De verrekenprijsdocumentatie en het MKB : op zoek naar ‘arm’s length’ oplossingen

(1)

1

Universiteit van Amsterdam Masterscriptie Fiscale Economie

De verrekenprijsdocumentatie en het MKB: op zoek naar ‘arm’s length’ oplossingen

Student : Inge Jansen

Studentnummer : 10260579

Scriptiebegeleider : Drs. H.A. Vollebregt

(2)

(3)

3

Inhoudsopgave

1. Inleiding... 5

1.1 Keuze van het onderwerp ... 5

1.2 Algemeen ... 5 1.3 Problematiek ... 6 1.4 Probleemstelling ... 7 1.5 Relevantie ... 7 1.6 Aanpak ... 8 2. MKB ... 9 2.1 Inleiding ... 9 2.2 Definitie MKB ... 9 2.3 Rol MKB ... 11 2.4 Conclusie ... 11 3. Transfer Pricing... 13 3.1 Inleiding ... 13 3.2 Arm’s-lengthbeginsel ... 13

3.3 Achtergrond invoering artikel 8b Wet VPB ... 13

3.4 Artikel 8b Wet VPB 1969 ... 14

3.5 Administratie en bewijslast ... 15

3.6 Inhoud documentatie ... 16

3.7 Documentatieplicht en het MKB ... 19

3.8 Conclusie ... 20

4. EU Transfer Pricing Documentation ... 22

4.1 Inleiding ... 22

4.2 EU TPD ... 23

4.3 Vergelijking ... 26

4.4 EU TPD en het MKB ... 27

4.5 Conclusie ... 28

5. Home State Taxation ... 30

5.1 Inleiding ... 30

5.2 Belastingheffing volgens HST ... 30

5.3 HST en het MKB ... 31

(4)

4 6. CCCTB ... 37 6.1 Inleiding ... 37 6.2 Belastingheffing volgens de CCCTB ... 37 6.3 CCCTB en het MKB... 40 6.4 Invoering CCCTB ... 42 6.5 Conclusie ... 43 7. Safe Harbours ... 46 7.1 Inleiding ... 46

7.2 Belastingheffing volgens safe harbours ... 46

7.3 Safe harbours en het MKB ... 49

7.4 Invoering safe harbours ... 49

7.5 Conclusie ... 51 8. Conclusies en aanbevelingen ... 53 8.1 Inleiding ... 53 8.2 Beantwoording deelvragen ... 53 8.3 Beantwoording hoofdvraag ... 58 9. Literatuurlijst ... 60

(5)

5

1. Inleiding

1.1 Keuze van het onderwerp

Transfer pricing is momenteel een veelvoorkomend onderwerp van gesprek. De afgelopen jaren is in zowel Nederland als in het buitenland wet- en regelgeving ingevoerd omtrent verrekenprijzen. Tijdens de master van de opleiding fiscale economie sprak het vak transfer pricing mij erg aan, omdat het een combinatie is van fiscale wet- en regelgeving en bedrijfseconomie. Door dit vak en door de actualiteit van het onderwerp was de keus voor transfer pricing als scriptieonderwerp snel gemaakt.

Wanneer over transfer pricing wordt gesproken, wordt vaak gedacht aan grote multinationals met entiteiten over de hele wereld. Het MKB heeft echter ook te maken met de wet- en regelgeving rondom verrekenprijzen. Aangezien ik zelf werkzaam ben bij een belastingadvieskantoor dat zich richt op het MKB en het overgrote deel van de ondernemingen in Nederland binnen deze categorie valt, lijkt het mij erg interessant om de transfer pricing problematiek binnen het MKB nader te onderzoeken.

1.2 Algemeen

Dagelijks vinden vele miljoenen transacties plaats van zowel goederen als diensten. Veel van deze transacties zullen plaatsvinden tussen onafhankelijke derden. Hierbij bepaalt de vrije markt de prijs. Deze prijs is per definitie zakelijk. Er vinden echter ook transacties plaats tussen gelieerde partijen. De prijzen kunnen door deze partijen worden beïnvloed. Met name in grensoverschrijdende gevallen roepen deze verrekenprijzen tussen gelieerde partijen vragen op bij de belastingdiensten, omdat de hoogte van de verrekenprijzen bepalend is voor het vaststellen van de winst (of verlies) in de betreffende landen. Het is derhalve van belang dat de belastingdiensten in de betrokken landen zich kunnen vinden in de gehanteerde verrekenprijzen.

In artikel 9 van het OECD modelverdrag is het arm’s-lengthbeginsel opgenomen, wat inhoudt dat de voorwaarden waaronder transacties worden gesloten tussen gelieerde partijen worden vergeleken met transacties die door onafhankelijke derden worden gesloten. Wanneer de voorwaarden van deze transacties afwijken, kunnen de belastingdiensten besluiten de verrekenprijzen te corrigeren. Om dubbele belastingheffing te voorkomen zal bij beide

(6)

6

partijen (en dus in beide landen) een correctie doorgevoerd moeten worden. Hierdoor zal een deel van de winst verschuiven van het ene naar het andere betrokken land.

In Nederland is met ingang van 1 januari 2002 artikel 8b Wet VPB in werking getreden. Daarmee is het arm’s-lengthbeginsel gecodificeerd in de Nederlandse fiscale wetgeving. In grote lijnen komt dit artikel overeen met artikel 9 van het OECD modelverdrag. In het derde lid van artikel 8b Wet VPB is de documentatieverplichting opgenomen. Uit dit artikel kan worden opgemaakt dat de documentatie moet bestaan uit de volgende twee zaken:

● een vastlegging van de wijze waarop de verrekenprijzen zijn vastgesteld, en;

● het verschaffen van informatie op basis waarvan kan worden beoordeeld of is voldaan aan de voorwaarde dat de verrekenprijzen in het economische verkeer zouden zijn overeengekomen door willekeurige derden.

1.3 Problematiek

De documentatieplicht geldt voor alle belastingplichtige ondernemingen, dus niet alleen voor de grote multinationals, maar ook voor het MKB. Uit diverse onderzoeken blijkt dat de nalevingskosten voor het MKB, afgezet tegen de omzet, hoger zijn dan voor grote ondernemingen.1 Voor het MKB zijn de nalevingskosten derhalve een zware last. In de Nederlandse wetgeving zijn geen specifieke uitzonderingen op de documentatieplicht opgenomen voor het MKB. Artikel 8b, lid 3 Wet VPB betreft overigens wel een relatief open norm. De wetgever heeft hier bewust voor gekozen om de documentatieplicht flexibel toe te kunnen passen. Voor eenvoudige transacties kan worden volstaan met een minder vergaande documentatie dan voor complexe transacties.2 Echter, een van de vragen die hierbij opkomt, is wanneer een transactie dusdanig eenvoudig is dat minder eisen worden gesteld aan de documentatie.

Naast de documentatieplicht is risicobeoordeling een belangrijk aspect voor het MKB. De mondialisering van transacties heeft niet alleen gevolgen voor de ondernemingen, maar ook voor de belastingdiensten. Hoe meer grensoverschrijdende transacties, des te moeilijker wordt het voor de belastingdiensten om alle handels- en inkomensstromen te traceren. Hierdoor is het voor de belastingdiensten moeilijker om in alle gevallen de juistheid van de

1

COM(2005) 702 definitief, Brussel, 23.12.2005

2

Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Vennootschapsbelasting, Aantekening 4.3.1. De documentatieverplichting van art. 8b, derde lid, Wet VPB 1969

(7)

7

verrekenprijzen te beoordelen. De belastingdiensten beschikken zelf niet over alle benodigde informatie om de juistheid van de verrekenprijzen vast te stellen en zullen derhalve vergaande documentatie verlangen van de ondernemingen. Voor de ondernemingen bestaat enerzijds het risico dat ze niet aan de documentatieverplichting voldoen en daarvoor bestraft worden. Anderzijds bestaat voor ondernemingen het risico dat wel aan de documentatieverplichting wordt voldaan, maar de belastingdiensten de verrekenprijzen corrigeren omdat ze in hun ogen niet ‘at arm’s length’ zijn.3

Deze fiscale obstakels zijn voor het MKB groter dan voor multinationals, omdat het MKB over minder personele en economische middelen beschikt en tevens niet voldoende fiscale kennis in huis heeft. Uit onderzoek onder het MKB is gebleken dat een derde van de bedrijven de vennootschapsbelasting als grootste belemmering ziet voor (het uitbreiden van) grensoverschrijdende transacties.4

1.4 Probleemstelling

Op basis van bovenstaande problematiek ben ik tot de volgende probleemstelling gekomen: ‘Op welke wijze kan voor het MKB evenwicht worden gevonden tussen enerzijds de documentatieplicht ex artikel 8b lid 3 Wet VPB en anderzijds de controlemogelijkheden door de belastingdienst.’

1.5 Relevantie

Een belastingstelsel dient neutraal te zijn wanneer het gaat om economische keuzes. Dit houdt in dat de keuzes van een onderneming voor bijvoorbeeld de locatie of een investering niet zouden moeten afhangen van een belastingstelsel.5

Zoals hiervoor al aangegeven ziet echter een derde van de MKB-ondernemingen de vennootschapsbelasting als een belemmering voor grensoverschrijdende transacties. De ondernemingen worden afgeschrikt door fiscale problemen, waaronder problemen met verrekenprijzen, en de hoge nalevingskosten. Dit komt doordat de ondernemingen die zich vestigen in het buitenland te maken krijgen met onder andere het belastingstelsel en de belastingautoriteiten van dat land. Dit weerhoudt de MKB-ondernemingen er vaak van om activiteiten over de grens te

3

COM(2005) 543 definitief, Brussel, 07.11.2005. Par. 3.2

4

COM(2005) 702 definitief, Brussel, 23.12.2005

5

(8)

8

ontplooien.6 Naar mijn mening is dit een onwenselijke situatie en het lijkt mij in dat kader zinvol op zoek te gaan naar mogelijke alternatieven voor het MKB, zodat het aantal MKB-ondernemingen dat de vennootschapsbelasting als belemmering ziet voor grensoverschrijdende transacties wordt teruggebracht.

1.6 Aanpak

In het vervolg van deze scriptie zal ik door middel van een literatuurstudie op zoek gaan naar een antwoord op de probleemstelling. Dit zal ik doen aan de hand van een aantal deelvragen:

1. Wat is de definitie en de rol van het MKB? (hoofdstuk 2)

2. Wat houdt de documentatieverplichting ex artikel 8b, lid 3 Wet VPB in en geldt deze documentatieverplichting onverkort voor het MKB? (hoofdstuk 3)

3. Een van de oplossingen die in het verleden door de Europese Commissie is aangedragen is EU Transfer Pricing Documentation. Wat is EU Transfer Pricing Documentation en wat is de status hiervan? Heeft het MKB baat bij EU Transfer Pricing Documentation als documentatiemethode? (hoofdstuk 4)

4. Een andere oplossing die in het verleden door de Europese Commissie is aangedragen is Home State Taxation. Wat is Home State Taxation en wat is de status hiervan? Heeft het MKB baat bij Home State Taxation als methode? (hoofdstuk 5)

5. Een andere oplossing die de afgelopen jaren veel aandacht heeft gekregen van de Europese Commissie is de CCCTB. Wat is de CCCTB en wat is de status hiervan? Heeft het MKB baat bij de CCCTB als methode? (hoofdstuk 6)

6. In de OECD-richtlijnen wordt uitgebreid aandacht besteed aan safe harbours. Wat zijn safe harbours in het kader van transfer pricing documentatie en wat is de status van safe harbours. Heeft het MKB baat bij safe harbours? (hoofdstuk 7)

6

(9)

9

2. MKB

2.1 Inleiding

In het vorige hoofdstuk is aangegeven dat het MKB te maken heeft met de documentatieverplichting omtrent verrekenprijzen en dat de daarmee gepaard gaande nalevingskosten een zware last vormen.

In het vervolg van deze scriptie zal specifiek worden gekeken naar de documentatieplicht voor het MKB. In dat kader is het goed om allereerst vast te stellen wat nu de definitie is van het MKB en of een gemeenschappelijke, Europese definitie voor het MKB al dan niet wenselijk is. Tot slot wordt ingegaan op de rol van het MKB binnen Nederland.

2.2 Definitie MKB

In Aanbeveling 2003/361/EG7 is een definitie van MKB vastgesteld. Uit de aanbeveling blijkt dat het aantal werkzame personen een van de belangrijkste criteria blijft voor het bepalen van de omvang van de onderneming. Het is echter wel noodzakelijk het aantal werkzame personen in samenhang te zien met een ander financieel criterium. Op basis van een financieel criterium kan namelijk het werkelijke belang van een onderneming worden bepaald, evenals de prestaties van de onderneming en de concurrentiepositie. Het gebruik van uitsluitend een financieel criterium, bijvoorbeeld de behaalde omzet, is echter niet wenselijk, aangezien in de ene branche hogere omzet wordt behaald dan in de andere. Op basis van Aanbeveling 2003/361/EG moet het omzetcriterium derhalve worden afgezet tegen het balanstotaal, waarbij een van beide criteria de drempelbedragen mag overschrijden. Dit blijkt ook uit artikel 2, lid 1, onderdeel 1 van de bijlage behorende bij Aanbeveling 2003/361/EG8. In dit artikel worden aan bovengenoemde criteria getallen verbonden:

“ 1. Tot de categorie kleine, middelgrote en micro-ondernemingen (KMO's) behoren ondernemingen waar minder dan 250 personen werkzaam zijn en waarvan de jaaromzet 50 miljoen EUR of het jaarlijkse balanstotaal 43 miljoen EUR niet overschrijdt.”

Volgens het EU Joint Transfer Pricing Forum (hierna: Forum) wordt bovengenoemde definitie voor het MKB niet vaak gebruikt door belastingdiensten voor directe

7

Aanbeveling van de Europese Commissie van 6 mei 2003 betreffende de definitie van kleine, middelgrote en micro-ondernemingen

8

(10)

10

belastingdoeleinden. Door het gebruik van bovengenoemde definitie kan het in (veelal kleine) landen voorkomen dat voor het land grote binnenlandse ondernemingen worden aangemerkt als MKB-onderneming. Daarnaast kan het gedrag van ondernemingen worden bepaald wanneer de kwalificatie van MKB-onderneming afhangt van een definitie waar getallen aan verbonden zijn. Ondernemingen kunnen hierdoor besluiten niet uit te breiden om de drempelbedragen niet te overschrijden. Hierdoor worden mogelijk hogere administratieve lasten en de daaraan verbonden kosten voorkomen en kan nog wel worden geprofiteerd van eventuele stimuleringsmaatregelen. Volgens belastingdiensten wordt er door het gebruik van een normatieve definitie voor het MKB niet genoeg rekening gehouden met de verhouding tussen het aantal MKB-ondernemingen en ondernemingen die niet tot deze categorie behoren.9

Op dit moment worden door landen veelal elementen uit de definitie overgenomen op basis waarvan wordt vastgesteld of er sprake is van een MKB-onderneming. Het Forum heeft een aantal aanbevelingen gedaan met betrekking tot het definiëren van MKB. Wanneer een belastingdienst een definitie wil vaststellen voor het MKB, dan beveelt het Forum aan de binnen de EU gehanteerde criteria (aantal werkzame personen, omzet en balanstotaal) in overweging te nemen en deze criteria op groepsniveau toe te passen. Daarnaast beveelt het Forum aan de definities die tot nu toe worden gehanteerd door de verschillende landen op een plaats samen te brengen en deze regelmatig te actualiseren. In de bijlage behorende bij het Verslag over midden- en kleinbedrijven en verrekenprijzen is door het Forum voor alle EU-lidstaten in kaart gebracht welke definitie van het MKB wordt gehanteerd. Uit het document blijkt dat Nederland geen definitie van het MKB heeft opgesteld voor verrekenprijsdoeleinden.10 Tot slot beveelt het Forum een gemeenschappelijke definitie van MKB voor belastingdoeleinden binnen de EU aan, maar vermeldt tevens dat het niet realistisch is dat hierover in de nabije toekomst overeenstemming bereikt zal worden.

Uit onderzoek blijkt dat in 2013 binnen de EU 21,6 miljoen bedrijven tot het MKB gerekend kunnen worden. Dit is 99,8% van het totaal aantal ondernemingen binnen de EU. Dit aantal is vastgesteld op basis van de definitie zoals die eerder hierboven is genoemd.11 Het Forum heeft echter vastgesteld dat lang niet alle EU lidstaten vasthouden aan deze definitie en dat er

9

Europese Commissie, COM(2012) 516 final, Aanhangsel 1 verslag over midden- en kleinbedrijven en verrekenprijzen

10

JTPF/001/ANNEX/2011/EN, 4 maart 2011

11

(11)

11

ook argumenten te noemen zijn die een andere definitie van MKB prefereren. Hoe het ook wendt of keert, het moge duidelijk zijn dat het MKB een zeer grote groep ondernemingen betreft.

2.3 Rol MKB

Onderzoeksbureau Panteia heeft onderzoek gedaan naar de rol van het MKB in de Nederlandse economie. Uit de publicatie blijkt dat in 2012 99,73% van de ondernemingen in Nederland tot het MKB gerekend kunnen worden. Wanneer wordt gekeken naar werkgelegenheid, dan is 61,35% van het totaal aantal werkzame personen in Nederland werkzaam in het MKB.12 Dit geeft aan hoe groot de rol van het MKB is in Nederland. Het MKB wordt gezien als de motor van de Nederlandse economie. Door de crisis is deze motor enigszins vastgelopen. De crisis heeft in de periode 2008-2011 zelfs gezorgd voor een verlies aan banen binnen het MKB. De verwachtingen zien er echter weer veelbelovend uit. Prognoses van Panteia13 laten zien dat in 2015 wordt verwacht dat de werkgelegenheidsgroei bijna volledig gerealiseerd wordt door het MKB.

2.4 Conclusie

In dit hoofdstuk is aandacht besteed aan de definitie van het MKB en de rol van het MKB in Nederland. Aangezien in 2012 99,73% van de ondernemingen tot het MKB gerekend kon worden, speelt het MKB een belangrijke rol in Nederland. Het is derhalve van belang dat het MKB goed functioneert.

Een veel gehanteerde definitie voor het MKB is de definitie die is opgenomen in Aanbeveling 2003/361/EG. Een onderneming behoort volgens deze definitie tot het MKB als er minder dan 250 personen werkzaam zijn en de jaaromzet onder de 50 miljoen euro blijft of het jaarlijkse balanstotaal 43 miljoen euro niet overschrijdt. Volgens het Forum wordt deze definitie echter niet vaak gebruikt door belastingdiensten voor directe belastingdoeleinden. Het Forum beveelt aan om binnen de EU voor belastingdoeleinden een gemeenschappelijke definitie te hanteren. Nu er door de globalisering steeds meer ondernemingen grensoverschrijdende activiteiten ontplooien, is een gemeenschappelijke definitie naar mijn mening wenselijk. Gezien het feit dat niet alle lidstaten even groot zijn en er economische

12

Kok, J. de, Prince, Y. en Span, T., De bijdrage van het MKB aan de Nederlandse economie, Zoetermeer, mei 2015

13

Persbericht, Sterke werkgelegenheidsgroei MKB verwacht in 2015 en 2016, juli 2015, onderzoek uitgevoerd in opdracht van het ministerie van Economische Zaken

(12)

12

verschillen zijn, is het echter nog maar de vraag of de lidstaten binnen de EU hier in de nabije toekomst overeenstemming over zullen bereiken.

(13)

13

3. Transfer Pricing

3.1 Inleiding

In dit hoofdstuk zal eerst kort worden ingegaan op het arm’s-lengthbeginsel (hierna: ALB) om een beeld te krijgen van de transfer pricing problematiek. Vervolgens wordt ingegaan op de documentatieplicht ex artikel 8b, lid 3 Wet VPB. Tot slot wordt onderzocht of deze documentatieplicht onverkort voor het MKB geldt.

3.2 Arm’s-lengthbeginsel

Door globalisering vinden steeds meer grensoverschrijdende transacties plaats. Wanneer gelieerde lichamen transacties met elkaar aangaan kunnen zij dit doen onder niet-zakelijke voorwaarden. De voordelen die met deze transacties worden behaald kunnen daardoor op andere wijze tussen de gelieerde lichamen worden verdeeld, dan wanneer er zakelijk wordt gehandeld. Het gevolg kan zijn dat belastbare winsten anders aan de verschillende staten worden toegerekend. Het ALB moet deze winstverschuiving tegengaan. Dit beginsel houdt namelijk in dat gelieerde lichamen dienen te handelen alsof zij derden van elkaar zijn. Dit wordt beoordeeld door de voorwaarden van transacties tussen derden (lees: ongelieerde lichamen) te vergelijken met de voorwaarden van transacties tussen gelieerde partijen. Op basis van deze vergelijking kan worden beoordeeld of er zakelijk gehandeld wordt.14 Binnen het ALB wordt uitgegaan van de ‘separate entity approach’.15 Kort gezegd splitst deze zelfstandigheidsfictie een (multinationale) onderneming in afzonderlijke ondernemingen. Op basis van het ALB worden de afzonderlijke ondernemingen geacht onderling met elkaar te handelen alsof zij derden van elkaar zijn.16

3.3 Achtergrond invoering artikel 8b Wet VPB

De codificatie van het ALB in de Nederlandse belastingwet in 2002 kwam vrij onverwacht, aangezien de toenmalige staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) in zijn brief van 15 april 1998 nog aangaf het niet nodig te achten specifieke wetgeving omtrent het ALB en de OECD-richtlijnen te implementeren in de Nederlandse belastingwetgeving. Het

14

Egdom, J.T. van, Verrekenprijzen; de verdeling van de winst van een multinational, Fiscale Monografieën, Kluwer 2011, Par. 2.2.1

15

OECD Transfer Pricing Guidelines, Par. 1.6

16

(14)

14

ALB was namelijk al onderdeel van de totaalwinst-gedachte in de Nederlandse belastingwetgeving.17

Het ALB is uiteindelijk toch gecodificeerd. Belangrijke redenen hiervoor waren de uitspraak van Hof ’s-Hertogenbosch van 20 juni 200018 en internationale druk. In oplaaiende discussies binnen de Europese Unie en de OECD over schadelijke belastingconcurrentie kreeg Nederland de kritiek dat er niet ‘arm’s length’ gehandeld zou worden. Andere landen keken met achterdocht naar de Nederlandse praktijk.19 De toenmalige staatssecretaris heeft echter in zijn brief van 20 november 2000 aangegeven dat Nederland aantrekkelijk moet zijn en blijven voor het internationale bedrijfsleven.20 Door de codificatie van het ALB (alsmede de invoering van een beperkte documentatieverplichting en de invoering van een OECD-conforme rulingpraktijk) verwacht de staatssecretaris deze achterdocht weg te nemen. Zo wordt voorkomen dat de internationale kritiek de positie van Nederland als internationale (verdrags)partner schaadt.21

Een andere reden voor codificatie was de uitspraak van Hof ’s-Hertogenbosch.22 In deze zaak stond onder andere de bewijslastverdeling ter discussie. In onderhavige casus oordeelde het Hof dat op de inspecteur de bewijslast rust dat de door hem aangebrachte correctie op de verrekenprijzen terecht is.23 Tevens ontstond door de uitspraak van het Hof onzekerheid over de toepassing van de OECD-richtlijnen in Nederland. De staatssecretaris stelde dat door deze uitspraak de uitvoeringspraktijk op het gebied van verrekenprijzen nagenoeg onmogelijk werd gemaakt.24 Dit was voor de staatssecretaris reden voor codificatie van het ALB, de documentatieverplichting en de bewijslastverdeling.

3.4 Artikel 8b Wet VPB 1969

Met ingang van 1 januari 2002 is het ALB opgenomen in artikel 8b Wet VPB.25 In het eerste lid is het ALB opgenomen. Het tweede lid bepaalt in welke gevallen ook sprake is van

17

Notie ‘Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht’, Tweede Kamer, vergaderjaar 1997-1998, 25 087, nr. 4, Par. 4.3.1.5.1.

18

Hof ‘s-Hertogenbosch 20 juni 2000, nr. 96/3012

19

Kamerstukken II 2001-2002, 28 034, nr. 5, p. 33

20

Kamerstukken 2000-2001, 27 505, nr. 1

21

Boer, D de & Weistra, W.G., Nieuwe verrekenprijswetgeving: Halffabrikaat of eindproduct? WFR2001/1725

22

Hof ’s-Hertogenbosch, 20 juni 2000, 96/3012

23

Hoge Raad 28 juni 2002, BNB 2002/343, 3.1

24

Kamerstukken 2000-2001, 27 5050, nr. 1, blz. 18 en 19

25

(15)

15

gelieerdheid en derhalve het eerste lid van toepassing is. In het derde lid is de documentatieverplichting vastgelegd. Hier wordt in het vervolg van dit hoofdstuk uitvoerig op ingegaan. Er is bewust voor gekozen de codificatie neer te leggen in artikel 8b Wet VPB en niet in artikel 3.8 Wet IB, zodat het artikel slechts werking heeft in verhoudingen tussen lichamen en niet in verhoudingen met natuurlijke personen.26

Het ALB in artikel 8b, lid 1 Wet VPB is tekstueel grotendeels gelijk aan hoe dit is opgenomen in artikel 9 van het OECD-modelverdrag. De wetgever heeft hiervoor gekozen om een goede aansluiting met de internationale praktijk te waarborgen. Artikel 8b Wet VPB sluit daardoor namelijk goed aan bij het OECD commentaar en de OECD richtlijnen die bij artikel 9 van het OECD-modelverdrag horen. De staatssecretaris geeft in het Verrekenprijsbesluit van 14 november 2013 aan dat de OECD richtlijnen inzicht geven in de wijze waarop het ALB moet worden toegepast in de praktijk. Hij ziet de OECD richtlijnen als een ‘ passende uitleg en verduidelijking’ van het ALB in artikel 8b Wet VPB. 27 De goede aansluiting op de internationale praktijk heeft als voordeel dat internationale dubbele belasting, veroorzaakt door afwijkende Nederlandse verrekenprijswetgeving ten opzichte van de internationale wetgeving, zoveel mogelijk wordt voorkomen.28

3.5 Administratie en bewijslast

In het derde lid van artikel 8b Wet VPB is de documentatieverplichting neergelegd. In deze paragraaf wordt kort ingegaan op het onderscheid tussen enerzijds de documentatieplicht en anderzijds de bewijslast.

De invoering van de documentatieplicht zorgt ervoor dat de informatie in de administratie van een lichaam aanwezig is, welke nodig is voor het beoordelen van de verrekenprijzen. De documentatieplicht zegt dus niets over de verdeling van de bewijslast. Dit wordt overgelaten aan de belastingrechter.29 Wanneer niet wordt voldaan aan de documentatieplicht, dan kan dit gevolgen hebben voor de bewijslast, aangezien de documentatieplicht een onderdeel is van de administratie is in de zin van artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. De bewijslast kan worden verzwaard en omgekeerd op grond van artikel 25, lid zes en artikel 27e

26

Kamerstukken II 2001-2002, 28 034, nr. 3, blz. 19

27

Verrekenprijsbesluit van 14 november 2013, nr. IFZ 2013/184M

28

Kamerstukken II 2001-2002, 28 034, nr. 3 blz. 20

29

(16)

16

van de AWR.30 De staatssecretaris heeft echter in de MvT aangegeven dat omkering van de bewijslast alleen plaatsvindt ingeval de belastingplichtige duidelijk in gebreke blijft. Het is dan aan de belastingplichtige om aannemelijk te maken dat de verrekenprijzen ‘at arm’s length’ zijn.31 Belastingplichtigen kunnen vooraf zekerheid vragen bij de inspecteur over de invulling van de documentatieplicht. Een dergelijke afspraak schept echter geen zekerheid over het arm’s lengthkarakter van de verrekenprijzen.32 Overigens merken Rutges, Sporken en Bouman op, dat hun geen gevallen bekend zijn waarin een beschikking is afgegeven met een dergelijke afspraak.33

3.6 Inhoud documentatie

In deze paragraaf zal dieper worden ingegaan op de documentatieplicht en de redenen waarom Nederland heeft gekozen voor een open norm in plaats van een gedetailleerde beschrijving van de documentatievereisten.

De documentatieplicht is neergelegd in het derde lid van artikel 8b Wet VPB. De tekst van het artikel luidt:

“De in het eerste en tweede lid bedoelde lichamen nemen in hun administratie gegevens op waaruit blijkt op welke wijze de in dat lid bedoelde verrekenprijzen tot stand zijn gekomen en waaruit kan worden opgemaakt of er met betrekking tot de totstandgekomen verrekenprijzen sprake is van voorwaarden die in het economische verkeer door onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen.”

Uit dit derde lid kan worden opgemaakt dat uit de documentatie moet bestaan uit de volgende elementen:

 een vastlegging van de wijze waarop de verrekenprijzen zijn vastgesteld, en;

 het verschaffen van informatie op basis waarvan kan worden beoordeeld of is voldaan aan de voorwaarde dat de verrekenprijzen in het economische verkeer zouden zijn overeengekomen door willekeurige derden.

30

Rutges, D.J.P.M., Sporken, C.J.E.A. en Bouman, J.E. Verheldering gewenst van arm’s-lengthverplichting bij verrekenprijzen, WFR 2005/1708

31

Kamerstukken II 2001-2002, 28 034, nr. 3, blz. 22

32

Kamerstukken II 2001-2002, 28 034, nr. 5. Zie in dit verband ook het Verrekenprijsbesluit van 14 november 2013, nr. IFZ 2013/184M

33

(17)

17

Er is bewust niet gekozen voor een specifieke en uitputtende omschrijving van de inhoud van de documentatie. De toenmalige staatssecretaris heeft ervoor gekozen om voor wat betreft de inhoud van de documentatie te verwijzen naar de factoren die worden genoemd in de OECD-richtlijnen.34 In de OECD-richtlijnen zijn factoren opgenomen die voor de vergelijkbaarheid bepalend kunnen zijn. Daarbij wordt opgemerkt dat afhankelijk van de feiten en omstandigheden in het specifieke geval moet worden beoordeeld welke factoren relevant zijn.35 Op deze manier wordt volgens de staatssecretaris voorkomen dat belastingplichtige documentatie verzamelen en verstrekken die niet relevant is voor het individuele geval.36 Een bijkomend voordeel is volgens de staatssecretaris dat de belastingplichtige de documentatieverplichting waaraan in andere landen moet worden voldaan, kan afstemmen op de in Nederland te verzamelen en verstrekken informatie. Hierdoor wordt rekening gehouden met de veel gehoorde klacht vanuit het bedrijfsleven dat landen afwijkende documentatieverplichtingen verlangen en er derhalve hogere administratieve lasten ontstaan.37

In het Verrekenprijsbesluit van 14 november 2013 heeft de staatssecretaris aangegeven dat het proportionaliteitsbeginsel een belangrijke rol speelt. Het uitgangspunt daarbij is dat de extra administratieve lasten die het gevolg zijn van de documentatieplicht ex artikel 8b, lid 3 Wet VPB zoveel mogelijk dienen te worden beperkt.38 Van Egdom noemt als voordeel dat op deze wijze de documentatieplicht op een flexibele wijze kan worden toegepast. Hij is van mening dat de documentatie kan worden afgestemd op de complexiteit van de transactie.39

Vermeulen is van mening dat een open norm voor belastingplichtigen zorgt voor onzekerheid over het al dan niet voldoen aan de documentatieplicht. Dit kan ertoe leiden dat, in het bijzonder voor risicomijdende ondernemingen, de administratieve lasten mogelijk onnodig toenemen.40 Deze toenemende lasten zullen ontstaan, omdat een belastingplichtige niet goed weet aan welke documentatieverplichting precies voldaan moet worden en derhalve het zekere voor het onzekere kiest.

34

Kamerstukken II, 2001-2002, 28 034, nr. 3

35

Zie bijv. OECD Transfer Pricing Guidelines Par. 1.37

36

Kamerstukken II, 28 034, A

37

Kamerstukken II, 28 034, A

38

39

Egdom, J.T. van , Verrekenprijzen; de verdeling van de winst van een multinational, Kluwer, Deventer 2011, Par. 11.2.1

40

Vermeulen, H., Cursus Belastingrecht, Vpb 2.0.4.B.d, Documentatieplicht en bewijslast. Ook Van Egdom (zie noot 25) is van mening dat door een open norm onduidelijkheid ontstaat.

(18)

18

De documentatie bestaat uit de volgende drie onderdelen41:

I. Een beschrijving van de vijf vergelijkbaarheidsfactoren van hoofdstuk 1 van de OECD-richtlijnen:

1. de kenmerken van de goederen en de diensten;

2. de functionele analyse, inclusief gelopen risico’s en gebruikte activa; 3. een beschrijving van de contractuele voorwaarden;

4. een beschrijving van de economische omstandigheden; en 5. een beschrijving van de ondernemingsstrategieën.

II. Een onderbouwing van de keuze voor de gehanteerde verrekenprijsmethode; hierbij behoeft slechts de keuze voor één methode onderbouwd te worden (geen ‘ best method rule’).

III. Een onderbouwing van de prijs, waaruit kan worden opgemaakt of met betrekking tot de tot stand gekomen verrekenprijzen sprake is van voorwaarden die in het economische verkeer door onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen (artikel 8b, derde lid, slot, Wet VPB 1969).

Opvallend is dat de Nederlandse wetgeving wel een onderbouwing van de prijs verlangt, maar vereist geen onderzoek naar de prijzen in vergelijkbare situaties tussen derden. Doordat dit niet vereist is, vindt er ook geen omkering van de bewijslast plaats wanneer een dergelijke benchmarkt ontbreekt.42

Van Egdom merkt op dat het ontbreken van een benchmark vooral een handreiking lijkt voor het MKB.43 Van Egdom en menig ander auteur vragen zich overigens af wat de waarde van de documentatie is als een vergelijkbaarheidsanalyse ontbreekt. Een vergelijking van de transactie tussen gelieerde partijen met transacties tussen derden is immers de kern van het ALB.44 Een benchmark lijkt daardoor onontkoombaar. Rutges, Sporken en Bouman merken

41

Zie onder andere: Egdom, J.T. van , Verrekenprijzen; de verdeling van de winst van een

multinational, Kluwer, Deventer 2011, Par. 11.2.1, Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Aantekening 4.3.1 De documentatieverplichting van art. 8b, derde lid, Wet VPB 1969 en het Verrekenprijsbesluit van 14 november 2013, nr. IFZ 2013/184M

42

Beudeker, M. en Janssen, S. EU Transfer Pricing Documentation Requirements: A Critical Analysis and Comparison, IBFD, 2006, Par. 5.3

43

Egdom, J.T. van , Verrekenprijzen; de verdeling van de winst van een multinational, Kluwer, Deventer 2011, Par. 11.2.1

44

Zie in dit verband ook Sporken, C.J.E.A. en Gommers, E.C.P. Wat zijn de gevolgen van de Europese Gedragscode inzake transfer pricing vanuit Nederlands perspectief, WFR 2006/1189 en Vollebregt, H.A.,

(19)

19

daarbij nog op dat een verrekenprijs altijd wordt vastgesteld door minimaal twee verschillende partijen in minimaal twee verschillende landen. Andere landen, waaronder de Verenigde Staten en Groot-Brittannië verwachten wel een vergelijkbaarheidsanalyse. Een benchmark moet dan alsnog uitgevoerd worden.45 Vollebregt geeft aan dat aanwijzingen waaraan een vergelijkbaarheidsanalyse moet voldoen ontbreken. Zowel de belastingplichtigen als de belastingdienst zouden baat hebben bij dergelijk aanwijzingen, om onnodige geschillen te voorkomen.46

3.7 Documentatieplicht en het MKB

De Nederlandse belastingwetgeving maakt in beginsel geen onderscheid tussen multinationale ondernemingen en ondernemingen die tot het midden- en kleinbedrijf gerekend kunnen worden; voor alle gelieerde lichamen geldt artikel 8b Wet VPB. Door globalisering krijgt echter ook het MKB steeds meer te maken met grensoverschrijdende transacties en gaat de documentatieplicht wel degelijk een rol spelen. In de OECD Transfer Pricing Guidelines 2010 wordt in paragraaf 3.83 aangegeven dat ook transacties tussen gelieerde MKB lichamen arm’s length dienen te zijn. Er wordt echter gepleit voor een pragmatische oplossing.

De kosten die verband houden met de naleving van verrekenprijsregels bedragen volgens EU schattingen 1 tot 2 miljoen euro per jaar voor een MKB-onderneming. Voor grote ondernemingen worden deze kosten geschat op 4 tot 5,5 miljoen euro per jaar.47 Voor het MKB is het effect van fiscale obstakels, die het gevolg zijn van grensoverschrijdende activiteiten, sterker dan voor grote ondernemingen. Dit komt, omdat MKB-ondernemingen kleiner zijn en daardoor over minder personele en economische middelen beschikken. Ook hebben zij minder fiscale kennis in huis. Vanwege de omvang is het ontwijken van fiscale obstakels voor MKB-ondernemingen derhalve lastig.48 De UEAPME (the European Association of Craft, Small and Medium-sized Enterprises) heeft aangegeven dat de belasting gerelateerde nalevingskosten voor kleine ondernemingen tot wel honderd maal hoger zijn dan Aanbevelingen ter beperking van de administratieve lasten voor de verrekenprijsadministratie van art. 8b Wet VPB 1969, WFR 2005/16

45

46

Vollebregt, H.A., Aanbevelingen ter beperking van de administratieve lasten voor de verrekenprijsadministratie van art. 8b Wet VPB 1969, WFR 2005/16

47

SEC(2001) 1681, Brussel, 23.10.2001, Deel 3, Par. 5.3.4

48

(20)

20

voor grote ondernemingen.49 In een document van de Europese Commissie50 worden ook schattingen genoemd van de nalevingskosten. De nalevingskosten voor het MKB worden voor EU landen geschat op 203 duizend euro en voor grote ondernemingen op ruim 1,4 miljoen euro.51 In verhouding met de omzet, zijn de nalevingskosten voor het MKB hoger dan voor grote ondernemingen.52 In het document wordt ook aangegeven dat nalevingskosten hoger zijn voor ondernemingen die ten minste één gelieerde partij in een andere EU-lidstaat hebben ten opzichte van ondernemingen die geen gelieerde partijen over de grens hebben. De nalevingskosten stijgen verder naarmate een onderneming meer gelieerde partijen over de grens heeft.53

Uit bovenstaande blijkt dat schattingen van de nalevingskosten voor ondernemingen uiteen lopen. Het mag echter duidelijk zijn dat de nalevingskosten een zware last vormen voor MKB-ondernemingen die grensoverschrijdende actief zijn.

3.8 Conclusie

In dit hoofdstuk is met name onderzocht wat de documentatieverplichting ex artikel 8b, lid 3 Wet VPB inhoudt en of dit artikel onverkort geldt voor het MKB.

Het wetsartikel zelf betreft een open norm en geeft weinig tot geen informatie over de inhoud van de documentatie. Voor de invulling van de documentatie moet worden gekeken in de OECD-richtlijnen.

Artikel 8b Wet VPB maakt geen onderscheid tussen grote en kleine ondernemingen. Voor het MKB geldt derhalve onverkort dit wetsartikel. In het Verrekenprijsbesluit van 14 november 2013 is echter het proportionaliteitsbeginsel opgenomen, waarbij het uitgangspunt is dat de administratieve lasten zoveel mogelijk worden beperkt. MKB-ondernemingen kunnen daardoor mogelijk volstaan met een minder uitgebreide documentatie. Ik ben echter van mening dat met name risicomijdende ondernemingen geen profijt hebben van een dergelijk

49

Persmededeling van 11 juni 2004, UEAPME

50_{European Commission, Taxation Papers, European Tax Survey, Working paper nr. 3/2004, ISSN 1725-7557} 51

Deze schatting is op basis van het gewogen gemiddelde. Het voordeel van het gewogen gemiddelde ten opzicht van het ongewogen gemiddelde is dat het gewogen gemiddelde volgens de Europese Commissie een beter beeld geeft van de nalevingskosten voor EU-landen

52

De nalevingskosten (op basis van het gewogen gemiddelde) in verhouding tot de omzet bedraagt 2,6% voor het MKB en 0,02% voor grote ondernemingen.

53

(21)

21

beginsel. Zij zullen, gezien de open norm, voor zekerheid kiezen en niet voor minder documentatie. Hierdoor zullen de administratieve lasten die het gevolg zijn van intercompany transacties een zware last blijven voor het MKB.

(22)

22

4. EU Transfer Pricing Documentation

4.1 Inleiding

De OECD-richtlijnen (hierna: de richtlijnen) zijn richtlijnen ten aanzien van het ALB. Deze richtlijnen werken niet rechtstreeks door in de nationale wetten. Wel kunnen landen deze richtlijnen in hun wetgeving implementeren. Nederland heeft het ALB gecodificeerd door invoering van artikel 8b Wet VPB. In het vorige hoofdstuk is uitgebreid ingegaan op de invoering van dit artikel.

De staatssecretaris heeft in het Verrekenprijsbesluit van 14 november 2013 aangegeven dat hij de richtlijnen ziet als ‘een passende uitleg en verduidelijking’ van het ALB en dat de richtlijnen een directe werking hebben in de Nederlandse rechtspraak.54 Van Kalmthout is echter van mening dat de richtlijnen niet rechtstreeks doorwerken in de Nederlandse wetgeving, omdat een wettelijke grondslag hiervoor ontbreekt.55

Aangezien landen de richtlijnen ieder op hun eigen wijze implementeren of (nog) helemaal niet tot codificatie zijn overgegaan, leidt dit tot verschillen in de documentatieverplichting tussen landen.56 Gezien het stijgende aantal grensoverschrijdende transacties is dit een onwenselijke situatie. Ondernemingen geven uitdrukkelijk aan dat de vereisten van de verrekenprijsdocumentatie steeds zwaarder worden en bovenmatig hoge nalevingskosten veroorzaken. Er wordt gezegd dat de vereisten vaak verder gaan dan waaraan op basis van managementinformatie kan worden voldaan. De vereisten van de verrekenprijsdocumentatie zorgen derhalve voor aanzienlijke en toenemende nalevingskoten. Tevens wordt door de ondernemingen aangegeven dat er tussen de lidstaten aanzienlijke verschillen bestaan in de documentatievereisten.57 Het Forum heeft een Gedragscode (Code of Conduct)58 uitgebracht, met als doel de harmonisatie van de documentatieverplichtingen die landen stellen. In 2006 hebben de Raad van de Europese Unie en de vertegenwoordigers van de regelingen van de lidstaten in een Resolutie59 overeenstemming bereikt over de Gedragscode. In de

54

Besluit 14 november 2013, nr. IFZ 2013/184M, Stcrt. 2013, 32854

55

Kamthout, L.F. van, ‘Verrekenprijzen’ in: Over de grenzen van de vennootschapsbelasting, opstellen aangeboden aan prof. Mr. D. Junch, Deventer, Kluwer 2002

56

Sporken, C.J.E.A. en Gommers, E.C.P, Wat zijn de gevolgen van de Europese Gedragscode inzake transfer pricing vanuit Nederlands perspectief? WFR 2006/1189

57

SEC(2001) 1681, Brussel, 23.10.2001, Deel 3, Par. 5.3.3

58

COM(2005) 543 definitief, Brussel, 07-11-2005

59

(23)

23

Gedragscode wordt een voorstel gedaan voor een gemeenschappelijke verrekenprijsdocumentatie voor gelieerde ondernemingen binnen de EU; de EU Transfer Pricing Documentation (hierna: EU TPD).

In dit hoofdstuk wordt onderzocht wat EU TPD is en wat de status ervan is. Tevens wordt onderzocht of het MKB baat heeft bij EU TPD als documentatiemethode.

4.2 EU TPD

Doel van EU TPD

Het doel van EU TPD is het vinden van een balans tussen enerzijds het recht van de belastingdiensten om de benodigde informatie te verkrijgen van belastingplichtigen om te beoordelen of de verrekenprijzen ‘at arm’s length’ zijn en anderzijds de nalevingskosten die verband houden met de documentatieplicht.60 EU TPD dient hoofdzakelijk voor de beoordeling van de verrekenprijzen die concerns hanteren voor hun intercompany transacties. EU TPD is echter ook een instrument voor risicobeoordeling. Belastingplichtigen kunnen op basis van de documentatie nagaan welke transacties nader bekeken en onderbouwd dienen te worden. Belastingdiensten kunnen de documentatie gebruiken als case-selectie en als aanleiding voor verder onderzoek naar de verrekenprijzen van een onderneming.61 Volgens de Gedragscode zouden zowel de belastingplichtigen als de belastingdiensten baat hebben bij een gemeenschappelijke EU-brede aanpak op het gebied van de documentatieplicht. Belastingplichtigen zouden hun nalevingskosten, die het gevolg zijn van de documentatieplicht, zien dalen. Ook het risico op sancties wegens het niet naleven van de documentatieplicht zou afnemen. De belastingdiensten zouden daarentegen profijt hebben van de grotere transparantie en samenhang in de documentatie.62

Wetgeving of aanbevelingen?

De Gedragscode is geen wetgeving, maar bevat uitsluitend aanbevelingen voor de lidstaten. De lidstaten kunnen op hun beurt de Gedragscode codificeren in de nationale wetgeving of de bepalingen uit de Gedragscode opnemen in richtlijnen. Dit is echter niet verplicht en tot die tijd zullen ondernemingen daarom te maken blijven houden met verschillende nationale

60

61

COM(2005) 543 definitief, Brussel, 07-11-2005, Par. 23

62

(24)

24

wetgevingen omtrent de documentatieplicht.63 In het Verrekenprijsbesluit van 14 november 2013 is opgenomen dat belastingplichtigen de mogelijkheid hebben om hun documentatie op te stellen conform EU TPD. De belastingplichtigen voldoen daarmee aan hun documentatieplicht.64 Beudeker en Janssen zijn van mening dat de aanbevelingen uit de Gedragscode alleen doeltreffend zijn, als de aanbevelingen door alle lidstaten gelijktijdig geïmplementeerd worden.65

Het staat ondernemingen dus vrij om hun documentatie conform het EU TPD-concept op te stellen. Wanneer een concern hiertoe besluit, dan dient deze keuze echter voor alle gelieerde ondernemingen binnen de EU toegepast te worden en moet ieder concernonderdeel de belastingdienst in het betreffende land op de hoogte stellen van deze keuze.66 In de bijlage bij de Gedragscode wordt overigens nog wel vermeld dat willekeurig omschakelen tussen EU TPD en nationale documentatiewetgeving niet is toegestaan. Wanneer wordt gekozen voor EU TPD, dan dient deze documentatiemethode derhalve consistent toegepast te worden door alle gelieerde ondernemingen binnen de EU.67

Inhoud documentatie

EU TPD bevat twee hoofcomponenten, de masterfile en de landenspecifieke documentatie. De masterfile bevat gestandaardiseerde informatie die voor alle gelieerde ondernemingen van een concern binnen de EU relevant is. De masterfile is in feite een blauwdruk van het concern en bevat het door het concern gevoerde verrekenprijsbeleid.68 De landenspecifieke informatie betreft aanvullende informatie. Voor ieder lidstaat waarin een concernonderdeel is gevestigd moet aanvullende informatie worden gedocumenteerd. Het betreft informatie die voor de betreffende lidstaat relevant is, zoals informatie over transacties. Anders dan de masterfile is de landenspecifieke informatie alleen beschikbaar voor belastingdiensten die de informatie nodig hebben voor de fiscale behandeling van de transacties waar de documentatie op ziet.69

63

Beudeker, M. en Janssen, S. EU Transfer Pricing Documentation Requirements: A Critical Analysis and Comparison, IBFD, 2006

64

65

Beudeker, M. en Janssen, S. EU Transfer Pricing Documentation Requirements: A Critical Analysis and Comparison, IBFD, 2006

66

Publicatieblad van de Europese Unie, 28.7.2006, 2006/C 176/01, bijlage par. 11 en 12

67

Publicatieblad van de Europese Unie, 28.7.2006, 2006/C 176/01, bijlage par. 10

68

Sporken, C.J.E.A. en Gommers, E.C.P, Wat zijn de gevolgen van de Europese Gedragscode inzake transfer pricing vanuit Nederlands perspectief? WFR 2006/1189

69

Gudmundsson, A.K., Lost in Transfer Pricing: The Pitfalls of EU Transfer Pricing Documentation, International Transfer Pricing Journal, januari/februari 2009

(25)

25

In de bijlage bij de Gedragscode is een lijst opgenomen, met daarin een gedetailleerde opsomming van alle gegevens die de masterfile en de landenspecifieke documentatie moeten bevatten.70

Wanneer belastingplichtigen hun documentatie te goeder trouw en op een redelijke wijze hebben opgesteld binnen een redelijk tijdsbestek, dan mogen de lidstaten volgens de Gedragscode geen sancties opleggen wegens het niet naleven van de documentatieplicht.71 De Gedragscode weidt echter niet uit over de vraag wanneer een belastingplichtige te goeder trouw is en wat wordt verstaan onder een redelijke wijze en een redelijk tijdsbestek.

Herksen en Idingsa merken op dat verrekenprijsproblematiek en dus ook documentatie aanwezig zullen zijn en blijven, zolang er geen uniforme heffingsgrondslag is binnen de EU en de winst niet wordt gealloceerd aan de verschillende concernonderdelen. Belastingplichtigen zijn volgens de auteurs beter af wanneer ze de voordelen uit de naleving van de documentatieplicht halen in plaats van zich te verzetten tegen de snel toenemende en veranderende eisen.72

Voor- en nadelen

Een voordeel van de masterfile is, voor zowel de belastingdiensten als de ondernemingen, dat de functionele analyse consistent is. Dit omdat er niet meer door iedere gelieerde partij afzonderlijk en vanuit het eigen perspectief de uitgeoefende functies en de gelopen risico’s worden beschreven. Ook voor wat betreft de keuze en de toepassing van de verrekenprijsmethoden zal de masterfile voor meer consistentie zorgen.73 De masterfile brengt echter wel met zich mee, dat relatief veel informatie gedeeld moet worden. Alle informatie die in de masterfile moet worden opgenomen is namelijk beschikbaar voor alle lidstaten waar een concernonderdeel in gevestigd is. Beudeker en Janssen merken hierover op dat ondernemingen dit mogelijke risico in acht moeten nemen bij de beslissing voor het al dan niet toepassen van EU TPD.74

70

Bijlage bij de Gedragscode, COM(2005) 543 definitief, Brussel, 07-11-2005

71

Gedragscode, COM(2005) 543 definitief, Brussel, 07-11-2005, Par. 7

72_{Herksen, M. van, en Idsinga, F., How Dutch practice fits with European transfer pricing code, International}

Tax Review, april 2006

73

Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Aantekening 4.15 EU Transfer Pricing Documentation

74

Beudeker, M. en Janssen, S. EU Transfer Pricing Documentation Requirements: A Critical Analysis and Comparison, IBFD, 2006. Zie in dit verband ook Reyneveld, J. en Sporken, E., New Dutch Transfer Pricing Decree, International Transfer Pricing Journal, maart/april 2014 en Sporken, C.J.E.A. en Gommers, E.C.P, Wat

(26)

26

Gudmundsson sluit zijn artikel af met de voor- en nadelen van EU TPD voor zowel belastingplichtigen als belastingdiensten. Een mogelijk voordeel van EU TPD is dat door de standaardisatie en centralisatie van de documentatie de nalevingskosten voor belastingplichtigen afnemen. Volgens Gudmundsson kan dit worden gerealiseerd wanneer de documentatie in alle lidstaten op eenzelfde wijze wordt opgesteld.75 Ook noemt hij een aantal nadelen. Zo noemt hij, van belang voor deze scriptie, een belangrijk nadeel voor kleinere ondernemingen en ondernemingen die slechts met weinig grensoverschrijdende transacties te maken hebben. Voor deze ondernemingen leidt EU TPD mogelijk niet tot een afname van de administratieve lasten. De kosten voor het opstellen en onderhouden van de masterfile en de landenspecifieke documentatie wegen voor deze ondernemingen namelijk niet op tegen de voordelen die de documentatiemethode kan bieden.76

4.3 Vergelijking

In hoofdlijnen kan gesteld worden dat EU TPD een meer gedetailleerde en expliciete beschrijving bevat van de inhoud van de documentatieplicht ten opzichte van een documentatie ex artikel 8b, lid 3 Wet VPB.77 Daarnaast zijn er een aantal opvallende verschillen. Een belangrijk verschil is de vergelijkbaarheidsanalyse. Uit het vorige hoofdstuk bleek dat de op grond van artikel 8b, lid 3 Wet VPB onderzoek naar de prijzen in vergelijkbare situaties tussen derden niet vereist. De landenspecifieke informatie vereist dit wel.78

Zoals hierboven aangegeven, mogen lidstaten geen sancties opleggen indien de belastingplichtigen hun documentatie te goeder trouw, op een redelijke wijze en binnen een redelijke termijn hebben opgesteld. Nederland kent zelf geen specifieke wetgeving op grond waarvan boetes kunnen worden opgelegd als de verrekenprijsdocumentatie niet op orde is. Wel kan Nederland boetes opleggen indien opzettelijk niet aan de administratieplicht wordt zijn de gevolgen van de Europese Gedragscode inzake transfer pricing vanuit Nederlands perspectief? WFR 2006/1189. Deze auteurs delen dezelfde mening. Laatstgenoemde auteurs raden ondernemingen aan vooraf de mogelijke gevolgen in kaart te brengen van het beschikbaar stellen van informatie

75_{Gudmundsson, A.K., Lost in Transfer Pricing: The Pitfalls of EU Transfer Pricing Documentation,}

International Transfer Pricing Journal, januari/februari 2009, Par. 4.1.2

76_{Gudmundsson, A.K., Lost in Transfer Pricing: The Pitfalls of EU Transfer Pricing Documentation,}

International Transfer Pricing Journal, januari/februari 2009, Par. 4.1.4

77

Zie in dit verband bijv.: Herksen, M. van, en Idsinga, F., How Dutch practice fits with European transfer pricing code, International Tax Review, april 2006

78

Sporken, C.J.E.A. en Gommers, E.C.P, Wat zijn de gevolgen van de Europese Gedragscode inzake transfer pricing vanuit Nederlands perspectief? WFR 2006/1189, Par. 4.1

(27)

27

voldaan.79 In Nederland zijn echter nog geen gevallen bekend waarin boetes zijn opgelegd wegens het niet naleven van de administratieplicht van verrekenprijsdocumentatie.80 Voor Nederland is deze bepaling81 daarom ook niet echt relevant.

Een ander verschil is de inhoud van de masterfile. Deze vereist documentatie over de afgesloten CCA’s82 APA’s83 en rulings84 die te maken hebben met verrekenprijzen binnen een concern. De Nederlandse wetgeving vereist deze gegevens niet. Daarentegen vereist de Nederlandse wetgeving documentatie van de contractuele voorwaarden. De masterfile vereist deze gegevens niet.85

4.4 EU TPD en het MKB

In de bijlage bij de Gedragscode86 wordt expliciet vermeld dat de lidstaten van het MKB niet evenveel en even ingewikkelde documentatie mogen verlangen als dat wordt verwacht van grotere en complexere ondernemingen.87 Hieruit kan worden opgemaakt dat de hoeveelheid documentatie die vereist wordt op grond van EU TPD afhangt van de grootte en de complexiteit van de onderneming. Ondanks dat de term niet expliciet wordt genoemd, bepaalt deze alinea88 in de Resolutie dat binnen EU TPD het evenredigheidsbeginsel van toepassing is.

79_{Beudeker, M. en Janssen, S. EU Transfer Pricing Documentation Requirements: A Critical Analysis and}

Comparison, IBFD, 2006, Figuur 1

80_{Herksen, M. van, en Idsinga, F., How Dutch practice fits with European transfer pricing code, International}

Tax Review, april 2006

81

Gedragscode, COM(2005) 543 definitief, Brussel, 07-11-2005, Par. 7

82

CCA staat voor Cost Contribution Agreement. Dit zijn overeenkomsten tussen gelieerde partijen waarin is afgesproken dat de kosten en de risico’s te delen die voortvloeien uit het gezamenlijk ontwikkelen, verwerven op produceren van active, rechten en diensten. Zie Egdom, J.T. van , Verrekenprijzen; de verdeling van de winst van een multinational, Kluwer, Deventer 2011, Par. 7.2

83

APA staat voor Advance Pricing Agreement. Dit zijn afspraken tussen belastingplichtigen en

belastingdiensten en zijn bedoeld om transfer pricing geschillen te voorkomen, door vooraf overeenstemming te krijgen over transacties tussen gelieerde partijen. Deze afspraken kunnen op uni-, bi- of multilateraal niveau plaatsvinden. Zie Djebali, N. Beslechting van transfer pricing geschillen, Kluwer, Deventer 2012, Par. 2.1

84

Door middel van rulings wordt vooraf zekerheid verkregen over de interpretatie van de wet voor een specifieke situatie en een bepaalde periode. Op het gebied van verrekenprijzen kan een inspecteur vooraf een standpunt bepalen voor wat betreft de winst die door een concern wordt behaald met de in Nederland verrichte activiteiten. Zie Djebali, N. Beslechting van transfer pricing geschillen, Kluwer, Deventer 2012, Par. 2.2.2 en Staatscourant 29 december 1989, nr. 253

85

Sporken, C.J.E.A. en Gommers, E.C.P, Wat zijn de gevolgen van de Europese Gedragscode inzake transfer pricing vanuit Nederlands perspectief? WFR 2006/1189, Par. 4.1

86

Publicatieblad van de Europese Unie, 28.7.2006, 2006/C 176/01, bijlage

87

Publicatieblad van de Europese Unie, 28.7.2006, 2006/C 176/01, par 5

88

(28)

28

Het MKB heeft naar mijn mening weinig aan een dergelijke bepaling en wel om twee redenen. Ten eerste omdat de Gedragscode slechts richtlijnen bevatten. Landen kunnen de aanbevelingen uit de Gedragscode overnemen in hun nationale wetgeving of opnemen in aanvullende richtlijnen. Lidstaten zijn dit echter niet verplicht en mogen tot op heden nog steeds op hun eigen wijze invulling geven aan de eisen van de documentatie. Zolang lidstaten nog vasthouden aan hun eigen documentatievereisten, is een evenredigheidsbeginsel als opgenomen in de Resolutie naar mijn mening voor het MKB nog weinig zinvol.

Ten tweede biedt een algemene opmerking waaruit blijkt dat van het MKB minder veel en minder ingewikkelde documentatie wordt verwacht naar mijn mening te weinig zekerheid over de invulling van de documentatie. Deze onzekerheid kan dan, met name voor risicomijdende ondernemingen, leiden tot een toename van de administratieve lasten in plaat van een lastenverlichting.

4.5 Conclusie

In dit hoofdstuk is onderzocht wat EU TPD inhoudt en wat de status ervan is. Vervolgens is onderzocht of het MKB baat heeft bij deze documentatiemethode.

EU TPD is een gemeenschappelijke documentatiemethode voor gelieerde partijen binnen de EU. De methode bevat een gedetailleerde opsomming van alle gegevens die in de administratie moeten zijn opgenomen volgens EU TPD. De documentatie bestaat uit twee onderdelen; de masterfile en de landenspecifieke documentatie. De masterfile bevat gestandaardiseerde informatie en is daarmee in feite een blauwdruk van het concern. De landenspecifieke informatie bevat aanvullende informatie die voor de betreffende lidstaat relevant is.

EU TPD is opgenomen in een Gedragscode. De EU lidstaten kunnen de aanbevelingen die in de Gedragscode zijn opgenomen in hun wetgeving of in aanvullende richtlijnen implementeren. Het betreffen echter aanbevelingen en implementatie is derhalve niet verplicht. Belastingplichtigen kunnen ervoor kiezen hun documentatie op te stellen volgens de documentatiemethode die is opgenomen in de Gedragscode; EU TPD. Omdat lidstaten niet verplicht zijn tot het implementeren van EU TPD in de nationale wetgevingen, blijven ondernemingen te maken houden met de documentatieverplichtingen volgens de nationale wetgevingen.

(29)

29

De documentatiemethode op zich is naar mijn mening een goede methode. De methode geeft duidelijk aan welke documentatie van een onderneming verwacht wordt. Aanvullend voordeel is de masterfile. Nadat deze masterfile is opgesteld, kan deze worden uitgerold naar alle lidstaten waarin een concernonderdeel is gevestigd. Ik ben echter wel van mening dat de documentatiemethode voornamelijk voor grote ondernemingen een goed alternatief is ten opzichte van de nationale wetgevingen. Wil de Gedragscode voor het MKB leiden tot een lastenverlichting, dan ben ik van mening dat er verbeterpunten zijn.

Om te beginnen lijkt mij een EU-brede invoering van EU TPD wenselijk, zodat in alle landen daadwerkelijk dezelfde documentatiemethode wordt toegepast. Daarnaast voorziet de huidige Gedragscode in een gedetailleerde omschrijving van de benodigde informatie. Voor (onder andere) het MKB wordt alleen een algemene opmerking gemaakt over de hoeveelheid documentatie die verlangd mag worden. Een gedetailleerde, maar minder uitgebreide lijst lijkt mij een welkome aanvulling voor het MKB.

(30)

30

5. Home State Taxation

5.1 Inleiding

In de vorige hoofdstukken is naar voren gekomen dat de documentatieplicht van verrekenprijzen een zware last is voor ondernemingen. Vooral voor het MKB zijn de lasten in verhouding hoog. Anderzijds kunnen MKB-ondernemingen in het binnenland vaak profiteren van gunstige fiscale regelingen. De combinatie van deze twee factoren belemmert de grensoverschrijdende activiteiten van MKB-ondernemingen.

In de Mededeling89 wordt aangegeven dat het van belang is de obstakels van grensoverschrijdende activiteiten voor het MKB weg te nemen. Alleen dan kunnen de economische mogelijkheden van een interne markt volledig benut worden en kan een hogere groei en werkgelegenheid gerealiseerd worden.90 Om dit te bewerkstelligen is het concept van Home State Taxation (hierna: HST) ontwikkeld.

Het concept van HST is ontwikkeld door Lodin en Gammie91. Vervolgens heeft de Commissie een aantal documenten uitgebracht die uiteindelijk in 2005 hebben geresulteerd in de Mededeling92. In de bijlage van de Mededeling worden de hoofdlijnen van een mogelijke proef voor het MKB met HST beschreven.93

In dit hoofdstuk wordt onderzocht wat HST is en wat de status ervan is. Tevens wordt onderzocht of het MKB baat heeft bij HST.

5.2 Belastingheffing volgens HST

In hoofdlijnen komt HST erop neer dat de belastbare winst van de thuisstaatgroep (Home State Group) wordt berekend volgens de regels van de thuisstaat (Home State). De thuisstaatgroep is een groep van concernonderdelen die aan de regeling deelneemt. Vervolgens wordt de belastbare winst op basis van een verdeelsleutel toegerekend aan concernonderdelen in de deelnemende gaststaten (Host States). Voor het vaststellen van deze verdeelsleutel kunnen economische factoren als omzet, activa, loonsom en het aantal

89

Mededeling door de Europese Commissie aan de Raad, het Europees Parlement en het Europees Economisch en Sociaal Comité, COM(2005) 702 definitief, Brussel, 23-12-2005

90

91

Lodin, S.O. en Gammie, M. Home State Taxation, IBFD Publications 2001

92

93

(31)

31

werknemers gebruikt worden. Het is mogelijk om voor het vaststellen van de verdeelsleutel een combinatie van deze factoren toe te passen. De formule wordt daardoor representatiever. De uitvoerbaarheid wordt echter ingewikkelder. Aangezien HST uitsluitend door kleine en middelgrote ondernemingen toegepast mag worden, is in de bijlage bij de Mededeling opgenomen dat ‘een eenvoudige maar economische solide formule’ voor het vaststellen van de verdeelsleutel zou moeten volstaan.94

De winst die op basis van de verdeelsleutel is toegerekend, wordt in de betreffende lidstaat belast tegen het aldaar geldende belastingtarief.95 Om de belastbare winst te bepalen, moet duidelijk zijn welk land de thuisstaat is. De bijlage bij de mededeling geeft aan dat het land waar het hoofdbedrijf (Lead Company) van het concern fiscaal is gevestigd, de thuisstaat is.96 Niet altijd zal direct duidelijk zijn welk land de thuisstaat is. Ook is het mogelijk dat twee of meer landen betogen dat het hoofdbedrijf van het concern zich in hun land bevindt. Wanneer dit het geval is, bepaalt de bijlage bij de Mededeling dat de thuisstaat zich bevindt daar waar de werkelijke leiding van het hoofdbedrijf is gevestigd en daar waar het hoofdbedrijf is onderworpen aan vennootschapsbelasting. Blijft er onduidelijkheid bestaan, dan dienen de belastingdiensten van de betreffende landen overeenstemming te bereiken over de thuisstaat.97

In de bijlage bij de Mededeling is voorts bepaald dat alleen ondernemingen aan de regeling mogen deelnemen, die minstens twee jaar in de thuisstaat zijn gevestigd. Ook is opgenomen hoe moet worden omgegaan met situaties waarin het hoofdbedrijf zijn fiscale zetel verplaatst naar een andere lidstaat.98 Meerdere scenario’s zijn in dat geval mogelijk. Deelnemende lidstaten kunnen in onderling overleg afstemmen wat de gevolgen zijn van het verplaatsen van de fiscale zetel van het hoofdbedrijf naar een andere lidstaat.

5.3 HST en het MKB

In de bijlage99 wordt aangegeven dat het niet nodig is om een nieuwe definitie voor het MKB vast te stellen. Om te bepalen welke ondernemingen tot het MKB behoren, wordt verwezen

94_{Bijlage 1 bij COM(2005) 702 definitief, Brussel, 23-12-2005, Par. 39 en 40} 95

Bijlage 1 bij COM(2005) 702 definitief, Brussel, 23-12-2005, Par. 5 en 7

96

Bijlage 1 bij COM(2005) 702 definitief, Brussel, 23-12-2005, Par. 13

97

Zie noot 4

98

Bijlage 1 bij COM(2005) 702 definitief, Brussel, 23-12-2005, Par. 20 b en g

99

(32)

32

naar de definitie in Aanbeveling 2003/361/EG (Zie hoofdstuk 2).100 In paragraaf 2.2 is de definitie volgens deze Aanbeveling uitgebreid beschreven. Ook is in paragraaf 2.2 aangegeven wat de nadelen zijn van een normatieve definitie. Ondernemers kunnen keuzes laten afhangen van de gevolgen voor de kwalificatie van MKB-onderneming. Ook wordt door een normatieve definitie niet genoeg rekening gehouden met de verhouding tussen wel en geen MKB-ondernemingen.101

HST is uitsluitend bedoeld voor het MKB. Groeit een bedrijf gedurende het proefproject dusdanig dat de onderneming niet meer kwalificeert als MKB-onderneming, dan is in de bijlage opgenomen dat dit geen reden mag zijn om van het proefproject uitgesloten te worden. Wanneer een onderneming echter door bijvoorbeeld een fusie of een overname niet meer kwalificeert als MKB-onderneming, dan kan de onderneming mogelijk wel worden uitgesloten.102

Verrekenprijsproblematiek

De documentatieplicht die op ondernemingen rust voor wat betreft het administreren van verrekenprijzen is een zware last. In het vorige hoofdstuk is dieper ingegaan op EU TPD, een alternatieve documentatiemethode die de administratieve lasten moet verlichten ten opzichte van nationale wetgevingen. Wordt HST toegepast, dan verdwijnen de verrekenprijsregels tussen de thuisstaat en de gaststaten. De winst wordt in dat geval niet meer vastgesteld op basis van de verrekenprijzen die gelieerde ondernemingen hanteren voor hun intercompany transacties. Onder HST wordt de winst van het hele concern vastgesteld volgens de regels van de thuisstaat. Vervolgens wordt de winst verdeeld over de lidstaten op basis van een verdeelsleutel. Zoals in de vorige paragraaf al aangegeven, kan deze verdeelsleutel worden vastgesteld op basis van bijvoorbeeld de omzet, het aantal werknemers, de loonsom en de activa. Dit systeem wordt formula apportionment genoemd. 103 In de bijlage bij de Mededeling wordt aanbevolen om een verdeelsleutel vast te stellen, die voor de helft is gebaseerd op de totale loonsom en voor de andere helft op de algemene omzet.104 Binnen HST wordt de winst derhalve niet meer vastgesteld aan de hand van ‘at arm’s length’

100

Bijlage 1 bij COM(2005) 702 definitief, Brussel, 23-12-2005, Par. 6

101

Zie Par. 2.6 en Europese Commissie, COM(2012) 516 final, Aanhangsel 1 verslag over midden- en kleinbedrijven en verrekenprijzen

102

Bijlage 1 bij COM(2005) 702 definitief, Brussel, 23-12-2005, Par. 20 c, d en f

103

Bovenberg, A.L., Cnossen, S. en Mooij, R.A. de, Hoe harmoniseren we de vennootschapsbelasting: rechtsom of linksom? WFR 2002/107

104

(33)

33

verrekenprijzen. Daarmee is er ook geen verplichting meer om documentatie op te stellen, waaruit blijkt dat de gehanteerde verrekenprijzen voldoen aan het ALB.105

Voor- en nadelen

HST levert volgens Bovenberg, Cnossen en De Mooij een bijdrage aan het verminderen van de fiscale problemen waar bedrijven tegenaan lopen wanneer ze grensoverschrijdende activiteiten ontplooien.106 HST creëert echter ook nieuwe problemen. De auteurs noemen in hun artikel een aantal voor- en nadelen van HST. Deze worden hieronder uiteengezet.

Een groot voordeel van HST is dat er geen overeenstemming bereikt hoeft te worden tussen lidstaten over een gezamenlijke heffingsgrondslag.107 Alle lidstaten blijven winst berekenen op basis van hun eigen fiscale wetgeving. Tevens is harmonisatie van belastingtarieven binnen HST niet aan de orde. Lidstaten behouden door het concept van HST de mogelijkheid om hun inkomsten te verhogen door aanpassingen in het tarief van de vennootschapsbelasting.108

De formula apportionment kan echter voor verstoring zorgen. De winst wordt toegerekend op basis van factoren als loonsom, activa en omzet. De vennootschapsbelasting vormt derhalve feitelijk een belasting op deze factoren. Het is daarbij de vraag of landen overeenstemming zullen bereiken over de verdeelsleutel, aangezien de landen tegenovergestelde belangen hebben. Alle landen zullen vanuit hun eigen perspectief namelijk zoveel mogelijk winst willen belasten. Aanvullend wordt genoemd dat een toerekening van de winst op basis van factoren ertoe kan leiden dat de bepalende factoren, zoals activa en loonsom, worden verschoven naar laagbelaste landen.109

In paragraaf 5.2 is aangegeven hoe de belastinggrondslag berekend moet worden en hoe wordt vastgesteld welk land de thuisstaat is. De auteurs geven aan dat HST de concurrentie om het hoofdbedrijf kan aanwakkeren. Lidstaten proberen hoofdbedrijven aan te trekken door

105

106

Zie noot 12

107

Zie noot 12, Hoofdstuk 2

108

Diemer, R. en Mors, M., Outline for a Possible Home State Taxation Pilot Project for SMEs, ITPJ, mei/juni 2006

109