De toekomst van de fiscale eenheid
Bachelorscriptie Fiscale Economie
Naam:
Sabine van Hest
Studentnummer:
10975985
Universiteit:
Universiteit van Amsterdam
Begeleider:
Dr. mr. N.G.H. Speet RA
Datum:
22 juni 2018
Verklaring van eigen werk
Hierbij verklaar ik, Sabine van Hest, dat ik deze scriptie zelf geschreven heb en dat ik de volledige verantwoordelijkheid op mij neem voor de inhoud ervan. Ik bevestig dat de tekst en het werk dat in deze scriptie gepresenteerd wordt origineel is en dat ik geen gebruik heb gemaakt van andere bronnen dan die welke in de tekst en in de referenties worden genoemd. De Faculteit Economie en Bedrijfskunde is alleen verantwoordelijk voor de begeleiding tot het inleveren van de scriptie, niet voor de inhoud.
Inhoudsopgave
Afkortingenlijst ... 5 1. Inleiding ... 6 1.1 De aanleiding ... 6 1.2 De centrale vraag en subvragen ... 7 1.3 Onderzoeksopzet ... 8 2. Het arrest van 22 februari 2018 en de invloed op de huidige wetgeving ... 9 2.1 Inleiding ... 9 2.2 Het arrest ... 9 2.2.1 Casus nr. C-398/16 ... 9 2.2.2 Casus nr. C-399/16 ... 9 2.2.3 De prejudiciële beslissing nr. C-398/16 ... 10 2.2.4 De prejudiciële beslissing nr. C-399/16 ... 12 2.3 De per-elementbenadering ... 13 2.4 Invloed op de huidige wetgeving ... 14 2.5 Conclusie ... 16 3. De spoedreparatiemaatregelen en de gevolgen voor de huidige regelgeving ... 17 3.1 Inleiding ... 17 3.2 De spoedreparatiemaatregelen ... 17 3.2.1 Artikel 10a Wet VPB ... 18 3.2.2 Artikel 13 Wet Vpb ... 19 3.2.3 Artikel 13a Wet Vpb ... 19 3.2.4 Artikel 13l Wet Vpb ... 19 3.2.5 Artikel 20a Wet Vpb ... 20 3.2.6 Artikel 11 Wet DB ... 20 3.2.7 De kritiek ... 20 3.3 Voor- en tegenstanders spoedreparatiemaatregelen ... 22 3.3.1 Tegenstanders ... 22 3.3.2 Voorstanders ... 24 3.4 Conclusie ... 25 4. Buitenlandse concernregelingen ... 27 4.1 Inleiding ... 27 4.2 Concernregeling Verenigd Koninkrijk ... 27 4.2.1 Algemeen ... 27 4.2.2 Group relief en het EU-recht ... 29 4.3 Concernregeling Duitsland ... 30 4.3.1 Algemeen ... 30 4.3.2 Organschaft en het EU-recht ... 31 4.4 Concernregeling Finland ... 32 4.4.1 Algemeen ... 32 4.4.2 De Finse groepsregeling en het EU-recht ... 33 4.5 Vergelijking groepsregelingen ... 33 4.5.1 Horizontale verliesverrekening ... 33 4.5.2 Verliesoverdracht ... 33 4.5.3 Voorvoegingsverliezen ... 34 4.5.4 De bezitseis, vestigingseis en aansprakelijkheid ... 35 4.5.5 Overige onderdelen ... 35 4.5.6 Sterke en zwakke punten groepsregelingen ... 35 4.6 Conclusie ... 365. Conclusie ... 38 5.1 Inleiding ... 38 5.2 Beantwoording subvragen ... 38 5.3 Beantwoording centrale vraag ... 40 Bibliografie ... 41
Afkortingenlijst
A-G Advocaat-Generaal AktG Aktiengesetz CPB Centraal Planbureau CTA Corporation Tax Act 2010 EStG Einkommensteuergesetz HR Hoge Raad HvJ EU Europese Hof van Justitie Jo. juncto KonsAvL Laki Konserniavustuksesta Verotuksessa KStG Körperschaftsteuergesetz NOB De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs r.o. Rechtsoverweging Rb. Rechtbank TCGA Taxation of Chargeable Gains Act 1992 VWEU Verdrag tot werking van de Europese Unie Wet DB Wet op de Dividendbelasting 1965 Wet Vpb Wet op de Vennootschapsbelasting 19691. Inleiding
1.1 De aanleiding Op 22 februari 2018 is een uitspraak van het Europese Hof van Justitie (hierna: HvJ EU) verschenen wat zorgt voor veranderingen in het fiscale-eenheidsregime.1 Voor dit arrest heeft de Hoge Raad prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ EU met betrekking tot de vrijheid van vestiging, opgenomen in artikel 46 jo. 54 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie.2 Het HvJ EU is van mening dat de renteaftrekbeperking van artikel 10a Wet Vpb in combinatie met de fiscale eenheid in strijd is met de vrijheid van vestiging.3 Uit deze uitspraak volgt ook dat het mogelijk is om gebruik te maken van de zogeheten per-elementbenadering met betrekking tot de voordelen van de fiscale eenheid. Advocaat-Generaal (hierna: A-G) Wattel wijst in zijn conclusie bij de zaak X-Holding echter al op het gevaar dat de toepassing van de per-elementbenadering kan leiden tot het zogeheten ‘cherry-picking’.4 De uitspraak van 22 februari 2018 leidt derhalve tot onzekerheid in de praktijk over het voortbestaan van het fiscale eenheidsregime. De per-elementbenadering houdt in dat de voordelen van de fiscale eenheid genoten mogen worden door een belastingplichtig lichaam, hoewel dit lichaam niet in aanmerking komt voor een fiscale eenheid op basis van de eisen in artikel 15 van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb).5 De fiscale eenheid is enkel toegestaan voor lichamen die zich in Nederland hebben gevestigd.6 Een Nederlandse moedermaatschappij met een Nederlandse dochter kan dus in beginsel altijd gebruikmaken van de fiscale eenheid.7 Ten gevolge van deze fiscale eenheid zijn onderlinge transacties fiscaal onzichtbaar.8 Een Nederlandse moedermaatschappij met een buitenlandse dochter kan echter naar aanleiding van de uitspraak in de zaak X-Holding geen gebruikmaken van de fiscale eenheid.9 Bij een grensoverschrijdende situatie kan men, zonder het gebruik van de per-elementbenadering, onder andere te maken krijgen met renteaftrekbeperkingen die zorgen voor een benadeling ten opzichte van een binnenlandse situatie. Als gevolg van deze ongelijke behandeling van binnenlandse en grensoverschrijdende situaties is er volgens het HvJ EU sprake van belemmering van de vrijheid van vestiging. Er is tevens geen rechtvaardiging te vinden voor deze ongelijke behandeling meent het HvJ EU.10 Aldus moeten de indirecte voordelen van een fiscale eenheid beschikbaar zijn voor alle belastingplichtige lichamen die alleen niet in aanmerking komen voor een fiscale eenheid door hun vestigingsplaats.11 1 HvJ EU 22 februari 2018, nr. C-398/16, nr. C-399/16 (X BV & X NV). 2 HvJ EU 22 februari 2018, nr. C-398/16, nr. C-399/16 (X BV & X NV), r.o. 9 & 12. 3 HvJ EU 22 februari 2018, nr. C-398/16, nr. C-399/16 (X BV & X NV), r.o. 51. 4 Zie punt 1.5 in de conclusie van A-G Wattel bij het arrest HR 7 januari 2011, ECLI:NL:PHR:2011:BN0900 (X-Holding) 5 Heithuis 2018, p. 1. 6 Zie de eisen in artikel 15 lid 4 van de Wet Vpb. 7 Moeder en dochter moeten ook voldoen aan de overige eisen benoemd in artikel 15 Wet Vpb. Dit blijft hier buiten beschouwing. 8 Dit volgt uit de toepassing van de consolidering tussen moeder en dochter van artikel 15 Wet Vpb. 9 Zie HvJ EU 25 februari 2010, nr. C-337/08 (X-Holding) waarin is beslist dat Nederland geen grensoverschrijdende fiscale eenheid hoeft toe te staan. Dit geldt vanzelfsprekend ook in het geval van een buitenlandse moedermaatschappij met een Nederlandse dochtermaatschappij. 10 HvJ EU 22 februari 2018, nr. C-398/16, nr. C-399/16 (X BV & X NV), r.o. 38-50. 11 HvJ EU 22 februari 2018, nr. C-398/16, nr. C-399/16 (X BV & X NV), r.o. 51.De Staatsecretaris van Financiën heeft reeds op 25 oktober 2017, naar aanleiding van de conclusie van de A-G, aangekondigd spoedreparatiemaatregelen in te voeren.12 De uitspraak van het HvJ EU zal Nederland niet alleen een budgettair tekort opleveren, maar ook de grondslaguitholling voor internationaal opererende bedrijven vergemakkelijken, volgens de wetgever.13 Deze problemen hoopt de wetgever met de spoedreparatiemaatregelen tegen te gaan. In de brief van de Staatssecretaris van Financiën van 22 februari 2018 is tevens aangekondigd dat de maatregelen met terugwerkende kracht, vanaf het moment van bekendmaking van de conclusie van de A-G, worden ingevoerd. Het wetsvoorstel voor de spoedreparatiemaatregelen is op 6 juni 2018 bekend gemaakt. De periode voorafgaand aan de bekendmaking leidde in de praktijk tot onzekerheid aangezien er onduidelijk was hoe er moest worden omgegaan met de spoedreparatiemaatregelen.14 1.2 De centrale vraag en subvragen De uitspraak van het HvJ EU en de aangekondigde spoedreparatiemaatregelen hebben in de praktijk geleid tot onzekerheid over of en hoe de fiscale eenheid in Nederland in stand kan blijven. De spoedreparatiemaatregelen waarborgen een kortetermijnoplossing en repareren de meest acute budgettaire problemen.15 Om zowel het Nederlandse vestigingsklimaat aantrekkelijk te houden voor buitenlandse bedrijven en een regeling te treffen die in lijn is met het EU-recht moet er nagedacht worden over een nieuw fiscale eenheidsregime. In het verleden is er al meerdere malen geschreven over het voortbestaan van de fiscale eenheid16, maar nu komt het eind van dit regime ineens een stuk dichterbij. De vraag die aldus centraal staat in dit onderzoek luidt; Hoe moet de fiscale eenheid worden vormgegeven in de toekomst? Deze vraag wordt met behulp van drie subvragen beantwoord. De subvragen voor dit onderzoek zijn; 1. Wat houdt het arrest van 22 februari 2018 in en wat voor invloed heeft dit arrest op de huidige wetgeving? 2. Wat zijn de spoedreparatiemaatregelen en welke gevolgen hebben deze maatregelen voor de huidige regelgeving? 3. Welke concernregelingen kennen andere landen en wat kan Nederland hiervan leren? Het resultaat van dit werk bevat aanbevelingen voor de aanpassingen van de fiscale eenheid. Deze aanpassingen zijn mede gebaseerd op de buitenlandse concernregelingen die voor de derde subvraag onderzocht zijn. De buitenlandse concernregelingen van de landen Engeland, Duitsland en Finland worden nader bekeken. Al deze landen maken, net als Nederland, deel uit van de Europese Unie. Dit heeft tot gevolg dat de groepsregelingen in overeenstemming moeten zijn met het EU-recht. Daarnaast zijn er 12 Kamerstukken II 2017/18; 34323, 20. 13 Kamerstukken II 2017/18; 34323, 20. 14 Heithuis 2018, p. 2-3. 15 Kamerstukken II 2017/18; 34323, 20. 16 Zie onder andere Heithuis 2015-1 die zich afvraagt of de voordelen van deze regeling wel opwegen tegen de nadelen. Verder pleitte Meussen 2005 voor een harmonisatie van de vennootschapsbelasting in de EU.
de spoedreparatiemaatregelen die tevens een stap in de goede richting zouden kunnen zijn. 1.3 Onderzoeksopzet Voor deze scriptie zal er kwalitatief literatuuronderzoek worden verricht. In het eerste literatuurhoofdstuk wordt, aan de hand van jurisprudentie en wetenschappelijke artikelen, de uitspraak van het HvJ EU met betrekking tot het arrest X BV en X NV geanalyseerd. Vervolgens wordt er onderzocht wat de invloed van de uitspraak is op de huidige regelgeving. Er zal tevens verder worden ingegaan op de per-elementbenadering die mede de uitkomst van dit arrest bepaald heeft. In het derde hoofdstuk worden de nieuwe spoedreparatiemaatregelen nader bekeken. Deze spoedreparatiemaatregelen nopen tot het repareren van het budgettair tekort wat de per-elementbenadering tot gevolg heeft, dus wordt er gekeken in hoeverre dit zal lukken. Hierbij zal veelal gebruikt gemaakt worden van parlementaire stukken en wetenschappelijke artikelen. Tenslotte zullen de concernregelingen in andere omringende en vergelijkende landen worden onderzocht. Er zal vooral gekeken worden hoe deze regelingen staan in verhouding tot de vrijheid van vestiging en wat Nederland hiervan zou kunnen overnemen. De landen waar hierbij op gefocust worden zijn Engeland, Duitsland en Finland. Deze landen hebben allemaal een fiscale groepsregeling met eigen elementen. Zij hebben echter ook te maken gekregen met aanpassingen voor deze regelingen om deze in overeenstemming te krijgen met de vrijheid van vestiging. Deze informatie zal verkregen worden aan de hand van het bestuderen van vakliteratuur, jurisprudentie, wet- en regelgeving en andere relevante stukken. De conclusies van de subvragen zullen in het laatste hoofdstuk bijdragen aan het beantwoorden van de centrale vraag. Daarbij zullen er aanbevelingen worden gedaan voor het aanpassen van de fiscale eenheid om het te harmoniseren met de vrijheid van vestiging van het VWEU.
2. Het arrest van 22 februari 2018 en de invloed op de
huidige wetgeving
2.1 Inleiding In dit hoofdstuk wordt de eerste subvraag behandeld. Deze subvraag luidt; Wat houdt het arrest van 22 februari 2018 in en wat voor invloed heeft dit arrest op de huidige wetgeving? Om deze subvraag te beantwoorden wordt er allereerst nader ingegaan op de inhoud en de uitspraak van het arrest X BV en X NV.17 Vervolgens wordt de per-elementbenadering die in deze zaak naar voren kwam toegelicht. In de vierde paragraaf wordt gekeken naar de invloed dat het arrest en de per-elementbenadering hebben op de huidige wetgeving. Om dit hoofdstuk af te sluiten is er een conclusie met beantwoording van de subvraag op basis van de eerder besproken informatie. 2.2 Het arrest Het arrest van 22 februari 2018 bevat twee samengevoegde zaken met in totaal drie partijen, te weten X BV en X NV tegen de Nederlandse belastingdienst.18 2.2.1 Casus nr. C-398/16 X BV is een Nederlands binnenlands belastingplichtige vennootschap. Deze BV heeft een lening afgesloten bij een buitenlands verbonden lichaam19 ter verwerving van aandelen van een ander buitenlands verbonden lichaam. X BV is ter zake van deze lening rente verschuldigd en heeft deze rente in aftrek gebracht in haar aangifte vennootschapsbelasting in 2004. De Belastingdienst is echter van mening dat de rente niet aftrekbaar is op grond van de renteaftrekbeperking van artikel 10a Wet Vpb en heeft een navorderingsaanslag opgelegd. In artikel 10a Wet Vpb is namelijk bepaald dat rente, die is verschuldigd aan verbonden lichamen, niet aftrekbaar is indien zij verband houdt met het verwerven of uitbreiden van een belang in een verbonden lichaam.20 Daarbij was in 2004 de externe acquisitie nog geen onderdeel van artikel 10a Wet Vpb.21 X BV heeft bezwaar ingediend tegen deze beslissing. De vennootschap neemt het standpunt in dat, wanneer haar kredietverstrekker in Nederland was gevestigd, zij samen een fiscale eenheid hadden kunnen vormen en de rente dan wel in aftrek hadden mogen nemen. Deze ongelijke behandeling is volgens haar in strijd met de vrijheid van vestiging van artikel 49 juncto 54 VWEU.22 2.2.2 Casus nr. C-399/16 De tweede casus heeft betrekking op X NV tegen de Belastingdienst. X NV is een Nederlands belastingplichtige vennootschap met een dochtervennootschap in het buitenland. Op deze dochtervennootschap zijn in een jaar valutaverliezen geleden die X 17 HvJ EU 22 februari 2018, nr. C-398/16, nr. C-399/16 (X BV & X NV). 18 HvJ EU 22 februari 2018, nr. C-398/16, nr. C-399/16 (X BV & X NV). 19 Waar hier over een verbonden lichaam wordt gesproken wordt aangesloten bij het begrip uit artikel10a lid 4 Wet Vpb. 20 Artikel 10a lid 1 aanhef en sub c Wet Vpb. 21 Kamerstukken II 2005/06; 30572, 8, p. 45-46 22 HvJ EU 22 februari 2018, nr. C-398/16, nr. C-399/16 (X BV & X NV).NV in aftrek wenst te nemen. De Belastingdienst weigert deze aftrek op basis van artikel 13 lid 1 Wet Vpb.23 De dochtervennootschap valt bij X NV onder de deelnemingsvrijstelling en X NV mag de valutaverliezen, net als andere negatieve voordelen, niet in aftrek nemen.24 X NV stelt zich op het standpunt dat wanneer haar dochtervennootschap in Nederland was gevestigd, zij samen een fiscale eenheid hadden kunnen aangaan en het valutaverlies dan wel in aftrek hadden mogen nemen. Deze ongelijke behandeling resulteert volgens X NV in belemmering van haar vrijheid van vestiging.25 2.2.3 De prejudiciële beslissing nr. C-398/16 De eerste prejudiciële vraag die is gesteld heeft betrekking op de renteaftrekbeperking van X BV. De vraag die de HR aan het HvJ EU heeft gesteld luidt; “Moeten de artikelen 49 en 54 VWEU aldus worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een nationale regeling op grond waarvan een in een lidstaat gevestigde moedervennootschap met betrekking tot een geldlening die verband houdt met een kapitaalstorting in een dochtervennootschap in een andere lidstaat, geen aftrek van rente is toegestaan, terwijl die aftrek wel zou kunnen worden genoten indien die dochtervennootschap zou zijn opgenomen in een fiscale eenheid – met de kenmerken als die van de Nederlandse fiscale eenheid – met die moedervennootschap omdat alsdan door de consolidatie geen verband met een zodanige kapitaalstorting is waar te nemen?” 26 Volgens het HvJ EU zijn de grensoverschrijdende situatie en een binnenlandse situatie bij deze casus objectief vergelijkbaar, omdat een binnenlandse groep met een fiscale eenheid niet te maken krijgt met artikel 10a Wet Vpb. Een grensoverschrijdende groep belastingplichtige lichamen in dezelfde situatie krijgt echter wel met artikel 10a Wet Vpb te maken, enkel en alleen omdat zij geen fiscale eenheid kunnen vormen.27 Het HvJ EU meent dat er aldus een verschil in behandeling te onderkennen valt en er een belemmering van de vestgingsvrijheid is.28 Voorts wordt er gekeken of het verschil in behandeling te rechtvaardigen is. Hierbij wordt er getoetst aan de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid, de verzekering van de samenhang van het Nederlandse belastingstelsel en het verhinderen van belastingontwijking en fraude.29 Het HvJ EU benadrukt dat artikel 10a Wet Vpb alleen ziet op het wel of niet mogen aftrekken van rente in een enkele lidstaat en oordeelt dat er dus geen sprake is van de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen lidstaten. Daarnaast meent het HvJ EU dat de invloed van artikel 10a Wet Vpb niet genoeg is om de samenhang van het Nederlandse belastingstelsel in gevaar te brengen. Als laatste argument voor rechtvaardiging is er het tegengaan van belastingontwijking en fraude. Dit argument vindt echter geen toepassing aangezien in het arrest X BV sprake is van de gecombineerde toepassing van twee artikelen, respectievelijk artikel 10a Wet Vpb en artikel 15 Wet Vpb. Volgens het HvJ EU is in een binnenlandse situatie de kans op belastingontwijking niet minder groot aangezien er 23 HvJ EU 22 februari 2018, nr. C-398/16, nr. C-399/16 (X BV & X NV). 24 Zie artikel 13 lid 1 Wet Vpb. 25 HvJ EU 22 februari 2018, nr. C-398/16, nr. C-399/16 (X BV & X NV). 26 HvJ EU 22 februari 2018, nr. C-398/16, nr. C-399/16 (X BV & X NV), r.o.9. 27 HvJ EU 22 februari 2018, nr. C-398/16, nr. C-399/16 (X BV & X NV), r.o. 31-32. 28 HvJ EU 22 februari 2018, nr. C-398/16, nr. C-399/16 (X BV & X NV), r.o. 35-37. 29 HvJ EU 22 februari 2018, nr. C-398/16, nr. C-399/16 (X BV & X NV), r.o. 38-50.
dan ook sprake kan zijn van een geheel kunstmatige constructie. De rente blijft in dit geval echter wel gewoon aftrekbaar. Het argument van het tegengaan van belastingontwijking en fraude kan dus geen grond vormen voor de rechtvaardiging van de belemmering van de vestigingsvrijheid.30 In de noot bij het arrest wordt beargumenteerd dat er wordt voorbij gegaan aan het feit dat in een binnenlandse situatie geen of weinig sprake is van grondslaguitholling en de kans op belastingontwijking dus minder groot is. De rente komt in een binnenlandse situatie namelijk in aftrek bij de betalende vennootschap en de bate wordt belast bij de ontvangende vennootschap.31 Er kanworden beargumenteerd dat in deze situatie altijd sprake is van een compenserende heffing en er dus geen of weinig grondslaguitholling plaatsvindt in een binnenlandse situatie.32 Wanneer er echter goed wordt gekeken naar artikel 10a Wet Vpb valt op dat er bij de compenserende heffingstoets nog een eis is, namelijk dat er geen sprake mag zijn van verrekenbare verliezen. Daarnaast heeft de inspecteur nog een tegenbewijsmogelijkheid met betrekking tot het standpunt dat de schuld of rechtshandeling gebaseerd is op zakelijke overwegingen.33 Bij grensoverschrijdende groepen hoeft er dus niet altijd sprake te zijn van een gebrek aan compenserende heffing, maar kan de renteaftrekbeperking van artikel 10a Wet Vpb ook van toepassing zijn, simpelweg omdat de vennootschap verrekenbare verliezen heeft. Bovendien kan de inspecteur aannemelijk maken dat de schuld of rechtshandeling niet gebaseerd is op zakelijke overwegingen waardoor de renteaftrekbeperking tevens standhoudt. Uit deze situatie kan er geconcludeerd worden dat er dus ook gevallen zijn waar geen sprake is van geheel kunstmatige constructies, maar waar artikel 10a Wet Vpb wel wordt toegepast vanwege bijvoorbeeld verliesverrekeningsrechten.34 Bij een fiscale eenheid wordt er echter door de consolidatie geen rekening meer gehouden met deze verliezen en onzakelijke overwegingen. Artikel 10a Wet Vpb wordt dus in grensoverschrijdende situaties toegepast bij gevallen waar het artikel ook toepassing kan vinden in binnenlandse situaties. Artikel 10a Wet Vpb probeert grondslaguitholling en belastingontwijking tegen te gaan dus kan er worden voorbij gegaan aan het argument dat de grondslaguitholling en belastingontwijking minder toepassing vindt in binnenlandse situaties. De A-G benadert de rechtvaardiging door belastingontwijking op een andere manier. In zijn conclusie overweegt hij dat artikel 10a Wet Vpb voor ieder belastingplichtig lichaam geldt en dat vervolgens aan fiscale eenheden een voordeel wordt toegekend door hen niet te confronteren met artikel 10a Wet Vpb.35 Fiscale eenheden kunnen deze rente dus altijd in aftrek brengen, zelfs als zij gebruikmaken van een geheel kunstmatige constructie. Volgens de A-G worden beide situaties om onverklaarbare redenen verschillende behandeld met betrekking tot de belastingontwijking en kan het tegengaan van belastingontwijking en fraude dus geen rechtvaardiging zijn.36 Verder haalt de A-G een overweging uit het arrest Euro Park 30 HvJ EU 22 februari 2018, nr. C-398/16, nr. C-399/16 (X BV & X NV), r.o. 46-50. 31 Redactie V-N 2018, p. 11. 32 Redactie V-N 2018, p. 11. 33 Artikel 10a Wet Vpb lid 3 sub b. 34 Kampschöer 2018, p. 2. 35 Zie punt 83 in de conclusie van de A-G van het arrest HvJ EU 22 februari 2018, nr. C-398/16, nr. C-399/16 (X BV & X NV). 36 Zie punt 83 in de conclusie van de A-G van het arrest HvJ EU 22 februari 2018, nr. C-398/16, nr. C-399/16 (X BV & X NV).
Service aan.37 Het HvJ EU overweegt in dit arrest dat een regel die bij voorbaat een voordeel uitsluit zonder ruimte over te laten voor de vraag of er sprake is van belastingontwijking, verder gaat dan noodzakelijk is.38 Dit zou suggereren dat artikel 10a Wet Vpb in zijn geheel in strijd is met het EU-recht, aangezien op basis van dit wetsartikel het voordeel van renteaftrek wordt uitgesloten. De A-G geeft bij deze overweging echter geen verdere toelichting. Het HvJ EU oordeelt dat er geen rechtvaardigingsgrond is voor het verschil in behandeling bij de toepassing van artikel 10a Wet Vpb in combinatie met artikel 15 Wet Vpb.39 Artikel 10a Wet Vpb is in strijd met de vrijheid van vestiging, wanneer de desbetreffende verbonden lichamen in een binnenlandse situatie een fiscale eenheid hadden kunnen vormen.40 2.2.4 De prejudiciële beslissing nr. C-399/16 De tweede prejudiciële vraag die gesteld is gaat over X NV en haar niet-aftrekbare valutaverlies in samenhang met de vrijheid van vestiging. De vraag die de HR in deze zaak aan het HvJ EU heeft gesteld luidt; “Moeten de artikelen 49 en 54 VWEU aldus worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een nationale regeling op grond waarvan een in een lidstaat gevestigde moedervennootschap geen valutaverlies in aanmerking kan nemen met betrekking tot het bedrag dat zij heeft geïnvesteerd in een dochtervennootschap die in een andere lidstaat is gevestigd, terwijl zij dit wel zou kunnen indien die dochtervennootschap zou zijn opgenomen in een fiscale eenheid – met de kenmerken als die van de Nederlandse fiscale eenheid – met die in eerstgenoemde lidstaat gevestigde moedervennootschap, dit als gevolg van de consolidatie binnen de fiscale eenheid?” 41 Allereerst wordt er door het HvJ EU gekeken of er sprake is van objectief vergelijkbare situaties. Het HvJ EU overweegt dat een binnenlands lichaam geen koersverlies kan lijden op haar binnenlandse dochter (tenzij deze in een andere valuta is uitgedrukt, maar dit zal veelal niet voorkomen). Het gevolg van deze overweging is dat de grensoverschrijdende situatie en de binnenlandse situatie niet vergelijkbaar zijn en er dus geen sprake is van belemmering van de vestigingsvrijheid.42 Verder overweegt het HvJ EU nog dat niet alleen wisselkoersverliezen niet aftrekbaar zijn, maar wisselkoerswinsten ook niet belast zijn. Dit zorgt voor noch een voordelige, noch een nadelige behandeling en kan thans niet leiden tot een belemmering van de vestigingsvrijheid.43 37 Zie punt 85 in de conclusie van de A-G van het arrest HvJ EU 22 februari 2018, nr. C-398/16, nr. C-399/16 (X BV & X NV). 38 HvJ EU 8 maart 2017, nr. C-14/16 (Euro Park Service), r.o. 55. 39 HvJ EU 22 februari 2018, nr. C-398/16, nr. C-399/16 (X BV & X NV), r.o. 50. 40 HvJ EU 22 februari 2018, nr. C-398/16, nr. C-399/16 (X BV & X NV), r.o. 51. 41 HvJ EU 22 februari 2018, nr. C-398/16, nr. C-399/16 (X BV & X NV), r.o. 12. In deze zaak zijn er nog twee aansluitende vragen gesteld. Aangezien deze volgens het HvJ EU uiteindelijk geen antwoord nodig hadden laat ik deze vragen hier buiten beschouwing. 42 HvJ EU 22 februari 2018, nr. C-398/16, nr. C-399/16 (X BV & X NV), r.o. 56-57. 43 HvJ EU 22 februari 2018, nr. C-398/16, nr. C-399/16 (X BV & X NV), r.o. 59-60.
2.3 De per-elementbenadering De per-elementbenadering werd voor het eerst toegepast door het HvJ EU in de zaak Groupe Steria. In dit arrest waren dividenden, ontvangen van een binnenlandse dochter binnen een fiscale groep, volledig vrijgesteld van Franse vennootschapsbelasting. Dividenden ontvangen van een buitenlandse dochter waren daarentegen maar voor 95% vrijgesteld op basis van de gewone regeling.44 Het HvJ EU oordeelde in dit arrest dat de volledige vrijstelling van dividenden ook toepassing moet vinden bij grensoverschrijdende groepen, die enkel vanwege hun vestigingsplaats geen fiscale groep kunnen vormen.45 Dit arrest werd door enkele auteurs opzij geschoven met het argument dat de per-elementbenadering niet zou gelden voor de Nederlandse fiscale eenheid.46 Een argument voor dit standpunt is volgens Jankie dat het voordeel van vrijgestelde dividenden niet voortvloeit uit de consolidatie. Het Groupe Steria arrest gaat volgens deze auteur namelijk over een verkapt belastingvoordeel wat wordt toegekend aan binnenlandse groepen en dus is het geen voordeel van de fiscale groepsregeling.47 De uitspraak van 22 februari 2018 laat echter geen twijfel meer mogelijk over het toepassen van de per-elementbenadering. Indirecte voordelen die voortkomen uit de consolidatie leiden wel tot een belemmering van de vestigingsvrijheid volgens het HvJ EU.48 Het HvJ EU heeft eerder in de zaak X-holding49 beslist dat een grensoverschrijdende fiscale eenheid niet hoeft te worden toegestaan. Deze beslissing wordt gerechtvaardigd door het behoud van een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten. De prejudiciële vragen die zijn gesteld in het arrest X BV en X NV gaan daarom ook niet over een grensoverschrijdende fiscale eenheid, maar enkel over de discriminatie inzake binnenlandse en grensoverschrijdende situaties.50 Dat er niet getoetst wordt aan artikel 10a Wet Vpb bij een fiscale eenheid is geen direct gevolg van het fiscale eenheidsregime. Deze situatie wordt indirect veroorzaakt doordat de transacties in de groep onzichtbaar zijn voor de fiscus en er dus geen toetsing plaatsvindt voor interne transacties.51 In de uitspraak van 22 Februari 2018 kan er dus alleen sprake zijn van belemmering wanneer de per-elementbenadering wordt toegepast. Volgens Van den Bos is de per-elementbenadering nog onduidelijk, aangezien deze benadering wel gevolgd wordt in de zaak X BV, maar niet bij de zaak X NV.52 In de zaak X NV oordeelt het HvJ EU dat de vrijheid van vestiging een lidstaat er niet toe dwingt zijn bevoegdheden asymmetrisch uit te oefenen. Door deze conclusie komt het HvJ EU niet meer toe aan de per-elementbenadering volgens Van den Bos.53 Naar mijn mening is het vaststellen van een voordeel echter een stap voor het toepassen van de 44 HvJ EU 2 september 2015, nr. C-386/14 (Groupe Steria). 45 HvJ EU 2 september 2015, nr. C-386/14 (Groupe Steria), r.o. 40. 46 Zie onder andere de conclusie van A-G Wattel in HvJ EU 25 februari 2010, nr. C-337/08, BNB 2011/96 (X-Holding) en Meussen, nt. 6. Zie ook Jankie 2016 voor een pleidooi waarom dit arrest niet relevant is voor de Nederlandse fiscale eenheid. 47 Jankie 2016, p. 8-9. 48 HvJ EU 22 februari 2018, nr. C-398/16, nr. C-399/16 (X BV & X NV), r.o. 51. 49 HvJ EU 25 februari 2010, nr. C-337/08 (X-Holding). 50 HvJ EU 22 februari 2018, nr. C-398/16, nr. C-399/16 (X BV & X NV), r.o. 9 & 12. 51 Zie artikel 15 lid 1 Wet Vpb met betrekking tot de consolidatie. 52 Van den Bos 2018. 53 HvJ EU 22 februari 2018, nr. C-398/16, nr. C-399/16 (X BV & X NV), r.o. 59-60. Er wordt namelijk overwogen dat de regeling noch voordelig noch nadelig is, omdat de valutawinsten niet belast zijn en de valutaverliezen niet aftrekbaar.
per-elementbenadering. Wanneer er geen sprake is van een voordeel kan er ook geen voordeel zijn dat voortvloeit uit het fiscale eenheidsregime. Het HvJ EU kan geen voordeel vaststellen in de zaak X NV en voelt zich dus niet genoodzaakt de situatie verder te beoordelen. Van Eijk is in zijn artikel van mening dat het verschil in behandeling niet wordt veroorzaakt door het fiscale eenheidsregime, maar door een dispariteit tussen lidstaten. Een andere lidstaat houdt namelijk geen rekening met de Nederlandse fiscale eenheid. Als gevolg hiervan zal de rentebate in het buitenland gewoon belast zijn wanneer de rente niet in aftrek komt in Nederland op basis van artikel 10a Wet Vpb.54 Bij het toepassen van de per-elementbenadering moet bij elk voordeel wat de fiscale eenheid biedt, direct of indirect, bekeken worden of dit ook in grensoverschrijdende situaties toepassing moet vinden.55 A-G Wattel merkt in zijn conclusie bij het arrest X-Holding op dat de per-elementbenadering (door hem per-aspectbenadering genoemd) kan leiden tot een cherry-pickingprobleem.56 Belastingplichtigen kunnen bij deze benadering namelijk zelf beslissen van welke voordelen zij gebruik willen maken en welke niet. Het HvJ EU heeft in de X-Holding zaak echter geen woorden gewijd aan dit probleem. De wetgever wijst in zijn brief van 25 oktober 2017 ook op het probleem van cherry-picking. Volgens hem kan dit probleem zeer grote budgettaire gevolgen hebben.57 Het cherry-pickingprobleem mag echter naar mijn mening niet de rechtvaardiging zijn voor het benadelen van grensoverschrijdende groepen. Het cherry-pickingprobleem komt voort uit de ongelijke behandeling van binnenlandse en grensoverschrijdende groepen en zou moeten worden opgelost door deze ongelijke behandeling ongedaan te maken. Om de ongelijke behandeling ongedaan te maken moet de fiscale eenheid echter worden herzien. De redactie Vakstudie Nieuws overweegt bij het arrest X BV en X NV dat door de toepassing van de per-elementbenadering, artikel 10a Wet Vpb niet meer geldt in echte misbruiksituaties.58 Naar mijn mening kan dit ook benaderd worden vanuit de andere hoek. Artikel 10a Wet Vpb geldt nu namelijk ook niet meer in situaties dat er geen sprake is van misbruik. Een antimisbruikbepaling die ook veelal geldt in situaties waarin geen misbruik plaatsvindt mist naar mijn mening zijn doel. 2.4 Invloed op de huidige wetgeving Door de uitspraak van het arrest X BV en X NV is het voor grensoverschrijdende groepen mogelijk artikel 10a Wet Vpb in feite te negeren. Hierbij is wel de eis van toepassing dat zij in een binnenlandse situatie een fiscale eenheid hadden kunnen vormen. Deze mogelijkheid staat echter niet alleen open voor artikel 10a Wet Vpb. In zijn brief van 25 oktober 2017 heeft de Staatssecretaris al aangegeven welke wetsartikelen volgens hem ook onder de per-elementbenadering zouden kunnen vallen en in strijd zijn met de vestgingsvrijheid wanneer gecombineerd met de fiscale eenheid.59 De artikelen die de Staatssecretaris benoemt zijn; artikel 13 lid 9 tot en met 15 en lid 17, artikel 13l, artikel 20a Wet Vpb alsmede artikel 11 Wet DB.60 Heithuis 54 Van Eijk 2018, p. 5. 55 Redactie V-N 2018. 56 Zie punt 1.5 in de conclusie van A-G Wattel in HvJ EU 25 februari 2010, nr. C-337/08, BNB 2011/96 (X-Holding). 57 Kamerstukken II 2017/18; 34323, 20, p. 2. 58 Redactie V-N 2018, p. 11. 59 Kamerstukken II 2017/18; 34323, 20, p. 3. 60 Kamerstukken II 2017/18; 34323, 20, p. 3.
merkt op dat de spoedreparatie van artikel 13l Wet Vpb echter maar een beperkte tijdsduur heeft. Vanaf 1 januari 2019 wordt namelijk de earnings-strippingmaatregel ingevoerd die artikel 13l Wet Vpb zal vervangen.61 De vraag die gesteld kan worden is dus of het zin heeft om een spoedreparatie voor artikel 13l Wet Vpb voor deze korte periode in werking te stellen. Heithuis meent dat bij dit wetsartikel vooral het budgettaire belang een grote rol speelt.62 Bij invloed van de per-elementbenadering kan ook gedacht worden aan andere wetsartikelen zoals artikel 10b of 13b Wet Vpb. Voor deze artikelen komt geen spoedmaatregel en dus kan hier de per-elementbenadering gewoon worden toegepast. Er is reeds een uitspraak van rechtbank Den Haag bekend waar de per-elementbenadering wordt toegepast. In deze zaak werd de renteaftrek op basis van artikel 10a Wet Vpb geweigerd door de inspecteur vanwege besmette kapitaalstortingen en besmette interne acquisities.63 De rechtbank Den Haag heeft hier, in lijn met het arrest X BV en X NV, geoordeeld dat er sprake is van belemmering van de vestigingsvrijheid en de rente in aftrek gebracht mag worden.64 De redactie Vakstudie Nieuws is echter van mening dat een beroep op de per-elementbenadering bij een interne acquisitie alleen kans van slagen heeft als het verkopende lichaam in een binnenlandse situatie deel zou hebben uitgemaakt van de fiscale eenheid.65 Zij beargumenteren dat er bij de verwerving van een dochtermaatschappij een deelnemingsrelatie ontstaat alvorens de totstandkoming van de fiscale eenheid. Als er sprake is van een deelnemingsrelatie is er dus ook in een binnenlandse situatie ruimte om artikel 10a Wet Vpb toe te passen en kan er geen beroep gedaan worden op de per-elementbenadering.66 Volgens de Staatssecretaris heeft de toepassing van de per-elementbenadering tot gevolg dat uitholling van de Nederlandse belastinggrondslag door internationaal opererende bedrijven wordt vergemakkelijkt. Niets doen is volgens hem dus geen optie.67 Simonis vindt het begrijpelijk dat de wetgever de per-elementbenadering niet wil toestaan. Volgens hem is deze regeling door het cherry-picking voordeliger dan de normale fiscale eenheid. Bij een normale fiscale eenheid zijn namelijk niet alleen voordelen, maar ook nadelen te onderkennen.68 Voor het toepassen van de per-elementbenadering moet er bij elke casus worden bekeken of er een fiscale eenheid gevormd had kunnen worden als beide lichamen in het binnenland gevestigd waren. De volgende stap is om te analyseren of er sprake is van een voordeel in een binnenlandse situatie. Dit was niet het geval bij de zaak X NV waardoor de per-elementbenadering geen toepassing kon vinden. Vervolgens kan er, aan de hand van de per-elementbenadering, beoordeeld worden of de renteaftrekbeperking dus wel (geen fiscale eenheid mogelijk) of geen (wel fiscale eenheid mogelijk en een aanwezig voordeel) toepassing kan vinden. Volgens de Staatssecretaris van Financiën is er bij het gebruik van de per-elementbenadering voor het verleden in het slechtste geval een incidentele derving van 400 miljoen euro.69 Daarbij komt voor de toekomst nog een structurele budgettaire derving. Volgens Simonis is er echter enige voorzichtigheid gewenst bij het aannemen 61 Heithuis 2018. 62 Heithuis 2018, p. 3. 63 Rb. Den Haag 21 november 2017, ECLI:NL:RBDHA:2017:14937, r.o, 48. 64 Rb. Den Haag 21 november 2017, ECLI:NL:RBDHA:2017:14937, r.o. 66-68. 65 Redactie V-N 2018-1, p. 12. 66 Redactie V-N 2018-1, p. 12. 67 Kamerstukken II 2017/18; 34323, 20, p. 1. 68 Simonis 2018, p. 85. 69 Kamerstukken II 2017/18; 34323, 20, p. 1.
van deze getallen. De derving is gebaseerd op een grove schatting met enkele aannames.70 De fiscale eenheid openstellen voor grensoverschrijdende groepen met een objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten is volgens wetgever geen reële optie om de fiscale eenheid te hervormen.71 Zijn argument voor dit standpunt is de uitholling van de belastinggrondslag en de budgettaire derving. Dit is voor de politiek een zeer belangrijk argument. De wetgever voert verder het argument dat een grensoverschrijdende fiscale eenheid erg ingewikkeld en dus minder goed uitvoerbaar kan worden in de loop van de tijd.72 Een fiscale eenheid waarbij enkele wetsartikelen doen alsof de fiscale eenheid niet bestaat lijkt mij echter ook ingewikkeld. Heithuis beargumenteert in zijn artikel dat het uitvoeren van de spoedreparatiemaatregelen voor de bekendmaking van het wetsvoorstel al leidde tot onduidelijkheid omtrent het wegdenken van de fiscale eenheid.73 2.5 Conclusie Met dit hoofdstuk werd er gefocust op het beantwoorden van de eerste subvraag. Deze subvraag luidt; Wat houdt het arrest van 22 februari 2018 in en wat voor invloed heeft dit arrest op de huidige wetgeving? In de uitspraak van 22 februari 2018 van het HvJ EU is voor eens en voor altijd duidelijk geworden dat de per-elementbenadering ook bij de Nederlandse fiscale eenheid moet worden toegepast. Bij X BV heeft deze benadering geleid tot het mogen aftrekken van rente die op basis van artikel 10a Wet Vpb niet aftrekbaar was. X NV mag daarentegen het valutaverlies wat zij heeft op haar deelneming niet in aftrek brengen. Zij heeft ten eerste namelijk geen objectief vergelijkbare situatie met een binnenlandse groep en wordt ten tweede niet per definitie nadelig behandeld. De per-elementbenadering is nog niet voor alle auteurs even duidelijk. Van den Bos meent dat de benadering wel wordt gebruikt bij X BV, maar niet bij X NV. Dit leidt volgens hem tot onduidelijkheid. De huidige wetgeving zal door de per-elementbenadering worden geraakt op verschillende punten. De wetgever noemt de artikelen 10a, 13 lid 9 tot en met 15 en lid 17, 13l, en 20a Wet Vpb alsmede artikel 11 Wet DB die in ieder geval worden beïnvloed door de per-elementbenadering. Daarnaast kan er onder andere gedacht worden aan artikel 10b of 13b Wet Vpb. Voor het inroepen van de per-elementbenadering moet er echter wel sprake zijn van zowel een voordeel in een binnenlandse situatie als een groep die enkel op basis van zijn vestigingsplaats niet in aanmerking komt voor een fiscale eenheid. Volgens de Staatssecretaris leidt het gebruik van de per-elementbenadering tot een structurele budgettaire derving en is deze derving ongewenst. Daarnaast meent hij dat de uitholling van de belastinggrondslag voor internationaal opererende bedrijven wordt vergemakkelijkt. 70 Simonis 2018, p. 87. 71 Aanhangsel Handelingen II 2017/18, 1531, p. 4. 72 Aanhangsel Handelingen II 2017/18, 1531, p. 4. 73 Heithuis 2018.
3. De spoedreparatiemaatregelen en de gevolgen voor de
huidige regelgeving
3.1 Inleiding In zijn brief van 25 oktober 2017 kondigt de Staatsecretaris van Financiën spoedreparatiemaatregelen voor de fiscale eenheid aan.74 Met deze spoedreparatiemaatregelen probeert de Staatssecretaris de effecten van de uitspraak van het arrest X BV en X NV zoveel mogelijk te beperken. In dit tweede hoofdstuk worden deze spoedreparatiemaatregelen nader bekeken en worden de gevolgen van deze maatregelen geschetst. In dit hoofdstuk wordt een antwoord gegeven op de vraag; Wat zijn de spoedreparatiemaatregelen en welke gevolgen hebben deze maatregelen voor de huidige regelgeving? Om deze vraag te beantwoorden wordt allereerst de inhoud van de spoedreparatiemaatregelen besproken. In de derde paragraaf worden de alternatieven nader bekeken. Om dit hoofdstuk af te sluiten is er nog een conclusie waarin antwoord wordt gegeven op de subvraag van dit hoofdstuk. 3.2 De spoedreparatiemaatregelen In de brief van 25 oktober 2017 spreekt de Staatssecretaris van Financiën voor het eerst over de spoedreparatiemaatregelen. De conclusie van de A-G in de zaak X BV en X NV is op dat moment net verschenen en de Staatssecretaris is van mening dat het HvJ EU deze conclusie hoogstwaarschijnlijk gaat volgen in zijn uitspraak. In de brief van de Staatsecretaris is meteen een grove omlijning gegeven van hoe de spoedreparatiemaatregelen worden vormgegeven. De wetgever benadrukt verder dat er nog gewerkt zal moeten worden aan een toekomstbestendige fiscale eenheid.75 Om deze nieuwe concernregeling vorm te geven zal er volgens de wetgever gelet moeten worden op de samenhang met de Wet Vpb, aandacht voor alle belastingplichtigen, de overgang van de huidige naar de nieuwe concernregeling, de budgettaire gevolgen, de uitvoerbaarheid, de invloed op het vestigingsklimaat en de Europeesrechtelijke aspecten.76 De spoedreparatiemaatregelen zijn op 6 juni 2018 officieel bekendgemaakt.77 De spoedreparatiemaatregelen gelden maar voor enkele wetsartikelen. Deze wetsartikelen zijn 10a, 13 lid 9 tot en met 15, 13 lid 17, 13a, 13l, 20a Wet Vpb en 11 lid 4 Wet DB.78 De spoedreparatiemaatregelen zijn van kracht op het gedeelte van de rente dat toerekenbaar is aan de periode vanaf 25 oktober 2017 11:00 uur.79 Deze terugwerkende kracht is volgens de wetgever nodig om de kwetsbaarheid van de schatkist te beperken.80 Voor aangiftes van voor de periode van 25 oktober 2017 kan er nog wel gebruik gemaakt worden van de per-elementbenadering voor alle wetsartikelen van de Wet Vpb. Volgens de wetgever is er zonder spoedreparatie in de 74 Kamerstukken II 2017/18; 34323, 20, p. 1. 75 Kamerstukken II 2017/18; 34323, 20, p. 2. 76 Kamerstukken I 2017/18; 34785, 1, p. 4. 77 Kamerstukken II 2017/18; 34959, 2. 78 Kamerstukken II 2017/18; 34959, 2, p. 1. 79 Kamerstukken II 2017/18; 34959, 3, p. 11. 80 Kamerstukken II 2017/18; 34323, 21, p. 12.jaren 2012 tot en met 2017 sprake van in totaal een budgettaire derving van 354 miljoen euro.81 De Staatssecretaris wijst er tevens op dat, zonder invoering van spoedreparatie, het level playing field tussen binnenlandse en grensoverschrijdende groepen verstoord kan raken.82 Bij de wetsartikelen die niet onder de spoedreparatiemaatregelen vallen kan door belastingplichtigen nog wel een succesvol beroep gedaan worden op de per-elementbenadering. Het verschil de per- elementbenadering en de spoedreparatiemaatregelen is dat er bij de per-elementbenadering juist geen toepassing van het wetsartikel plaatsvindt, terwijl bij de spoedreparatie het wetsartikel juist voor iedereen van toepassing is. De Staatssecretaris wijst erop dat de spoedreparatiemaatregelen ook in geheel binnenlandse situaties toepassing moeten vinden.83 De per-elementbenadering zal dus een budgettair tekort opleveren terwijl de spoedreparatie een budgettair voordeel oplevert. Dit budgettaire voordeel zal volgens de wetgever op lange termijn weer nihil worden, omdat belastingplichtigen maatregelen zullen nemen om de gevolgen van de spoedreparatie te voorkomen.84 Volgens de wetgever worden ongeveer 300.000 maatschappijen die deel uitmaken van ongeveer 100.000 fiscale eenheden geraakt.85 Voor belastingplichtigen zorgt de invoering van de maatregelen voor een incidentele administratieve last van ongeveer 10 miljoen euro en een structurele toename van administratieve lasten van ongeveer 3 tot 4 miljoen euro.86 De grote lijn van de spoedreparatiemaatregelen houdt in dat er voor de desbetreffende wetsartikelen gedaan wordt alsof er geen fiscale eenheid aanwezig is. De transacties tussen de maatschappijen van de fiscale eenheid worden dus weer zichtbaar voor de fiscus en voor elke transactie wordt bekeken of hier een van de wetsartikelen van de spoedreparatiemaatregelen toegepast moet worden. Wanneer er sprake is van een winst na toepassing van een van de wetsartikelen wordt deze winst toegevoegd aan het resultaat van de fiscale eenheid.87 De gevolgen van de spoedreparatiemaatregelen worden nu voor elk wetsartikel apart besproken. 3.2.1 Artikel 10a Wet VPB Artikel 10a Wet Vpb is een renteaftrekbeperking ter voorkoming van winstdrainage. Enkel de rente die is toe te rekenen aan de periode vanaf 25 oktober 2017 valt onder de spoedreparatiemaatregelen. Daarbij worden zowel leningen verstrekt buiten de fiscale eenheid als binnen de fiscale eenheid onder het bereik van de spoedreparatiemaatregelen gebracht. Het maakt tevens niet uit of de besmette rechtshandeling binnen of buiten de fiscale eenheid heeft plaatsgevonden. De wetgever geeft aan dat hij hier kiest voor zekerheid.88 Voor de compenserende heffingstoets van artikel 10a lid 3 Wet Vpb wordt er gekeken naar de aanwezigheid van zowel voorvoegingsverliezen als fiscale eenheidsverliezen op het moment van aangaan van de schuld.89 81 Kamerstukken II 2017/18; 34959, 3, p. 8. 82 Kamerstukken II 2017/18; 34323, 21, p. 13. 83 Kamerstukken II 2017/18; 34959, 3, p. 12. 84 Kamerstukken II 2017/18; 34959, 3, p. 8. 85 Aanhangsel Handelingen II 2017/18, 1875. 86 Kamerstukken II 2017/18; 34959, 3, p. 7. 87 Kamerstukken II 2017/18; 34959, 2, p. 1. Ook wel artikel 15 lid 16 Wet Vpb. 88 Kamerstukken II 2017/18; 34959, 3, p. 11. 89 Kamerstukken II 2017/18; 34959, 3, p. 14.
Voor artikel 10a Wet Vpb is tevens een overgangsmaatregel getroffen die tot 1 januari 2019 geldt.90 Deze overgangsmaatregel geldt alleen voor leningen die reeds bestonden op 25 oktober 2017. Om aanspraak te maken op de overgangsmaatregel mag er niet meer dan 100.000 euro aan rente in een boekjaar per fiscale eenheid onder artikel 10a Wet Vpb vallen. Voor het jaar 2017 is het maximum vastgesteld naar rato van het aantal dagen en komt het neer op 18.505 euro. Wanneer er in een boekjaar over het maximum wordt heengegaan, geldt de wijziging van het wetsartikel voor de gehele rente, dus niet alleen voor overschrijding van het maximum.91 Door het gestelde maximum zullen vooral kleine bedrijven van deze overgangsregeling gebruikmaken. De Staatssecretaris wijst er in de Memorie van Toelichting op dat de overgangsmaatregel ook kan gelden voor een Nederlandse vennootschap met een buitenlandse dochtervennootschap.92 Wanneer de inspecteur echter aannemelijk kan maken dat aan de rechtshandeling en schuld niet in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen, kan de overgangsmaatregel geen toepassing vinden.93 3.2.2 Artikel 13 Wet Vpb In artikel 13 Wet Vpb is de deelnemingsvrijstelling te vinden. Het negende tot en met vijftiende lid heeft betrekking op de beleggingsdeelneming. De voordelen uit een niet-kwalificerende beleggingsdeelneming zullen door de aanpassing van de spoedreparatie niet vrijgesteld zijn en dus als winst tot uitdrukking komen bij de fiscale eenheid. Het zeventiende lid ziet op voordelen uit een deelneming die ergens in aftrek kunnen worden gebracht. Deze antimisbruikbepaling geldt nu ook voor fiscale eenheden.94 3.2.3 Artikel 13a Wet Vpb Artikel 13a Wet Vpb regelt de herwaarderingsverplichting van niet-kwalificerende beleggingsdeelnemingen. Door de spoedreparatiemaatregelen wordt een niet-kwalificerende beleggingsdeelneming die is opgenomen in een fiscale eenheid zichtbaar en zal hij gewaardeerd moeten worden op de waarde in het economisch verkeer. De spoedreparatie van artikel 13a Wet Vpb is echter niet aangekondigd in de brief van 25 oktober 2017 en dus is deze wijziging pas van kracht vanaf 1 januari 2019 zonder terugwerkende kracht.95 3.2.4 Artikel 13l Wet Vpb Artikel 13l Wet Vpb ziet op de aftrekbeperking van bovenmatige deelnemingsrente. Voor deze bepaling hebben de spoedreparatiemaatregelen tot gevolg dat de grens van 750.000 euro per vennootschap moet worden toegepast. Daarnaast hebben de maatregelen alleen invloed op rente die toerekenbaar is aan de periode vanaf 25 oktober 2017.96 Volgens de Belastingdienst is de spoedreparatiemaatregel voor artikel 13l Wet Vpb echter niet uitvoerbaar. Voor deze maatregel is selectief toezicht voorgesteld.97 90 Kamerstukken II 2017/18; 34959, 2, p. 2. 91 Kamerstukken II 2017/18; 34959, 3, p. 19. 92 Kamerstukken II 2017/18; 34959, 3, p. 5. 93 Kamerstukken II 2017/18; 34959, 3, p. 19. 94 Kamerstukken II 2017/18; 34959, 3, p. 15. 95 Kamerstukken II 2017/18; 34959, 3, p. 17. 96 Kamerstukken II 2017/18; 34959, 3, p. 15-16. 97 Bijlage Kamerstukken II 2017/18; 34959, 3, 844349, p. 8-9.
3.2.5 Artikel 20a Wet Vpb Artikel 20a Wet Vpb is een beperking met betrekking tot de verliesverrekening. In de Memorie van Toelichting wordt benadrukt dat de spoedreparatiemaatregelen vooral invloed hebben op de werkzaamhedentoets bij dit wetsartikel. De inkrimping van de werkzaamheden moet door de wijziging namelijk per vennootschap worden bekeken.98 3.2.6 Artikel 11 Wet DB In de Memorie van Toelichting wordt erop gewezen dat artikel 11 lid 4 Wet DB vervalt, maar dat er wel een beroep gedaan kan blijven worden op artikel 12 Wet DB. Artikel 12 Wet DB leidt tot dezelfde uitkomst.99 3.2.7 De kritiek Op de spoedreparatie is na de bekendmaking in oktober 2017 door meerdere auteurs kritiek geleverd. Met name de beslissing om de spoedreparatiemaatregelen aan te kondigen en vervolgens de nadere invulling op zich te laten wachten wordt door veel auteurs gezien als een lastenverzwaring voor het bedrijfsleven.100 De NOB voert aan dat bij de terugwerkende kracht die aan de spoedreparatie is meegegeven een noodzakelijk criterium ontbreekt. Er is namelijk niet voldaan aan het vereiste van voorzienbaarheid en kenbaarheid van de toekomstige wetgeving. De NOB is van mening dat de spoedreparatiemaatregelen in de brief van 25 oktober 2017 enkel in algemene termen zijn geformuleerd.101 Daarnaast voeren zij aan dat belastingplichtigen die niet beïnvloed worden door de per-elementbenadering nu de rekening betalen voor de negatieve uitspraak in de X BV en X NV voor de Nederlandse staat, zonder dat belastingplichtigen de mogelijkheid hebben gehad zich hierop voor te bereiden.102 Met name het rechtszekerheidsbeginsel komt hierbij in het geding.103 De CDA-fractie geeft ook aan de aankondiging van de spoedreparatiemaatregelen niet voldoende te vinden om aan de eisen van kenbaarheid en voorzienbaarheid te voldoen. Met name de verwerking van interne leningen binnen een fiscale eenheid onder de spoedreparatiemaatregelen is voor hen niet duidelijk.104 Simonis is het met de NOB eens dat de rechtszekerheid wordt aangetast met de terugwerkende kracht van de spoedreparatie.105 Hij merkt op dat de rechtvaardigingsgrond voor de terugwerkende kracht niet geheel duidelijk is. De rechtvaardiging kan zowel oneigenlijk gebruik als misbruik van de fiscale eenheid zijn.106 Daarnaast is er bij de eerste aankondiging van de spoedreparatie nog geen duidelijkheid geweest of de spoedreparatie echt ingevoerd ging worden en heeft de spoedreparatie invloed op fiscale eenheden die niets te maken hebben met de per-elementbenadering.107 Simonis vindt de rechtvaardiging van de terugwerkende kracht dan ook te mager.108 De auteur is ook van mening dat niet iedere budgettair derving een 98 Kamerstukken II 2017/18; 34959, 3, p. 16-17. 99 Kamerstukken II 2017/18; 34959, 3, p. 18. 100 Zie onder andere Smit 2018, Heithuis 2018 en de brief van de NOB 2017 voor kritiek op deze onzekerheid. 101 Brief NOB 2017, p. 3-4. 102 Brief NOB 2017, p. 5. 103 Brief NOB 2017, p. 3. 104 Kamerstukken II 2017/18; 34323, 21. 105 Simonis 2018, p. 89. 106 Simonis 2018, p. 94. 107 Simonis 2018, p. 95. 108 Simonis 2018, p. 97.
bijzondere omstandigheid vormt die terugwerkende kracht rechtvaardigt.109 De Raad van State geeft echter aan dat er niet veel andere mogelijkheden zijn om de gevolgen van de per-elementbenadering te repareren.110 De Staatssecretaris van Financiën geeft aan dat, om aan de gevolgen van de spoedreparatie te ontkomen, bedrijven een juridische fusie tot stand kunnen laten komen of de concernfinanciering anders kunnen inrichten.111 Om echter een juridische fusie op te zetten met als enkel argument het ontwijken van de spoedreparatiemaatregelen lijkt mij niet zeer logisch. De vormgeving van een bedrijf is de beslissing van de ondernemer en dit moet niet beïnvloed worden door de invoering van tijdelijke spoedreparatiemaatregelen. Daarnaast is er bij de doorschuifregeling van de Wet Vpb de eis dat de fusie niet in belangrijke mate gericht is op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing.112 Dit kan bij een fusie, met als enige overweging het ontgaan van de spoedreparatiemaatregelen, nog weleens lastig worden. Kooiman voert in zijn artikel tevens aan dat een schuld die onder artikel 10a Wet Vpb valt niet ontsmet wordt door een juridische fusie. Na de fusie zal de rente van deze schuld dus nog steeds niet aftrekbaar zijn.113 De schuld zal dus geheel weg moeten vallen door de fusie om de renteaftrekbeperking te ontgaan. Heithuis benoemt in zijn artikel binnenlandse situaties waarbij het wegdenken van de fiscale eenheid tot een ongewenste uitkomst leidt. Hij pleit er dan ook voor om de spoedreparatie van artikel 10a en 13l Wet Vpb alleen van kracht te laten zijn als er geen sprake is van een schuld en vordering die tegen elkaar wegvallen binnen de fiscale eenheid.114 In zijn artikel voert Heithuis ook situaties aan waarbij de uitwerking met betrekking tot het wegdenken van de fiscale eenheid nog onduidelijk is.115 Van Eijk is ook van mening dat leningen die onder artikel 10a Wet Vpb vallen, maar gesloten zijn tussen maatschappijen in dezelfde fiscale eenheid niet onder de spoedreparatiemaatregelen horen te vallen. Hij beargumenteert dat er zich in deze situatie geen grondslaguitholling voordoet.116 De Raad van State merkt in zijn advies voor het wetsvoorstel tevens op dat zogenoemde interne leningen van een fiscale eenheid buiten de spoedreparatie plaatsen de uitvoerbaarheid van de spoedreparatiemaatregelen zou helpen.117 De wetgever geeft echter aan dat hij kiest voor zekerheid op dit punt en dat er bij interne leningen in de meeste gevallen voldaan kan worden aan de tegenbewijsregeling.118 De Raad van State merkt op dat de handhaving van artikel 13l momenteel al lastig en tijdrovend is.119 Met de invoering van de spoedreparatiemaatregelen heeft de Belastingdienst dan ook aangegeven dat de handhaving van artikel 13l Wet Vpb niet uitvoerbaar is.120 De Raad van State vraagt zich af in hoeverre er rekening is gehouden met de handhaafbaarheid bij de budgettaire gevolgen.121 Zij raden de wetgever tevens 109 Simonis 2018, p. 97. 110 Kamerstukken II 2017/18; 34959, 4, p. 4. 111 Aanhangsel Handelingen II 2017/18, 1875, p. 1. 112 Artikel 14b lid 5 Wet Vpb. 113 Kooiman 2018, p. 1. 114 Heithuis 2018, p. 4. 115 Heithuis 2018. 116 Van Eijk 2018, p. 10. 117 Kamerstukken II 2017/18; 34959, 4, p. 5. 118 Kamerstukken II 2017/18; 34959, 4, p. 6. 119 Kamerstukken II 2017/18; 34959, 4, p. 4. 120 Bijlage Kamerstukken II 2017/18; 34959, 3, 844349, p. 8-9. 121 Kamerstukken II 2017/18; 34959, 4, p. 5.
aan de terugwerkende kracht te onderbouwen met een CPB-certificering aangezien het hier om een belastende maatregel voor belastingplichtigen gaat.122 Het CPB merkt echter in zijn raming op dat het gaat om een raming met grote onzekerheid ten gevolge van weinig beschikbare informatie en gevoelige aannames.123 De onderbouwing is dus niet erg stevig. De Belastingdienst voegt hier nog aan toe dat voor de wetsartikelen 10a, 13 lid 9 en 20a Wet Vpb de uitvoerbaarheid van de spoedreparatie over 2017 en 2018 problematisch is.124 3.3 Voor- en tegenstanders spoedreparatiemaatregelen 3.3.1 Tegenstanders Volgens Simonis zijn er twee richtingen mogelijk om de per-elementbenadering tegen te gaan. Enerzijds is er de optie van een grensoverschrijdende fiscale eenheid en anderzijds de optie om de fiscale eenheid te beperken tot enkel voor- en nadelen waar geen sprake is van een onrechtvaardige ongelijke behandeling.125 Bij de eerste optie worden niet alleen de voordelen, maar ook de nadelen van de fiscale eenheid opengesteld voor grensoverschrijdende groepen. De tweede optie, die ook gekozen is door de wetgever voor de spoedreparatie, is volgens de auteur de meest ingrijpende aangezien dit invloed heeft op alle huidige fiscale eenheden. De eerste optie is echter budgettair minder aantrekkelijk.126 Simonis is van mening dat een nieuwe concernregeling zo min mogelijk invloed moet hebben op bestaande fiscale eenheden.127 Kok is van mening dat er drie oplossingsrichtingen zijn. Ten eerste is er een groupreliefachtige regeling met mogelijkheid om een regeling voor belastingvrije overdracht van vermogensbestanddelen in te voeren. Ten tweede het behouden van de huidige fiscale eenheid en de ongelijke behandeling in aparte regelingen oplossen. Ten derde kan er gedacht worden aan een grensoverschrijdende fiscale eenheid. Deze laatste variant heeft de voorkeur voor Kok.128 Voordat de uitspraak in de zaak X BV en X NV129 reeds bekend was pleitten Kok en de Vries al voor een andere oplossing dan de aangekondigde spoedreparatiemaatregelen.130 Zij zijn van mening dat een grensoverschrijdende fiscale eenheid de beste oplossing is om de fiscale eenheid in overeenstemming te krijgen met het EU-recht.131 De auteurs hebben de grensoverschrijdende fiscale eenheid gedetailleerd uitgewerkt in hun artikel. In de praktijk werkt dit uit tot een fiscale eenheid waarbij de buitenlandse dochtermaatschappij een vaste inrichting van de Nederlandse moedermaatschappij wordt. Op basis van de objectvrijstelling wordt vervolgens het resultaat van deze dochter geëlimineerd uit de Nederlandse belastinggrondslag.132 Kok en de Vries erkennen dat er bij de grensoverschrijdende fiscale eenheid sprake kan zijn van mismatches. Zij voeren echter aan dat ATAD 2 122 Kamerstukken II 2017/18; 34959, 4, p. 6. 123 Bijlage Kamerstukken II 2017/18; 34959, 3, 844348, p. 9. 124 Bijlage Kamerstukken II 2017/18; 34959, 3, 844348. 125 Simonis 2018, p. 85. 126 Simonis 2018, p. 85. 127 Simonis 2018, p. 88. 128 Kok 2016, p. 35. 129 HvJ EU 22 februari 2018, nr. C-398/16, nr. C-399/16 (X BV & X NV). 130 Kok & de Vries 2018. 131 Kok & de Vries 2018, p. 3. 132 Kok & de Vries 2018, p. 7.
ervoor zorgt dat deze mismatches geëlimineerd worden.133 Kooiman is echter van mening dat de invoering van ATAD 2 geen rechtvaardiging is om een complex fiscale eenheidsregime in te voeren dat kan leiden tot mismatches.134 Kok en de Vries benoemen drie voordelen van de grensoverschrijdende fiscale eenheid. Allereerst zal er voor de bestaande fiscale eenheden grotendeels niets veranderen. Bovendien kan de regelgeving vereenvoudigd worden, omdat Papillon- en zuster-fiscale eenheden niet meer apart geregeld hoeven te worden.135 Het derde voordeel is dat er geen negatieve budgettaire consequenties volgen.136 De Staatssecretaris geeft echter in zijn brief aan dat een grensoverschrijdende fiscale eenheid geen reële optie is.137 Volgens de wetgever leidt deze fiscale eenheidsvariant tot grondslaguitholling en vergemakkelijking van belastingontwijking. Daarnaast blijft het gevaar van strijdigheid met het EU-recht bij deze variant nog steeds bestaan.138 Kok en de Vries vinden deze stelling onbegrijpelijk na hun gedetailleerde uitwerking van het concept van de grensoverschrijdende fiscale eenheid.139 Kampschöer wijst er daarnaast op dat een grensoverschrijdende fiscale eenheid de wet alleen maar ingewikkelder zou maken.140 Wanneer wordt gekeken naar de uitwerking van de grensoverschrijdende fiscale eenheid in het artikel van Kok en De Vries heeft Kampschöer daar naar mijn mening gelijk in. De NOB adviseert de wetgever, in navolging van Kok en de Vries, om als oplossing voor de per-elementbenadering voor een grensoverschrijdende fiscale eenheid te kiezen.141 De NOB voert hierbij aan dat bij openstelling van de fiscale eenheid voor buitenlandse ondernemingen er wordt aangesloten bij de neutraliteitsgedachte waar de fiscale eenheid op gebaseerd is.142 Verder beargumenteert de NOB dat de fiscale eenheid veel voordelen biedt aan belastingplichtigen en dat de huidige vorm van de fiscale eenheid zoveel mogelijk gelijk moet blijven om deze voordelen te kunnen blijven bieden.143 Korving is van mening dat een grensoverschrijdende fiscale eenheid toegestaan moet worden wanneer er geen inbreuk wordt gemaakt op de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid. Hij voert aan dat wanneer er gebruik wordt gemaakt van de objectvrijstelling om de buitenlandse resultaten te elimineren uit de Nederlandse grondslag er geen verliesimport ontstaat. Met deze methode kan volgens hem een grensoverschrijdende fiscale eenheid dus een goede oplossing zijn.144 Tevens Smit is van mening dat de spoedreparatie niet de beste oplossing is om de fiscale eenheid in lijn te krijgen met het EU-recht.145 Smit pleit voor een lichte variant van de grensoverschrijdende fiscale eenheid. Als argument voert Smit aan dat bij een grensoverschrijdende fiscale eenheid de buitenlandse maatschappij niet alleen kan profiteren van de voordelen, zoals met de per-elementbenadering wordt bewerkstelligt, 133 Kok & de Vries 2018, p. 24. 134 Kooiman 2018, p. 2. 135 Kok & de Vries 2018, p. 13. 136 Kok & de Vries 2018, p. 23-24. 137 Kamerstukken II 2017/18; 34323, 20, p. 2. 138 Kamerstukken II 2017/18; 34323, 20, p. 2. 139 Kok & de Vries 2018, p. 23. 140 Kampschöer 2018, p. 1. 141 Brief NOB 2018, p. 2. 142 Brief NOB 2018, p. 2. 143 Brief NOB 2018, p. 2. 144 Korving 2016, p. 48. 145 Smit 2018, p. 1.
maar ook te maken krijgt met de nadelen van de fiscale eenheid.146 De buitenlandse maatschappij wordt bij deze variant tevens beschouwd als vaste inrichting en het resultaat wordt geëlimineerd uit de Nederlandse belastinggrondslag met behulp van de objectvrijstelling.147 Bij deze lichte variant is er echter alleen sprake van invoering van de grensoverschrijdende fiscale eenheid voor de wetsartikelen waar de per-elementbenadering van toepassing is.148 Simonis is het eens dat deze lichte variant van de grensoverschrijdende fiscale eenheid meer voor de hand ligt dan de spoedreparatie aangezien bij deze lichte variant bestaande fiscale eenheden zo min mogelijk worden geraakt.149 De wetgever erkent dat de oplossing van Smit ook een manier is om de fiscale eenheid in lijn te krijgen met het EU-recht.150 De Staatssecretaris voegt hier echter aan toe dat dit tot gevolg heeft dat de uitholling van de Nederlandse belastinggrondslag door internationaal opererende bedrijven wordt vergemakkelijkt.151 De wetgever is tevens van mening dat de enige manier om de fiscale eenheid zonder belemmering te behouden, is door in binnenlandse situaties strenger te worden.152 De Wilde gaf in 2011 al een betoog voor het hervormen van de Wet Vpb. Zijn idee was om de fiscale consolidatie van groepen van rechtswege te laten plaatsvinden. Dit geldt voor zowel binnenlandse als grensoverschrijdende groepen. De moedermaatschappij moet in dit geval doorslaggevende zeggenschap hebben en de deelneming als bedrijfsmiddel aanhouden om als groep te kwalificeren.153 De gehele groep zou als een entiteit worden gezien en belast worden voor de wereldwinst. Met behulp van de voorkoming van dubbele belasting wordt vervolgens een deel van de winst vrijgesteld. De Wilde beargumenteert dat met deze methode de belastingheffing voor grensoverschrijdende groepen en binnenlandse groepen op dezelfde manier gebeurt en er geen sprake meer is van belemmering van de vestigingsvrijheid. 154 De Vries beargumenteert ook dat een regeling van group relief ook niet eenvoudig te implementeren zal zijn in de vennootschapsbelasting.155 Hij pleit er echter voor om de renteaftrekbeperkingen te herzien en zelfs af te schaffen. Artikel 10a Wet Vpb leidt volgens hem tot grote rechtsonzekerheid terwijl deze problemen ook kunnen worden opgelost met fraus legis.156 Nu kan echter niet elke artikel 10a Wet Vpb-situatie worden opgelost met fraus legis aangezien hier zowel een kunstmatige constructie als strijd met doel en strekking van de wet voor nodig is. 3.3.2 Voorstanders Kampschöer is van mening dat een grensoverschrijdende fiscale eenheid niet de goede oplossing is en vindt dat de spoedreparatiemaatregelen een stap in de goede richting kunnen zijn. Volgens hem komen bij het invoeren van een grensoverschrijdende fiscale eenheid tevens complicaties om de hoek kijken die vervolgens weer moeten worden opgelost.157 Kampschöer zoekt de oplossing liever in een regime van 146 Smit 2018, p. 17. 147 Smit 2018, p. 18. 148 Smit 2018, p. 18. 149 Simonis 2018, p. 96. 150 Kamerstukken II 2017/18; 34323, 21, p. 19. 151 Kamerstukken II 2017/18; 34323, 21, p. 19. 152 Kamerstukken II 2017/18; 34323, 21, p. 19. 153 De Wilde 2011, p. 13. 154 De Wilde 2011, p. 13. 155 De Vries 2015, p. 2 en De Vries 2016, p. 244. 156 De Vries 2015, p. 2. 157 Kampschöer 2018, p. 1.
resultatensaldering.158 Hij is van mening dat resultatensaldering zorgt voor een systeem waarin niet gediscrimineerd wordt en een systeem van fiscale transparantie.159 Kampschöer wijst er ook op dat het belangrijkste element van de fiscale eenheid, de horizontale verliesverrekening, met dit systeem niet verloren gaat.160 Heithuis pleitte in 2015 al voor afschaffing van de fiscale eenheid en invoering van een regeling gebaseerd op de Engelse group relief.161 Volgens Heithuis is de fiscale eenheid inmiddels zo ingewikkeld geworden dat de voordelen misschien niet meer opwegen tegen de nadelen.162 De auteur beargumenteert in zijn artikel dat group relief niet grensoverschrijdend hoeft te worden toegepast en dus EU-proof is.163 Deze conclusie resulteert uit het Marks&Spencers-arrest. De auteur durft zelf nog een stap verder te gaan en voor te stellen om de bezitseis helemaal los te laten. Hij stelt voor om het verlies op basis van de ratio van het aandelenbelang te verrekenen bij de aandeelhouder. Om de bezitseis los te laten lijkt mij echter een te grote stap. De Staatssecretaris merkt op dat aan de fiscale eenheid de concerngedachte ten grondslag ligt. Bij een aandelenbelang van bijvoorbeeld 2% is er in geen geval sprake van een concern naar mijn mening. Bij het loslaten van de bezitseis kan een aandeelhouder met 2% echter wel gebruikmaken van de groepsregeling en het verlies verrekenen met zijn eigen winsten. Op deze manier wordt er dan dus ook afgestapt van de concerngedachte die ten grondslag ligt aan de fiscale eenheid. Een belang van meer dan de helft, zoals ook geldt in Duitsland, kan naar mijn mening wel verdedigd worden. Bij 51% aandelenbelang is er veelal sprake van genoeg invloed door de moedermaatschappij zodat de dochtermaatschappij voor haar rekening gedreven wordt. Een lagere bezitseis zal budgettaire gevolgen hebben, maar dit zou opgelost kunnen worden met het aanpassen van het tarief. 3.4 Conclusie In dit hoofdstuk is de tweede subvraag behandeld. In deze laatste paragraaf wordt er antwoord gegeven op de subvraag die luidt; Wat zijn de spoedreparatiemaatregelen en welke gevolgen hebben deze maatregelen voor de huidige regelgeving? De spoedreparatiemaatregelen zijn op 6 juni 2018 bekend gemaakt en dat heeft gezorgd voor duidelijkheid. De basistechniek van de spoedreparatie is om voor bepaalde wetsartikelen uit de Wet Vpb te doen alsof er geen fiscale eenheid bestaat. Op deze manier wordt de per-elementbenadering omzeild, omdat de wetsartikelen op iedereen van toepassing zijn. De wetsartikelen die onder de spoedreparatie vallen zijn 10a, 13 lid 9 tot en met 15, 13 lid 17, 13l, 13a, 20a Wet Vpb en 11 lid 4 Wet DB. Voor wetsartikelen die niet genoemd zijn kan de per-elementbenadering wel nog succesvol worden ingeroepen. Voor bedrijven met een maximum rente van 100.000 euro onder artikel 10a Wet Vpb is er tevens een overgangsmaatregel beschikbaar tot 1 januari 2019. 158 Kampschöer 2018, p. 1. 159 Kampschöer 2018, p. 2. 160 Kampschöer 2018, p. 1. 161 Heithuis 2015, p. 1. 162 Heithuis 2015, p. 1. 163 Heithuis 2015, p. 2. Dit volgt namelijk uit het X-Holdingarrest.
Er is echter wel veel kritiek aangezien het merendeel van de spoedreparatiemaatregelen terugwerkende kracht tot oktober 2017 hebben, maar lange tijd nog niet bekend waren. Dit leidde tot rechtsonzekerheid voor belastingplichtige lichamen die tevens niet direct beïnvloed worden door de per-elementbenadering. Enkele auteurs zijn van mening dat leningen die tussen maatschappijen van dezelfde fiscale eenheid zijn afgesloten, ook wel interne leningen, niet onder de spoedreparatie moeten vallen. Door de consolidatie is er namelijk geen sprake van zowel een rentebate als een renteaftrek bij deze interne leningen. Meerdere auteurs pleiten voor een ander alternatief dan de spoedreparatiemaatregelen. De grensoverschrijdende fiscale eenheid wordt door auteurs naar voren gebracht als een goede oplossing voor de per-elementbenadering. Winsten van buitenlandse entiteiten worden bij deze variant onder de objectvrijstelling buiten de Nederlandse grondslag gebracht. Enkele auteurs kiezen liever voor een lichtere variant van de grensoverschrijdende fiscale eenheid. Bij een lichtere variant wordt de fiscale eenheid niet in zijn geheel opengesteld voor buitenlandse lichamen, maar enkel voor de wetsartikelen waar de per-elementbenadering op toegepast kan worden. De wetgever geeft echter aan dat het gevaar voor strijdigheid met het EU-recht bij deze variant blijft bestaan. Hij acht dit dus ook geen reële optie. Naast de variant van de grensoverschrijdende fiscale eenheid zijn er auteurs die de oplossing liever zien in een resultatensaldering gebaseerd op de Engelse group relief.
