De herinvesteringsreserve
Wanneer mag en wanneer moet een herinvesteringsreserve worden afgeboekt?
Linda Mounfik 0293997 Semester 2 2007/2008 07-04-2008 Bachelor Scriptie Drs. M.J. Smid
Universiteit van Amsterdam Fiscale economie
Inhoudsopgave
1 Inleiding 3
2 Hoofdlijnen van de faciliteit 4
2.1 Eenzelfde economische functie 5 2.2 Niet–duurzame bedrijfsmiddelen 6
2.3 Duurzame bedrijfsmiddelen 7
3 Vorming van een herinvesteringsreserve 7 4 Afboeking van de herinvesteringsreserve 11
4.1 volgorde van afboeking 11
4.1.1 Niet-duurzamebedrijfsmiddelen 11
4.1.2 Duurzame bedrijfsmiddelen 13
4.2 Boekwaardegrens 14
4.3 voorbeelden afboeking van de herinvesteringsreserve 17
5 Conclusie 19
1 Inleiding
In deze scriptie staat de herinvesteringsreserve centraal. De herinvesteringsreserve is in de Wet IB 2001 de opvolger van de vervangingsreserve en maakt deel uit van de fiscale reserves van art. 3.53 Wet IB 2001. De herinvesteringsreserve mag worden gevormd in verband met de continuïteitsgedachte van de onderneming (Kampschoër, 2007, p. 65). Deze fiscale faciliteit is wettelijk vastgelegd in art. 3.54 Wet IB 2001 en heeft tot doel de belastingheffing over boekwinsten behaald bij de vervreemding van bedrijfsmiddelen uit te stellen. Deze boekwinst kan dan gereserveerd worden door onderbrenging in de herinvesteringsreserve. Met het oog op de jaarwinstbepaling past het binnen goed koopmansgebruik om de winstneming in het kader van de ruilgedachte en tot behoud van de continuïteit van de onderneming, uit te stellen.
Volgens de fiscale systematiek behoren de fiscale reserves tot het eigen vermogen. Formeel gezien is er dan ook geen sprake van winstbepaling maar van winstbestemming (Cornelisse, e.a., 2007, p. 106). Een belangrijke voorwaarde om de herinvesteringsreserve te vormen is dat er een voornemen tot herinvesteren aanwezig is.
Het onderwerp van deze scriptie richt zich op de verschillende aspecten van de herinvesteringsreserve met als onderzoeksvraag ‘wanneer mag en wanneer moet een herinvesteringsreserve geheel of gedeeltelijk worden afgeboekt op de kostprijs van een investering in een bedrijfsmiddel’? Om deze vraag te kunnen beantwoorden zal in paragraaf twee eerst worden uitgelegd wat de hoofdlijnen van deze faciliteit zijn. Er wordt in deze paragraaf een onderscheid gemaakt tussen de duurzame bedrijfsmiddelen en de niet-duurzame bedrijfsmiddelen. In paragraaf drie wordt de vorming van een herinvesteringsreserve
toegelicht. Vervolgens wordt in paragraaf vier beschreven hoe de afboeking van de
herinvesteringreserve in zijn werk gaat. Ten slotte zal in paragraaf vijf de conclusie worden weergegeven.
2 Hoofdlijnen van de faciliteit
In dit hoofdstuk worden de hoofdlijnen van de herinvesteringsreserve besproken. In paragraaf 2.1 wordt de eis voor eenzelfde economische functie behandeld. De accenten liggen bij dit hoofdstuk op de duurzame en niet-duurzame bedrijfsmiddelen, die in paragraaf 2.2 en 2.3 aan de orde komen.
De herinvesteringsreserve is ontstaan uit de ruilgedachte en is de opvolger van de
vervangingsreserve die onder de Wet IB 1964 van kracht was. De ruilgedachte houdt in dat bij vervanging van een bedrijfsmiddel door een bedrijfsmiddel dat economisch dezelfde functie in de onderneming vervult geen winstrealisatie plaatsvindt. De onderneming wordt dus in bedrijfseconomische zin op dezelfde voet voortgezet. (Cursus Belastingrecht, 2007, a. 1) De gedachte achter de ruilarresten is dat er geen winstrealisatie plaatsvindt. Dit winstuitstel berust op goed koopmansgebruik en vindt zijn grondslag in de continuïteitsbehoefte van de onderneming. Cursus Belastingrecht (2007, a. 1) De Hoge Raad formuleerde in het eerste ruilarrest1 drie criteria:
a het dient om ‘ruil’ te gaan;
b de ruil moet plaatsvinden tegen een bedrijfsmiddel van dezelfde aard; c het verkregen bedrijfsmiddel dient binnen het ondernemingsvermogen
de plaats in te nemen van het vervreemde bedrijfsmiddel. (Lubbers en Meussen 2007, p. 148)
Het begrip ‘ruil’ dient niet slechts in civielrechtelijke zin te worden opgevat. Het gaat er volgens de Hoge Raad2 om dat het verkregen bedrijfsmiddel in economisch-functionele zin dezelfde plaats in het ondernemingsvermogen inneemt als het afgestane bedrijfsmiddel.
(Lubbers en Meussen, 2002, p. 148)
Door de strenge uitleg die de Hoge Raad aan deze eis gaf, strandde een beroep op de ruilarresten dikwijls. De vervangingsreserve heeft ervoor gezorgd dat het belang van de ruilarresten sterk is afgenomen. Het begrip ‘vervangen’ is aanmerkelijk ruimer dan het begrip
1 HR 4 april 1951, B. 8970. 2
‘ruilen’. De vervangingsreserve bood in vergelijking met de ruilarresten ook een ruimere termijn om te vervangen. De vervangingsreserve diende binnen een termijn van vier jaar te worden aangewend terwijl voor de ruilarresten de vervanging in beginsel binnen het kalenderjaar diende plaats te vinden. De vervangingsreserve had echter als belangrijkste nadeel dat de eis van dezelfde economische functie moest worden nageleefd. Deze eis werd door veel ondernemer steeds meer als knellend ervaren. De wetgever heeft daarom in de huidige wet (art. 3.54 Wet IB) de voorwaarde van dezelfde economische functie voor
bedrijfsmiddelen waarop in tien jaar of minder wordt afgeschreven laten vervallen. Dit biedt ondernemers de mogelijkheid zich beter aan te passen aan gewijzigde marktomstandigheden en hun activiteiten makkelijker te verleggen zodat de continuïteit van de onderneming gewaarborgd blijft. Lubbers en Meussen (2007, p. 149) De termijn waarbinnen de
herinvesteringsreserve dient te worden aangewend is daarentegen teruggebracht tot drie jaar. Dit werd in de parlementaire geschiedenis gerechtvaardigd door te wijzen op de ruimere toepassingsmogelijkheden van de herinvesteringsreserve (NDFR, 2007, Commentaar 10.1).
2.1 Eenzelfde economische functie
Onder de huidige wetgeving is de eis van ‘eenzelfde economische functie’slechts vereist voor die bedrijfsmiddelen waarop niet wordt afgeschreven en waarop in meer dan 10 jaar pleegt te worden afgeschreven (de duurzame bedrijfsmiddelen). Er kan gezegd worden dat er sprake is van een dubbele functie inzake de economisch-fuctionele gelijkwaardigheidseis: ten eerste wordt voorkomen dat er verschuivingen plaatsvinden van stille reserves van niet-duurzame bedrijfsmiddelen naar duurzame bedrijfsmiddelen. Ten tweede wordt voorkomen dat binnen de categorie duurzame bedrijfsmiddelen verschuivingen van stille reserves plaatsvinden. Als voorbeeld kan genoemd worden dat de stille reserve van een pand wordt doorgeschoven naar een ander duurzaam activum zoals bijvoorbeeld grond. Op deze manier wordt voorkomen dat de realisatie van stille reserves voor onbepaalde tijd wordt uitgesteld. Cursus Belastingrecht (2007, a. 2)
Bij de beoordeling of een bedrijfsmiddel dezelfde economische functie binnen de onderneming vervult zijn de volgende factoren van belang:
a Aard van het bedrijfsmiddel; b Rendement;
c Courantheid;
d Potentie om in liquiditeiten te worden omgezet; e Inflatievastheid;
f Waardeverschil tussen het vervangen en het verworden bedrijfsmiddel.
‘’Geen van deze factoren is van doorslaggevend belang. Er moet uitsluitend worden gelet op de vraag hoe de factoren per saldo de economische functie bepalen.’’ Lubbers en Meussen
(2002, p. 154).
2.2 Niet-duurzame bedrijfsmiddelen
In deze paragraaf behandel ik de niet-duurzame bedrijfsmiddelen. In paragraaf 2.3 zal ik aandacht besteden aan de duurzame bedrijfsmiddelen.
Voor het vormen van een herinvesteringsreserve maakt de wet in art. 3.54 lid 1 jo. lid 4 Wet IB onderscheid tussen twee categorieën bedrijfsmiddelen:
- bedrijfsmiddelen met een afschrijvingstermijn van niet meer dan tien jaar. Dit is zonder meer de grootste groep van bedrijfsmiddelen, ook wel de niet-duurzame bedrijfsmiddelen
- bedrijfsmiddelen met een afschrijvingstermijn van meer dan 10 jaar en
bedrijfsmiddelen waarop niet wordt afgeschreven deze worden aangemerkt als de duurzame bedrijfsmiddelen.
Een herinvesteringsreserve die is gevormd bij de vervreemding van een niet-duurzaam bedrijfsmiddel dient te worden afgeboekt op de aanschaffingsprijs van een in dat boekjaar aangeschaft niet- duurzaam bedrijfsmiddel. De eis van dezelfde economische functie geldt hierbij niet (Heithuis, Kavelaars en Schuver, 2004, p. 144). Er is voor de
herinvesteringsreserve ten opzichte van de vervangingsreserve een grote vrijheid gecreëerd om stille reserves door te schuiven naar vrijwel ieder ander bedrijfsmiddel. Dit betekent voor de ondernemer dat indien hij bijvoorbeeld een computer vervreemdt en voor de boekwinst een herinvesteringsreserve vormt deze dient te worden afgeboekt op de aanschaffingskosten van een machine. De ondernemer heeft dus in beginsel geen keuze in de volgorde van afboeking. Het vervallen van de functie-eis heeft tot gevolg dat de reserve verplicht dient te worden afgeboekt van elke volgende investering in een niet-duurzaam bedrijfsmiddel. Dit zal dikwijls een verkorting van de termijn betekenen in vergelijking met het regime zoals dat gold voor de
vervangingsreserve. Daarbij moest worden gewacht tot de aanschaf van het vervangende bedrijfsmiddel in bedrijfseconomische zin. Cursus Belastingrecht (2007, a. 2) De
herinvesteringsreserve die is gevormd terzake van een niet-duurzaam bedrijfsmiddel kan niet worden afgeboekt op de aanschaffingskosten van een duurzaam bedrijfsmiddel. Want voor een duurzaam bedrijfsmiddel geldt immers de eis van eenzelfde economische functie.
2.3 Duurzame bedrijfsmiddelen
Duurzame bedrijsmiddelen zijn onder te verdelen in bedrijfsmiddelen waarop in meer dan tien jaar pleegt te worden afgeschreven en bedrijfsmiddelen waarop niet wordt afgeschreven. Bedrijfsmiddelen waarop niet wordt afgeschreven zijn bijvoorbeeld grond en vergunningen. Bedrijfsmiddelen waarop in meer dan tien jaar wordt afgeschreven zijn onder andere
onroerende zaken, schepen en vliegtuigen.
Een herinvesteringsreserve die is gevormd bij de vervreemding van een duurzaam bedrijfsmiddel kan worden afgeboekt op de kostprijs van een nieuw duurzaam bedrijfsmiddel indien het bedrijfsmiddel eenzelfde economische functie heeft als het vervreemde
bedrijfsmiddel. Zie paragraaf 2.1. Deze beperking geldt echter niet als het om een
herinvesteringsreserve gaat die is gevormd terzake van de vervreemding van bedrijfsmiddelen die een direct gevolg zijn van overheidsingrijpen (art. 3.54 lid 9 Wet IB). Heithuis, Kavelaars en Schuver (2004, p. 142) Op grond van art. 3.54 lid 3 Wet IB is het wél toegestaan om een herinvesteringsreserve die gevormd is bij de vervreemding van een duurzaam bedrijfsmiddel in mindering te brengen op de kostprijs van een niet-duurzaam bedrijfsmiddel. In dit geval gaat immers geen claim verloren of wordt deze niet naar de toekomst uitgesteld. Heithuis, Kavelaars en Schuver (2004, p. 142)
3 Vorming van een herinvesteringsreserve
In deze paragraaf worden de voorwaarden om een herinvesteringsreserve te vormen besproken.
Uit art. 3.54 lid 1 Wet IB blijkt dat de boekwinst behaald bij de vervreemding van een bedrijfsmiddel kan worden gereserveerd ter vermindering van de kostprijs van
aangeschaft of voortgebracht. Lubbers en Meussen (2002, p. 150) Hieruit blijkt dat een herinvesteringsreserve alleen kan worden gevormd indien het gaat om de vervreemding van ‘bedrijfsmiddelen’. Een omschrijving van het begrip bedrijfsmiddel is te vinden in art. 3.30 Wet IB 2001. De herinvesteringsreserve is zowel mogelijk voor lichamelijke als
onlichamelijke bedrijfsmiddelen (goodwill). Er kan alleen van de herinvesteringsreserve gebruik worden gemaakt als het bedrijsmiddel duurzaam aan de onderneming verbonden is. Cornelisse e.a., (2007, p. 108) Bepaalde bedrijfsmiddelen worden in art. 3.54 lid 7 Wet IB uitgesloten voor de herinvesteringsreserve. Het gaat daarbij om:
a vermogensrechten die ter belegging worden aangehouden; b voorwerpen van geringe waarde.
De boekwinst die wordt behaald bij de vervreemding van een bedrijfsmiddel kan worden gereserveerd. De boekwinst bestaat uit de opbrengst, verminderd met de boekwaarde, minus de verkoopkosten. Cursus Belastingrecht (2007, a. 2) Indien de verkoopprijs om onzakelijke redenen lager ligt dan in het economische verkeer gebruikelijk zou zijn, dient op grond van art. 3.8 Wet IB naar de waarde in het economische verkeer te worden gecorrigeerd. Heithuis, Kavelaars en Schuver (2004, p. 142) In art. 3.54 lid 1 Wet IB staat dat een
herinvesteringsreserve kan worden gevormd indien bij vervreemding van een bedrijfsmiddel de opbrengst de boekwaarde overtreft. In het volgende voorbeeld zal dit worden verduidelijkt: Stel, een bedrijfsmiddel met een boekwaarde van € 100.000 heeft een waarde in het
economische verkeer van € 250.000 en wordt vervreemd voor € 150.000. Op grond van art. 3.54 lid 1 kan ondanks dat de vervreemding niet zakelijk is voor € 50.000 een
herinvesteringsreserve worden gevormd (de opbrengst overtreft namelijk de boekwaarde). Daarna dient dan nog te worden gecorrigeerd naar de waarde in het economische verkeer zodat € 100.000 in de winst dient te vallen. In het geval van schenking van een bedrijfsmiddel kan in het geheel geen herinvesteringsreserve worden gevormd. Uitgaande van het hierboven genoemde voorbeeld zou dan € 150.000 in de winst terecht komen.
Het begrip vervreemding dient ruim te worden opgevat. Overigens is er niet alleen sprake van vervreemding van een bedrijfsmiddel bij verkoop of ruil maar vervreemding zou gedefinieerd kunnen worden als elke rechtshandeling die leidt tot teniet gaan van de
economische eigendom van een bedrijfsmiddel voor de onderneming. In art. 3.54 lid 6 Wet IB wordt het begrip vervreemding uitgebreid. In dit lid wordt verlies of beschadiging van een bedrijfsmiddel gelijkgesteld aan vervreemding. Er kan geen beroep worden gedaan op de herinvesteringsreserve bij onttrekking van een bedrijfsmiddel aan het ondernemingsvermogen
door overbrenging naar het privé-vermogen. Er is dan geen sprake van een vervreemding in de zin van art. 3.54 lid 1 Wet IB.3 Lubbers en Meussen (2002, p. 151)
In art. 3.54 lid 1 Wet IB wordt vermeld dat het vormen van een herinvesteringsreserve alleen mogelijk is indien en voorzover er een voornemen tot herinvesteren aanwezig is. Bestaat dit ‘herinvesteringsvoornemen’ niet, dan kan geen beroep worden gedaan op de
herinvesteringsreserve. Komt het voornemen te vervallen dan dient de reserve aan de winst te worden toegevoegd. NDFR (2007, commentaar 6) Het begrip ‘herinvesteringvoornemen’ zoals dat geldt onder de huidige wetgeving is veranderd in vergelijking met het begrip ‘vervangingsvoornemen’ zoals dat gold onder het regime van de vervangingsreserve. Onder de oude regeling moest elk vervangingsvoornemen door de belastingplichtige aannemelijk worden gemaakt. Tegelijkertijd moest worden aangetoond dat elke herinvestering in een vervangend bedrijfsmiddel eenzelfde economische functie vervulde als het vervreemde bedrijfsmiddel. Voor het begrip ‘eenzelfde economische functie’ verwijs ik naar paragraaf 2.1. De herinvesteringreserve kent de eis van eenzelfde economische functie alleen nog voor duurzame bedrijfsmiddelen, voor de niet-duurzame bedrijfsmiddelen is deze eis ‘losgelaten’. Voor deze categorie bedrijfsmiddelen is het vereist dat de ondernemer een algemeen
voornemen dient te hebben om in een ander niet-duurzaam bedrijfsmiddel te gaan investeren. Bij niet-duurzame bedrijfsmiddelen is eigenlijk altijd een herinvesteringsvoornemen
aanwezig. Dit maakt het voor de fiscus zeer lastig om dit voornemen te betwisten. NDFR (2007, commentaar 6)
Het herinvesteringsvoornemen van de ondernemer dient te bestaan op de balansdatum (31 december). Het is voor de ondernemer dus niet persé noodzakelijk dat dit voornemen reeds bij vervreemding van het bedrijfsmiddel aanwezig is. Er wordt de ondernemer dus een zekere periode gegund om te beslissen over het al dan niet vervangen. Desalniettemin is het niet mogelijk een herinvesteringsreserve te vormen als het voornemen pas bij het opmaken van de jaarrekening naar voren komt.4
Het is aan de ondernemer om aannemelijk te maken dat hij een voornemen heeft om te herinvesteren. De bewijslast ligt dus bij hem. Het aanwezig zijn van een voornemen tot herinvesteren is een feitelijke aangelegenheid. Dit voornemen kan bijvoorbeeld aannemelijk worden gemaakt met behulp van offertes van een leverancier of de opdracht aan een makelaar
3 Er kan dan wel een beroep op de ruilarresten worden gedaan. 4
om op zoek te gaan naar een bedrijfspand. Hof Den Haag5 merkt expliciet op dat een
vervangingsvoornemen uit de feiten en omstandigheden moet kunnen worden opgemaakt. Een enkele algemene verklaring dat het herinvesteringsvoornemen bestaat, is niet voldoende. In dat geval dient de reserve aan het resultaat te worden toegevoegd. NDFR (2007, commentaar 6)
De termijn waarbinnen de herinvesteringsreserve dient te worden aangewend is drie jaar. Desalniettemin betekent dit in de praktijk dat de reserve bijna vier jaar kan bestaan. Stel dat de ondernemer op 3 januari 2007 een bedrijfsmiddel vervreemdt dan valt de reserve uiterlijk 31 december 2010 vrij. Het is in dat geval niet noodzakelijk dat binnen de termijn van drie jaar tot algehele vervanging is overgegaan. Een begin van uitvoering van de herinvestering binnen die termijn is voldoende.6 In HR 26 april 2002, ging het om een exploitant van onroerende zaken die binnen de driejaarstermijn na vervreemding besprekingen met de gemeente begon over een te bouwen pand. De Hoge Raad sloot zich aan bij het hof dat deze acties niet voldoende waren om te spreken van een begin van uitvoering van het
herinvesteringsvoornemen. In art. 3.54 lid 5 Wet IB staat dat de herinvesteringsreserve uiterlijk in het derde jaar na het jaar waarin de reserve is ontstaan, in de winst wordt opgenomen, behalve voorzover:
a in verband met de aard van de aan te schaffen of voort te brengen bedrijfsmiddelen een langer tijdvak is vereist of
b de aanschaffing of voortbrenging, mits daaraan een begin van uitvoering is gegeven, door bijzondere omstandigheden is vertraagd.
In de eerste situatie, zoals omschreven in lid 5, onderdeel a, dient vertraging voort te komen uit de aard van het bedrijfsmiddel. In de memorie van toelichting bij de wet
ondernemerspakket 2001 wordt als voorbeeld een omvangrijk industrieel complex gegeven. NDFR (2007, commentaar 10.2) Een ander voorbeeld is de herbouw van een pand die een aantal jaren vergt. In de laatste situatie wordt bedoeld dat er al moet zijn begonnen met de aanschaffing of voortbrenging van het nieuwe bedrijfsmiddel en dit dient tevens aannemelijk te worden gemaakt door belanghebbende. De bewijslast ligt dus bij belanghebbende.
5 Hof Den Haag 29 augustus 2006, nr. 05/00571. 6
De regeling van art. 3.54 Wet IB is facultatief. Dat wil zeggen dat de ondernemer niet aan een bestendige gedragslijn is gehouden. De ondernemer kan dus bij vervreemding van een
bedrijfsmiddel kiezen of hij een herinvesteringsreserve wil vormen of niet. Dit blijkt onder andere uit het woordje ‘kan’ in art. 3.54 lid 1 Wet IB. De hoofdregel van art. 3.54 lid 1 Wet IB bevat geen ‘voor zover’-bepaling dus in beginsel is het voor de ondernemer niet mogelijk om een gedeelte van de opbrengst te herinvesteren. NDFR (2007, commentaar 1.1) In een besluit7 heeft de staatssecretaris goedkeuring verleend om een deel te reserveren in het geval de ondernemer niet het voornemen heeft de gehele opbrengst te herinvesteren maar slechts een gedeelte. De vrijheid die de ondernemer heeft om al dan niet gebruik te maken van de herinvesteringsreserve is door de goedkeuring in het hiervoor genoemde besluit verder
verruimd. Indien de ondernemer kiest voor gedeeltelijke herinvestering dient voor het overige deel vrijval plaats te vinden.
4 Afboeking van de herinvesteringsreserve
In dit hoofdstuk staat de afboeking van de herinvesteringsreserve centraal. In paragraaf 4.1.1. wordt de volgorde van afboeking van niet-duurzame bedrijfsmiddelen behandeld en in paragraaf 4.1.2. wordt de volgorde van afboeking van duurzame bedrijfsmiddelen behandeld. In paragraaf 4.2 wordt ingegaan op de boekwaarde-grens en in paragraaf 4.3 worden twee voorbeelden gegeven.
4.1 Volgorde van afboeking
De herinvesteringsreserve dient te worden opgeheven als er sprake is van:
a herinvestering van de opbrengst van het beschadigde of vervreemde bedrijfsmiddel; b overschrijding van de termijn waarbinnen de herinvestering dient plaats te vinden
(zie paragraaf 3);
c vervallen van het voornemen tot herinvestering;
d overdracht of liquidatie van de onderneming, de herinvesteringsreserve is namelijk gebonden aan de objectieve onderneming. Cornelisse e.a., (2007, p. 110)
7
De herinvesteringsreserve is niet gebonden aan de objectieve onderneming indien het gaat om een lichaam dat is onderworpen aan vennootschapsbelasting. In art. 2 lid 5 Wet VPB staat dat lichamen zoals vermeld in het eerste lid onderdeel a tot en met d, worden geacht hun
onderneming te drijven met behulp van hun gehele vermogen.
4.1.1 Niet-duurzame bedrijfsmiddelen
De herinvesteringsreserve die is gevormd bij de vervreemding van een niet-duurzaam
bedrijfsmiddel moet worden afgeboekt op de aanschaffingsprijs van een nieuw niet-duurzaam bedrijfsmiddel. Heithuis, Kavelaars en Schuver (2004, p. 144) Hiervoor geldt niet de eis van dezelfde economische functie. Hiermee is de herinvesteringsreserve verruimd ten opzichte van de vervangingsreserve. NDFR (2007, commentaar 8.1) In beginsel heeft de ondernemer geen keuze in de volgorde van afboeking. Hij is bij de aanschaf van niet-duurzame
bedrijfsmiddelen verplicht de reserve binnen het boekjaar af te boeken op de investering van een niet-duurzaam bedrijfsmiddel. De boekwinst die behaald is bij de verkoop van een vrachtwagen moet worden afgeboekt op de aanschaffingsprijs van de in hetzelfde boek jaar aangeschafte nieuwe machine (zie paragraaf 2.1).
In het besluit van 5 december 2006 heeft de staatssecretaris getracht een uitleg van de
wettekst te geven. De staatssecretaris heeft een versoepeling aangebracht omtrent het moment van afboeking van de herinvesteringsreserve.8 Hij heeft uitgelegd dat als in enig jaar
aanschaffingen hebben plaatsgevonden vóór en na de vervreemding van een bedrijfsmiddel, de ter zake van de vervreemdingswinst gevormde herinvesteringsreserve, naar keuze van de ondernemer wordt afgeboekt op de daarvoor in aanmerking komende investeringen. NDFR (2007, commentaar 8.1) De ondernemer heeft dus een zekere keuzevrijheid op welke investering hij de reserve zal afboeken. Het maakt daarbij niet uit of deze investering is gedaan vóór of na de vervreemding, mits in hetzelfde boekjaar. Deze keuzevrijheid is beperkt en houdt voor de ondernemer niet in dat hij een gevormde herinvesteringsreserve aan het einde van het jaar niet afboekt terwijl dat nog wel mogelijk is. Een voorbeeld ter illustratie; De ondernemer schaft in enig jaar een computer aan, vervolgens vervreemdt hij een machine met een boekwinst en koopt hij een nieuwe bestelwagen. In dit voorbeeld is de ondernemer niet verplicht de herinvesteringsreserve die gevormd is terzake van de vervreemding van de machine af te boeken op de aanschaffingsprijs van de nieuwe bestelwagen. Hij mag de reserve
8
dus ook afboeken op de aanschaffingsprijs van de computer. Het staat de ondernemer dus vrij te kiezen op welk bedrijfsmiddel hij de boekwinst in mindering brengt, uiteraard dient hij rekening te houden met de boekwaarde-eis. Met inachtneming van de tekst van art. 3.54 lid 1 Wet IB kan worden opgemaakt dat afboeking van een herinvesteringsreserve op voorafgaande investeringen alleen mogelijk is als de vervreemding en de investering in hetzelfde jaar
plaatsvinden. De ondernemer doet er dus verstandig aan om de vervreemding en de herinvestering in hetzelfde jaar te plannen. NDFR (2007, commentaar 4.3)
Indien in enig jaar wordt geïnvesteerd in een nieuw bedrijfsmiddel en er in de afgelopen drie jaren meerdere herinversteringsreserves zijn gevormd, die nog niet (geheel) zijn aangewend, is de ondernemer vrij om te kiezen welke reserve hij gaat aanwenden. Over het algemeen zal de ondernemer de oudste herinvesteringsreserve als eerste afboeken gezien de driejaarstermijn zoals die in art. 3.54 lid 5 Wet IB staat. De wetgever verplicht overigens deze first-in, first-out methode niet.9 Het staat de ondernemer dus vrij te kiezen welke reserve hij wil aanwenden.
Uit art. 3.54 lid 4 Wet IB, volgt dat een herinvesteringsreserve gevormd terzake van de vervreemding van een niet-duurzaam bedrijfsmiddel niet kan worden afgeboekt op een nieuw aangeschaft duurzaam bedrijfsmiddel. De boekwinst behaald bij vervreemding van een vrachtauto kan dus niet worden afgeboekt op een stuk grond of een aangeschafte onroerende zaak. Echter in het omgekeerde geval, te weten, de boekwinst die wordt behaald bij
vervreemding van een duurzaam bedrijfsmiddel bestaat wel de mogelijkheid dat deze wordt afgeboekt op een niet-duurzaam bedrijfsmiddel. (zie paragraaf 4.1.2) De wetgever heeft willen voorkomen dat stille reserves die voortkomen uit de vervreemding van een niet-duurzaam bedrijfsmiddel worden doorgeschoven naar bedrijfsmiddelen waarop niet pleegt te worden afgeschreven, of waarin in meer dan 10 jaar pleegt te worden afgeschreven. Als dit wel zou zijn toegestaan dan zou namelijk de claim van de fiscus voor vrijwel onbepaalde tijd kunnen worden uitgesteld. Cursus Belastingrecht (2007, a. 2)
4.1.2 Duurzame bedrijfsmiddelen
Als de herinvesteringsreserve is gevormd bij de vervreemding van een duurzaam bedrijfsmiddel moet, als er sprake is van eenzelfde economische functie, deze worden
afgeboekt op de aanschaffingsprijs van een nieuw aangeschaft duurzaam bedrijfsmiddel. Deze
9
herinvesteringsreserve mag ook worden afgeboekt op een nieuw aangeschaft niet-duurzaam bedrijfsmiddel (dat hoeft dan niet eenzelfde economische functie te hebben). Dit volgt uit art. 3.54 lid 3 Wet IB. NDFR (2007, commentaar 8.2) De ondernemer heeft hier weer enige keuzevrijheid. Stel, de ondernemer vervreemdt in enig jaar een onroerende zaak. In datzelfde jaar schaft hij een nieuwe bestelauto aan en daarna een vervangende onroerende zaak met dezelfde economische functie. De ondernemer is in dit geval niet verplicht om de
vervreemdingswinst behaald bij de onroerende zaak af te boeken op de vervangende onroerende zaak maar hij mag de reserve ook aanwenden voor afboeking op de nieuwe bestelauto. Zou de ondernemer daadwerkelijk kiezen voor afboeking op de bestelauto dan wordt zijn afschrijvingspotentieel voor de bestelauto verlaagd. Dit houdt in dat hij dan minder kan afschrijven over de bestelauto, wat voor hem fiscaal minder voordelig is.10 Art. 3.54 lid 11 Wet IB, maakt een uitzondering voor duurzame bedrijfsmiddelen met betrekking tot herinvestering vóór vervreemding. In dat geval kan voor de toepassing van de
herinvesteringsreserve wel eerst tot vervanging worden overgegaan alvorens het te vervangen bedrijfsmiddel wordt vervreemd. NDFR (2007, commentaar 4.3) Een ondernemer die een perceel grond aanschaft voordat hij het ‘oude’ perceel heeft verkocht, dient dan de boekwinst die hij behaalt bij een latere verkoop van het perceel grond toch op het ‘nieuw’ aangeschafte perceel af te boeken, ook al heeft de aankoop van het perceel grond in een eerder boekjaar plaatsgevonden. Dit dient overigens wel te geschieden met inachtneming van de vereisten zoals deze zijn genoemd in art. 3.54 Wet IB.
Afboeking van een herinvesteringsreserve op een nieuw aangeschaft bedrijfsmiddel beneden de restwaarde is verplicht. Dit heeft de staatssecretaris uitdrukkelijk gesteld in het besluit van 5 december 2006.11 Uiteraard dient wel rekening te worden gehouden met de boekwaarde-eis zoals die in art. 3.54 lid 2 Wet IB staat omschreven. Deze mogelijkheid om beneden de restwaarde af te boeken geldt zowel voor duurzame als niet-duurzame bedrijfsmiddelen. Afboeking tot onder de restwaarde van het bedrijfsmiddel is gunstig voor de ondernemer omdat voor dat gedeelte van de restwaarde geen afschrijvingspotentieel verloren gaat. Over dat gedeelte had toch niet mogen worden afgeschreven.
In bovengenoemd voorbeeld wordt uit gegaan van niet-duurzame bedrijfsmiddelen: In jaar 1 wordt een bedrijfsmiddel met een boekwaarde van € 3.000 vervreemd voor een bedrag van € 15.000. Voor de boekwinst in casu € 12.000 wordt een herinvesteringsreserve gevormd.
10 Besluit van 5 december 2006, nr. CPP2006/1173M. Punt 2.3 11
In jaar 2 wordt een bedrijfsmiddel aangeschaft voor € 17.000, met een restwaarde van € 7.000. De herinvesteringsreserve van € 12.000 zal worden afgeboekt op het nieuw aangeschafte bedrijfsmiddel ondanks de restwaarde. Aangezien na afboeking van de
herinvesteringsreserve de nieuwe boekwaarde van het bedrijfsmiddel € 5.000 bedraagt wordt voldaan aan de boekwaarde-eis van € 3.000. Over de ‘nieuwe’ boekwaarde van € 5.000, kan verder niet worden afgeschreven omdat deze waarde lager ligt dan de restwaarde van € 7.000.
4.2 Boekwaarde-grens
In art. 3.54 lid 2 Wet IB staat dat de boekwaarde van het nieuw aangeschafte bedrijfsmiddel na afboeking van de herinvesteringsreserve niet lager mag liggen dan de boekwaarde van het vervreemde bedrijfsmiddel. Dit vereiste noemt men de boekwaarde-eis. Cornelisse, e.a., (2007, p. 109)
Deze eis kwam ook reeds voor onder het regime van de vervangingsreserve en heeft als grondslag , aldus de wetgever, dat het niet nodig is om de belastingclaim op de stille reserve door te schuiven naar nieuwe investeringen, voorzover die investeringen kunnen worden voldaan uit het niet-beclaimde deel van de bij de vervreemding behaalde boekwinst. (Cursus Belastingrecht, 2007, c. 3)
Om vast te stellen of aan de boekwaarde-eis wordt voldaan, zijn op grond van art. 3.54 lid 2 alleen de boekwaarden van de bedrijfsmiddelen waarop afboeking van de
herinvesteringsreserve plaatsvindt, bepalend. NDFR (2007, commentaar 7) Wordt er in enig jaar geïnvesteerd in een bedrijfsmiddel waarop de herinvesteringsreserve niet kan worden afgeboekt dan telt deze investering dus ook niet mee voor de boekwaarde-eis. In het besluit van de staatssecretaris van 5 december 2006 wordt dit nog eens bevestigd.12 Op grond van art. 3.54 lid 3 Wet IB mag de herinvesteringsreserve die is gevormd bij de vervreemding van een duurzaam bedrijfsmiddel worden aangehouden tot het moment waarop geherinvesteerd wordt in een duurzaam bedrijfsmiddel met dezelfde economische functie. Voor toepassing van de boekwaarde-eis is de investering in het vervangende bedrijfsmiddel bepalend.13
12 Besluit van 5 december 2006, nr. CPP2006/1173M. Punt 3.1 13 Besluit van 5 december 2006, nr. CPP2006/1173M. Punt 3.1
Als gevolg van de boekwaarde-eis is het mogelijk dat een deel van de reserve niet kan worden aangewend. Indien het gaat om een herinvesteringsreserve die is gevormd ten aanzien van niet-duurzame bedrijfsmiddelen kan het onbenutte deel gewoon gereserveerd blijven zolang het voornemen tot herinvesteren aanwezig is.
In NDFR (2007, commentaar 7) wordt een onderscheid gemaakt in behandeling voor duurzame en niet-duurzame bedrijfsmiddelen ten aanzien van de boekwaarde-eis. Er wordt vanuit gegaan dat voor herinvestering van duurzame bedrijfsmiddelen het vereiste geldt van ‘dezelfde economische functie’. In geval sprake is van volledige vervanging van bijvoorbeeld een bedrijfspand dan dient het (eventueel) niet-benutte deel van de herinvesteringsreserve vrij te vallen in de winst. De reden hiervoor is, dat het voornemen tot herinvesteren niet meer aanwezig kan zijn. Het onbenutte deel van de herinvesteringsreserve kan nog wel worden afgeboekt indien er in dát jaar nog investeringen in niet-duurzame bedrijfsmiddelen hebben plaatsgevonden. Dit onbenutte deel kan dan volledig worden afgeboekt op het niet-duurzame bedrijfsmiddel omdat reeds aan de boekwaarde-eis voldaan is.14 NDFR (2007, commentaar 7) Met betrekking tot het voorenstaande rijst hier de vraag of dit daadwerkelijk zo is. Bij de herinvesteringsreserve gaat het er juist om –ondanks dat er al vervangen is- dat er een voornemen bestaat om te herinvesteren. Dit zou betekenen dat het niet-gebruikte deel van de herinvesteringsreserve niet alleen binnen het boekjaar maar ook in de volgende jaren zou kunnen worden afgeboekt op de kostprijs van niet-duurzame bedrijfsmiddelen.
Als er sprake is van een gedeeltelijke vervanging, kan het deel van de
herinvesteringsreserve dat als gevolg van de boekwaarde-eis niet op het vervangende bedrijfsmiddel kan worden afgeboekt, bij een latere (tijdige) aanvullende investering in een aanvullend vervangend bedrijfsmiddel alsnog worden afgeboekt (tenzij er sprake is van uitbreiding). (NDFR, 2007, commentaar 7)
Stel er wordt in enig jaar een perceel grond verkocht en daarbij wordt een boekwinst behaald waarvoor een herinversteringsreserve wordt gevormd. In het volgende jaar wordt een nieuw bedrijfspand aangeschaft en wordt er geïnvesteerd in een nieuwe vrachtauto. Nu rijst de vraag of de investering in het nieuwe bedrijfspand reeds gevolg geeft aan de boekwaarde-eis zoals genoemd in art. 3.54 lid 2 Wet IB, ook al kan de reserve op grond van art. 3.54 lid 4 Wet IB niet op het bedrijfspand worden afgeboekt. Het antwoord op deze vraag luidt ontkennend
14
omdat in art. 3.54 lid 3 Wet IB uitdrukkelijk bepaald is dat een herinvesteringsreserve mag worden aangehouden totdat er geïnvesteerd wordt in een bedrijfsmiddel met dezelfde economische functie. In casu voldoet het bedrijfspand niet aan de eis van dezelfde economische functie die het vervreemde perceel grond binnen de onderneming vervulde. Bepalend voor de boekwaarde-toets is dus de investering in het vervangende bedrijfsmiddel. NDFR (2007, commentaar 7)
In het besluit van de staatssecretaris van 5 december 2006 is aangegeven dat twee keer vervangen niet mogelijk is.15 Indien de aankoopprijs van een volledig vervangend
bedrijfspand lager is dan de verkoopopbrengst van het vervreemde bedrijfspand, kan de herinvesteringsreserve rekeninghoudend met de boekwaarde-eis niet volledig worden afgeboekt. Omdat het vervreemde pand al vervangen is kan het onbenutte deel van de herinvesteringsreserve niet worden afgeboekt op de aanschaf van een ander pand. Aan het vereiste van eenzelfde economische functie is namelijk al voldaan en twee keer vervangen is niet mogelijk. Het resterende deel van de herinvesteringsreserve kan nog wel worden
afgeboekt op een niet-duurzaam bedrijfsmiddel omdat hiervoor niet de eis van eenzelfde economische functie bestaat. In het volgende voorbeeld wordt een pand verkocht voor € 200.000, met een boekwaarde van € 100.000. Voor de behaalde vervreemdingswinst van € 100.000 wordt een herinvesteringsreserve gevormd. De aankoopprijs van het nieuwe pand bedraagt € 150.000. De herinvesteringsreserve kan in verband met de boekwaarde-eis voor € 50.000 worden aangewend. Het onbenutte deel van € 50.000 kan dan niet worden afgeboekt bij aanschaf van een ander pand. Er is immers al vervangen. Deze overige € 50.000 kan wel worden afgeboekt op een niet-duurzaam bedrijfsmiddel.
4.3 Voorbeelden afboeking herinvesteringsreserve
Voorbeeld niet-duurzame bedrijfsmiddelen
In jaar 1 wordt een bedrijfsmiddel met een boekwaarde van € 100.000 vervreemd voor een bedrag van € 150.000. In hetzelfde jaar wordt later een nieuw bedrijfsmiddel aangeschaft voor € 130.000. In jaar 2 wordt een nieuw bedrijfsmiddel voor € 45.000 aangeschaft en later dat jaar wordt een bedrijfsmiddel vervreemd voor € 80.000 met een boekwaarde van € 75.000. In jaar 3 wordt een bedrijfsmiddel voor € 95.000 aangeschaft en later dat jaar een
bedrijfsmiddel met een boekwaarde van € 35.000 vervreemd voor € 50.000.
15
In deze casus wordt in jaar 1 een herinvesteringsreserve gevormd van € 50.000 namelijk (€ 150.000 - € 100.000). Deze reserve wordt later dat jaar voor € 30.000 aangewend namelijk (€ 130.000 - € 100.000). Omdat aan de boekwaarde-eis van art. 3.54 lid 2 dient te worden voldaan kan niet meer dan € 30.000 worden afgeboekt. Ultimo jaar 1 staat de
herinvesteringsreserve in de boeken voor € 20.000 namelijk (€ 50.000 - € 30.000). In jaar 2 wordt de herinvesteringsreserve van € 20.000 afgeboekt op de nieuwe investering van € 45.000. Dit nieuwe bedrijfsmiddel heeft daarna een boekwaarde van € 25.000 namelijk (€ 45.000 - € 20.000). In dit geval kan de gehele herinvestering van € 20.000 worden afgeboekt omdat reeds aan de boekwaarde-eis voldaan is. Bij de vervreemding in jaar 2 wordt een ‘nieuwe’ herinvesteringsreserve gevormd voor € 5.000 namelijk (€ 80.000 - € 75.000). In beginsel moet deze reserve worden afgeboekt binnen hetzelfde jaar aangeschafte bedrijfsmiddel, maar dit wordt door de boekwaarde-eis belet. De boekwaarde van het in jaar 2 vervreemde bedrijfsmiddel is € 75.000 en is hoger dan het in jaar 2 aangeschafte
bedrijfsmiddel (€ 25.000). Deze reserve staat dus ultimo jaar 2 voor € 5.000 op de balans. In jaar 3 wordt de herinvesteringsreserve van jaar 2 afgeboekt omdat nu wel is voldaan aan de boekwaarde-eis. Namelijk het in jaar 2 aangeschafte bedrijfsmiddel dat in de boeken stond voor € 25.000 + € 95.000 (investering in jaar 3) bedraagt € 120.000. € 120.000- € 75.000 = € 45.000 dit is de ruimte die voor de afboeking aanwezig is. Aangezien de reserve niet meer bedraagt dan € 5.000 komt het bedrijfsmiddel voor € 90.000 in de boeken te staan, namelijk (€ 95.000 - € 5.000). De ruimte die voor afboeking resteert bedraagt € 40.000. Bij de vervreemding in jaar 3 wordt opnieuw een herinvesteringsreserve gevormd van € 15.000, namelijk (€ 50.000 - € 35.000). Deze reserve dient zoveel mogelijk te worden afgeboekt op de eerder dat jaar aangeschafte bedrijfsmiddelen. De ruimte die resteert is € 40.000 en de boekwaarde is € 35.000. Er kan dus € 5.000 worden afgeboekt, namelijk € 40.000- € 35.000. De herinvesteringsreserve staat dus ultimo jaar 3 voor een bedrag van € 10.000 op de balans. (€ 15.000 - € 5.000).
Voorbeeld duurzame bedrijfsmiddelen
In enig jaar wordt een duurzaam bedrijfsmiddel verkocht voor € 500.000 met een boekwaarde van € 300.000. Voor de boekwinst van € 200.000 wordt een herinvesteringsreserve gevormd. In datzelfde jaar wordt voor € 450.000 geïnvesteerd in een (vervangend) duurzaam
bedrijfsmiddel en voor € 50.000 aan een niet-duurzaam bedrijfsmiddel. De vraag rijst hier of het mogelijk is de boekwaarde-eis te splitsen zodat de boekwaarde € 250.000 voor het
duurzame bedrijfsmiddel wordt en € 50.000 voor het niet-duurzame bedrijfsmiddel zodat de gehele herinvesteringsreserve kan worden afgeboekt op het duurzame bedrijfsmiddel. Aanschafprijs nieuw bedrijfsmiddel (€450.000) - boekwaarde-eis (€ 250.000) is € 200.000 aan ruimte. Dit betekent € 200.000 - € 200.000 (herinvesteringsreserve) = € 0.
Voor het vaststellen of aan de boekwaarde-eis wordt voldaan o.g.v. art. 3.54 lid 2 Wet IB zijn alleen de boekwaarden van de bedrijfsmiddelen waarop afboeking van de
herinvesteringsreserve plaatsvindt, bepalend. Het derde lid van art. 3.54 Wet IB bepaalt dat de herinvesteringsreserve mag worden aangehouden tot het moment waarop wordt
geherinvesteerd in een bedrijfsmiddel met dezelfde economische functie. Voor de toets aan de boekwaarde-eis is dus de investering in het vervangende bedrijfsmiddel bepalend.
Concluderend kan worden gesteld, dat het niet mogelijk is de boekwaarde te splitsen omdat voor de boekwaarde-eis het (gehele) bedrag van € 300.000 bepalend is. De
herinvesteringsreserve (€ 200.000) kan in verband met de boekwaarde-eis ´maar´ voor € 150.000 worden aangewend. (€ 450.000 - € 300.000= € 150.000) Er resteert na afboeking dan nog € 50.000 in de herinvesteringsreserve. Deze € 50.000 kan ook niet meer worden
afgeboekt op een ander in de toekomst aan te schaffen duurzaam bedrijfsmiddel omdat eenzelfde economische functie is vereist. Het is immers al vervangen. Het is echter wel mogelijk het resterende deel van de herinvesteringsreserve af te boeken op het niet-duurzame bedrijfsmiddel omdat hiervoor niet de eis van eenzelfde economische functie geldt. Dit betekent in casu dat er € 50.000 geheel in mindering wordt gebracht op de
aanschaffingskosten van de niet-duurzame bedrijfsmiddelen. Er is namelijk al aan de boekwaarde-eis voldaan zodat (€ 50.000 - € 50.000) = 0 resteert. (zie paragraaf 4.2)
5 Conclusie
De onderzoeksvraag van dit werkstuk was: Wanneer mag en wanneer moet een
herinvesteringsreserve geheel of gedeeltelijk worden afgeboekt op de kostprijs van een investering in een bedrijfsmiddel? Om een antwoord op deze vraag te formuleren is een literatuurstudie gedaan. Daarbij werd in eerste instantie gekeken naar de hoofdlijnen van deze faciliteit. Ten tweede zijn de voorwaarden die nodig zijn om een herinvesteringsreserve te kunnen vormen bestudeerd. Ten derde werd er besproken hoe een herinvesteringsreserve dient te worden afgeboekt.
De belangrijkste uitkomst van paragraaf twee is dat er een onderscheid gemaakt dient te worden tussen de duurzame bedrijfsmiddelen en de niet-duurzame bedrijfsmiddelen. Dit onderscheid is van belang omdat bij duurzame bedrijfsmiddelen de eis van ´dezelfde
economische functie´ dient te worden nageleefd. Voor de niet-duurzame bedrijfsmiddelen is deze eis losgelaten. Voor de herinvesteringsreserve is ten opzichte van de vervangingsreserve een grotere vrijheid gecreëerd om stille reserves door te schuiven naar vrijwel ieder ander bedrijfsmiddel.
De belangrijkste uitkomst van paragraaf drie is dat er ten eerste alleen een herinvesteringsreserve gevormd kan worden indien er een voornemen bestaat. Is dit
voornemen er niet dan kan ook geen herinvesteringsreserve worden gevormd. Ten tweede is de regeling van art. 3.54 Wet IB facultatief, dat wil zeggen dat de ondernemer niet aan een bestendige gedragslijn is gehouden. Dit betekent dat hij bij vervreemding van een
bedrijfsmiddel kan kiezen of hij een herinvesteringsreserve wil vormen. De staatssecretaris heeft in het besluit van 5 december 2006 goedkeuring verleend voor een deel van de boekwinst een herinvesteringsreserve te vormen indien de ondernemer niet het voornemen heeft om de gehele opbrengst te herinvesteren maar slechts een gedeelte. De vrijheid die de ondernemer heeft om gebruik te maken van de herinvesteringsreserve is door de goedkeuring van de staatssecretaris in het hiervoor genoemde besluit, verder verruimd. Ten derde is de ondernemer in beginsel gehouden aan de driejaarstermijn waarbinnen de reserve dient te worden aangewend. Doch zijn er in art. 3.54 lid 5 Wet IB twee mogelijkheden genoemd die de driejaarstermijn verlengen.
De belangrijkste uitkomst van paragraaf vier is ten eerste dat een
herinvesteringsreserve, die gevormd is voor een niet-duurzaam bedrijfsmiddel niet kan worden afgeboekt op een nieuw aangeschaft duurzaam bedrijfsmiddel. Voor een duurzaam bedrijfsmiddel geldt immers de eis van dezelfde economische functie. Indien dit wel zou zijn toegestaan zou de claim van de fiscus voor vrijwel onbepaalde tijd kunnen worden uitgesteld. Cursus Belastingrecht (2007, a. 2) Een herinvesteringsreserve die is gevormd terzake van een duurzaam bedrijfsmiddel kan wel worden afgeboekt op de kostprijs van een niet-duurzaam bedrijfsmiddel. Ten tweede heeft de staatssecretaris uitgelegd dat als er in enig jaar
aanschaffingen hebben plaatsgevonden vóór en na de vervreemding van een bedrijfsmiddel, de terzake van de vervreemdingswinst gevormde herinvesteringsreserve, naar keuze van de ondernemer mag worden afgeboekt op de daarvoor in aanmerking komende investeringen. Ten derde heeft de staatssecretaris goedgekeurd dat als er in enig jaar wordt geïnvesteerd in een nieuw bedrijfsmiddel en er in de afgelopen drie jaren meerdere herinvesteringsreserves
zijn gevormd, die nog niet (geheel) zijn aangewend, de ondernemer vrij is om te kiezen welke reserve hij gaat aanwenden. Ten vierde is het toegestaan om een herinvesteringsreserve onder de restwaarde af te boeken. Deze mogelijkheid geldt zowel voor duurzame als niet-duurzame bedrijfsmiddelen.
De belangrijkste uitkomst van paragraaf`4.2, is ten eerste dat voor de toepassing van de boekwaarde-eis de investering in het vervangende bedrijfsmiddel bepalend is. Ten tweede is het mogelijk dat het onbenutte deel van de herinvesteringsreserve ten aanzien van een niet-duurzaam bedrijfsmiddel, dat als gevolg van de boekwaarde-eis niet kan worden aangewend, gereserveerd blijft zolang het voornemen bestaat. Voor duurzame bedrijfsmiddelen geldt het vereiste van eenzelfde economische functie. Dit houdt in dat de herinvesteringsreserve dient te worden afgeboekt op de kostprijs van het vervangende bedrijfsmiddel. Is er eventueel sprake van een onbenut gedeelte, dan kan dit -ondanks dat er al vervangen is- wel worden aangewend voor niet-duurzame bedrijfsmiddelen mits het voornemen om te herinvesteren blijft bestaan. Dit houdt in dat het niet-gebruikte deel van de herinvesteringsreserve niet alleen binnen het boekjaar maar ook in de volgende jaren zou kunnen worden afgeboekt op de kostprijs van niet-duurzame bedrijfsmiddelen.
Concluderend kan gesteld worden dat de herinvesteringsreserve in allerlei opzichten meer vrijheid biedt dan dat de vervangingsreserve tot 1 januari 2001 deed. Doch is de gecompliceerdheid van de boekwaarde-eis een domper op de feestvreugde. Lubbers en Meussen (2002, p. 157)
Bibliografie
Boeken
Cornelisse, R.P.C., e.a. (2007). Hoofdzaken belastingrecht. Nijmegen: Ars Aequi Libri.
Heithuis, E.J.W., Kavelaars, P., en Schuver, B.F. (2004). Inkomstenbelasting. Deventer: Kluwer.
Kampschoër, G.W.J.M. (2007). Herleiding van de vennootschappelijke jaarrekening tot de fiscale aangifte. Woerden: Huybregts Drukkerij.
Lubbers, A.O., Meussen, G.T.K. (2002). Hoofdzaken winst uit onderneming. Deventer: FED.
Digitale bronnen
Cursus belastingrecht Mobach Inkomstenbelasting Wet IB 2001
Hoofdstuk 3. Heffingsgrondslagen bij werk en woning, art. 3.1-3.154 Afdeling 3.2 Belastbare winst uit onderneming, art. 3.2 tot en met 3.79 3.2.25. Fiscale reserves en voorzieningen
3.2.25.C. Herinvesteringsreserve 12 december 2007
NDFR, Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht (www.ndfr.nl) Inkomstenbelasting Wet IB 2001 Art. 3.54 Herinvesteringsreserve Commentator mr. M.P. Zwier 9 december 2007 Jurisprudentieregister Hoge Raad HR 4 april 1951, B. 8970. HR 5 juni 1968, BNB 1968/196. HR 18 juni 1980, BNB 1980/234. HR 26 april 2002, BNB 2002/194. Gerechtshof ´s-Gravenhage
Hof ´s Gravenhage 29 augustus 2006, nr. 05/00571.
Overige bronnen
Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 5 december 2006, nr. CPP2006/1173M. Wet ondernemerspakket 2001, 29 september 2000, nr. WDB00-708_ (www.minfin.nl)
