineerd met de bevoegdheden van onderdeel b.12
2.2.2 Formele vereisten
In artikel 49 AWR worden de formele vereisten voor de belastingplichtigen beschreven. Volgens dit artikel moeten de gegevens en inlichtingen duidelijk, stellig en zonder voorbehoud worden verstrekt. De wijze waarop de gegevens worden verstrekt mag mondeling, schriftelijk of op een andere wijze, echter is de keuze van de inspecteur bepalend. Ook mag de inspecteur de termijn vaststellen.13 De inspecteur moet hierbij redelijkheid in acht nemen, een belastingplichtige moet voldoende tijd krijgen om de gegevens aan te leveren waar om is gevraagd. Ook moet de inspecteur zich te allen tijde houden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
2.2.3 Administratieplicht
In artikel 52 AWR wordt de administratieplicht beschreven. Hierin staat dat
administratieplichtigen zijn gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid een administratie te voeren en de daartoe behorende gegevensdragers te bewaren zodat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.14 Onder administratieplichtigen worden verstaan: lichamen, natuurlijke personen die een bedrijf of zelfstandig beroep uitoefenen, natuurlijke personen die inhoudingsplichtige zijn en natuurlijke personen die een werkzaamheid verrichten.15 Particulieren vallen dus niet onder de administratieplicht. Volgens de toenmalige staatssecretaris was het bijhouden van een administratie voor particulieren onuitvoerbaar en was het oncontroleerbaar voor de Belastingdienst. Voor particulieren geldt dientengevolge wel de actieve administratieplicht,
12 Klein Sprokkelhorst, A.K.H., ‘Artikel 47 AWR Verplichting tot inlichtingenverstrekking’,
NDFR
13 Artikel 49 lid 1 Algemene wet inzake rijksbelastingen 14 Artikel 52 lid 1 Algemene wet inzake rijksbelastingen 15 Artikel 52 lid 2 Algemene wet inzake rijksbelastingen
maar niet de passieve. Er zijn ook natuurlijke personen die volgens lid 2 wel onder de administratieplicht vallen, dit zijn natuurlijke personen die een bedrijf of een zelfstandig beroep uitoefenen, natuurlijke personen die inhoudingsplichtige zijn en natuurlijke personen die een werkzaamheid verrichten. Voor hen gelden de verplichtingen alleen voor de
activiteiten die genoemd zijn in het wetsartikel en dus niet voor het privévermogen.16
De reikwijdte van deze administratie- en bewaarplicht is niet voor iedereen gelijk. Het begrip administratie is niet omschreven in de wet, echter blijkt uit kamerstukken dat een
ondernemer afhankelijk van de aard en omvang van het bedrijf zijn administratie naar eigen inzicht mag inrichten.17 Dit houdt in dat een klein bedrijf een minder uitgebreide administratie hoeft te voeren dan een grote multinational. Echter ook de aard van het bedrijf is van belang, ook datgene wat essentieel is voor de bedrijfsvoering moet worden vastgelegd. Bij bepaalde bedrijven zijn andere onderdelen van de administratie meer van belang dan bij andere bedrijven.18 Bij een bedrijf waar veel transacties contant plaats vinden is de kasadministratie een erg belangrijk onderdeel en moet deze dus ook uitgebreid zijn.19 De administratie houdt meer in dan alleen de boekhouding, ook alle overige voor de belastingheffing van
belanghebbende zaken dienen te worden geregistreerd. Hier kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de gegevens van de taxameters bij een taxibedrijf of de tellerstanden van speelautomaten in de speelautomatenbranche.20
2.3
Situatie voor de informatiebeschikking
Uit het bovenstaande blijkt dat belastingplichtigen de plicht hebben om binnen bepaalde grenzen op verzoek van de belastinginspecteur informatie te geven die relevant kan zijn voor de belastingheffing. In sommige gevallen kan de vraag rijzen of de inspecteur bij het
verzamelen van de informatie binnen de grenzen van zijn wettelijke bevoegdheden is gebleven. Ook als het gaat om de omvang van de administratie die een belastingplichtige bijhoudt, zijn de belastingplichtige en de inspecteur het soms niet eens of deze aan de wettelijke verplichtingen voldoet. Tot 2011 kon een belastingplichtige of administratieplichtige die vond dat de inspecteur te veel informatie vroeg in zijn verzoek hierover van gedachte wisselen met de inspecteur. Als zij het niet eens konden worden met elkaar kon een klacht worden ingediend bij de leidinggevende van de inspecteur. Vaak was het geval dat beiden wel deels gelijk hadden en vaak kreeg de belastingplichtige daarom geen gelijk en bleef het
16 Klein Sprokkelhorst, A.K.H., ‘Artikel 52 AWR Administratieplicht’, NDFR 17 Kamerstukken II 1988-89, 21 287, nr. 3, p. 11.
18 Klein Sprokkelhorst, A.K.H., ‘Artikel 52 AWR Administratieplicht’, NDFR 19 Rb. Haarlem, nr. 07/02545, NTFR 2008/1619
verzoek van de inspecteur in stand. Als een belastingplichtige geen gelijk kreeg zou hij na een verzoek om informatie direct naar de civiele rechter kunnen gaan voor een kort geding. Echter is het aangaan van een kort geding erg kostbaar en een civiele rechter is niet fiscaal onderlegd. Deze mogelijkheid bood daarom vaak geen oplossing.
De belastingplichtige had daarom eigenlijk geen andere mogelijkheid dan toch mee te gaan in het verzoek van de inspecteur. Een belastingplichtige kon ervoor kiezen om niet te reageren op het verzoek en dus niet de benodigde informatie te verstrekken aan de
inspecteur, echter liep hij dan het risico op strafvervolging. Ook wil de inspecteur als door de belastingplichtige niet op een verzoek wordt gereageerd alsnog een aanslag opleggen. Deze aanslag zal dan worden gebaseerd op de bij de Belastingdienst aanwezige informatie en is daarom vaak een schatting. Omdat de belastingplichtige heeft geweigerd om informatie te verstrekken keerde de bewijslast op basis van artikel 25 lid 6 AWR om en moest de belastingplichtige overtuigend aantonen dat de aanslag onjuist was.21 Om te toetsen of terecht sprake was van omkering van de bewijslast kon na oplegging van de (geschatte) aanslag naar de belastingrechter worden gegaan, omdat op een aanslag altijd beroep kan worden ingediend. Volgens artikel 27eAWR moet een rechter omkering van de bewijslast ambtshalve toepassen en kan hij een aanslag niet verlagen, ook niet als het aannemelijk is dat de inspecteur een lagere aanslag had moeten opleggen. Het enige dat de rechter kan doen is marginaal toetsen of de inspecteur in redelijkheid deze aanslag heeft vastgesteld.22 Een andere mogelijkheid voor een belastingplichtige was een klacht indienen bij de
Nationale Ombudsman. Echter bleef het verzoek om informatie van de inspecteur nog lopen en moest deze informatie dus alsnog verstrekt worden, omdat een belastingplichtige anders alsnog het risico liep op omkering van bewijslast of strafvervolging.23 Voor belastingplichtigen die het niet eens waren met de inspecteur met betrekking tot de administratie en de
informatie die moest worden verstrekt was er tot 2011 dus geen rechtsbescherming. Zij hadden geen manier om een bezwaar aan te tekenen of in beroep te gaan tegen het oordeel of verzoek van de inspecteur.24
2.4
Initiatiefwetsvoorstel informatiebeschikking
Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel Versterking fiscale
rechtshandhaving bleek dat de toenmalige staatssecretaris van Financiën niet voor een extra
21 Kamerstukken II 2005-06, 30 645, nr. 3, p. 2.
22 ‘Aangepast initiatiefwetsvoorstel tot wijziging van de AWR ten behoeve van de
rechtsbescherming met betrekking tot de administratieplicht en controlehandelingen van de fiscus’, Vakstudienieuws 2007/50
23 Kamerstukken II 2005-06, 30 645, nr. 3, p. 3.
mogelijkheid tot rechtsbescherming was.25 Echter de Tweede Kamer was hier wel voor en daarom is op 12 juli 2006 een initiatiefwetsvoorstel ingediend door Tweede Kamerleden Dezentjé Hamming-Bluemink en Crone.26 In dit voorstel was het plan om een wettelijke mogelijkheid te creëren om te brede controlehandelingen van de belastinginspecteur voordat de informatie werd verstrekt, te laten toetsen bij de belastingrechter. Echter werd de
mogelijkheid voor een rechtsingang niet alleen gecreëerd voor de controlehandelingen van de plichten van de belastingplichtige van artikel 47 tot en met 56 AWR. De belastingplichtige had in het initiatiefwetsvoorstel ook de mogelijkheid om de belastinginspecteur te vragen om een informatiebeschikking af te geven.
Op 1 april 2008 liet de staatssecretaris van Financiën de Tweede Kamer weten invoering van het wetsvoorstel te ontraden. Hij was van mening dat de wetgever bewust heeft gekozen om geen procedure van bezwaar en beroep op te nemen in de fase van informatievergaring omdat dit het proces erg vertraagd en soms zelfs laat vastlopen. Tevens was hij bang dat de informatiebeschikking een hulpmiddel zal worden voor
kwaadwillenden.27 Ook voor de internationale gegevensuitwisseling voorzag de staatssecretaris problemen.28
2.5
Uiteindelijke inhoud informatiebeschikking
Ondanks dat er twijfels waren bij de staatssecretaris en schrijvers van vakliteratuur, uit angst dat onder andere massaal bezwaar zou worden ingediend, zetten de indieners van het wetsvoorstel toch door. Ze dienden een gewijzigd voorstel in, in de vorm van een tweede nota van wijziging. Deze wet is uiteindelijk per 1 juli 2011 in werking getreden.2930 Deze wet is vormgegeven in artikel 52a AWR, in dit artikel is de bevoegdheid van de inspecteur opgenomen om een beschikking op te leggen als niet wordt voldaan aan de verplichtingen van de belastingplichtige. Deze beschikking is de voor bezwaar vatbare
informatiebeschikking.31
2.5.1 Beschrijving artikel 52a AWR
In lid 1 van artikel 52a AWR is opgenomen dat indien met betrekking tot een op te leggen
25 Kamerstukken II 2006-07, 30 322
26 Wetsvoorstel rechtsbescherming bij controle door fiscus’, NTFR 2006/1097 27 Kamerstukken II 2005-06, 30 645, nr. 11, pp. 2-3.
28 Richtlijn 77/799/EEG (de Bijstandsrichtlijn) 29 Kamerstukken II 2008-09, 30 645, nr. 14
30 Sitsen, J.M., ‘De informatiebeschikking om te kunnen beschikken over gevraagde
informatie’, Fiscaal tijdschrift vermogen 2011/10
aanslag niet (volledig) wordt voldaan aan de verplichtingen van artikel 41, 47, 47a, 49, 52 en 53 AWR, de inspecteur dat kan vaststellen in een beschikking. Een beschikking is in de zin van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) vatbaar voor bezwaar bij de fiscus en beroep bij de belastingrechter.32 De inspecteur moet in de informatiebeschikking wijzen op het mogelijke gevolg van omkering en verzwaring van de bewijslast van artikel 25 lid 3 AWR.33 Uit de parlementaire geschiedenis is ook nog gebleken dat de belastinginspecteur zorgvuldig dient te omschrijven wat hij verwacht van de belastingplichtige en duidelijk dient te motiveren waarom hij vindt dat het gevraagde relevant kan zijn voor de belastingheffing van deze belastingplichtige.34
In lid 2 is opgenomen dat de termijn voor de vaststelling van de aanslag zal worden verlengd met de periode tussen de bekendmaking van de informatiebeschikking waarin wordt vastgesteld dat de belastingplichtige niet (volledig) aan zijn verplichtingen heeft voldaan en het moment waar de informatiebeschikking onherroepelijk vast komt te staan of wordt vernietigd.35 De reden voor deze verlenging van de aanslagtermijn is dat de bezwaar- en beroepsprocedure van de informatiebeschikking veel tijd kan kosten. Dit kan ervoor zorgen dat de belastinginspecteur niet meer kan voldoen aan de termijn van drie jaar om een aanslag definitief vast te stellen.36
Uit lid 3 volgt dat de informatiebeschikking vervalt op het moment dat de inspecteur een aanslag vaststelt of een beschikking neemt voordat de informatiebeschikking
onherroepelijk is geworden.37
In lid 4 is opgenomen dat de inspecteur ondanks dit wetsartikel nog steeds het recht heeft om een procedure voor te leggen aan de burgerlijke rechter om tot een veroordeling te komen met betrekking tot nakoming van de verplichtingen voortvloeiende uit deze wet op straffe van een dwangsom.38 Dit lid is met name ingevoerd voor de situaties waarin sprake is van informatie die de belastinginspecteur dringend nodig heeft. Deze publiekrechtelijke regeling is nodig omdat met de huidige bestuursrechtelijke en strafrechtelijke sancties niet kan worden afgedwongen dat informatie op korte termijn wordt verstrekt. Het doel van de dwangsom moet zijn dat de belastingplichtige wordt gedwongen tot medewerking.39
Het artikel is, zoals uit bovenstaande blijkt, op een aantal punten veranderd ten opzichte van het oorspronkelijke wetsvoorstel. In het initiatief wetsvoorstel had een belastingplichtige de mogelijkheid om aan te vragen dat de inspecteur zijn verzoek in de
32 Artikel 26 lid 1 onderdeel b AWR 33 Artikel 52a lid 1 AWR
34 Kamerstukken II, 2008-2009, 30 645, nr. 14, p. 10-11. 35 Artikel 52a lid 2 AWR
36 Klein Sprokkelhorst, A.K.H., ‘Artikel 52a AWR Informatiebeschikking’, NDFR 37 Artikel 52a lid 3 AWR
38 Artikel 52a lid 4 AWR
vorm van een voor bezwaar vatbare beschikking verstuurt. Dat kan in de huidige vorm niet; de inspecteur moet altijd het initiatief nemen bij een informatiebeschikking. Het gevolg hiervan is dat als de inspecteur, om wat voor reden dan ook afziet van de beschikking er nooit sprake kan zijn van verzwaring en omkering van de bewijslast. Dit zorgt voor een lagere werkdruk bij de Belastingdienst, omdat de inspecteur nu zelf in de hand heeft hoeveel beschikkingen er worden afgegeven.40
2.5.2 Proces informatiebeschikking
In deze subparagraaf wordt beschreven hoe het proces van de informatiebeschikking werkt. Het begint met de inspecteur die een verzoek doet aan een belastingplichtige op basis van de in artikel 52a lid 1 AWR genoemde artikelen, om op een redelijke termijn informatie te verstrekken. Als de inspecteur van mening is dat de gevraagde informatie niet (volledig) of niet tijdig is verstrekt kan hij een informatiebeschikking afgeven. In deze
informatiebeschikking wordt vastgesteld dat de belastingplichtige niet heeft voldaan aan zijn verplichtingen en wat de gevolgen zijn van deze informatiebeschikking. Als de
belastingplichtige hier niet (voldoende) op reageert zal de informatiebeschikking
onherroepelijk vast komen te staan, op dat moment vindt er omkering en verzwaring van de bewijslast plaats.
Een belastingplichtige kan tegen een informatiebeschikking in bezwaar en beroep gaan. Als door de fiscus of de rechter wordt besloten dat een informatiebeschikking
onterecht is afgegeven, dan wordt de belastingaanslag vastgesteld zonder dat er sprake is van omkering van de bewijslast.41
Indien de belastingplichtige tijdens de bezwaarfase besluit de gevraagde informatie alsnog aan te leveren en de inspecteur en de belastingplichtige bereiken een
overeenstemming dan kan de inspecteur besluiten om een nieuwe termijn vast te stellen, waarin de belastingplichtige de informatie kan verstrekken. De inspecteur kan ook een nieuwe termijn stellen als hij van mening is dat de belastingplichtige terecht twijfelde aan de informatieplicht en ze tijdens de bezwaarfase een akkoord bereiken over de omvang van de informatieplicht. Echter als de inspecteur en de belastingplichtige tijdens de bezwaarfase geen overeenstemming bereiken kan de belastingplichtige na een uitspraak op het bezwaar in beroep gaan bij de rechtbank en hoeft de inspecteur geen nieuwe termijn te verlenen. Als blijkt dat een belastingplichtige slechts in beroep is gegaan om het proces van heffing te verstoren, is er geen aanleiding voor de inspecteur om een nieuwe termijn te stellen. Omdat het geven van een nieuwe termijn voor belastingplichtigen die geen misbruik maken van het
40 Kamerstukken II 2008-09, 30 645, nr. 14, p.5 41 Kamerstukken II 2008-09, 30 645, nr. 14, p.5
procesrecht dwingend is, hebben zij altijd een vangnet om op terug te vallen. Als een
belastingplichtige te goeder trouw in beroep is gegaan, maar geen gelijk heeft gekregen van de rechter kan hij alsnog de gevraagde informatie leveren binnen de gestelde termijn, zonder dat omkering en verzwaring van de bewijslast zal plaatsvinden.
Een informatiebeschikking kan ook door de rechter worden vernietigd in beroep. De
omkering en verzwaring van de bewijslast vervalt dan ook. Omdat een inspecteur hier altijd rekening mee moet houden zal hij niet snel een informatiebeschikking afgeven op het moment dat hij er niet van overtuigd is dat de informatiebeschikking van belang is.
Tijdens het bezwaar geldt niet altijd dat de omkering van de bewijslast vervalt op het moment dat een belastingplichtige alsnog de informatie geeft, de inspecteur bepaalt op dat moment of hij vasthoudt aan de informatiebeschikking en dus de omkering van de bewijslast of dat hij de informatiebeschikking wil herzien. Een inspecteur moet een aanslag altijd in redelijkheid vaststellen en zich houden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Als hij dit niet doet kan er in beroep worden geoordeeld dat hij niet in redelijkheid heeft gehandeld en dan zal de omkering van de bewijslast vervallen.42
2.6 Subconclusie
In dit hoofdstuk is de subvraag Wat is de aanleiding voor het invoeren van de
informatiebeschikking en wat houdt de informatiebeschikking in? behandeld. In paragraaf 2.2 zijn de belangrijkste plichten van de belastingplichtige in de AWR uiteengezet. Hieruit bleek dat elke belastingplichtige de plicht heeft om een administratie die past bij de omvang van zijn onderneming te voeren. Ook is elke belastingplichtige verplicht om deze administratie te bewaren en informatie te verstrekken aan de inspecteur als hij daarom vraagt. In paragraaf 2.3 is de situatie van voor de informatiebeschikking behandeld. In de oude situatie hadden belastingplichtigen geen mogelijkheid tot een bezwaar of beroep bij een informatieverzoek van een inspecteur. Belastingplichtigen waren daarom verplicht om te reageren, omdat ze anders te maken zouden krijgen met omkering en verzwaring van de bewijslast. Twee leden van de Tweede Kamer vonden dat er een rechtsingang moest komen om belastingplichtigen te beschermen tegen deze omkering en verzwaring van de bewijslast. In paragraaf 2.4 is hun wetsvoorstel beschreven, hierin konden belastingplichtigen bezwaar en beroep aantekenen en zelf bij de belastinginspecteur verzoeken om een voor bezwaar vatbare
informatiebeschikking. Niet iedereen was het eens met dit voorstel, waaronder de
staatssecretaris van Financiën en schrijvers van de vakliteratuur. In de volgende paragraaf is daarom het aangepaste en definitieve wetsvoorstel behandeld. Hieruit blijkt dat de wet op
een paar punten is aangepast. Artikel 52a AWR is ingevoerd, hierin is de voor bezwaar vatbare informatiebeschikking opgenomen. Belastingplichtigen hebben nu de mogelijkheid een rechtsprocedure te starten als ze het niet eens zijn met een informatiebeschikking. Als ze hierin geen gelijk krijgen van de belastingrechter geldt er omkering en verzwaring van de bewijslast. Als ze wel gelijk krijgen kan de informatiebeschikking vervallen. In het definitieve wetsartikel hebben belastingplichtigen niet meer de mogelijkheid om te verzoeken om een informatiebeschikking, het initiatief ligt altijd bij de belastinginspecteur.
3
Gevolgen invoering informatiebeschikking
3.1
Inleiding
In dit hoofdstuk wordt aan de hand van jurisprudentie en de tussenevaluatie van de
staatssecretaris van Financiën uit 2013 een antwoord gegeven op de tweede subvraag: Wat zijn de gevolgen van de het invoeren van de informatiebeschikking? De volgende paragrafen worden behandeld om een antwoord te vinden op de subvraag. In paragraaf 3.2 wordt een overzicht gegeven van de jurisprudentie die naar aanleiding van de invoering van de informatiebeschikking is verschenen. In paragraaf 3.3 wordt de mogelijkheid die een belastinginspecteur heeft om een civiele procedure te starten om informatie te verkrijgen uitgewerkt. Vervolgens zal in paragraaf 3.4 de tussenevaluatie worden besproken die de Staatssecretaris van Financiën in 2013 heeft uitgevoerd. Ten slotte wordt er in paragraaf 3.5 een subconclusie gegeven met de beantwoording van de tweede subvraag.
3.2
Jurisprudentie
In deze paragraaf worden een aantal gevolgen van de invoering van de
informatiebeschikking besproken aan de hand van verschenen jurisprudentie sinds de informatiebeschikking in 2011 is ingevoerd.
3.2.1 Partiële omkering bewijslast mogelijk
Tot de invoering van de informatiebeschikking was bij omkering en verzwaring van de bewijslast altijd sprake van de omkering van alle elementen van de aanslag, ook als met betrekking tot artikel 47 slechts bij één element van de aanslag niet was voldaan aan de verplichtingen. Dit is onder andere gebleken uit het arrest van de Hoge Raad van 23 september 2005. In dit arrest weigerde de belanghebbende om mee te werken aan een boekenonderzoek. In geschil was of het niet meewerken aan een boekenonderzoek zorgde voor omkering van de bewijslast, echter had deze belastingplichtige reeds geweigerd om inzage te geven in zijn gegevens met betrekking tot royalty’s, dit zorgde ook al voor omkering en verzwaring van de bewijslast. Volgens de Hoge Raad was het daarom niet meer van belang of het niet meewerken aan een boekenonderzoek ook zorgde voor omkering van de bewijslast, omdat de omkering door zijn eerdere weigering al voor de hele aanslag gold.43 Sinds de invoering van de informatiebeschikking bestaat echter tevens de mogelijkheid tot een partiële omkering van de bewijslast. De Raad van State heeft het standpunt ingenomen
dat de omkering van de bewijslast moet worden begrensd, namelijk dat de omkering van de bewijslast slechts kan gelden voor de inkomensbestanddelen waarop de
informatiebeschikking betrekking heeft. Volgens de Raad staat er in het geval van een onherroepelijke informatiebeschikking altijd vast op welke inkomensbestanddelen de omkering van de bewijslast betrekking heeft, doordat in de informatiebeschikking wordt beschreven welke verplichtingen niet zijn nagekomen.44 Het komt echter ook voor dat de belastinginspecteur zeer algemene vragen stelt, in deze gevallen is het niet precies duidelijk voor welke onderdelen de informatiebeschikking geldt. In deze casussen kan de omkering en verzwaring van de bewijslast daarom niet op een bepaald onderdeel worden toegepast en geldt het wel voor de gehele aanslag.45
3.2.2 Omkering van de bewijslast vloeit niet meer rechtstreeks voort uit de wet
Uit een uitspraak van Hof Amsterdam van 20 maart 2014 is gebleken dat sinds de invoering van de informatiebeschikking, de omkering en verzwaring van de bewijslast niet meer rechtstreeks voortvloeit uit de wet. Sinds de invoering van de informatiebeschikking in 2011 geldt de verzwaring en omkering van de bewijslast voor een belastingplichtige die niet heeft voldaan aan de administratieplicht van artikel 52 AWR alleen nog maar als de inspecteur een informatiebeschikking heeft afgegeven en deze definitief is geworden.46
Volgens de Blieck is bij de administratieplicht geen sprake van een verzoek van de belastinginspecteur, maar van een verplichting die voortvloeit uit de wet. Het ging de indieners van het wetsvoorstel om rechtsbescherming in de gevallen dat de
belastinginspecteur zelfstandig nieuwe, aanvullende eisen aan de belastingplichtige stelt.47 Hof Amsterdam vindt de tekst van de wet belangrijker dan de bedoeling van de
initiatiefnemers bij de indiening van het wetsvoorstel. De wettekst stelt de belastingplichtige in de mogelijkheid om, voordat een procedure over de hoofdzaak start, aan de rechter te vragen of de belastinginspecteur zich terecht op het standpunt heeft gesteld dat de
belastingplichtige niet aan de administratieplicht heeft voldaan. Het hof is van mening dat dit ook gelijk is aan de strekking van de wet en dat er daarom geen reden is om ervan uit te gaan dat een informatiebeschikking niet vereist is indien het gaat om het niet voldoen aan de administratieplicht. Volgens Jansen is dit een onbedoelde uitkomst van de Wet bescherming bij controlehandelingen, omdat de belastingplichtige na het afgeven van een
informatiebeschikking waarschijnlijk niet alsnog zal kunnen voldoen aan de
44 Kamerstukken II, 2009-10, 30 645, nr. 15, p. 2 45 Handelingen II, 15 september 2010, p. 100-8085 46 Hof Amsterdam 20 maart 2014, nr. 12/00814
47 Blieck, L.A. de, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2013, pp.
administratieplicht. Dat zou immers betekenen dat de administratie achteraf wordt opgesteld.48
Op 9 oktober 2015 heeft de Hoge Raad deze uitspraak van het Hof Amsterdam nogmaals bevestigd. Ook in dit geval was sprake van een belastingplichtige die niet had voldaan aan de administratieplicht. De belastinginspecteur pleitte daarom voor omkering en verzwaring van de bewijslast. Echter was de aangifte wel gedaan voordat de
informatiebeschikking op 1 juli 2011 werd ingevoerd, maar de reactie van de
belastinginspecteur op het bezwaar was wel van na 1 juli 2011. Er was geen sprake van overgangsrecht bij de invoering van de informatiebeschikking en daarom heeft dit tot gevolg dat voor elke vanaf 1 juli 2011 gedane uitspraak op bezwaar de belastinginspecteur zich slechts op de omkering en verzwaring van de bewijslast kan beroepen indien er een
informatiebeschikking onherroepelijk is geworden of als er helemaal geen belastingaangifte is gedaan.49
De staatssecretaris van Financiën en Advocaat-Generaal (hierna: A-G) IJzerman waren het er niet mee eens dat eerst sprake moest zijn van een onherroepelijke
informatiebeschikking. Zij vonden namelijk dat een informatiebeschikking onder deze
omstandigheden niet nodig en niet mogelijk is. De staatssecretaris vond het niet nodig omdat naar het recht op het moment van het opleggen van de aanslag de omkering al aan de aanslag kleeft. Hij vond dat het rechtsgevolg van schending van de administratieplicht, namelijk de omkering van de bewijslast, al is ingetreden. De A-G vond dat de
informatiebeschikking onder deze omstandigheden niet mogelijk is, omdat het nieuwe recht inhoudt dat de belastinginspecteur de informatiebeschikking moet afgeven op het moment dat het recht wordt geschonden. Dat was in dit geval bij de aanslagregeling, een
informatiebeschikking daarna afgeven kan volgens de A-G niet meer.50
Er is nog een mogelijkheid waarin omkering en verzwaring van de bewijslast optreedt. Hiervan is sprake als een belastingplichtige wel aangifte heeft gedaan maar een substantieel deel van zijn omzet niet heeft verantwoord in zijn belastingaangifte. Dit was het geval in een uitspraak van Hof Den Haag van 23 december 2015, hierin was sprake van een coffeeshop waarbij de kastelling niet overeenstemde met de theoretisch te verwachten omzet en waarbij de administratie veel onjuistheden en gebreken vertoonde. Het Hof heeft in deze zaak geoordeeld dat de belastinginspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat een substantieel deel van de winst uit onderneming niet in de aangiften van belanghebbenden is verantwoord. De
48 Jansen, P.G.M., ‘Zonder informatiebeschikking geen omkering van de bewijslast’, NTFR
2014/1358
49 HR 9 oktober 2015, nr. 14/03969, BNB 2016/6
vereisten aangiften zijn daarom niet gedaan en om deze reden treedt er omkering en verzwaring van de bewijslast op.51
3.2.3 Inspecteur mag ook in de bezwaarfase nog een informatiebeschikking afgeven
Uit het arrest van de Hoge Raad van 2 oktober 2015 is gebleken dat een belastinginspecteur ook een informatiebeschikking mag afgeven in de bezwaarfase. In dit arrest had de
belastinginspecteur reeds verzocht om inlichtingen te verstrekken over buitenlandse
bankrekeningen. Nadat hier geen reactie op was gekomen heeft de belastinginspecteur een navorderingsaanslag opgelegd, daarop diende de belastingplichtige een bezwaar in. Om het bezwaar te kunnen behandelen heeft de belastinginspecteur daarom verschillende
informatiebeschikkingen afgegeven, daarin werd opnieuw om de eerder gevraagde gegevens verzocht. In geschil was of deze informatiebeschikkingen rechtmatig waren. De Hoge Raad is van mening dat de wet een belastinginspecteur onder andere de mogelijkheid geeft om met betrekking tot een te nemen beschikking een informatiebeschikking af te
geven, tenzij dit leidt tot schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. In de wetgeving die tot 1 juli 2011 gold was het ook mogelijk dat omkering van de bewijslast
plaatsvond bij niet-naleving van de informatieplicht in de bezwaarfase. Uit de parlementaire geschiedenis die voorafging aan de invoering van de informatiebeschikking is niet gebleken dat de wetgever een wijziging heeft beoogd. Daarom interpreteert de Hoge Raad de wettekst op een manier dat onder ‘beschikking’ ook ‘uitspraak op bezwaar’ moet worden verstaan. Het is toegestaan voor de belastinginspecteur om in de bezwaarfase een
informatiebeschikking af te geven, ook als hij voor de aanslagregeling de belastingplichtige al heeft gewezen op zijn verplichtingen maar geen informatiebeschikking heeft afgegeven ter zake van het niet voldoen aan die verplichtingen.52
A-G IJzerman is het niet eens met deze conclusie van de Hoge Raad. De
belastinginspecteur heeft, nadat hij heeft geconstateerd dat de belastingplichtige de vragen die de belastinginspecteur stelde niet heeft beantwoord, er niet voor gekozen om naar aanleiding daarvan een informatiebeschikking af te geven. Volgens de A-G kan een belastingplichtige in deze fase daarom de conclusie trekken dat de belastinginspecteur het niet voldoen aan de verplichtingen van artikel 52a lid 1 AWR niet een te groot probleem vindt, omdat hij anders direct een informatiebeschikking zou hebben opgelegd. Het is dan ook niet vanzelfsprekend dat de belastinginspecteur dit eventueel nog zou kunnen repareren in de bezwaarfase.53
51 Hof Den Haag 23 december 2015, nr. 15/00240, NTFR 2016/819 52 HR 2 oktober 2015, nr. 14/06080, BNB 2016/4
53
Ook Pechler is het niet eens met de Hoge Raad, hij vindt dat indien een
belastinginspecteur voor het opleggen van de aanslag nog geen informatiebeschikking heeft opgelegd, hij het recht heeft verspeeld om dit wel in de bezwaarfase te mogen doen.54 Volgens de indieners van het wetsvoorstel moet de informatiebeschikking worden gezien als het sluitstuk van het proces. Dit proces begint met een informatieverzoek en de
belastinginspecteur overlegt met de belastingplichtige als deze bezwaar heeft tegen het informatieverzoek.55 Pechler is van mening dat als de belastinginspecteur blijft volhouden aan zijn informatieverzoek en de belastingplichtige niet wil reageren op het verzoek, de belastinginspecteur een informatiebeschikking kan afgeven. Als de belastinginspecteur, nadat de belastinginspecteur en de belastingplichtige niet uit het overleg zijn gekomen, een aanslag oplegt zonder een informatiebeschikking af te geven mag de belastingplichtige er op vertrouwen dat hij in de bezwaarfase niet alsnog met een informatiebeschikking wordt
geconfronteerd.56 Indien de belastinginspecteur het in de bezwaarfase nodig acht om nieuwe vragen te stellen ligt het anders. Als de belastingplichtige deze nieuwe vragen niet
beantwoordt zou een belastinginspecteur nog wel een informatiebeschikking mogen afgeven.57
3.2.4 Mogelijkheid tot slechts gedeeltelijk van rechtswege vervallen informatiebeschikking
Uit het arrest van 11 december 2015 van de Hoge Raad is gebleken dat een
informatiebeschikking betrekking mag hebben op meerdere belastingjaren en meerdere belastingmiddelen. Echter kan de informatiebeschikking geen betrekking hebben op een belastingmiddel waar de belastingplichtige niet aan is onderworpen.58 Volgens Pechler kan dat erg praktisch zijn omdat voor de verschillende belastingjaren en belastingmiddelen dezelfde aan de administratie klevende gebreken van belang kunnen zijn voor de vaststelling. Als een informatiebeschikking dan niet voor meerdere belastingmiddelen of jaren geldig zou kunnen zijn, zou de belastinginspecteur voor elke belastingaanslag een aparte informatiebeschikking moeten afgeven. Uit de informatiebeschikking moet dan wel duidelijk blijken op welke belastingaanslagen hij betrekking heeft, hier mag geen
onduidelijkheid over bestaan.59
In artikel 52a lid 3 AWR is opgenomen dat een informatiebeschikking vervalt indien de belastinginspecteur een aanslag vaststelt voordat de informatiebeschikking definitief is
54 Pechler, E.B., Noot bij HR 2 oktober 2015, nr. 14/02335, BNB 2016/2 55 Kamerstukken II 2008/09, 30 645, nr. 14, p. 5.
56 Pechler, E.B., Noot bij HR 2 oktober 2015, nr. 14/02335, BNB 2016/2 57 Noot bij HR 2 oktober 2015, nr. 14/02335, V-N 2015/18.5
58 HR 11 december 2015, nr. 15/02637, BNB 2016/46
geworden. Uit een arrest van de Hoge Raad van 18 december 2015 is gebleken dat het ook mogelijk is dat een informatiebeschikking slechts gedeeltelijk van rechtswege vervalt. In dit arrest heeft de belastinginspecteur op 20 april 2012 voor de jaren vanaf 2006 een
informatiebeschikking afgegeven wegens het niet kunnen uitvoeren van een
boekenonderzoek. Op 27 april 2012 heeft de belastinginspecteur het bezwaar van de belastingplichtige op zijn aanslag over 2008 afgewezen. De belastingplichtige vindt dat het feit dat de belastinginspecteur een uitspraak heeft gedaan op het bezwaar tegen de aanslag van 2008 voordat de informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, betekent dat de informatiebeschikking in zijn geheel is komen te vervallen. Dat de belastinginspecteur een uitspraak heeft gedaan op het bezwaar van 2008 betekent volgens de Hoge Raad niet dat de gehele informatiebeschikking vervalt. Het laat de informatiebeschikking onaangetast voor zover deze betrekking heeft op andere jaren dan 2008, echter is de informatiebeschikking wel van rechtswege vervallen voor zover deze betrekking heeft op het jaar 2008.60
A-G IJzerman is het niet eens met de conclusie van de Hoge Raad. Hij noemt het onwenselijk dat een informatiebeschikking betrekking kan hebben op meerdere
belastingjaren of belastingmiddelen. De reden hiervoor is dat als een informatiebeschikking te ruim is geformuleerd, deze op gespannen voet kan staan met de rechtszekerheid. Echter heeft de Hoge Raad in bovenstaand arrest van 11 december 2015 al besloten dat een informatiebeschikking betrekking kan hebben op meerdere jaren.61 De Hoge Raad baseert haar uitspraak van 18 december 2015 op het feit dat de wetgever met de invoering van artikel 52a AWR het doel had te bevorderen dat een belastingplichtige zo snel mogelijk duidelijkheid krijgt over de gevolgen, in zijn bewijspositie, van het niet beantwoorden van de door de belastinginspecteur gestelde vragen. Om dit doel zo goed mogelijk te kunnen nastreven is het van belang dat aan de hand van artikel 52a lid 3 AWR kan worden bepaald of een informatiebeschikking is komen te vervallen. Lid 3 van artikel 52a AWR dient daarom te worden toegepast zodat het opleggen van een aanslag een informatiebeschikking doet vervallen voor zover deze betrekking heeft op hetzelfde belastingmiddel en op hetzelfde jaar. Volgens de Hoge Raad mag er geen componentenonderzoek worden gedaan door de belastinginspecteur. Lid 3 van artikel 52a AWR laat namelijk geen ruimte om te onderzoeken of een aanslag een andere component van de belastingschuld betreft dan de
informatiebeschikking die betrekking heeft op hetzelfde belastingmiddel en op hetzelfde jaar.62
60 HR 18 december 2015, nr. 14/04143, BNB 2016/47 61 HR 11 december 2015, nr. 15/0237, BNB 2016/46 62 HR 18 december 2015, nr. 14/04143, BNB 2016/47
3.2.5 Op de zaak betrekking hebbende stukken
In een arrest van 18 december 2015 heeft de Hoge Raad bepaald dat een
belastinginspecteur niet verplicht is om alle op een zaak betrekking hebbende stukken over te leggen of deze alleen aan de rechter te verstrekken. In deze zaak was in geschil of een belastinginspecteur verplicht was om een intern memo waarop hij zijn informatiebeschikking heeft gebaseerd, te verstrekken aan de belastingplichtige. De belastingplichtige vond dat de belastinginspecteur deze memo moest verstrekken zodat hij de proportionaliteit en
redelijkheid van de informatiebeschikking en de daarin genoemde informatieverzoeken kan beoordelen. Het Hof was het hier niet mee eens en vond dat de belastinginspecteur niet gehouden is het controledossier en het interne memo waarop de belastinginspecteur zijn inlichtingenverzoek heeft gebaseerd aan belanghebbende ter inzage te verstrekken.63
De Hoge Raad oordeelde dat de belastinginspecteur zijn antwoord na het bezwaar had moeten baseren op artikel 7:4 Awb en na het beroep op artikel 8:42 Awb. In artikel 7:4 is bepaald dat de belastinginspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken minimaal een week ter inzage moet laten zien aan de belastingplichtige. In artikel 8:42 Awb is
opgenomen dat de belastinginspecteur wederom op de zaak betrekking hebbende stukken moet tonen. Echter was de Hoge Raad tevens van mening dat de belastinginspecteur op basis van artikel 8:29, indien daar gewichtige redenen voor zijn kan weigeren stukken, of gedeelten daarvan, over te leggen dan wel kan besluiten om bepaalde stukken alleen aan de rechter ter kennis te brengen. De belastinginspecteur was daarom in deze zaak niet verplicht om de stukken ter inzage te geven aan de belastingplichtige, omdat deze de stukken slechts wilde zien om te kunnen concluderen hoeveel de belastinginspecteur wist en met welke informatie hij op de informatiebeschikking moest reageren.64
3.3
Mogelijkheid kort geding belastinginspecteur
Lid 4 van artikel 52a AWR biedt de belastinginspecteur de mogelijkheid om een procedure te starten bij de civiele rechter om een veroordeling af te dwingen tot nakoming van de
verplichtingen die voortvloeien uit de wet, op straffe van een dwangsom. Verschillende schrijvers zijn hierdoor van mening dat de informatiebeschikking een dode letter in de wet is geworden. Dit wordt onder andere gepretendeerd door Hendriks in zijn commentaar bij het arrest van de Hoge Raad van 25 oktober 2013. In dit arrest heeft de fiscus een tip gekregen over Nederlanders met een bankrekening in het buitenland, om die reden legt de
belastinginspecteur aan hen een informatiebeschikking op om informatie te verschaffen over
63 Hof Arnhem-Leeuwarden 1 augustus 2014, nr. 13/01199, NTFR 2014/2317 64 HR 18 december 2015, nr. 14/04143, BNB 2016/47
hun bankrekeningen. Een aantal belastingplichtigen reageert hier niet op en daarom legt de belastinginspecteur aan hen een (geschatte) navorderingsaanslag op. De belanghebbenden eisen daarna dat de belastinginspecteur hen de stukken geeft waaruit zou kunnen worden afgeleid wie de tipgever is. Deze vordering wordt niet toegewezen door de Hoge Raad en de belanghebbenden zijn dan ook door de gang van de belastinginspecteur naar de civiele rechter op straffe van een dwangsom verplicht om de informatie over hun buitenlandse bankrekeningen alsnog te verschaffen.65 Hendriks is van mening dat de initiatiefnemers van het wetsvoorstel altijd het doel hebben gehad om onbeperkte informatieverzoeken te
verminderen en het vergroten van rechtsbescherming voor belastingplichtigen. Op het moment dat de fiscus de ruimte heeft tot het aanhangig maken van een civiele procedure, ongeacht of de belastinginspecteur een informatiebeschikking heeft afgegeven, dringt de vraag op of artikel 52a AWR wel rechtsbescherming biedt.66
Nuyens vindt dat de belastinginspecteur alleen een civiele procedure zou mogen starten op het moment dat een informatiebeschikking definitief is geworden. De reden hiervoor is dat zij vindt dat er een onwenselijke situatie ontstaat als de belastinginspecteur ervoor kiest om naast het afgeven van een informatiebeschikking tevens direct een civiele procedure te starten bij de civiele rechter. Er is dan immers een kans dat de civiele rechter de belastingplichtige verplicht om op straffe van een dwangsom de gevraagde informatie te verstrekken, terwijl er bij de fiscale rechter tegelijkertijd een procedure loopt om de
rechtmatigheid van een informatiebeschikking te toetsen. Als later blijkt dat een
informatiebeschikking onterecht is afgegeven, maar de belastingplichtige de informatie al wel heeft verstrekt onder dwang van de civiele rechter kan dit nooit meer worden teruggedraaid. Op het moment dat een informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, is er geen discussie meer mogelijkheid over de rechtmatigheid van de informatiebeschikking en is het terecht dat een belastinginspecteur een civiele procedure kan starten indien de
belastingplichtige weigert om aan zijn verplichtingen te voldoen. Nuyens vraagt zich wel af of deze civiele procedure dan nog nut heeft voor de belastinginspecteur, omdat de
belastinginspecteur na het onherroepelijk worden van de informatiebeschikking een
(geschatte) aanslag op zal leggen met omkering en verzwaring van de bewijslast. Omdat de aanslag dan al is vastgesteld en opgelegd, heeft de belastinginspecteur geen groot belang meer bij de informatie. Een civiele procedure starten die als doel heeft het dwingen van de belastingplichtige de informatie te laten verstrekken lijkt dan alleen maar van belang als de belastinginspecteur de informatie hoe dan ook wil hebben. Omdat er nog duidelijkheid is over de samenloop tussen de civiele rechter en de fiscale rechter zal de civiele rechter volgens
65 HR 25 oktober 2013, nr. 12/03379, BNB 2014/205
66 Hendriks, M., ‘Via civiele weg afdwingen van inzage in ongeschoonde stukken tipgever
Nuyens erg terughoudend moeten zijn met het toewijzen van een verplichting tot het verstrekken van informatie onder straffe van een dwangsom, omdat er nog een kans is dat de fiscale rechter zal bepalen dat de informatiebeschikking onrechtmatig is afgegeven.67 America en Waaijer stellen dat een belastinginspecteur zich niet houdt aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur op het moment dat hij een civiele procedure start als de informatiebeschikking nog niet onherroepelijk is.68 De Hoge Raad heeft in een arrest van 8 januari 1986 reeds besloten dat een belastinginspecteur zich bij de uitoefening van zijn bevoegdheden van artikel 47 AWR altijd moet houden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.69 Ook Hof Leeuwarden heeft dit recent nog bevestigd door te beslissen dat deze beginselen er soms voor kunnen zorgen dat een belastinginspecteur zijn wettelijke controlebevoegdheid niet volledig kan benutten.70 De drie beginselen die in het geval van een civiele procedure met name van belang zijn, zijn: het fair-playbeginsel, het
zorgvuldigheidsbeginsel en het verbod op détournement de pouvoir. Wegens het fair-playbeginsel mag de fiscus een belastingplichtige niet tegenwerken in de mogelijkheid op te komen voor zijn rechten en belangen.71 Op het moment dat een belastinginspecteur een civiele procedure start om informatie te verkrijgen van de belastingplichtige op het moment dat de informatiebeschikking nog niet onherroepelijk is, omzeilt hij de mogelijkheid tot
bezwaar en beroep. Op deze manier werkt hij de belastingplichtige tegen in zijn mogelijkheid om op te komen voor zijn rechten. Volgens Luimes handelt een belastinginspecteur op dat moment dan ook in strijd met het fair-playbeginsel.
Het zorgvuldigheidsbeginsel houdt in dat de Belastingdienst elk besluit met
zorgvuldigheid moet behandelen.72 Op het moment dat een belastinginspecteur een civiele procedure start als er nog geen sprake is van een onherroepelijk geworden
informatiebeschikking handelt hij ook in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel, omdat er dan geen sprake is van een bijzonder geval.
Het doel van de wetgever van de civiele procedure was om bij bijzondere gevallen toch de informatie te verkrijgen, echter is er nooit gedefinieerd wanneer er is sprake is van een bijzonder geval. Er kan zelfs sprake zijn van overtreding van het verbod van
détournement de pouvoir. Détournement de pouvoir houdt in dat de belastinginspecteur misbruik maakt van zijn macht.73 Hiervan kan sprake zijn als een civiele procedure wordt
67 Nuyens, A.M.E, ‘De informatiebeschikking: rechtsbescherming of slechts een illusie?’, TFB
2011/08
68 America, P. & Waaijer, R., ‘De informatieplicht, een ondeugdelijk implantaat in de AWR?’,
WFR 2012/565
69
HR 8 januari 1986, nr. 23 034, BNB 1986/128
70 Hof Leeuwarden 29 november 2011, nr. 10/00326, NTFR 2012/492 71 HR 23 september 2005, nr. 38 810, BNB 2006/21
72 Artikel 3:2 Awb
ingesteld bij een informatiebeschikking die nog niet onherroepelijk is, omdat een
belastinginspecteur op dat moment zijn bevoegdheden niet gebruikt voor het doel waarvoor die zijn gegeven.7475
3.4
Tussenevaluatie staatssecretaris van Financiën
Op 8 oktober 2013 heeft de staatssecretaris van Financiën een brief gestuurd aan de Tweede Kamer met daarin de tussenevaluatie van het initiatief wetsvoorstel van Dezentjé Hamming-Bluemink en Groot. In deze evaluatie heeft hij twee bronnen geraadpleegd om tot een oordeel te komen: de Belastingdienst en organisaties die werkzaam zijn in de fiscale adviespraktijk. Hieruit blijkt dat alle specialisten vinden dat de Belastingdienst zorgvuldiger is geworden in het vragen van informatie aan belastingplichtigen. Ook zijn de specialisten van mening dat de informatieverzoeken grondig worden voorbereid.
De Belastingdienst heeft aangegeven dat het wetsartikel niet heeft geleid tot situaties waarin belastinginspecteurs hun werk niet kunnen verrichten. Wel heeft de Belastingdienst geconstateerd dat toezichtactiviteiten nu meer tijd kosten. De Belastingdienst vindt tevens dat de zorgvuldigheid met betrekking tot informatieverzoeken is toegenomen.
Van de organisaties die werkzaam zijn in de praktijk heeft er slechts één een reactie gegeven. Deze is van mening dat de informatiebeschikking vaak niet als nuttig wordt ervaren voor het opleggen van een aanslag, maar op dat moment vooral werd gebruikt om de
termijnen voor een belastinginspecteur op te rekken om nader onderzoek te kunnen doen naar diverse strijdpunten.
De staatssecretaris trekt de conclusie dat de wet een reële aanvulling is op de rechtsbescherming en dat de Belastingdienst niet heeft ingeboet aan slagvaardigheid. Hij heeft de indruk dat het evenwicht tussen deze twee belangen niet is verstoord door de nieuwe wet.76
3.5
Subconclusie
In dit hoofdstuk is de tweede subvraag: Wat zijn de gevolgen van het invoeren van de informatiebeschikking? besproken aan de hand van de jurisprudentie en de tussenevaluatie van de staatssecretaris van Financiën. Dankzij de jurisprudentie zijn in 2015 een aantal zaken rondom de informatiebeschikking duidelijk geworden. Zo is gebleken dat een partiële omkering van de bewijslast mogelijk is, dit is positief voor de belastingplichtige omdat de
74 Artikel 3:3 Awb
75 Luimes, A.J., ‘Recente ontwikkelingen rondom de informatiebeschikking’, WFR 2016/24 76 F.H.H. Weekers (2013), Tussenevaluatie initiatief wetsvoorstel Dezentjé
omkering nu niet meer voor de gehele aanslag geldt als hij slechts aan een element niet heeft voldaan.
Door de invoering van de informatiebeschikking vloeit de omkering en verzwaring van de bewijslast niet meer rechtstreeks voort uit de wet. Er moet altijd eerst een onherroepelijke informatiebeschikking worden afgegeven voordat omkering en verzwaring van de bewijslast plaats vindt.
Ook is gebleken dat een belastinginspecteur in de bezwaarfase nog een informatiebeschikking af mag geven. Het is daarbij niet van belang of hij al eerder een informatiebeschikking heeft afgegeven en of hij in de informatiebeschikking om nieuwe informatie vraagt. Volgens verschillende literatuurschrijvers is dit onwenselijk, omdat een belastingplichtige er volgens hen vanuit mag gaan dat als een belastinginspecteur in de aanslagfase nog geen informatiebeschikking heeft afgegeven hij dit later ook niet meer gaat doen.
Een ander gevolg van de jurisprudentie is dat er een mogelijkheid is dat een informatiebeschikking slechts gedeeltelijk van rechtswege vervalt. Op het moment dat een aanslag onherroepelijk is geworden vervalt een informatiebeschikking slechts voor het belastingmiddel en het belastingjaar waarop de aanslag betrekking heeft.
Het laatste gevolg van de jurisprudentie uit 2015 is dat een belastinginspecteur volgens artikel 8:29 Awb niet altijd verplicht is om alle op de zaak betrekking hebbende stukken te tonen aan de belastingplichtige. Het tonen van deze stukken is niet verplicht in het geval dat hij daar gegronde redenen voor heeft, bijvoorbeeld als de belastingplichtige deze stukken wil zien zodat hij te weten komt welke informatie de belastinginspecteur heeft.
Een onderdeel wat literatuurschrijvers onwenselijk vinden van artikel 52a AWR is dat een belastinginspecteur volgens lid 4 de mogelijkheid heeft tot een kort geding. Dit kan voor een onwenselijke samenhang zorgen van de fiscale en civiele procedure. De reden hiervoor is dat er soms een civiele procedure wordt gestart op het moment dat een
informatiebeschikking nog niet onherroepelijk is.
Ten slotte is uit de tussenevaluatie van de staatssecretaris van Financiën gebleken dat de wet een reële aanvulling is op de rechtsbescherming en dat de Belastingdienst niet heeft ingeboet aan slagvaardigheid. Hij heeft de indruk dat het evenwicht tussen deze twee belangen niet is verstoord door de nieuwe wet.
4
Verbeterpunten en alternatieven informatiebeschikking
4.1
Inleiding
In dit hoofdstuk wordt een antwoord gegeven op de derde subvraag: Wat zijn mogelijke verbeterpunten en alternatieven voor de informatiebeschikking? In paragraaf 4.2 zullen verschillende verbeterpunten worden behandeld. In paragraaf 4.3 worden mogelijke alternatieven genoemd en in paragraaf 4.4 wordt een subconclusie gegeven met de beantwoording van de derde subvraag.
4.2
Verbeterpunten
In hoofdstuk 3 is gebleken dat uit de jurisprudentie die is verschenen in 2015 een aantal nadelige gevolgen voor de rechtsbescherming van de belastingplichtige naar voren zijn gekomen. Om deze gevolgen op te vangen zullen in deze paragraaf vier mogelijke
verbeterpunten van de informatiebeschikking worden uitgewerkt. Deze verbeterpunten zijn: de mogelijkheid tot een kort geding van de belastinginspecteur, belastingplichtigen de mogelijkheid bieden om te kunnen verzoeken tot een informatiebeschikking, de mogelijkheid tot het kunnen afgeven van een informatiebeschikking in de bezwaarfase en het ontbreken van de informatiebeschikking bij een derdenonderzoek.
4.2.1 Mogelijkheid kort geding belastinginspecteur
Zoals eerder genoemd in paragraaf 3.4 heeft een belastinginspecteur volgens artikel 52a lid 4 AWR de mogelijkheid om een kort geding aan te spannen bij de civiele rechter om de belastingplichtige op straffe van een dwangsom te verplichten de gevraagde informatie te leveren. Uit de parlementaire geschiedenis is gebleken dat de initiatiefnemers van het wetsvoorstel de intentie hadden dat deze civiele procedure alleen aanhangig kon worden gemaakt op het moment dat de informatiebeschikking onherroepelijk is geworden. In de memorie van toelichting van het wetsvoorstel is geschreven dat wanneer de
informatiebeschikking waarin de informatie wordt gevraagd onherroepelijk is komen vast te staan en de belastingplichtige nog steeds onvoldoende medewerking verleent, de inspecteur via een civiel kort geding medewerking kan afdwingen op straffe van een dwangsom. Deze onherroepelijke informatiebeschikkingen zonder informatieverstrekking werden in de
memorie van toelichting op het wetsvoorstel bijzondere gevallen genoemd. In deze memorie van toelichting gingen de initiatiefnemers er vanuit dat nog maar zelden noodzaak zou zijn
voor een kort geding, omdat de civiel kortgedingrechter een onherroepelijke beschikking niet op haar rechtmatigheid zou toetsen. Ook werd opgemerkt dat een belastingplichtige het waarschijnlijk niet zal laten aankomen op een kort geding waarin hij praktisch kansloos is en waarin hij tot betaling van een dwangsom en de proceskosten zal worden veroordeeld.77
Bij een nieuw wetsvoorstel geeft de Raad van State altijd een advies. In dit advies staat wat zij van het wetsvoorstel vinden en wat eventueel moet worden aangepast voordat de wet wordt ingevoerd. De Raad van State heeft in zijn advies op het wetsvoorstel
‘Rechtsbescherming van belastingplichtigen bij controlehandelingen van de fiscus’ kritisch gereageerd op artikel 52a lid 4 AWR. De Raad van State stelde voor om lid 4 te schrappen en alleen de onherroepelijke informatiebeschikking als voorwaarde te stellen voor het overgaan tot strafvervolging of het opstarten van een civiel kort geding. De reden hiervoor is dat een belastinginspecteur dan pas een kort geding aanhangig kan maken op het moment dat een eventuele fiscale procedure is afgesloten. Op deze manier is een samenloop niet mogelijk en kan het niet dat een belastingplichtige eerst in een kort geding is veroordeeld tot het verstrekken van informatie terwijl later uit de fiscale procedure blijkt dat de
informatiebeschikking onrechtmatig is afgegeven.78
Een belastingplichtige kan een procedure starten om de rechtmatigheid van een informatiebeschikking te toetsen bij de fiscale rechter. Het resultaat van de eventuele procedure of een informatiebeschikking terecht is afgegeven wordt echter vaak niet afgewacht door de belastinginspecteur, de civiele procedure wordt namelijk regelmatig gestart voordat een informatiebeschikking onherroepelijk is geworden.
Volgens Hendriks had de Hoge Raad daarom een taak om de wetgeving op dit punt te repareren.79 Echter besliste de Hoge Raad volstrekt anders dan werd verwacht. Volgens het arrest van 25 oktober 2013 van de Hoge Raad mag medewerking aan artikel 47 AWR via een dwangsom worden bevorderd en hoeft de civiele vordering niet te worden beperkt tot bijzondere gevallen, waardoor de civiele procedure op ieder moment kan worden ingesteld door de belastinginspecteur. Hendriks vindt daarom dat de informatiebeschikking is
verworden tot een dode letter. Hij vindt dat de informatiebeschikking volstrekt irrelevant is als de fiscus blijft doordrukken en de informatie terecht of onterecht altijd probeert te verkrijgen. De reden daarvoor is dat nu blijkt dat geen enkel beleid bestaat met betrekking tot de omstandigheden waaronder wel en de omstandigheden waaronder niet voor het relatief zware civiele instrument wordt gekozen.80 A-G Wattel overweegt in zijn conclusie bij
hetzelfde arrest dat op basis van de parlementaire geschiedenis geen reden bestaat om aan
77 Kamerstukken II 2005/06, 30 645, nr. 3, p. 10. 78 Kamerstukken II, 2007-2008, 30 645, nr. 6, p. 15
79 Hendriks, M., ‘Een zorgenkindje: de (fiscale) rechtsbescherming’, NTFR 2015/2812 80
