De toekomst van navordering
Aan de hand van het wetsvoorstel Vereenvoudiging formeel verkeer
Diederik Dolf van Stijgeren Master Fiscaal Recht
Richting: International & Europees Belastingrecht Scriptiebegeleider: K. Bozia
Inhoudsopgave
Inleiding 3
1. Huidig stelsel van navordering 4
1.1 Inleiding 4
1.2 Juridisch kader navordering 4
1.3 Ontwikkeling navorderingsbevoegdheid 6
1.4 Samengevat 10
2. Waarom toch het navorderingsstelsel herzien? 12
2.1 Algemeen 12
2.2 Achterhaald uitgangspunt wettelijk stelsel 12
2.3 Ontoereikende norm van artikel 16 lid 1 14
2.4 Gedateerde afweging rechtsbeginselen 15
2.5 Samenvatting 16
3. Wetsvoorstel Vereenvoudiging formeel verkeer 17
3.1 Doel wetsvoorstel Vereenvoudiging formeel verkeer 17
3.2 Voorgestelde wetswijzigingen 17
4 Uitwerking voorgestelde navorderingsbevoegdheid 18
4.1 Inleiding 18
4.2 Schema voorgestelde navorderingsbevoegdheid onder artikel 16 18
4.3 Invulling 'behoorde te weten' 20
4.4 Gevolgen afschaffen navorderingsbevoegdheid bij 'fouten' 21 4.5 Voorgestelde bevoegdheid tot navordering bij massaal onjuiste aanslagen 23
5 Afweging navordering in het wetsvoorstel 24
5.1 Invoering van het criterium 'wist of behoorde te weten' 24
5.2 Onduidelijkheid 24
5.3 Uitbreiding van de navorderingsbevoegdheid 25 5.4 Gevolgen voor werking zorgvuldigheidsbeginsel 26
5.5 Gebrek aan eenduidige normstelling 26
5.6 Samengevat 27
6 Alternatieven 28
6.1 Algemene maatregelen 28
6.2 Eerste alternatief: overgang naar aangiftebelasting 28
6.3 Tweede alternatief: afschaffen nieuw feit 29
Conclusie 31
Inleiding
De meest recente wijziging van de bevoegdheid om na te vorderen, artikel 16 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) dateert van 2010. Bij deze wet werd lid 2 onder c toegevoegd, dat
navordering toestaat bij een redelijkerwijs kenbare fout. Een vergelijkbare navorderingsgrond bestond al in de jurisprudentie, maar werd in gewijzigde vorm omgezet tot wettelijke bepaling. Dit werd nodig geacht nodig omdat in het arrest van 7 december 20071 een 'gat' bleek te zitten in het
systeem van navordering. In casu zorgde dit voor een niet te herstellen onjuist verlies van 3,4 miljoen. Dat dit gat zo spoedig mogelijk werd gedicht, spreekt voor zich.
Tegelijkertijd werd echter, zo blijkt uit een brief van de staatssecretaris van 11 april 20082, ook een
traject gestart om de AWR te herzien. De AWR zou niet meer passen bij de geautomatiseerde processen van de Belastingdienst, en niet meer aansluiten op de behoeften van de samenleving om op moderne wijze te communiceren. Dit traject resulteerde, na een ronde internetconsultatie, in het wetsvoorstel Wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en enige ander wetten
inverband met de invoering van herziening bij aanslagen (hierna: het Wetsvoorstel vereenvoudiging formeel verkeer). Dit wetsvoorstel omvat een wettelijke basis digitaal berichtenverkeer, en nieuw systeem om aanslagen zonder bezwaar te herzien, en een omvangrijke herziening van de wettelijke navorderingsbevoegdheden.
Dit wetsvoorstel heeft in de wetenschappelijke literatuur veel kritiek te verduren gekregen.3 Onder
andere in reactie hierop is dit Wetsvoorstel op de lange baan geschoven, en is het onderdeel dat gaat over digitaal berichtenverkeer afgesplitst. Volgens de Staatssecretaris worden de doelstellingen van dit voorstel nog steeds onderschreven, maar is voorlopig nog nader onderzoek nodig.4
De al in 2008 geconstateerde redenen om het navorderingsregime te moderniseren bestaan volgens de Staatssecretaris dus nog steeds. De tussentijdse invoering van artikel 16 lid 2 onder c AWR was blijkbaar niet afdoende om deze noodzaak weg te nemen. Het lijkt mij daarom onvermijdelijk dat in de nabije toekomst weer een wetsvoorstel ingediend zal worden om de navorderingsbevoegdheden te herzien. In deze scriptie geef ik gemotiveerd adviezen over hoe dit toekomstige voorstel eruit zou kunnen zien, op een manier die aansluit bij de recente wijzigingen in de wet en de jurisprudentie. Uiteraard wordt ook gebruik gemaakt van de discussie die is ontstaan rond het Wetsvoorstel vereenvoudiging formeel verkeer.
In het volgende hoofdstuk wordt het huidige navorderingsstelsel toegelicht, aan de hand van de wettekst en geschiedenis. In het tweede hoofdstuk wordt behandeld waarom het kabinet, maar ook de rechtswetenschap, het noodzakelijk vindt om het navorderingsstelsel te herzien. In het derde hoofdstuk wordt het Wetsvoorstel vereenvoudiging formeel verkeer en de relevante bepalingen toegelicht en van context voorzien. Deze worden in het vierde hoofdstuk geanalyseerd. In het vijfde hoofdstuk wordt de balans opgemaakt. Uiteindelijk worden in het zesde hoofdstuk aanmerkingen gemaakt voor een toekomstige herziening van de navorderingsbevoegdheden.
1 HR 7 december 2007, BNB 2008/178. 2 Kamerstukken II 2007/2008, 30 645, nr 13.
3Zie onder meer Pieterse, NJB 2014/922, Kastelein & Van der Vegt, FTV 2014/13, Hamer & Van Eijsden, WFR 2014/336.
1 Huidig stelsel van navordering
1.1 Inleiding
In dit hoofdstuk wordt het huidige navorderingsstelsel besproken. Eerst wordt het juridische kader behandelt; vervolgens wordt de ontwikkeling van de bepalingen besproken en worden de
belangrijkste ontwikkelingen in de navorderingsbevoegdheden toegelicht. Hierbij wordt gaandeweg duidelijk waar de grootste knelpunten in het huidige stelsel liggen.
Bij navordering wordt de materiële belastingsschuld nogmaals omgezet tot een gecorrigeerde formele belastingsschuld; inhoudelijk verschilt de navorderingsaanslag dus weinig van de primitieve belastingaanslag, terwijl deze in principe toch definief hoort te zijn; deze is immers afdoende om tot invordering over te gaan. Navordering doet dus afbreuk aan de rechtszekerheid van de belastingplichtige. Om te voorkomen dat de navorderingsaanslag een vrije bevoegdheid wordt om aanslagen over te doen is navordering gebonden aan voorwaarden. Dit heeft als gevolg dat herstel van onjuist opgelegde aanslagen niet zomaar kan geschieden door simpelweg een nieuwe, 'definitieve' aanslag op te leggen.5
1.2 Juridisch kader navordering
De wettelijke navorderingsbevoegdheid is geregeld in artikel 16 van de Algemene Wet. Het eerste lid bevat de primaire navorderingsbevoegdheid. Navordering is toegestaan indien ten ontrechte geen aanslag is opgelegd, deze tot een te laag bedrag is vastgesteld, of een fiscale vermindering,
ontheffing, terruggaaf of heffingskorting onjuist of tot een te hoog bedrag is verleend. In die gevallen kan navordering plaatsvinden voor het bedrag van de te weinig geheven belasting.
Navordering kan dus niet plaatsvinden om een fout in een aanslag zonder getalsmatige gevolgen te corrigeren. Vereist is verder dat het vermoeden dat de bovenstaande tekortkoming in een aanslag blijkt uit een feit; een veranderd inzicht van de inspecteur is geen grond voor navordering.6 1.2.1 Vereiste van een nieuw feit, artikel 16 lid 1
Deze navorderingsbevoegdheid is beperkt door het nieuwe-feit-vereiste; een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn ('novum') kan in beginsel geen grond voor navordering opleveren. Dit vereiste schrijft dus een bepaalde mate van zorgvuldigheid voor bij het verzamelen van een informatie, voorafgaand het opleggen van een aanslag. Hoewel de inspecteur in principe mag uitgaan van de juistheid van een aangifte7, is deze tot een nader onderzoek gehouden
indien er, na met normale mate van zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de gegevens, in redelijkheid grond bestaat om aan de juistheid van die gegevens te twijfelen. Indien een niet onwaarschijnlijke kans bestaat dat de gegevens juist zijn, hoeft geen nader onderzoek te worden gedaan.8
Indien uit de feiten blijkt dat nader onderzoek geboden is, en de inspecteur deze onderzoeksplicht niet afdoende vervult, is er sprake van een ambtelijk verzuim. Deze term dekt in principe alle fouten die door de inspecteur bij het opleggen van een aanslag gemaakt kunnen worden, die latere
navordering op basis van art. 16 lid 1 AWR uitsluiten.9 Er is onder meer sprake van een ambtelijk
verzuim indien de inspecteur een aanslag niet aanhoudt in afwachting van een lopend onderzoek10,
geen rekening houdt met bijzondere post rekening-courantkrediet op de wel ontvangen aangifte vennootschapsbelasting, bij afwezigheid van een aangifte voor de inkomstenbelasting11, of spontaan
heffingskortingen verleend terwijl de inspecteur weet dat de partner van de belastingplichtige
5 De Blieck 2015, p. 240. 6 HR 8 augustus 2003, BNB 2003/345 r.o. 3.5. 7 HR 7 december 2007, BNB 2008/ 281. 8 HR 16 april 2010, BNB 2010/227, r.o. 3.3.3. 9 Okhuizen 2012, p. 49. 10 HR 4 oktober 2002, BNB 2002/405, r.o. 5.2. 11 HR 8 november 2001, NTFR 2001/1518, r.o. 4.3.
bezwaar heeft ingesteld tegen aanslagen waarin zijn inkomen ambtshalve vastgesteld werden12.
Blijkens de laatste volzin van lid 1 geldt het vereiste van een nieuw feit niet in de gevallen waarin de belastingplichtige te kwader trouw is ten aanzien van dit feit. Feiten die de inspecteur onbekend waren, omdat de belastingplichtige deze van hem onthield of onjuist heeft voorgesteld, mogen dus als grond voor navordering dienen. Het feit dat de inspecteur redelijkerwijs met deze feiten bekend had kunnen zijn is dan geen beletsel. Het begrip 'kwade trouw' wordt hier beperkt uitgelegd; hoewel bij het oorspronkelijke amendement van dit artikel ook onder meer grove schuld werd bedoeld, is dit in de jurisprudentie uitgelegd als 'opzet'13 (met inbegrip van voorwaardelijk opzet)14. De
bewijslast voor de aanwezigheid van deze opzet ligt bij de inspecteur. Een onbewuste fout uit nalatigheid door de belastingplichtige, die niet op tijd door de inspecteur wordt opgemerkt, kan niet op basis van artikel 16 lid 1 gecorrigeerd worden door middel van navordering.15
1.2.2 Navorderingsbevoegdheden in artikel 16 lid 2
Lid 2 van artikel 16 bevat zelfstandige navorderingsbevoegdheden, die geheel los staan van de vereisten voor navordering onder lid 1. Hoewel deze bevoegdheden zelfstandig zijn, zijn deze vooral bedoeld als aanvulling.16 Onder lid 2 is navordering mogelijk bij onjuistte verrekeningen van
voorheffingen, voorlopige teruggaven, voorlopige verliesverrekening of voorlopige aanslagen (onder a), en bij een verdeling van inkomensbestanddelen tussen partners die niet leidt tot de volledige verdeling van de gezamenlijke inkomensbestanddelen over de beide partners (onder b). Navordering onder art. 16 lid 2 onder c AWR is mogelijk indien er te weinig belasting is betaald, doordat ten gevolge van een fout een te lage of geen aanslag is vastgesteld. Vereist is verder dat de onjuistheid van dit bedrag voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is; hierbij geldt de fictie dat daar in ieder geval sprake van is indien de tekortkoming in de heffing meer van 30% van de materiële belastingsschuld bedraagt. Omdat niet vereist is dat deze fout voor de inspecteur een 'nieuw feit' is, mag de inspecteur ook op deze grond navorderen indien deze redelijkerwijs bekend had kunnen zijn met het bestaan van de fout tijdens het opleggen van de aanslag. 'Redelijkerwijs kenbare fout' is eigenlijk een onjuiste benaming. Enkel de te lage vaststelling van de aanslag moet kenbaar zijn; de precieze oorzaak van de onjuistheid, de 'fout', is bij de kenbaarheid niet van belang.17
1.2.3 Termijnen, artikel 16 leden 3 en 4
Om de rechtszekerheid te beschermen is de bevoegdheid tot navorderen aan termijnen gebonden. In beginsel bedraagt de termijn voor navordering 5 jaar na afloop van het ontstaan van de
belastingschuld, met een gelijkmatige verlenging indien uitstel voor het doen van aangifte is verleend met de lengte van dat uitstel. Het ontstaan van de belastingsschuld valt in de meeste gevallen samen met het eind van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven.18 Indien te
weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het inkomen dat zich in het buitenland bevindt, of daaruit voorkomt, wordt de termijn verlengd tot 12 jaar. Voor navordering enkel op basis van redelijkerwijs kenbare fouten is de termijn verkort tot 2 jaar; deze termijn vangt echter pas aan op het moment dat de primitieve aanslag is vastgesteld of het besluit is genomen om geen aanslag op te leggen.
12 HR 4 maart 2016, BNB 2016/80, r.o. 2.3.2. 13 HR 11 juni 1997, BNB 1997/384, r.o. 3.4.
14 HR 3 december 2010, NTFR 2010/2830 r.o. 3.6.2., mt. nt. Jansen. 15 HR 13 augustus 2010, BNB 2010/296 .
16 Amersfoort & de Blieck, MBB 2011/3, p.3. 17 HR 8 augustus 2003, BNB 2003/345 r.o. 3.5. 18 Art. 16 lid 3 jo. 11 lid 4 AWR.
1.2.4 Navordering buiten de wet
In de jurisprudentie zijn een paar rechtsregels ontwikkelt die invloed hebben op het voorgenoemde stelsel. Zo is navordering mogelijk zonder nieuw feit indien de inspecteur de fout in de aanslag aan de belastingplichtige mededeelt, voordat deze de aanslag ontvangen heeft.19 Deze mededeling moet
zijn gedaan voor de bekendmaking van de aanslag, de fout precies omschrijven, en duidelijk de navordering aankondigen. Verder is in de jurisprudentie de schrijf-en-tikfoutenleer ontwikkeld, die later in dit hoofdstuk behandeld zal worden. Deze leer is inmiddels in gewijzigde vorm in de wet opgenomen als artikel 16 lid 2 onder c.
De algemene beginselen van behoorlijk bestuur hebben ook invloed op de werking van artikel 16 AWR, al is dit vrij beperkt. Het vertrouwensbeginsel kan navordering in de weg staan, ook al is er sprake van een nieuw feit. Dit is het geval na een bewuste standpuntbepaling dat geen navordering plaats zal vinden20, of bij gewekt vertrouwen dat was ontleend aan een bewust gevolgde
gedragslijn21 of een resolutie van de Staatssecretaris22. Het zorgvuldigheidsbeginsel is bij
navordering al uitputtend gecodificeerd in de vorm van het vereiste van een nieuw feit in lid 1. Een afzonderlijk beroep op het zorgvuldigheidsbeginsel is hierdoor niet mogelijk.23 Mogelijkerwijs kan
in bepaalde gevallen ook het gelijkheidsbeginsel navordering uitsluiten.24
1.3 Ontwikkeling navorderingsbevoegdheid
De Algemene Wet op de Rijksbelasting stamt uit 1959.25 Het toenmalige artikel over navordering,
toen al art. 16, verschilt weinig met het huidige.26 De navorderingsbevoegdheid onder lid 1 vereiste
een nieuw feit, maar bevatte nog geen uitzondering hierop bij kwade trouw. De
navorderingsbevoegdheid onder lid 2 bestond al voor het navorderen van onjuist verrekende voorheffingen, maar nog niet voor de redelijkerwijs kenbare fout. Deze bepalingen zijn in de loop der jaren wegens ontwikkelingen in de werkwijze van de Belastingdienst in de wet gekomen. Eerst zal ik deze ontwikkelingen in chronologische volgorde omschrijven, om daarna trends hierin te ontwaren.
1.3.1 Schrijf- en tikfoutenjurisprudentie, 1973
Een belangrijke nuancering op de navorderingsbevoegdheid onstond met het eerst schrijf- en tikfoutenarrest uit 1973. In deze zaak27 werd door de Centrale Administratie te Apeldoorn bij de
aanvang van de aanslagverwerking een niet duidelijk leesbare nota van de inspecteur gecorrigeerd door middel van een overgeplakt getypt getal. Bij dit overschreven werd het belastbaar inkomen per ongeluk verlaagd van fl. 291.119 tot fl. 29.119. Dit getal werd bij de mechanische berekening overgenomen, Op het aanslagbiljet verscheen hierdoor een te laag bedrag aan inkomen, samen met een duidelijk veel te hoge teruggaaf van voorbelasting. Dit biljet werd naar de inspecteur gezonden, die de fout niet opmerkte bij een steekproefsgewijze controle; vervolgens zond deze het biljet naar de belastingplichtige.
In cassatie wees de Hoge Raad dat de bevoegdheid om na te vorderen de hoofdregel is, met het vereiste dat een feit dat de inspecteur bekend had kunnen zijn niet als grond voor navordering gebruikt kan worden als uitzondering hierop. Deze uitzondering geldt alleen in de gevallen waarin de aanslag bij de belastingplichtige de indruk kan wekken gebaseerd te zijn op een (al dan niet onjuiste) vaststelling van het belastbaar inkomen door de inspecteur. Het vereiste van een nieuw feit
19 HR 17 oktober 1990, BNB 1991/118, r.o. 4.3. 20 HR 7 december 2001, BNB 2002/44, r.o. 3.3. 21 HR 13 december 1989, BNB 1990/119, r.o. 4.4. 22 HR 12 juni BNB 1991/244, r.o. 4.2.
23 HR 26 mei 1993, BNB 1993/295, r.o. 3.4.
24 Tiemessen, NDFR Deel Formeel Belastingrecht, commentaar bij artikel 16 AWR. 25 Stb.1959, 301.
26 o.a. vindbaar in Kamerstukken II 1957/1958 4080, nr. 32, p. 16. 27 HR 6 juni 1973, BNB 1973/161, mt. nt. Scheltens.
gold daardoor niet in het geval waarin onmiddellijk door de belastingplichtige is begrepen dat de aanslag tot stand is gekomen door een schrijf- of typfout, of daarmee vergelijkbare vergissingen. Dit oordeel ging de jurisprudentie, in als de 'schrijf- en tikfoutenleer', al was sinds het arrest van 12 december 197928 duidelijk dat deze leer ook van toepassing is op andere fouten dan alleen schrijf-
en tikfouten. Volgens advocaat-generaal Van Soest in de conclusie bij dat arrest is deze leer een reactie op de toename van fouten bij de uitvoering van de aanslaglegging, die niet voortkomen uit weloverwogen beslissingen van de inspecteur, maar veroorzaakt zijn door gewijzigde taakverdeling en toenemende automatisering.29 Omdat de wetgeving en jurisprudentie nog niet aangepast waren
aan de nieuwe belastingpraktijk werd in de schrijf- en tikfoutenleer een uitweg gevonden. 1.3.1 Invoering kwade trouw, 1994
Aanpassing van de belastingwetten zelf liet lang op zich wachten. Een eerste poging daartoe30 werd
eind jaren '80 gedaan, bij introductie van het Wetsvoorstel 'Wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in verband met de herziening van het stelsel van administratieve boeten en van de bevoegdheid tot navorderen'. Dit strekte tot het invoegen in artikel 16 lid 1 van de zinsnede 'behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige wist of behoorde te weten dat te weinig belasting wordt geheven'.31 Het doel van deze bepaling was beroep op artikel 16 lid 1 door
belastingplichtigen onmogelijk te maken, indien de belastingplichtige ter zake van het nieuwe feit niet te 'goede trouw' is32; er werd geen inhoudelijke wijziging beoogd ten opzien van de toenmalige
schrijf-en-tikfouten-jurisprudentie33. De goede trouw die hier wordt bedoeld was vergelijkbaar met
de civielrechtelijke goede trouw van artikel 3:11 van het Burgerlijk Wetboek34.
In navolging van een advies van de Hoge Raad35 werd het criterium echter gewijzigd naar
'behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is'. Hiermee werd geen inhoudelijke wijziging beoogd; de nieuwe tekst zou beter aansluiten met de intentie achter de bepaling, het beschermen van de goede trouw. Deze formulering liet meer ruimte over aan de rechtsprekende macht om inhoud te geven aan deze norm.36 Uiteindelijk heeft de Hoge
raad, zoals eerder besproken, dit ingevuld als (voorwaardelijk) opzet. Hierdoor bleef de schrijf-en-tikfoutenjurisprudentie toch in stand.
1.3.2 Laatste fase schrijf-en-tikfoutenjurisprudentie, 2003
Een belangrijke ontwikkeling in de schrijf-en-tikfoutenjurisprudentie was het arrest van 8 augustus 200337. In dat arrest werd in r.o. 3.5 een 'fout' opnieuw gedefinieerd als een discrepantie tussen wat
de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd. In dit criterium werd de wil van de inspecteerde geobjectiveerd; niet de subjectieve of gemandateerde overwegingen spelen een rol, maar enkel die die uit de omstandigheden blijken. Als de inspecteur er dus voor kiest om aanslagen geautomatiseerd op te leggen zonder deze inhoudelijk te controleren, wordt deze werkwijze onder de wil van de inspecteur 'gevoegd', zodat fouten die hieruit voortkomen niet als fouten in de zin van de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie gezien werden.38
Het gevolg hiervan was dat, door de ruime toepassing van geautomatiseerde administratieve
28 HR 12 december 1979, BNB 1980/85.
29 HR 12 december 1979, BNB 1980/85, conclusie Van Soest, par. 3. 30 De Blieck in: Geschriften VBW, no. 225, p. 16.
31 Kamerstukken II 1988/89 21058 nr. 2, later veranderd in 'is geheven', nr. 12. 32 Kamerstukken II 1988/89 21058 nr. 3, p. 20.
33 Kamerstukken II 1993/94 21058 nr 15, p. 2. 34 De Blieck in: Geschriften VBW, no. 225, p 18. 35 Advies nr 89 14 januari 1989, nr. 14/MB. 36 Kamerstukken II 1993/1993, 21 058 nr. 16. 37 HR 8 augustus 2003, BNB 2003/345, par. 3.5. 38 Okhuizen, Forfaitair 2008/181, nr. 3, par. 4.
afdoening van aanslagen, er veel minder gevallen waren waarin er sprake was van een fout die navordering in de weg stond. Door de vergaande automatisering is er minder sprake van de
klassieke split second-schrijf- of tikfout39, zodat de meeste 'fouten' in aanslagen bestempeld werden
als werkwijze- of systeemfouten. Navordering bij werkwijzefouten was uitgesloten, omdat de inspecteur werd geacht de gevolgen van zijn gekozen werkwijze bewust op zich te hebben
genomen. Omdat navordering zonder nieuw feit hierdoor vaak strandde op het foutenbegrip, kwam men niet toe aan het kenbaarheidsvereiste; met als gevolg dat zelfs bij zeer grove fouten in
aanslagen navordering niet mogelijk was.40 1.3.3 Arrest van 7 december 2007
De toepassing van deze gewijzigde schrijf-en-tikfoutenleer resulteerde in het arrest van 7 december 2007, onder andere bekend als het arrest van “de man van drie miljoen”.41 In de achterliggende zaak
vulde de belastingplichtige per abuis een gedeelte van zijn restschuld in op de invoerplaats voor de post van de rentekosten van zijn eigen woning; met als gevolg dat op zijn digitale aangifte een kostenpost stond van € 3.419.635. Na ontvangst en automatische verwerking van de diskette werd het belastbaar inkomen op de aanslag conform aangifte vastgesteld op - €3.390.453. De inspecteur ging over tot navordering.
In beroep vernietigd Gerechtshof 's Hertogenbosch deze navorderingsaanslag. De onjuistheid in de aangifte komt door een tikfout van de belastingplichtige, het bestaan waarvan de inspecteur
redelijkerwijs wist dan wel had kunnen weten. Door bij de aanslagregeling hier geen correctie op aan te brengen heeft de inspecteur, aldus het hof, een ambtelijk verzuim begaan zodat navordering niet mogelijk is. Door de grote afwijking van de aangifte met voorgaande jaren had de inspecteur deze post nader moeten onderzoeken; het feit dat in de geautomatiseerde werkwijze van de
belastingdienst dergelijke fouten niet nader handmatig onderzocht worden is voor rekening van de inspecteur. 42 De advocaat-generaal stelde hierop beroep in cassatie in belang van de wet in, met als
middel dat dit feit navordering niet in de weg staat, mede omdat geen redelijk denken mens zou kunnen denken dat de aanslag juist is vastgesteld.
In haar arrest wees de Hoge Raad dit af op dezelfde grond, met een uitgebreide motivatie om niet van de geldende leer af te wijken. De heersende schrijf- en tikfoutenjurisprudentie was al een zeer ruime interpretatie van de wettekst; een ruimere wetsinterpretatie zou vooral dienen om de
geautomatiseerde werkwijze van de Belastingdienst te accommoderen. Door navorderingsfouten ook bij werkwijzefouten toe te staan wordt de rechtszekerheid van de belastingplichtige
verminderd. Dit zou een rechtspolitieke keuze zijn, die de Hoge Raad zich terecht niet bevoegd acht te maken.43
Door deze uitspraak werd navordering uitgesloten in het geval van een niet-opzettelijke fout in de aangifte van de belastingplichtige in zijn voordeel, die door de geautomatiseerde processen van de fiscus in de aanslag overgenomen wordt. Zelfs als de tekortkoming in de aanslag overduidelijk kenbaar is, was hier navordering niet mogelijk, omdat de gevolgen van de gekozen
(geautomatiseerde) werkwijze voor rekening van de inspecteur moet komen. Dit gevolg werd als een heffingslek bestempeld.44. De uitspraak zorgde voor veel rumoer zowel binnen als buiten de
fiscale literatuur.45 De staatssecretaris hoorde zich door dit arrest geroepen en steld een wijziging
van artikel 16 Awr voor als onderdeel van de Overige fiscale maatregelen 2010. Deze wijziging was deels bedoel als codificatie van de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie, maar was ook een
39 Gribnau, WFR 2010/214, par. 6.1.
40 Van Roij, Cursus Belastingrecht FBR.2.4.3.E, bevat ook voorbeelden. 41 HR 12 december 2007, BNB 2008/178.
42 HR 12 december 2007, BNB 2008/178, uitspraak Hof r.o. 4.4 – 4.6. 43 HR 12 december 2007, BNB 2008/178, r.o. 3.6.5.
44 Van der Wal, FED 2013/106 p. 3.
gelegenheid om de twee vereisten voor navordering zonder nieuw feit, de fout en het kenbaarheidsvereite, aan te scherpen.46
1.3.4 Situatie sinds 2011, foutenbegrip
Bij de invoering van artikel 16 lid 2 onder c AWR werd bewust gekozen voor een afwijkend foutenbegrip; alhoewel er in de wettekst nog steeds simpelweg gesproken wordt van een 'fout', wordt dit begrip in de toelichting aanmerkelijk anders uitgelicht dan in de oude schrijf- en
tikfoutenjurisprudentie.47 Bij navordering volgens artikel 16 lid 2 onder c wordt meer nadruk gelegd
op het kenbaarheidsvereiste. Het begrip fout dient nu 'ruim' en 'neutral' uitgelegd te worden, zodat dit in ieder geval naast schrijf- en tikfouten ook fouten veroorzaakt door de geautomatiseerde aangifteverwerking hier onder vallen. Het begrip wordt ook minder objectief gemaakt; het afwezig zijn van enige reden dat de aanslag op de gegeven manier is vastgesteld kan nu een aanwijzing zijn van de aanwezigheid van een fout.
De Hoge Raad heeft deze definitie overgenomen in een arrest van 27 juni 201448. In deze zaak
verzuimden de verantwoordelijke ambtenaren de geautomatiseerde oplegging van de aanslagen inkomstenbelasting conform aangifte te blokkeren, ondanks een lopend boekenonderzoek dat was ingezet nadat bleek dat de aangiften onjuistheden bevatten. De Hoge Raad oordeelde dat een dergelijk ambtelijk verzuim viel onder het ruime foutenbegrip van artikel 16 lid 2 onder c Awr, zodat navordering in dit geval toch mogelijk was. Aldus r.o. 2.3.5 staat artikel 16 lid 2 onder c Awr navordering toe bij elke 'misslag' in verband met de aanslagregeling, indien het gevolg daarvan is dat de belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Dit criterium is dermate breed geformuleerd dat hierdoor waarschijnlijk bij alle fouten ten gevolge van een gekozen werkwijze nagevorderd kan worden.
In dezelfde uitspraak bevestigde de Hoge Raad dat ook onder de huidige wet een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten of het recht geen grond kan vormen voor navordering.
Blijkens rechtsopvatting 2.3.5 zijn dergelijke 'beoordelingsfouten' vooralsnog de enige 'fouten' die niet onder het ruime begrip 'fout' van artikel 16 lid 2 onder c AWR vallen. Om verwarring te voorkomen (een 'beoordelingsfout' is immers geen 'fout') lijkt het mij duidelijker om hier te spreken van 'misvattingen'; deze term contrasteert goed met de term 'misslag' die de Hoge Raad hanteert. In tegenstelling tot bij misslagen kunnen foutieve aanslagen ten gevolge van misvattingen dus niet bij wege van navorderingsaanslag gecorrigeerd worden. Het lijkt waarschijnlijk dat bij alle fouten die niet als misvattingen aangemerkt kunnen worden, navordering mogelijk is.49
Hett onderscheid tussen misvatting en voor navordering vatbare fouten is echter niet goed te rijmen met de interne logica van artikel 16 lid 2 onder c, waarin nog meer dan voorheen de nadruk gelegd wordt op de perceptie van de belastingplichtige. De belastingplichtige kan natuurlijk zelf niet op basis van de aanslag zien of een fout komt door een onjuist inzicht in de feiten of het recht, of een simpele rekenfout. Volgens oude jurisprudentie50 en de parlementaire behandeling51 is immers de
precieze toedracht van de fout zelf geenszins van belang. Op grond van de wettekst had de Hoge Raad ook kunnen concluderen dat bij navordering bij het begrip 'fout' geen onderscheid tussen 'beoordelingsfouten' en andere fouten gemaakt dient te worden.52
46 Kamerstukken II 2009/2010 32 129, nr. 3, p. 25. 47 Kamerstukken II 2009/2010, 32 129 nr 3, p.25. 48 HR 27 juni 2014, BNB 2014/203.
49 Perdaems & Ulrich, TFB 2014/7, nr. 6, par. 1.4. 50 HR 8 augustus 2003, BNB 2003/345 r.o. 3.5. 51 Kamerstukken II 2009/2010 32 129 nr 8, p. 51. 52 Amersfoort & De Blieck, MBB 2011/03, par. 4.
1.3.5 Situatie sinds 2011, kenbaarheid
Ook voor navordering onder artikel 16 lid 2 onder c is vereist dat de te lage vaststelling van de belasting voor de belastingplichtige 'redelijkerwijs kenbaar' is. Als maatstaf voor de kenbaarheid wordt hier de geobjectiveerde, gemiddelde belastingplichtige met een gemiddelde kennis en inzicht in het belastingrecht genomen, en niet de concrete belastingplichtige in het geval. Als uitzondering wordt, indien de belastingplichtige een belastingadviseur in de arm heeft genomen, de kennis van die belastinginspecteur wél de belastinginspecteur aangerekend. Op basis van die kennis moet de belastingplichtige in één oogopslag kunnen vaststellen dat de aanslag een onjuistheid bevat.53 Van
deze kenbaarheid is geen sprake als de onjuistheid van het bedrag pas blijkt na het bestuderen van een bij de aanslag gevoegde bijsluiter.54
Dit criterium is verder geobjectiveerd door de toevoeging van een 30%-fictie. Indien de ten gevolge van een feit te weinig geheven belasting meer dan 30% van de materiële belastingschuld bedraagt, wordt automatisch voldaan aan het kenbaarheidsvereiste. Uit de jurisprudentie blijkt dat tegen deze fictie tegenbewijs mogelijk is.55 Kan de belastingplichtige in redelijkheid menen dat de
belastingaanslag op goede gronden was vastgesteld, dan dab us ondanks de 30%-fictie navordering toch niet nagevorderd worden.56 Ook indien er in de aangifte een pleitbaar standpunt is ingenomen
kan navordering niet plaatsvinden, tenzij de inspecteur na onderzoek heeft aangekondigd de aangifte niet te gaan volgen bij de aanslag.57 Over dit laatste bestaat in de literatuur echter
onenigheid.58
1.4 Huidig stelsel samengevat
De structuur van artikel 16 is sinds de introductie van de AWR grotendeels onveranderd gebleven. Met name de hoofdbevoegdheid tot navordering van artikel 16 lid 1 heeft weinig verandering gezien. De enige uitzondering hierop is de invoer van de exceptie voor kwade trouw. Deze was aanvankelijk bedoeld als een bredere herziening, maar is uiteindelijk in de jurisprudentie vooral opgevat als een antimisbruikbepaling.
De belangrijkste ontwikkeling van dit leerstuk is de invoering van de redelijkerwijs kenbare fout als navorderingsgrond, die de navorderingsbevoegdheid aanmerkelijk uitbreidt. Deze uitzondering op het vereiste van een nieuw feit maakt duidelijk een inbreuk op de rechtszekerheid die het vereiste met zich mee brengt. De belastingplichtige kan niet meer ervan uitgaan dat een aanslag correct en definitief is, zonder deze ingezien te hebben. Ook wordt het zorgvuldigheidsbeginsel dat door het vereiste wordt belichaamd, aanmerkelijk afgezwakt door bepaalde fouten niet als ambtelijk verzuim te laten gelden. Echter valt dit ook te zien als een manier om de gevolgen van de veranderende werkwijze van de belastingdienst te compenseren, die bij het opstellen van de AWR niet voorzien waren. De schrijf-en-tikfoutenjurisprudentie is vanuit dat oogpunt vooral een poging om de normen die artikel 16 voorschrijft nog te laten gelden in een moderne context.
Ook na de introductie van de schrijf-en-tikfoutenleer ging deze trend van uitbreiding van de navorderingsbevoegdheid ging door. Met de introductie van artikel 16 lid 2 is het foutenbegrip sterk uitgebreid. Wederom kan dit ook gezien worden als een manier om de normen aan te passen aan de veranderende werkwijze van de Belastindienst. Immers had een situatie als in het arrest van 7 december 2007 zich in de jaren '50, toen er nog geen sprake was van automatisering, zich niet kunnen voordoen. De uitbreiding is dan ook deels een compensatie.
53 Kamerstukken II 2009/2010, 21 129 nr. 3 p. 25. 54 HR 10 januari 2014, BNB 2014/69, r.o. 3.3.2. 55 Perdaems & Ulrich, TFB 2014/7, nr. 6, par. 1.4. 56 HR 27 juni 2014, BNB 2014/203, r.o. 2.4.1. 57 HR 27 juni 2014, BNB 2014/230, r.o. 2.3.4.
Tenslotte valt op dat de kenbaarheid van de onjuistheid inmiddels een belangrijker criterium is geworden dan de toedracht van de fout. Hoewel het nog steeds moet gaan om een onjuistheid die onmiddelijk kenbaar is, is er met de invoering van de 30%-fictie en de afzwakking van het vereiste van een 'fout' nu meer nadruk op de mate waarin de aanslag onjuist is. Het handelen van de
2 Waarom toch het navorderingsstelsel herzien?
2.1 Algemeen
Zoals in het voorgaande hoofdstuk bleek, is de afgelopen tien jaar veel veranderd inzake het leerstuk van de navordering bij fouten. Het arrest van 12 december 2007 heeft veel veranderingen teweeggebracht. Het codificeren van de navorderingsbevoegdheid bij redelijkerwijs kenbare fouten was een belangrijke ontwikkeling. Ook heeft de Hoge Raad uitvoerig geoordeeld over de precieze reikwijdte van deze regeling, zodat moeilijk gezegd kan worden dat de huidige wetgeving grote hiaten bevat, die dringend gedicht moeten worden. Dat er desondanks toch een wetsvoorstel bij de Tweede Kamer ligt, waarin voorgesteld om de bevoegdheid tot navordering bij fouten nogmaals ingrijpend te veranderen valt op.
De invoering van lid 2 onder c bij artikel 16 AWR was niet het einddoel van de op 11 april 2008 aangekondigde herziening van het navorderingsstelsel.59 De invoering van lid 2 onder c van artikel
16 AWR was, zoals ook de staatssecretaris toegeeft, slechts een beperkte bijscherping van de al in de jurisprudentie geldende criteria. Kennelijk diende deze vooral als tijdelijke oplossing, in
afwachting van een omvangrijkere herziening; de Raad van State had deze wijziging al bestempeld als slechts 'symptoombestrijding'60. Nu in het wetsvoorstel Vereenvoudiging formeel verkeer ook de
aanslagregeling in eerste aanleg grondig herzien wordt, leek het de staatssecretaris een geschikt moment ook de regels betreffende navordering te wijzigen.61
Waarom is er dan zoveel animo om het navorderingsstelsel te herzien? In de
rechtswetenschappelijke literatuur en de toelichting van het kabinet op het Wetsvoorstel formeel verkeer worden verschillende redenen genoemd. Deze kunnen worden gegroepeerd in een viertal punten waarop het huidige stelsel is achterhaald. Allereerst is het uitgangspunt van het wettelijk stelsel van artikel 16 lid 1 achterhaald, door een verandering in de werkwijze van de
Belastingdienst. Ten tweede is het moelijk geworden om de normen die het stelsel voorschrijft, eenduidig in de huidige praktijk te laten werken. Ten derde zijn de rechtspolitieke opvattingen over navordering aanmerkelijk veranderd sinds de invoering van de AWR.
2.2 Achterhaald uitgangspunt wettelijk stelsel
Het huidige wettelijke navorderingsstelsel stamt uit de jaren '5062, en is zoals in het vorige
hoofdstuk is aangetood grotendeels onveranderd gebleven. Dit stelsel gaat uit van het klassieke model van aanslagoplegging. Volgens dit model vult de belastingplichtige uitvoerig het
aangifteformulier in, en stuurt dit dan samen met alle relevante stukken de inspecteur toe.
Vervolgens bekijkt en beoordeelt de inspecteur deze aangifte, en vergelijkt deze met de bij de dienst bekende gegevens. Indien de inspecteur op een onregelmatigheid stuit tijdens deze handmatige controle, kan hij vragen stellen aan de belastingplichtige, of een boekenonderzoek gelasten. Uiteindelijk stelt de inspecteur met op basis van deze feiten een weloverwogen aanslag op. Indien de inspecteur onverhoeds hierna toch stuit op een nieuw feit, mag nagevorderd word. Had deze dit feit echter al in het onderzoek kunnen zien, verliest hij deze bevoegdheid. De rechten en plichten van de partijen zijn onder dit model duidelijk en in balans.63
De huidige methode van aanslagoplegging wijkt wezenlijk af van dit klassieke model.Deze aangiften vormen de basis voor de hierna geautomatiseerd opgelegde aanslag, na een vergelijking met de bij de Belastingdienst bekende gegevens. Ook de contrôle achteraf is geautomatiseerd; op basis van voor de belastingplichtige onbekende 'uitwerpcriteria' worden risicovolle aanslagen
59 Kamerstukken II 2007/2008, 30 645, nr 13. 60 Kamerstukken II 2009/2010, 32 129, nr 4, p. 17. 61 Kamerstukken II 2012/2013, 33 714, nr 3, p. 28. 62 Amersfoort de Blieck AWR druk 9 blz. 3-4. 63 Röben, WFR 2005/657.
aangemerkt voor verdere controle.64 Dit is genoodzaakt door het grote volume aan te verwerken
aangiften; voor de inkomstenbelasting alleen al worden elk jaar ruim elf miljoen aangiften gedaan, bijna exclusief digitaal.65 Handmatige aanslagoplegging is niet efficiënt, want in verreweg de
meeste gevallen is de (definitieve) aanslag een nihilaanslag. De inspecteur (lees: diens
gemachtigden) speelt bij de meeste aanslagen geen rol van betekenis; de wettelijke inspecteur is dan ook, in de worden van Happé, een mythisch figuur geworden.66
2.2.1 Rol schrijf- en tikfoutenleer
De geautomatiseerde werkwijze van de belastingdienst creëerde een oorzaak van fouten waar artikel 16 lid 1 AWR niet op berekend was, namelijk een gebrek in de gegevensverwerking en
aanslagoplegging. De schrijf- en tikfoutenleer en later lid 2 onder c van artikel 16 AWR zijn ontwikkeld om te bepalen wanneer een dergelijk gebrek navordering in de weg staat.67 In de eerste
rechtszaak ging het om een onjuiste overname van een bedrag van een nota voor de automatische berekening. Dit werd niet als ambtelijk verzuim gezien, maar als een bijzondere vorm van fout waarbij wel navordering mogelijk was.68 Het begrip fout werd later uitgebreid toen bleek dat bij de
geautomatiseerde verwerking van aanslagen nog meer fout kon gaan dan schrijf- en tikfouten; het foutenbegrip werd dan ook uitgebreid tot alle gevallen waarin er een discrepantie bestond tussen de wil van de inspecteur en de uiteindelijke inhoud het aanslagbiljet.69
Dit nieuwe foutenbegrip zorgde bij de volgende automatiseringsslag echter voor grotere problemen. Door geautomatiseerde gegevensverwerking was er geen sprake meer van een menselijke wil, zodat er geen 'schrijf- en tikfouten' meer gemaakt werden.70 De fouten bij aanslagoplegging die nog wel
voorkwamen, waren de gevallen waarin een fout in de aangifte niet door de geautomatiseerde systemen erkend werd. Aangezien de 'fout' bestond uit het gebruiken van een gebrekkig werkend systeem van toezicht op een systeem waarin sterk op de aangifte werd afgegaan, en niet een met een schrijf- of tikfout vergelijkbare fout, werd navordering hier niet toegestaan71, zelfs al zorgde dit
voor een niet bedoelde verdeling van fiscale lasten.72 Hierop volgde serie schrijnende zaken met
grote onjuistheden in aanslagen, met de 'man van drie miljoen' als hoogtepunt. Ondanks een poging van Advocaat-Generaal Niessen om toch ruimte te scheppen in de toenmalige leer73, bleek de 'rek'
weer uit de wet te zijn.
2.2.1 Voorlopig nog redding, maar voor hoelang?
Met het veel bredere foutenbegrip van artikel 16 lid 2 onder c is dit nu ondervangen. Zoals gezien in het vorige hoodstuk is er echter nog steeds enige onduidelijkheid over de precieze reikwijdte hiervan. Het kan dan gebeuren dat ook dit foutenbegrip achterhaald wordt door nieuwe
ontwikkelingen, in bijvoorbeeld de werkwijze van de belastingdienst. Dit lijkt mij een inherent gevolg van het koppelen van de navorderingsbevoegdheid aan de 'fouten' die zich tot dan toe hebben geopenbaard. Indien de navorderingsbevoegdheid wordt herzien, kan een
navorderingsbevoegdheid ontwikkeld worden die minder gebonden is aan de continu veranderende werkwijze van de belastingdienst.
64 Van Roij, Cursus Belastingrecht FBR.2.1.6.C. 65 17e Halfjaarsrapportage Belastingdienst. 66 Geschriften VBW, no. 225, p. 29.
67 HR 12 december 1980, BNB 1980/85, conclusie Van Soest nr. 3. 68 HR 6 juni 1973, BNB 1973/161.
69 HR 8 augustus 2003, BNB 2003/345, r.o. 3.6. 70 Kamerstukken II 2012/2013, 33 714, nr. 3, p. 2. 71 HR 9 juli 2004, BNB 2004/351 .
72 Geschriften VBW, no. 225, p. 21.
2.3 Ontoereikende norm van artikel 16 lid 1
Dat het uitgangspunt van artikel 16 lid 1 verouderd is betekent nog niet per sé dat de wet niet anders geinterpreteerd kan worden, om de normen die het bevat op een hedendaagse wijze in te vullen. In de Verenigde Staten kan immers men nog steeds uit de voeten met een grondwet uit 1787. Het leerstuk van de redelijkerwijs kenbare fout is een goed voorbeeld van een interpretatie van een wettelijke norm in veranderende omstandigheden. Echter laat dit ook zien dat de norm van artikel 16 lid 1 niet meer aansluit bij moderne rechtsopvattingen.
Het vereiste van een nieuw feit voor navordering in artikel 16 lid 1 AWR is zelf enkel gericht op de inspecteur. Het vereiste van een nieuw feit creëert een onderzoeksplicht, en geeft op die manier een zorgvuldigheidsnorm aan voor aanslagoplegging. Buiten de uitzondering voor kwade trouw creëert artikel 16 lid 1 geen normen voor de belastingplichtige. Dit is op zich vrij vanzelfsprekend; de belastingplichtige heeft immers geen weet van de manier waarop de aanslag tot stand komt, en is geen partij bij de aanslagoplegging na het doen van aangifte.74 Ook past deze opvatting bij de
klassieke opvatting over de hiërarchische verhouding tussen de staat en de burger die bij het opstellen van de AWR gangbaar was.75
2.3.1 Toegenomen rol aangifte in het proces
Zoals aangetoond in vorige paragraaf is het proces van aanslagoplegging echter dusdanig veel geautomatiseerd, dat deze zich moeilijk verhoudt tot de zorgvuldigheidsnorm voor de inspecteur van artikel 16 lid 1. Immers speelt in het geautomatiseerde systeem de aangifte een leidende rol.76
Dit betekent dat de zorg die een belastingplichtige betracht bij het indienen van een aangifte van cruciaal belang is voor de juistheid van de aanslag. De inspecteur heeft in de praktijk slechts een secundaire rol. De wet schrijft echter enkel de inspecteur een zorgvuldigheidsnorm voor, door middel van het vereiste van een nieuw feit voor navordering.
Met de invoering van de schrijf- en tikfoutenleer was, door de rechter, een begin gemaakt met af te stappen van deze spagaat. Door ook navordering toe te staan bij voor de belastingplichtige
redelijkerwijs kenbare fouten, wordt ook het inzicht van de belastingplichtige betrokken bij het al dan niet toestaan van navordering. De achterliggende idee is namelijk dat de rechtsbescherming tegen navordering van artikel 16 lid 1 enkel toekomt aan diegene die ook het gerechtvaardigd vertrouwen heeft in de juistheid van de aanslag.77 Als dat gerechtvaardigd vertrouwen afwezig is,
komt aan de belastingplichtige geen rechtszekerheid toe. Dit vormt ook de motivatie voor het huidige artikel 16 lid 2 onder c.78
Dit rechtvaardigd vertrouwen komt nog het meeste naar voren in het kenbaarheidsvereiste voor navordering bij een redelijkerwijs kenbare fout.79 Zoals in het vorige hoofdstuk is beschreven is bij
navordering wegens een redelijkherwijs kenbare fout de kenbaarheid steeds belangrijker
geworden ,ten koste van het vereiste van een 'fout'. Dit is goed te begrijpen vanuit het kader van de rechtszekerheid; in tegenstelling tot de zorgvuldigheidsnorm is gaat de 'kenbaarheid' uit van feiten die zichtbaar zijn voor de belastingplichtige. Een wettelijke norm die meer aansluit bij het
gerechtvaardigd vertrouwen past dus beter bij moderne opvattingen en de huidige praktijk van aanslagoplegging. In de huidige stelsel van navordering speelt dit echter slechts een beperkte rol, terwijl dit ook ingevoerd kan worden als algemeen naorderingscriterium.80
74 Geschriften VBW, no. 225, p. 20, ook Gribnau, WFR 2010/214 par. 9.2. 75 Happé, WFR 2008/825, par. 3.3.
76 Noot Happé bij HR 2 november 2001, BNB 2002/38.
77 HR 6 juni 1973, BNB 1973/161, later ook in HR 8 augustus 2003, BNB 2003/345, r.o. 3.6. 78 Kamerstukken II 2009/2010, 32 129 nr. 3, p. 24.
79 Gribnau, WFR 2010/214, par. 6.2.
2.4 Gedateerde afweging rechtsbeginselen
Het huidige navorderingsstelsel is mogelijk ook op een veel fundamenteler punt verouderd. Met name door het kabinet wordt gesteld dat de waardering van de rechtsbeginselen die ten grondslag liggen aan de navorderingsbevoegdheid in de 21ste eeuw anders zou zijn. Hoewel er al een kleine verandering heeft plaatsgevonden met de schrijf- en tikfoutenleer, is de huidige wet hier nog niet op aangepast.81
2.4.1 Afweging tussen rechtszekerheid en rechtsgelijkheid
Bij het verlenen van de navorderingsbevoegdheid bestaat er altijd een spanning tussen enerzijds de het rechtszekerheidsbeginsel, en anderzijds het rechtsgelijkheidsbeginsel. Er wordt een afweging gemaakt tussen de zekerheid die de individuele belastingplichtige heeft dat de opgelegde aanslag ook daadwerkelijk definitief is, en de materiële rechtsgelijkheid tussen de (overige)
belastingplichtigen onderling. Bij de doorbraak van het nieuw-feit-vereiste komt die afweging heel sterk naar voren. Door de gevolgen van bepaalde fouten in de aanslagoplegging bij de inspecteur te leggen, is de rechtszekerheid van de concrete belastingplichtige beschermd, maar wordt wel afbreuk gedaan aan de door de wetgever voorgeschreven verdeling van de belastingdruk. Omgekeerd betekent het toewijzen van de gevolgen van fouten aan de belastingplichtige, dat deze minder beschermd wordt tegen (schijnbare) willekeur van de overheid, hetgeen niet past in een rechtsstaat.82
Verlegging van dit keerpunt in de afweging van deze beginselen, door de gevolgen van 'fouten' aan de inspecteur of de belastingplichtige toe te wijzen, is dus bij uitstek rechtspolitiek. Er wordt een keuze gemaakt tussen het individuele en het collectieve belang. Het initiatief om deze afweging te veranderen moet dus van de kant van de wetgever komen. Dit verklaart waarom de Hoge Raad in het arrest van 12 december 2007 zo huiverig was om de bevoegdheid te verruimen.83. Dit verklaart
ook waarom de Hoge Raad bij het duiden van het nieuwe artikel 16 lid 2 sub c AWR in de arresten van 27 juni 2014 zo vlot meeging met de Memorie van Toelichting. Overigens dient opgemerkt te worden dat het vasthouden achterhaalde juridische normen ook een rechtspolitieke keuze kan zijn bij aanmerkelijk veranderde omstandigheden.84
2.4.2 Zwaartepunt van een nieuwe balans
In de fiscale literatuur worden door verschillende auteurs verschillende posities van een nieuwe balans tussen deze beginselen bepleit. Tegen verruiming van de navorderingbevoegdheid wordt geargumenteerd dat dit afbreuk doet aan fundamentele rechts-principes, enkel omdat de uitwerking ervan in concrete, extreme gevallen onwelvallig is voor de belastingdienst. Ook zou verdere
doorbraak van het nieuwe-feitvereiste, simpelweg omdat de Belastingdienst haar taak niet goed vervuld, de Belastingdienst niet motiveren om haar processen te verbeteren.85 Anderzijds is de
verhouding tussen burger en de overheid veel horizontaler geworden, en draagt de burger veel meer eigen verantwoordelijkheden. Dat een belastingplichtige geheel buiten zichzelf om een de facto aftrekpost van 3,4 miljoen in zijn aanslag cadeau krijgt is hierdoor moeilijk te verkroppen geworden.86
Bij een politieke keuze als deze is echter de wetgever aan zet. Het kabinet kiest er eenduidig voor om de nadruk meer te leggen op de rechtsgelijkheid. Het kabinet erkent hierbij dat de bescherming van het rechtszekerheidsbeginsel belangrijk is. De balans dient echter wel te verschuiven naar de rechtsgelijkheid, om de wettelijke verdeling van de belastingschuld te garanderen en daardoor de
81 Gribnau, WFR 2010/214.
82 De Beer & De Jong, TFB 2007/03.
83 HR 7 december 2007, BNB 2008/178 nr. 3.6.4. 84 Okhuizen, Forfaitair 2008/181, par. 6.
85 Onder meer Okhuizen, Forfaitair 2008/181 par. 6 en De Beer & De Jong, TFB 2007/03. 86 Happé, WFR 2008/825, par. 3.3.
belastingmoraal te verhogen. Het kabinet wijst er hierbij op dat anders minder zorgvuldige belastingplichtigen, ten goede of ten kwade trouw, kunnen profiteren van onjuiste aanslagen. Navordering moet volgens het kabinet mogelijk zijn in alle gevallen waarin de onjuiste aanslag (ook) aan de belastingplichtige of derden te wijten is.87
2.5 Samenvatting
De wettelijke navorderingsbevoegdheid is in de kern nog dezelfde als die van de oorspronkelijke Algemene Wet inzake Rijksbelastingen uit de jaren '50. Daarbij werd uitgegaan van de persoonlijke oplegging van aanslagen door een inspecteur, met een passende zorgvuldigheid. Door de invoering van eerst 'administratieve afdoening' en later de geautomatiseerde behandeling, om tegemoet te komen aan de grote hoeveelheid op te leggen aanslagen, is het karakter van de aanslagoplegging echter sterk veranderd. Tegenwoordig wordt in de meeste gevallen, meestal zonder problemen, afgegaan op de gegevens in de aangifte.
Door de jaren heen is de navorderingsbevoegdheid geregeld door zowel de rechter als de wetgever bijgesteld, om de daarin vervatte normen een nieuwe invulling te geven in veranderende
omstandigheden. Het leerstuk van de redelijkerwijs kenbare fout is ingevoerd om deze normen te moderniseren, en het gerechtvaardigd vertrouwen van de belastingplichtige mee te laten wegen. Op deze manier wordt ook rekening gehouden met de toegenomen rol van de belastingplichtige in de aanslagprocedure. De nadruk ligt echter nog steeds primair op de ziorgvuldigheid van de inspecteur, die inmiddels een mythisch figuur is geworden.
Het kabinet wil dat de verantwoordelijkheid voor de juistheid van aanslagen ook op de
belastingplichtigen gaat rusten. Dit is niet alleen een gevolg van de boven genoemde veranderingen, maar ook een rechtspolitieke keuze. De nadruk moet meer gaan liggen op de rechtsgelijkheid tussen belastingplichtigen, en niet op de rechtszekerheid van het individu. Voor dit alles is een herziening van de belastingwetging nodig.
3 Wetsvoorstel Vereenvoudiging formeel verkeer
3.1 Doel wetsvoorstel Vereenvoudiging formeel verkeer
Met het wetsvoorstel Vereenvoudiging formeel verkeer probeert het kabinet tegemoet te komen aan de in het vorige hoofdstuk genoemde ontwikkelingen. Het aanslagstelsel dient herzien te worden om dit robuuster maken voor risico's die zijn ontstaan door de toegenomen automatisering. Fouten in de gegevensverwerking bij de systemen van de belastingdienst, of in door derden geleverde gegevens, kunnen er voor zorgen dat massaal aanslagen onjuist vastgesteld worden. Het kabinet is hierbij van mening dat deze risico's niet uitsluitend bij de Belastingdienst horen te liggen. Duidelijk is dat het kabinet meer gewicht geeft aan rechtsgelijkheid dan aan rechtszekerheid, omdat dit beter zou zijn voor de belastingmoraal.88
het kabinet wil met het wetsvoorstel expliciet meer verantwoordelijkheid voor de juistheid van de aanslag bij de belastingplichtige leggen, en de correctiebevoegdheid van de inspecteur uitbreiden. Tegen kwaadwillende belastingplichtigen moet meedogenloos opgetreden worden, daartoe wordt de bevoegdheid tot navordering bij kwade trouw uitgebreid.89 Tegen deze uitbreiding staat dan weer
een verhoging van de rechtszekerheid door een verkorte termijn, en het behoud van het
zorgvuldigheidsbeginsel.90 Hiermee wordt bevordert dat in de actualiteit wordt gewerkt. Het niveau
van rechtsbescherming blijft behouden.91
3.2 Voorgestelde wetswijzigingen
In het wetsvoorstel Vereenvoudiging formeel verkeer tracht het kabinet de in de vorige paragraven genoemde doelstellingen en veranderingen in rechtsposities te bereiken door artikel 16 van de Algemene wet ingrijpend te veranderen en in een nieuw artikel 17 een extra
navorderingsbevoegdheid in te voeren.92 De precieze wettekst is tot stand gekomen na een ronde
van internetconsultatie in 2010, waarna met name de navorderingsbevoegdheid nogmaals grondig herzien werd.93 Dit proces heeft het wetsvoorstel aanmerkelijk opgeschoond, en een vergelijking
met de toenmalige Memorie van Toelichting licht de uiteindelijk gemaakte keuzes goed toe. 3.2.1 Herziene primaire navorderingsbevoegdheid
In het wetsvoorstel wordt het eerste vereiste voor navordering, het vermoeden van een de te lage belastingsschuld als gevolg van het niet of te laag vastgestelde aanslag, te hoge heffingskorting, etc., in het eerste lid van artikel 16 geformuleerd als 'het vermoeden dat ten onrechte geen of te weinig belasting is geheven'. Dit vervangt de uitgebreide opsomming van gevallen in het huidige artikel 16 lid 1, alsmede de situaties waarin nu op grond van lid 2 nagevorderd kan worden. Een inhoudelijke wijziging wordt hiermee niet beoogd.94 Het vereiste van een nieuw feit blijft in het
wetsvoorstel ongewijzigd.
Voor doorbraak van het nieuwe feit wordt in het wetsvoorstel echter het 'wist of behoorde te weten'-criterium ingevoerd. Een belastingplichtige die wist, of behoorde te weten, dat te weinig of geen belasting is betaald. De voorgestelde wettekst komt sterk overeen met de in de jaren '80
voorgestelde wijziging, die later tot 'kwade trouw' werd afgezwakt.95 Het voorstel verschilt op dit
punt aanzienlijk van de internetconsultatie, waarin navordering werd toegestaan bij een 'kenbare' te lage heffing, waarbij de kenbaarheid werd geobjectiveerd aan de hand van een 15%-fictie
vergelijkbaar met de 30%-fictie in het huidige artikel 16 lid 2 onder c. Doorbraak van het vereiste van een nieuw feit was echter niet mogelijk; echter had de inspecteur onder dat voorstel een
88 Kamerstukken II 2012/2013, 33 714, nr. 3, p. 11 tot 13. 89 Kamerstukken II 2012/2013, 33 714, nr 3, p. 12. 90 Kamerstukken II 2012/2013, 33 714, nr 3, p. 28. 91 Kamerstukken II 2012/2013, 33 714, nr. 3, p. 4. 92 Kamerstukken II, 2012-2013, 33 174, nr 2.
93 Internetconsultatie vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst. 94 Kamerstukken II, 2012-2013 33 174 nr 3 p. 27.
zelfstandige mogelijkheid om de aanslag te herzien. Van een dergelijke procentuele fictie werd in het huidige wetsvoorstel afgezien.
3.2.2 Invoering aparte navorderingsbevoegdheid bij kwade trouw
Verder bevat het voorgestelde artikel 16 in lid 3 een aparte navorderingsbevoegdheid, in alle gevallen waarin de belastingplichtige te kwader trouw is. De navorderingstermijn voor navordering op grond van lid 1 is, op basis van lid 2, 3 jaar na de dag van ontvangst van de aangifte, of indien er geen aangifte is gedaan het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Voor navordering op basis van lid 3, dus bij kwade trouw, is er een termijn van 12 jaar na de dag van ontvangst of het tijdstip waarop de belastingsschuld is ontstaan, met dien verstande dat de inspecteur moet overgaan tot navorderen binnen 2 jaar nadat hij aanwijzingen heeft dat ten onrechte te weinig belasting is geheven. Beide termijnen worden verlengd met de termijn van opschorting.
3.2.2 Invoering navorderingsbevoegdheid bij massaal onjuiste aanslagen
In het voorgestelde artikel 17 is een derde grond voor navordering omvat, indien geen of te weinig belasting is geheven na een fout of verstoring in de gegevensverwerking van de Belastingdienst, die leidt tot het massaal onjuist vaststellen van aanslagen. De bevoegdheid vervalt door verloop van zes maanden na de dagtekening van de aanslag. Dit artikel kwam niet voor in de internetconsultatie; wel werd er in de versie van het voorstel die ter advies naar de Raad van State werd gestuurd nog gesproken van 'meerdere' aanslagen, terwijl in de memorie van toelichting uitdrukkelijk het massale karakter benoemd werd.96
4 Uitwerking voorgestelde navorderingsbevoegdheid 4.1 Inleiding
In dit hoofdstuk wordt bekeken in hoeverre het wetsvoorstel de navorderingsbevoegdheden van de inspecteur verandert en mogelijk uitbreidt. Hierbij wordt gelet op zowel de bedoelde gevolgen, als de mogelijk onbedoelde gevolgen. Ook tekortkomingen in het voorstel zullen uitgelicht worden. In de volgende paragraaf wordt het nieuwe toetsingssschema voor navordering behandelt.
Vervolgens zal de precieze uitwerking van het nieuwe criterium voor navordering zonder nieuw feit toegelicht worden. Daarna de gevolgen van het verwijderen van 'fout' als criterium voor
navordering zonder nieuw feit. Als laatste wordt de voorgestelde navorderingsbevoegdheid bij storingen in systemen van de belastingdienst behandeld.
4.2 Schema voorgestelde navorderingsbevoegdheid onder artikel 16
De nieuwe algemene navorderingsbevoegdheid van artikel 16 lid 1 kan in het volgende schema omvat worden.
1. Is er te weinig of geen belasting geheven? Dan is navordering mogelijk.
2. Is er geen sprake van een nieuw feit? Dan is navordering in beginsel niet mogelijk. 3. In uitzondering op regel 2 is navordering wel toegestaan, indien:
1. de belastingplichtige wist dat ten onrechte geen of te weinig belasting is geheven, of 2. de belastingplichtige behoorde te weten dat ten onrechte geen of te weinig belasting is
geheven.
In vergelijking met het huidige stelsel van artikel 16 verschillen de eerste twee stappen niet. De tekst is weliswaar ingekort, maar verandert materieel niets aan de reikwijdte van
navorderingsbevoegdheid. Ook is het vereiste van een nieuw feit voor navordering hetzelfde gebleven. De regels voor de doorbraak van dit vereiste zijn daarentegen sterk veranderd.
De eerste uitzondering op het vereiste van een nieuw feit is indien de belastingplichtige wist dat ten onrechte geen of te weinig belasting is geheven. Dit omvat in ieder geval ook opzet en
voorwaardelijke opzet. Het lijkt me dat hierdoor een aparte bevoegdheid tot navorderen bij kwade trouw niet nodig is. De aparte bevoegdheid voor navordering bij kwade trouw die het wetsvoorstel bevat in artikel 16 lid 3 is dan ook overbodig.
De tweede uitzondering op het vereiste van een nieuw feit, indien de belastingdienst behoorde te weten dat te weinig belasting is betaald, leunt aldus staatssecretaris aan bij het begrip kenbaarheid.97
De precieze invulling van dit begrip maakt veel uit. Hoe eerder iets kenbaar is, des te eerder is het vereiste van een nieuw feit te doorbreken. En hoe makkelijker dat vereiste te doorbreken is, hoe breder de navorderingsbevoegdheid wordt. De precieze invulling van dit criterium heeft dus een grote invloed op de balans tussen rechtsgelijkheid en rechtszekerheid. Dit zal verder worden besproken in paragraaf 2.3.1.
Wat ook opvalt is dat in het voorgestelde lid 1 van artikel 16 ontbreekt het begrip 'fout' ontbreekt. Het leerstuk van de 'redelijkerwijs kenbare fout' van het huidige artikel 16 lid 2 onder c komt dus te vervallen. De voorgestelde navorderingsbevoegdheid zonder nieuw feit is, aldus de Memorie van Toelichting, niet beperkt tot het corrigeren van onjuistheden veroorzaakt door 'fouten'.98 Sterker
nog, de oorzaak van de onjuistheid in de aanslag is in het voorgestelde artikel 16 irrelevant
geworden. De beperkende werking van het vereiste van een 'fout' wordt dus helemaal tenietgedaan. Hoewel dit enigszins in het verlengde ligt van de verruiming van het begrip 'fout' bij de invoering van het huidige artikel 16 lid 2 onder c, is dit toch een grote breuk met het verleden. De gevolgen hiervan worden in paragraaf 3.2.2 besproken.
97 Kamerstukken II, 2012/2013, 33 714, nr. 3 p. 29. 98 Kamerstukken II, 2012/2013, 33 714, nr. 3 p. 29.
4.3 Invulling 'behoorde te weten'
Zoals aan het begin van dit hoofdstuk is beschreven wordt bij het criterium 'behoorde te weten', in de lezing van de staatssecretaris, bijna uitsluitend uitgegaan van de kenbaarheid van de te lage heffing. Dit lijkt sterk op 'redelijkerwijs kenbaar' in het huidige artikel 16 lid 2 onder c, al zijn er wel enige verschillen. Het is dan ook belangrijk de precieze voorgestelde invulling van dit vereiste te bekijken, omdat een ruimere definitie van kenbaarheid ook de navorderingsbevoegdheid
uitbreidt.
In de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel wordt niet uitgebreid bij stil gestaan bij de concrete inhoud van dit begrip. Voor de invulling van dit criterium wordt de praktijk aangewezen.99
Belastingplichtigen, de Belastingdienst, de rechtswetenschap en de rechterlijke macht zullen allen hieraan bijdragen, hoewel de laatste natuurlijke het laatste woord heeft.100 Toch is uit het
commentaar en de gegeven voorbeelden wel een beeld te maken van de invulling van dit vereiste het kabinet voor ogen heeft. Omdat dit ook rechtspolitieke gevolgen heeft, zal in de rechtspraak heel sterk bij de bedoeling van de wetgever aangeleund worden, zoals ook het geval was na de invoering van het huidige artikel 16 lid 2 onder c.
4.3.1 Mate van kennis en inzicht in het belastingrecht
Belangrijk hierbij is de mate van kennis en inzicht van het belastingrecht die de belastingplichtige toegerekend wordt. Een aanslag die aanstonds kenbaar onjuist is voor een fiscalist hoeft dat niet zo te zijn voor de gemiddelde belastingplichtige. Zoals in hoofdstuk 2 is laten zien wordt bij het 'redelijkerwijs kenbaar'-vereiste van het huidige artikel 16 lid 2 onder c in beginsel uitgegaan van de gemiddelde belastingplichtige, niet de specifieke belastingplichtige. Als uitzondering hierop geldt dat de kennis van een adviseur ook aan de belastingplichtige wordt toegerekend.
Bij het onderhavige wetsvoorstel wordt, volgens de Memorie van Toelichting, echter een andere invulling van het kenbaarheidsvereiste voorgesteld. De feitelijke omstandigheden van het geval zijn leidend.101 Opleidingsniveau, complexiteit van de aangifte en grootte van de door navordering
beoogde correctie zijn hierbij factoren. Hoewel deze factoren als 'objectief kenbaar' aangemerkt worden, zijn deze factoren ook subjectief; dat wil zeggen, afhankelijk van de concrete
belastingplichtige en aanslag. Bij een leerstuk dat al vrij casuïstisch is, zal dit criterium tot nog meer casuistische rechtspraak uitnodigen.102 Verder wordt niet alleen de kennis en het inzicht van een
adviseur ook aan de belastingplichtige toegerekend, maar ook die van de softwareleverancier als bij het doen van aangifte gebruik is gemaakt van commerciële aangiftesoftware.103
Een onjuiste heffing die voor iedere belastingplichtige zonder nader onderzoek als zodanig te herkennen is, valt hier in ieder geval onder. On het wetsvoorstel is het ook mogelijk om na te vorderen bij onjuistheden die enkel een gemiddelde belastingplichtige die de aanslag zorgvuldig doorneemt opvalt. Dit is enigszins strijdig met het principe dat een belastingplichtige uit kan gaan van de juistheid van de belastingaanslag (rechtszekerheidsbeginsel). Echt is dit wel in
overeenstemming met de opkomende idee dat de belastingplichtige zelf ook verantwoordelijk is voor de juistheid van de aanslag. Van de moderne belastingplichtige kan immers worden verwacht dat deze de aanslag nog eens doorneemt.
99 Kamerstukken II, 2012/2013, 33 714, nr. 3 p. 28. 100Kamerstukken II, 2012/2013, 33 714, nr. 4 p. 17. 101Kamerstukken II, 2012/2013, 33 714, nr. 3 p. 28. 102Hamer & Van Eijsden, WFR 2014/336, par. 3.1. 103Kamerstukken II, 33 714 nr 3, p. 28.
4.3.2 'Behoren te weten', subjectief of normatief?
De keuze van de staatssecretaris om 'behoren' als 'kenbaar' uit te leggen is echter te betwisten. Het woord 'behoren', gebruikt in 'wist of behoorde te weten', heeft immers doorgaans een normatieve betekenis, zoals de Taaladviesdienst ook heeft toegezegd.104 Dat bij het vereiste 'wist of behoorde te
weten' uitgegaan wordt van wat de belastingplichtige had moeten weten lijkt mij dus meer voor de hand te liggen dan dat wordt uitgegaan van wat de belastingplichtige had kunnen weten. Helaas wordt dit onderscheid in de Memorie van Toelichting niet gemaakt.105 De vorige keer dat werd
getracht het 'wist of behoorde te weten'-criterium in te voeren erkende de staatssecretaris nog wel het normatieve karakter van dit criterium106. Ook de Raad voor de Rechtspraak zag in dit criterium
een objectivering van de geestesgesteldheid van de belastingplichtige.107 Indien dit daadwerkelijk
een normatief is, spreekt het voor zich dat dit in het kader van de rechtsgelijkheid van iedere
belastingplichtige een zelfde inspanning en voorbereiding verwacht wordt. Simpelweg het adagium dat eenieder 'de wet hoort te kennen' zou het nieuwe-feit-vereiste echter compleet uithollen.108
Deze keus voor een subjectieve interpretatie van 'behoren te weten' is niet alleen onhandig, maar ook problematisch. Dit blijkt uit de voorbeelden die in de Memorie van Toelichting zijn gegeven. Een hiervan stelt dat de belastingplichtige die in de aangifte 'beroep doet' op een faciliteit ook zorgvuldig moet bestuderen of aan de voorwaarden voor die faciliteit is voldaan, zodat de belastingplichtige al snel iets 'behoort te weten'. Dit past bij de idee van de eigen
verantwoordelijkheid van de belastingplichtige. Het kan echter ook betekenen dat, gegeven de complexiteit van bepaalde belastingregels, op een gegeven moment een soort verplichting tot fiscale rechtsbijstand ontstaat.109 In een andere voorbeeld wordt kenbaarheid eerder aangenomen indien een
fiscaal onkundige belastingplichtige een adviseur omarmt. Verander dit scenario en het probleem wordt duidelijk Een belastingplichtige met weinig kennis van het fiscaal recht die zich niet laat bijstaan door een adviseur wordt dan 'beloond' met meer bescherming tegen navordering.110 4.3.3 Afwezigheid percentuele fictie
Het wetsvoorstel bevat geen poging de kenbaarheid te objectiveren door middel van een relatieve getalsnorm, zoals de 30%-fictie van het huidige artikel 16 lid 2 onder c Awr, of de 15%-fictie van het ter internetconsultatie voorgelegde voorstel. Gegeven de forse kritiek op de bestaande fictie111
wordt dit in de literatuur niet betreurd.112 Wel maakt volgens een van de voorbeelden in de Memorie
van Toelichting de mate waarin bedragen afwijken van wat de belastingplichtige verwachtte nog wel uit bij het vaststellen van de kenbaarheid. De verhouding tussen de materiële belastingplicht en de aanslag is bij 'wist of behoorde te weten' daarom nog steeds relevant.113
4.4 Gevolgen afschaffen navorderingsbevoegdheid bij 'fouten'
Onder het wetsvoorstel Vereenvoudiging Formeel Verkeer wordt de navorderingsbevoegdheid bij fouten vervangen. Hiermee wordt voorgoed een einde gemaakt aan de discussie over welke fouten wel of niet onder het begrip 'fout' vallen. Gevolgen van fouten die voortvloeien uit de gekozen werkwijze van de Belastingdienst kunnen dan gecorrigeerd worden, ongeacht of deze al dan niet samenhangen met de geautomatiseerde gegevensverwerking en aanslagoplegging. Ook maakt het met dit criterium niet meer uit of de oorzaak ligt bij de belastingplichtige of de inspecteur. Deze verandering sluit sterk aan bij de doelstelling van het kabinet om meer aan te sluiten bij de
104 Zie bijlage 1.
105 TK 2012-2013, 33 714 nr 3.
106 Kamerstukken II 1993/1994, 21 058 nr 15, p. 2. 107 Advies 16 mei 2007, 2007/14.
108 Hageman, TFB 2013/08, par. 4.5.
109 Van der Wal, FED 2013/106, p.6 en Perdaems, MBB 2013/11 par. 3.5.1. 110 Kastelein & Van der Vegt, FTV 2014/13, par. 2.6.
111 o.a. Poelmann, FED 2010/82, Amersfoort & De Blieck, MBB 2011/03, Niessen, NTFR-B 2010/21. 112 Met als uitzondering Berns, NTFR-A 2013/21.
belevingswereld van de belastingplichtige. Immers heeft deze geen blik op de achterliggende processen die leiden tot de oplegging van de al dan niet onjuiste aanslag, zodat onderscheid tussen de oorzaken van onjuistheden in de aanslag voor de belastingplichtige arbitrair kan lijken.114
Een wellicht ongewenst gevolg van het wetsvoorstel is dat met dit criterium ook navordering mogelijk is bij kenbaar onjuiste aangiften door fouten die voortvloeien uit een onjuist inzicht in de feiten of het recht. Hoewel dergelijke misvattingen nu niet als fouten in de zin van artikel 16 lid 2 onder c gezien worden, maakt zoals hiervoor gezegd de oorsprong van de tekortkoming niet meer uit in het wetsvoorstel. Toepassing van het wetsvoorstel zou zonder meer ertoe kunnen leiden dat deze ook toe staat dat de inspecteur navordert om een bewust ingenomen standpunt te corrigeren. De staatssecretaris is hier niet expliciet over. Echter stelt een van de voorbeelden van voldoening aan het 'wist of te weten'-criterium dat het onjuist kwalificeren van een schenking aan een ANBI een grond voor navordering kan zijn.115
Deze ontwikkeling is niet wenselijk116, en waarschijnlijk niet bedoeld. Navordering toestaan om
standpunten te corrigeren geeft de inspecteur de mogelijkheid om een aanslag inhoudelijk over te doen. Dit is zeer schadelijk voor de rechtszekerheid die een aanslag geeft, en maakt het vereiste van een nieuw feit gedeeltelijk overbodig. Van een dergelijke verandering werd dan ook expliciet afgezien bij de invoering van artikel 16 lid 2 onder c AWR.117 Ook werd deze bevoegdheid
afgewezen in een arrest van 27 juni 2014, ook al werd daar wel voldaan aan het
kenbaarheidsvereiste.118 Deze uitbreiding is derhalve destijds bewust afgewezen, hoewel dit ook
toen al in strijd was met de opzet van de wetswijziging om de kenbaarheid als criterium voorop te stellen.
In de voorgestelde navorderingsbevoegdheid zonder nieuw feit, die enkel en alleen op kenbaarheid is gestoeld, is op basis van de wettekst echter geen uitzondering te vinden voor beoordelingsfouten. Ook toepassing van het zorgvuldigheidsbeginsel kan navordering van beoordelingsfouten niet uitsluiten, omdat dit beginsel uitputtend omvat is in het vereiste van een nieuw feit, dat hier juist omzeild wordt. Dit vereiste van een nieuw feit blijft onder dit wetsvoorstel echter onveranderd. Wellicht biedt het vertrouwensbeginsel hier nog een uitweg, zoals ook bij de vorige poging tot invoering van het 'wist of te weten'-criterium werd geopperd.119
114 Gribnau, WFR 2010/214.
115 Perdaems, MBB 2013/11 nr. 1, par. 3.5.1.
116 Onder meer Amersfoort in: Geschriften VBW, no. 225, p. 24. 117 Kamerstukken II 2009/2010, 32 129 nr 3, p.25.
118 Niessen, NTFR-B 2014/41, par. 8.
