Wat zijn de gevolgen voor het inwerkingtreden van de aangekondigde spoedreparatiemaatregelen voor art. 10a Wet op de vennootschapsbelasting 1969?

(1)

Wat zijn de gevolgen voor het inwerkingtreden

van de aangekondigde

spoedreparatiemaatregelen voor art. 10a Wet

op de vennootschapsbelasting 1969?

Yama Kaliuosh

Universiteit van Amsterdam - Faculteit der Rechtsgeleerdheid Master Fiscaal recht 2017/2018

(2)

Inhoudsopgave

Hoofdstuk 1: Inleiding 3

1.1 Aanleiding van het onderzoek 3

1.2 Probleemstelling en opzet 4

1.3 Methode 5

Hoofdstuk 2: Huidige wetgeving art. 10a Wet Vpb 1969 8

2.1 Werking van art. 10 a lid 1 Wet Vpb 1969 8

2.2 Huidig fiscale-eenheidsregime 9

2.3 Conclusie 12

Hoofdstuk 3: De aangekondigde spoedreparatiemaatregelen 13

3.1 Arresten 13

3.2 Inhoud spoedreparatiemaatregelen 17

3.3 Budgettaire consequenties 18

3.4 Conclusie 20

Hoofdstuk 4: Art. 10a Wet Vpb 1969 na de spoedreparatiemaatregelen 21

4.1 Voorbeeldsituatie 1 21

4.3 Voorbeeldsituatie 3 (compenserende heffingstoets) 25

4.4 Dubbele zakelijkheidstoets 27

4.6 Tegemoetkoming kleine ondernemingen 29

4.7 Wet spoedreparatie fiscale eenheid 30

4.8 Conclusie 32

Hoofdstuk 5: Conclusie 33

(3)

Hoofdstuk 1: Inleiding

1.1 Aanleiding van het onderzoek

Naar aanleiding van het oordeel van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU) over de verenigbaarheid van het Nederlandse fiscale-eenheidsregime in de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969) met de vrijheid van vestiging, wordt dit onderzoek verricht. Het HvJ EU oordeelde op 22 februari 2018 dat de per-element-benadering moet worden toegepast met betrekking tot het Nederlandse fiscale-eenheidsregime.1

Hierdoor kan de fiscale eenheid op bepaalde onderdelen strijdig zijn met het EU-recht.

Art. 10a Wet Vpb 1969 moet als gevolg van de spoedreparatiemaatregelen toegepast worden als waren de maatschappijen van de fiscale eenheid zelfstandig belastingplichtig, zonder temporele beperking.

Volgens de wetgever heeft dit arrest tot gevolg dat uitholling van de Nederlandse belastinggrondslag door internationaal opererende bedrijven wordt vergemakkelijkt.

In reactie op het oordeel van het HvJ EU achtte de staatssecretaris het noodzakelijk om spoedreparatiemaatregelen aan te kondigen.2 _{De bedoeling is dat de}

spoedreparatiemaatregelen zullen ingaan met terugwerkende kracht tot en met woensdag 25 oktober 2017, 11.00 uur.

Dit betekent dat rente alleen in aftrek beperkt wordt voor zover de rentetermijnen zien op de periode na 25 oktober 2017, 11.00 uur.

De spoedreparatiemaatregelen hebben als functie om de meest acute budgettaire problemen te voorkomen en concentreren zich voornamelijk op de meest kwetsbare elementen van de fiscale-eenheidsbenadering.

Naar aanleiding van de spoedreparatiemaatregelen inzake het Nederlandse fiscale-eenheidsregime, zal in dit onderzoek beschreven worden welke gevolgen deze maatregelen met zich brengen voor het Nederlandse fiscale-eenheidsregime en voornamelijk art. 10a Wet Vpb 1969.

Doelstelling van het onderzoek

Met de aangekondigde spoedreparatiemaatregelen inzake het Nederlandse fiscale-eenheidsregime, is beoogd om uitholling van de Nederlandse belastinggrondslag tegen te gaan. Dit betekent dat de wetgeving omtrent de fiscale eenheid gewijzigd zal worden. Deze scriptie beoogt om aan de hand van de aangekondigde maatregelen te beschrijven welke gevolgen deze maatregelen met zich mee brengen voor art. 10a Wet Vpb 1969. Het is van belang om dit te onderzoeken, aangezien de aangekondigde maatregelen als gevolg hebben dat voor de toepassing van art. 10a Wet Vpb 1969 de fiscale eenheid moet worden genegeerd. Door het negeren van de fiscale eenheid kan in bepaalde situaties voorkomen dat er wel sprake is van een ‘art. 10a’ – situatie en men die bepaling moet toepassen. Met de spoedreparatiemaatregelen wordt bereikt dat een fiscale eenheid in binnenlandse verhouding op dezelfde wijze wordt behandeld als een vergelijkbare EU-situatie. Het onderzoek heeft als 1 HvJ EU 22 februari 2018, nr. C-398/16 (X BV) en C-399/16 (X NV).

(4)

doel om de lezer een duidelijk beeld te verschaffen omtrent art. 10a Wet Vpb 1969 in

samenhang met de spoedreparatiemaatregelen.

1.2 Probleemstelling en opzet

Gelet op de doelstelling in deze scriptie staat de volgende onderzoeksvraag centraal: ‘Wat zijn de gevolgen voor art. 10a Wet Vpb 1969 van de aangekondigde

spoedreparatiemaatregelen betreffende het fiscale-eenheidsregime en wordt daarmee het voordeel van het fiscale-eenheidsregime volledig weggenomen?

Mijn onderzoeksvraag wordt beantwoord aan de hand van de volgende deelvragen: Hoofdstuk 2:

1. Op welke manier kan het huidige fiscale-eenheidsregime tot een voordeel leiden bij de toepassing van art. 10a Wet Vpb 1969?

Hoofdstuk 3:

1. Wat was de aanleiding voor de wetgever om spoedreparatiemaatregelen te nemen? 2. Wat wil de wetgever bewerkstelligen met de aangekondigde

spoedreparatiemaatregelen? Hoofdstuk 4:

1. Op welke manier kan het fiscale-eenheidsregime, na invoering van de

spoedreparatiemaatregelen, nog tot een voordeel leiden bij de toepassing van art. 10a Wet Vpb 1969?

Hoofdstuk 5: 1. Conclusie

(5)

1.3 Methode

Om te kunnen beschrijven welke gevolgen er zullen intreden voor art. 10a Wet Vpb 1969 door het invoeren van de spoedreparatiemaatregelen, is het van belang om onderscheid te maken tussen het huidige Nederlandse fiscale-eenheidsregime en het regime na invoering van de wetswijziging.

Om in hoofdstuk 5 tot een conclusie te komen behandel ik eerst vier deelvragen in drie opeenvolgende hoofdstukken.

Hoofdstuk 2 zal ingaan op de huidige wetgeving omtrent art. 10a Wet Vpb 1969. Waarbij beschreven zal worden op welke manier het huidige fiscale-eenheidsregime kan leiden tot een voordeel bij toepassing van art. 10a Wet Vpb 1969. Daarna zal in hoofdstuk 3 beschreven worden waarom de staatssecretaris het nodig achtte om spoedreparatiemaatregelen te treffen en wat deze maatregelen bewerkstelligen. Tevens zal de eerdergenoemde arresten3_kort

worden toegelicht die het HvJ heeft behandeld. Ook zal er kort ingegaan worden op de budgettaire consequenties als gevolg van de arresten.

Vervolgens zal in hoofdstuk 4 uiteengezet worden op welke manier het fiscale-eenheidsregime, na invoering van de spoedreparatiemaatregelen, tot een voordeel kan leiden bij de toepassing van art. 10a Wet Vpb 1969. Om dit onderwerp zo helder mogelijk te kunnen beschrijven zal hoofdstuk 3 mede ingaan op de aangekondigde spoedreparatiemaatregelen in het algemeen voor de Nederlandse fiscale-eenheidsregime. Dit onderdeel in hoofdstuk 3 functioneert als aanzet tot hetgeen in hoofdstuk 4 behandeld zal worden.

Om de wijzigingen van art. 10a Wet Vpb 1969 zo helder mogelijk te kunnen beschrijven zal er een aantal voorbeeldsituaties behandeld worden in hoofdstuk 3 en 4. Deze voorbeelden hebben als functie om de gevolgen van de aangekondigde spoedreparatiemaatregelen te weergeven. Het gaat om zowel binnenlandse als buitenlandse situaties die relevant zijn voor het toetsingskader van art. 10a Wet Vpb 1969. Daarnaast zal, indien dit van belang is, behandeld worden welke vragen de spoedreparatiemaatregelen oproepen met betrekking tot de behandelde voorbeeldsituaties.

De voorbeeldsituaties die behandeld zullen worden, zijn voornamelijk voorbeelden met betrekking tot de binnenlandse situaties. Dit komt vanwege het feit dat de staatssecretaris het reëler vond om in binnenlandse verhoudingen ‘strenger’ te worden, waardoor de meest kwetsbare elementen van de fiscale eenheid, waaronder art. 10a Wet Vpb 1969, in een binnenlandse situatie niet langer leiden tot een meer gunstige behandeling dan in een vergelijkbare EU-situatie.4_{De spoedreparatiemaatregelen hebben alleen effect op}

binnenlandse situaties. Het accent zal dus niet geheel liggen op grensoverschrijdende gevallen. Daarnaast zullen er ook voorbeelden behandeld worden waarbij het wegdenken van de fiscale eenheid, als gevolg heeft dat art. 10a Wet Vpb 1969 wel van toepassing is.

3 Het gaat dan over: HvJ EU 22 februari 2018, nr. C-398/16 (X BV) en C-399/16 (X NV). 4 Kamerstukken I 2017/18, 34 323, nr. H.

(6)

Tevens is het ook van belang om voorbeeldsituaties te behandelen die in het verleden, voor het oordeel van het HvJ op 22 februari 2018, niet in aanmerking kwamen voor afzonderlijke elementen van het fiscale-eenheidsregime. Daarom zullen er ook voorbeeldsituaties behandeld worden, waarbij in een concrete situatie de gevolgen voor woensdag 25 oktober 2017, 11.00 uur en de gevolgen na woensdag 25 oktober 2017, 11.00 uur beschreven worden. De volgende voorbeeldsituaties, in de vorm van structuurschema’s, zullen behandeld worden om de gevolgen van de spoedreparatiemaatregelen voor de toepassing van art. 10a Wet Vpb 1969 te analyseren:

In

figuur 1 vormen Y BV en Z BV een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Y BV trekt een lening aan van haar moedervennootschap X BV, die in Duitsland is gevestigd. Vervolgens volgt er een kapitaalstorting vanuit Y BV in Z BV.

Bij het volgende voorbeeld, figuur 2, vormen Y BV en Z BV een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Z BV trekt een lening aan van Y BV en wendt de ontvangen middelen aan voor een kapitaalstorting in X BV, die in Duitsland is gevestigd.

Het structuurschema in figuur 3 zal gebruikt worden om de compenserende heffingstoets uit art. 10a Wet Vpb 1969 te analyseren in het kader van de spoedreparatiemaatregelen. In figuur 3 vormen Y BV en Z BV een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Y BV beschikt

Figuur 2 Figuur 1

Figuur 4 Figuur 3

(7)

over voorvoegingsverliezen. Y BV heeft binnen fiscale eenheid een lening verstrekt aan Z BV, waarmee Z BV een kapitaalstorting in haar Duitse dochtervennootschap X BV heeft gefinancierd.

Ten slotte zien we in figuur 4 een soortgelijke situatie als in figuur 2, met als enig verschil dat er in figuur 4 geen sprake is van een buitenlandse dochtervennootschap. Daarnaast dient opgemerkt te worden dat bij het analyseren van figuur 1 en figuur 2 ook aandacht wordt besteed aan de toerekening van aftrekbaarheid van rente voor 25 oktober 2017, 11:00 uur en na 25 oktober 2017, 11:00 uur, in het kader van art. 10a Wet Vpb 1969.

De hiervoor beschreven stappen, bestaande uit een combinatie van het stapsgewijs behandelen van art. 10a Wet Vpb 1969 en het gebruik maken van voorbeeldsituaties, zijn noodzakelijk om tot beantwoording van de onderzoeksvraag te komen.

Hoofdstuk 2: Huidige wetgeving art. 10a Wet Vpb 1969

Allereerst zal ik beschrijven wat er in art. 10a Wet Vpb 1969 geregeld wordt. Vervolgens zal ik ingaan op een aantal inhoudelijke aspecten van het huidige fiscale-eenheidsregime, waarbij beschreven zal worden op welke manier het huidige fiscale-eenheidsregime tot een voordeel kan leiden bij de toepassing van art. 10a Wet Vpb 1969. Ten slotte zal ik dit hoofdstuk afsluiten met een conclusie.

(8)

2.1 Werking van art. 10 a lid 1 Wet Vpb 1969

Art. 10a Wet Vpb 1969 is in 1997 door de wetgever ingevoerd om bepaalde constructies tot een halt te roepen en om ongewenste uitholling van de Nederlandse belastinggrondslag te voorkomen. Deze uitholling wordt ook wel ‘winstdrainage’ genoemd. Het ging om constructies waarbij er ingespeeld werd op de verschillen in de belastingwetgevingen tussen landen. Verbonden lichamen gingen in zulke situaties schuldverhoudingen met elkaar aan, waarbij de debiteur gevestigd was in een land met een hoog belastingtarief, terwijl de crediteur gevestigd was in een land waar een laag belastingtarief geldt. Het gevolg hiervan was dat de rentekosten in aftrek werden gebracht tegen een hoog belastingtarief, terwijl de renteopbrengsten werden belast tegen een laag (of lager) belastingtarief. Het voorgaande had tot gevolg dat er minder vennootschapsbelasting verschuldigd was en op concernniveau een grotere nettowinst overbleef.

Art. 10a lid 1 Wet Vpb 1969 bepaalt dat rente van aftrek is uitgesloten, wanneer deze betrekking heeft op een schuld die is aangegaan met een verbonden lichaam of verbonden natuurlijk persoon, voor zover de schuld verband houdt met een van de volgende ‘besmette’ rechtshandelingen binnen concernverband:

- Winstuitdeling of teruggaaf van kapitaal - Kapitaalstorting

- Verwerving of uitbreiding van het belang met in een verbonden lichaam

Er dient een causaal verband te zijn tussen het aangaan van de lening en de ‘besmette’ rechtshandeling. Of er sprake is van een causaal verband dient beoordeeld te worden aan de hand van feiten en omstandigheden.5

Met lid 2 beoogt de wetgever dat eerder dan voorheen een verband kan worden aangenomen tussen de ‘besmette’ transacties en schuld. Lid 3 bevat een tegenbewijsregeling. Indien de belastingplichtige slaagt om tegenbewijs te leveren, dan is de rente alsnog aftrekbaar.

In lid 4 t/m 6 wordt aangegeven wanneer er sprake is van een verbonden lichaam of een verbonden natuurlijk persoon voor de toepassing van onder andere art. 10a Wet Vpb 1969.

2.2 Huidig fiscale-eenheidsregime

In art. 15 tot en met 15aj en 15a Wet Vpb 1969 is de regeling van de fiscale eenheid opgenomen.6_{In beginsel zijn lichamen voor de heffing van vennootschapsbelasting}

afzonderlijk belastingplichtig. Art. 15 Wet Vpb 1969 biedt een uitzondering hierop, namelijk dat een moedermaatschappij de mogelijkheid krijgt om de werkzaamheden en het vermogen van haar dochtermaatschappijen tot haar eigen werkzaamheden en vermogen te rekenen. Hierdoor kunnen zelfstandig belastingplichtige maatschappijen die tot één concern behoren op verzoek voor de vennootschapsbelasting worden behandeld alsof zij één belastingplichtige zijn.

5 Kamerstukken II, 1995/96, 24 696, nr. 3, p. 18. 6 Kamerstukken I, 2001/02, 26 854, nr. 45d, p. 2-3.

(9)

Het vormen van een fiscale eenheid is slecht mogelijk indien de moeder- en dochtermaatschappij voldoen aan de voorwaarden van art. 15, lid 1 tot en met 4 Wet Vpb 1969. Als voorwaarde wordt onder meer gesteld dat de moedermaatschappij ten minste 95% van het aandelenkapitaal van de dochtermaatschappij bezit. Voor de fiscale eenheid moeten de moeder- en dochtermaatschappij beide belastingplichtig zijn voor de Wet VPB 1969. Daarnaast dienen de te voegen maatschappijen in Nederland gevestigd te zijn, dit is ook mogelijk door middel van een vaste inrichting. Dit betekent dat de maatschappijen ieder wel een persoonlijke balans behouden, maar door het aangaan van de fiscale eenheid één geconsolideerde balans ontstaat voor de maatschappijen in de fiscale eenheid. In de parlementaire geschiedenis is opgemerkt dat de huidige fiscale eenheid geen externe werking heeft.

De fiscale eenheid biedt een aantal voordelen aan de belastingplichtige, namelijk: niet elke vennootschap uit een concern hoeft zelfstandig aangifte te doen, saldering van de resultaten van de verschillende maatschappijen binnen fiscale eenheid, intercompanyresultaten zijn niet zichtbaar en er vindt geen toepassing van de renteaftrekbeperkingen op geldleningen die zijn afgesloten tussen de lichamen van een fiscale eenheid.

Naast voordelen bestaan ook allerlei nadelen aan de fiscale eenheid. Alle lichamen binnen de fiscale eenheid zijn hoofdelijk aansprakelijk voor de vennootschapsbelastingschuld van de moedermaatschappij, zoals geregeld in artikel 39 Invorderingswet. Daarnaast kan het voorkomen dat de belastingplichtige in bepaalde situaties met de fiscale eenheid in een hoger tarief terecht kan komen, terwijl dit zonder het aangaan van de fiscale eenheid niet het geval zou zijn. Tevens kan binnen de fiscale eenheid geen liquidatieverlies ontstaan bij liquidatie van een dochtermaatschappij.7

In het huidige fiscale-eenheidsregime wordt de renteaftrekbeperking van art. 10a Wet Vpb 1969 toegepast alsof de fiscale eenheid wel bestaat. De ‘besmette’ rechtshandelingen die binnen de fiscale eenheid hebben plaatsgevonden zijn onzichtbaar voor toepassing van art. 10a Wet Vpb 1969. Hierna volgen twee voorbeelden om aan te tonen op welke manier het huidige fiscale-eenheidsregime tot een voordeel kan leiden bij de toepassing van art. 10a Wet Vpb 1969.

7 J.N. Bouwman, Wegwijs in de Vennootschapsbelasting, Den Haag: Sdu Uitgevers 2017, par. 8A.3.

(10)

Hierboven is te zien dat Y BV en Z BV een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting vormen. Beide vennootschappen zijn in Nederland gevestigd. Y BV trekt een lening aan van haar moedervennootschap X BV, die in Duitsland is gevestigd. Y BV doet een kapitaalstorting in Z BV, waarbij Z BV de kapitaalstorting gebruikt om bedrijfsmiddelen te kopen.

Aangezien tussen Y BV en Z BV een fiscale eenheid bestaat, vindt tussen beide vennootschappen een resultatenconsolidatie plaats met als gevolg dat de kapitaalstorting van Y BV in Z BV voor de heffing van de vennootschapsbelasting niet zichtbaar is. Doordat het huidige fiscale-eenheidsregime een toerekeningsfictie kent, wordt niet toegekomen aan de toepassing van art. 10a Wet Vpb 1969 ten aanzien van deze ‘besmette’ rechtshandeling.8

Dit is dus het voordeel die de fiscale eenheid met zich brengt met betrekking tot art. 10a Wet Vpb 1969.

8 Het voorbeeld is ontleed uit: G.I. van Eijk, ‘De spoedreparatiemaatregelen in de VPB: over 10a Wet Vpb en interne leningen’, WFR 2018/88.

(11)

In het volgende voorbeeld vormen Y BV en B BV (beiden gevestigd in Nederland) een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Z BV trekt een lening aan van Y BV en wendt de lening aan voor een kapitaalstorting in X BV, die in Duitsland is gevestigd.

Doordat Y BV en Z BV een fiscale eenheid zijn aangegaan, vindt tussen beide vennootschappen een resultatenconsolidatie plaats. Hierdoor is de lening tussen Y BV en Z BV niet zichtbaar voor de heffing van vennootschapsbelasting. Aan de renteaftrekbeperking van art. 10a Wet Vpb 1969 wordt niet toegekomen, aangezien er op het niveau van de fiscale eenheid (zie: niveau Y BV en Z BV) geen rente in aftrek wordt gebracht.9

2.3 Conclusie

Om ongewenste uitholling van de belastinggrondslag te vermijden is art. 10a Wet Vpb 1969 in 1997 ingevoerd. Dit artikel bepaalt dat de aftrek van renten, valutaresultaten en kosten van geldleningen, die zijn afgesloten bij een aandeelhouder/natuurlijk persoon of binnen een concern, beperkt worden. De renteaftrekbeperking is van toepassing indien sprake is van een schuld aan een verbonden lichaam of natuurlijk persoon die verband houdt met een rechtshandeling genoemd onder sub a tot en met c van art. 10a lid 1 Wet Vpb 1969.

9 G.I. van Eijk, ‘De spoedreparatiemaatregelen in de VPB: over 10a Wet Vpb en interne leningen’, WFR 2018/88.

(12)

Met art. 10a Wet Vpb streeft de wetgever naar het voorkomen van uitholling van de belastinggrondslag voor de vennootschapsbelasting. Zonder dit artikel zou een concern dus relatief eenvoudig – door middel van het verstrekken van een lening door een effectief laagbelast concernlichaam aan een Nederlandse belastingplichtige – de Nederlandse belastinggrondslag kunnen uithollen.

De fiscale eenheid is in de Wet Vpb 1969 verankerd in art. 15 tot en met 15aj en 15a. Deze artikelen hebben als essentie dat zelfstandig belastingplichtige maatschappijen die tot één concern behoren op verzoek kunnen worden behandeld alsof zij één belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting zijn.

In hoofdstuk 2.2 is beschreven op welke manier het huidige fiscale-eenheidsregime tot een voordeel kan leiden bij de toepassing van art. 10a Wet Vpb 1969. Uit de gegeven voorbeelden blijkt dat door het aangaan van een fiscale eenheid, art. 10a Wet Vpb 1969 in bepaalde situaties niet in werking treedt ten aanzien van ‘besmette’ rechtshandelingen.

In dit hoofdstuk is de werking van art. 10a Wet Vpb 1969 en het huidige fiscale-eenheidsregime uiteengezet. In het volgende hoofdstuk zal ik ingaan op het feit waarom de staatssecretaris het nodig achtte om spoedreparatiemaatregelen te treffen en wat deze maatregelen bewerkstelligen.

Hoofdstuk 3: De aangekondigde spoedreparatiemaatregelen

Om te beginnen zullen in dit hoofdstuk de eerdergenoemde arresten10_{uit hoofdstuk 1 kort}

worden toegelicht. Daarnaast zal behandeld worden waarom de staatssecretaris het nodig achtte om spoedreparatiemaatregelen te treffen en wat deze maatregelen bewerkstelligen. 10 Het gaat dan over: HvJ EU 22 februari 2018, nr. C-398/16 (X BV) en C-399/16 (X NV).

(13)

Nadat de spoedreparatiemaatregelen zijn toegelicht, zal worden ingegaan op de budgettaire consequenties als gevolg van de negatieve uitspraak door het HvJ EU. Ten slotte volgt de conclusie.

3.1 Arresten

Op 8 juli 2016 heeft de Hoge Raad prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ EU over de verenigbaarheid van het Nederlandse fiscale-eenheidsregime in de Wet Vpb 1969 met de uit het EU-recht voortvloeiende vrijheid van vestiging. In dit geval ging het om twee afzonderlijke zaken met een gemeenschappelijke kernvraag: kunnen belastingplichtigen ondanks dat zij geen fiscale eenheid kunnen aangaan met hun buitenlandse dochters, wel in aanmerking komen voor de voordelen van afzonderlijke elementen van het fiscale-eenheidsregime alsof wel een fiscale eenheid met die buitenlandse dochters is aangegaan (de zogenoemde per-elementbenadering)?11

In de eerste zaak (C-398/16) ging het om de weigering van de aftrek van rente vanwege de toepassing van art. 10a Wet Vpb 1969.12

De tweede zaak (C-399/16) ging over de weigering van de aftrek van een valutaverlies.13

Deze prejudiciële vragen werden gesteld naar aanleiding van het arrest Groupe Steria van 2 september 2015. Het HvJ EU oordeelde dat het Franse fiscale-eenheidsregime op een bepaald onderdeel niet verenigbaar was met het EU-recht. De kwestie van de per-elementbenadering werd in de prejudiciële vragen van de Hoge Raad aan de orde gesteld.

In de zaak C-398/16 ging het om het volgende: een Zweedse groepsmaatschappij had een bedrag uitgeleend aan een Nederlandse vennootschap en die Nederlandse vennootschap had dit bedrag aangewend voor een kapitaalstorting in een Italiaanse dochtervennootschap die daarmee een andere Italiaanse vennootschap van de beurs kocht. In geschil was of de rente op de geldlening aan de Zweedse topholding aftrekbaar is dan wel of hierop art. 10a Wet Vpb 1969 van toepassing is.

De inspecteur weigerde op grond van art. 10a lid 2 onderdeel b Wet Vpb 1969 de renteaftrek bij de Nederlandse vennootschap. Belanghebbende beriep zich op het feit dat in het geval de buitenlandse dochtervennootschap (dus: de Italiaanse dochtervennootschap) in Nederland gevestigd zou zijn geweest en de dochtervennootschap gevoegd zou kunnen worden in een fiscale eenheid de kapitaalstorting niet zichtbaar zou zijn geweest.14_{De ‘besmette’}

rechtshandeling, namelijk de kapitaalstorting, zou fiscaal onzichtbaar zijn geweest, met als gevolg dat art. 10a lid 2 onderdeel b Wet Vpb 1969 niet van toepassing zou zijn. Zaak C-398/16 kan als volgt worden geïllustreerd:

11 Staatssecretaris van Financiën, ‘Spoedreparatiemaatregelen fiscale-eenheidsregime aangekondigd’, V-N 2017/52.13.

12 Publicatieblad van de Europese Unie 2016/C 371/05, Zaak C-398/16: Verzoek om een prejudiciële beslissing, ingediend door de Hoge Raad der Nederlanden (Nederland) op 18 juli 2016 — X BV tegen Staatssecretaris van Financiën.

13 Publicatieblad van de Europese Unie 2016/C 371/06, Zaak C-399/16: Verzoek om een prejudiciële beslissing, ingediend door de Hoge Raad der Nederlanden (Nederland) op 18 juli 2016 — X NV tegen Staatssecretaris van Financiën.

14 Publicatieblad van de Europese Unie 2016/C 371/05, Zaak C-398/16: Verzoek om een prejudiciële beslissing, ingediend door de Hoge Raad der Nederlanden (Nederland) op 18 juli 2016 — X BV tegen Staatssecretaris van Financiën.

(14)

Om de problematiek in de zaak C-398/16 nader toe te lichten, volgt hieronder een

voorbeeldstructuur ter verduidelijking. Deze voorbeeldstructuur is niet een zaak waarover geprocedeerd is en staat los van de zaak C-398/16. Deze voorbeeldstructuur dient puur als toelichting rondom de problematiek inzake de fiscale- eenheidsregime en de aftrekbeperking van art. 10a Wet Vpb 1969.

In figuur X is te zien dat Y BV en Z BV een fiscale

eenheid kunnen aangaan voor de vennootschapsbelasting. Hierdoor is de lening tussen Y BV en Z BV niet zichtbaar voor de heffing van vennootschapsbelasting. Aan de renteaftrekbeperking van art. 10a Wet Vpb 1969 wordt niet toegekomen.

In figuur Y is te zien dat Y BV in Spanje is gevestigd. In dit geval is het niet mogelijk om een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting te vormen, Y BV is niet belastingplichtig voor de Wet Vpb 1969. De schuld van Z BV aan Y BV is zichtbaar voor de heffing van de vennootschapsbelasting, omdat er geen sprake is van fiscale vermogens- en resultatenconsolidatie. Hierdoor wordt de lening van M in aftrek beperkt.

Uit het bovenstaande blijkt dat een buitenlandse vennootschap op basis van het nationale recht niet kan worden gevoegd in een Nederlandse fiscale eenheid. Zou in figuur Y, Y BV een Nederlandse vennootschap zijn, dan was het aangaan van een fiscale eenheid met Z BV mogelijk en zou aan de renteaftrekbeperking van art. 10a Wet Vpb 1969 niet worden toegekomen. Met een buitenlandse vennootschap is dit dus niet mogelijk en is art. 10a Wet Vpb 1969 ten aanzien van de kapitaalstorting wel van toepassing. Dit onderscheid is volgens het HvJ EU niet houdbaar.

In C-399/1615_{ging het om een Nederlandse vennootschap (X NV) die tot een groep van}

vennootschappen behoorde, waarvan met name ook de dochteronderneming (A Holdings BV) onderdeel is. De Nederlandse vennootschap en de dochteronderneming waren opgenomen in een fiscale eenheid. A Holdings BV hield alle aandelen in de Britse vennootschap A Holdings UK. Op 11 november 2008 heeft A Holdings BV haar deelneming in A Holdings UK ingebracht in haar Britse dochteronderneming C.

15 Publicatieblad van de Europese Unie 2016/C 371/06, Zaak C-399/16: Verzoek om een prejudiciële beslissing, ingediend door de Hoge Raad der Nederlanden (Nederland) op 18 juli 2016 — X NV tegen Staatssecretaris van Financiën.

(15)

X NV wilde in haar aangifte vennootschapsbelasting het verlies dat zij op haar deelneming had geleden, ten gevolge van schommelingen van de wisselkoers, als kostenpost in mindering brengen. De aftrek is overeenkomstig art. 13 lid 1 Wet Vpb 1969 gewijzigd door de belastinginspecteur. X NV stelt dat zij het geleden valutaverlies zou kunnen aftrekken, indien zij een geconsolideerde groep had kunnen vormen met haar Britse dochteronderneming. Ook in deze zaak zien wij dat er een beroep werd gedaan op de uitoefening van de vrijheid van vestiging.

Op 25 oktober 2017 heeft advocaat-generaal (hierna: A-G) Campos Sanchéz-Bordona van het HvJ EU in de zaken over de verenigbaarheid van het Nederlandse fiscale-eenheidsregime in de Wet Vpb 1969 met de uit het EU-recht voortvloeiende vrijheid van vestiging conclusie genomen. De A-G concludeerde dat de Nederlandse wetgeving op het gebied van de fiscale eenheid in strijd is met het EU-recht. Voornamelijk met de renteaftrekbeperking van art. 10a Wet Vpb 1969. Kortgezegd kwam de A-G tot de conclusie dat art. 10a Wet Vpb in strijd is met de Europeesrechtelijke vrijheid van vestiging.16

Met betrekking tot de eerste zaak (C-398/16) kwam A-G Campos Sánchez-Bordona tot de conclusie dat de per-elementbenadering van toepassing is in het Nederlandse fiscale-eenheidsregime. Naar analogie van het Groupe Steria-arrest concludeert de A-G dat de Nederlandse fiscale-eenheidsregime de vrijheid van vestiging beperkt. Ter rechtvaardiging bracht de Nederlandse regering twee argumenten in, namelijk: het behoud van de samenhang van het fiscale-eenheidsregime en de noodzaak om belastingontwijking te bestrijden.

De A-G gaat niet inhoudelijk in op het eerste argument, omdat volgens de A-G het eerste argument te summier en onvoldoende is onderbouwd. Het tweede argument verwerpt de A-G eveneens. Volgens de A-G is Nederland niet consistent in het bestrijden van grondslaguitholling, met als gevolg dat Nederland het beroep op belastingontwijking als het ware heeft verspeeld. De A-G gebruikt als reden dat het type grondslaguitholling dat art. 10a Wet Vpb beoogt te bestrijden, wel toestaat binnen de fiscale eenheid. Indien de kapitaalstorting in een Nederlandse gevoegde vennootschap verricht zou zijn, zou de groepsrente wel aftrekbaar zijn. Volgens de A-G ontstaat er in een dergelijk situatie evengoed een risico op grondslaguitholling.17

A-G Campos Sánchez-Bordona kwam met betrekking tot de tweede zaak (C-399/16) tot de conclusie dat de verschillende behandeling van het valutaverlies geen beperking van de vrijheid van vestiging vormt. Hij trekt de parallel met de zaak HvJ EU 10 juni 2015, nr. C-686/13 (X AB). In deze zaak ging het om een Zweedse vennootschap die in 2003 een Britse dochtermaatschappij had opgericht. De aandelen van de Britse dochtermaatschappij waren in US Dollar uitgegeven. Deze aandelen zouden in een later stadium weer worden vervreemd waarbij een valutaverlies zou worden geleden. Wisselkoersresultaten zijn volledig vrijgesteld onder Zweedse belastingwetgeving, zodat het valutaverlies op de Britse deelneming niet aftrekbaar zou zijn. Het HvJ EU zag de aftrekbaarheid als logische keerzijde van het niet-belasten van valutawinsten en zag daarom in de Zweedse regeling geen belemmering van de vrijheid van vestiging. Het feit dat de regeling van de deelnemingsvrijstelling en de Zweedse regeling op het gebied van valutaresultaten identiek zijn, heeft volgens de A-G het gevolg dat de verschillende behandeling van valutaverlies (met betrekking tot de waarde van de aandelen in een niet-ingezeten dochter wanneer de dochter niet in een geconsolideerde groep kan 16 A-G HvJ EU 25 oktober 2017, nr. C-398/16 (X BV en X NV), ECLI:EU:C:2017:807, V-N 2017/52.12 met noot Redactie, V-NTFR 2017/2736 met noot Van Horzen.

17 A-G HvJ EU 25 oktober 2017, nr. C-398/16 (X BV en X NV), ECLI:EU:C:2017:807, V-N 2017/52.12 met noot Redactie, V-NTFR 2017/2736 met noot Van Horzen.

(16)

worden opgenomen) geen beperking van de vrijheid van vestiging oplevert. De A-G baseert zijn standpunt op basis van dit arrest en meent dat ook in de tweede zaak (C-399/16) geen sprake is van een verboden belemmering. Volgens de A-G is er geen principieel verschil tussen de Zweedse zaak en de Nederlandse zaak.18

Op 22 februari 2018 oordeelde het HvJ EU dat de per-elementbenadering moet worden toegepast met betrekking tot het Nederlandse fiscale-eenheidsregime. Dit betekent dat Nederland de fiscale-eenheidsvoordelen dient te verlenen, ook al hoeft het geen fiscale eenheid ‘over de grens’ toe te staan.

In de literatuur is er veel kritiek geuit op het oordeel van het HvJ EU. Zo opinieerde A-G Wattel op 8 juni 2018 in zijn conclusie dat de Hoge Raad de belastingplichtige in het ongelijk moet stellen ten aanzien van de door de belastingplichtige veronderstelde onverenigbaarheid van het fiscale-eenheidsregime met het EU-recht. 19_{De A-G formuleerde dat het beroep van}

belanghebbende op het EU-recht moet worden afgewezen omdat er geen sprake is van discriminatie ten opzichte van vergelijkbare binnenlandgeval.20_{Volgens de A-G is er geen}

sprake van discriminatie, aangezien de belanghebbende de rente evenmin ten laste van de Nederlandse winst had kunnen brengen, als zij wel had kunnen voegen.

Om een correct beeld te krijgen van het standpunt van de A-G verwijs ik naar de voorbeeldsituatie die ter illustratie dient ten aanzien van zaak C-398/16. Ook als de Italiaanse biedingsvennootschap in Nederland gevestigd was geweest, zou X BV geen renteaftrek hebben genoten. X BV was op moment van de storting nog niet juridisch voor minstens 95% aandeelhoudster. De Italiaanse advocaat van het concern hield juridisch 9.1% van de aandelen (10/110e_{) in de Italiaanse biedingsvennootschap. In een identiek binnenlands geval zou de}

Italiaanse biedingsvennootschap dus ook niet tijdig gevoegd had kunnen worden in de fiscale eenheid en zou de kapitaalstorting zichtbaar zijn geweest. Met als gevolg dat de renteaftrekbeperking van art. 10a Wet Vpb 1969 ook van toepassing zou zijn in een vergelijkbaar binnenlands geval.

Indien X BV voor de kapitaalstorting in de Italiaanse biedingsvennootschap een fiscale eenheid met dezelfde vennootschap had kunnen vormen, dan was de Italiaanse biedingsvennootschap een Italiaans filiaal van X BV geworden als gevolg van die voeging, waaraan zowel de gelieerde schuld als de gelieerde rentebetalingen hadden moeten worden toegerekend. Het resultaat van de vaste inrichting zou in Nederland vrijgesteld zijn (op grond van het belastingverdrag met Italië en het Besluit voorkoming dubbele belasting 2004), zodat de rentebetalingen niet in Nederland in aftrek waren gekomen. De rentebetalingen zouden uiteindelijk niet in Nederland in aftrek komen omdat zij in de verdragsrechtelijke objectvrijstelling c.q. de voorkomingswinst en eventueel de inhaalregeling waren gevallen.21

De A-G komt tot de conclusie dat de zaak terug naar de feitenrechter moet, zodat uitgezocht wordt of de feitelijke concernfinancier voldoende belast werd dan wel zakelijke motieven voor storting en lening bestonden.

3.2 Inhoud spoedreparatiemaatregelen

18 Onder verwijzing naar het arrest X (HvJ 10 juni 2016, zaak C-686/13, NTFR 2015/1761). 19 A-G Wattel 8 juni 2018, nr. 15/00194bis.

20 A-G Wattel 8 juni 2018, nr. 15/00194bis, punt 1.15. 21 A-G Wattel 8 juni 2018, nr. 15/00194bis, punt 1.14.

(17)

De spoedreparatiemaatregelen bestaan er uit dat voor de art. 10a, 13 lid 9 tot en met 15 en lid 17, art 13l en 20a Wet Vpb 1969 alsmede art. 11 Wet DB 1965 de fiscale eenheid moet worden weggedacht.22_{Dit betekent dat voor de toepassing van de genoemde regelingen, de}

consolidatie die de fiscale eenheid tot gevolg heeft achterwege blijft. Met de maatregelen wordt bereikt dat een fiscale eenheid in binnenlandse verhoudingen op dezelfde wijze wordt behandeld als een vergelijkbare EU-situatie. Als gevolg van de spoedreparatiemaatregelen moet art. 10a Wet Vpb 1969 toegepast worden als waren de maatschappijen van de fiscale eenheid zelfstandig belastingplichtig, zonder temporele beperking. Door middel van de spoedreparatiemaatregelen wordt door de staatssecretaris beoogd om de wetgeving omtrent de fiscale eenheid aan te passen, zodat de meest kwetsbare elementen van de fiscale eenheid in een binnenlandse situatie niet langer leiden tot een meer gunstige behandeling dan in een vergelijkbare EU-situatie.

De spoedreparatiemaatregelen treden in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van het Staatsblad waarin de wet met daarin die spoedreparatiemaatregelen wordt geplaatst en die wet werkt terug tot en met woensdag 25 oktober 2017, 11:00 uur. Dit betekent dat rente alleen in aftrek beperkt wordt voor zover de rentetermijnen zien op de periode na 25 oktober 2017, 11.00 uur.

Volgens de staatssecretaris is die terugwerkende kracht noodzakelijk, aangezien het niet repareren met terugwerkende kracht ervoor zal zorgen dat de financiële gevolgen groter zal zijn.

Door gebruik te maken van die terugwerkende kracht wordt voorkomen dat belastingplichtigen, tussen het moment van de conclusie van de A-G en de definitieve uitspraak van het HvJ EU allerlei situaties gaan creëren waarmee een fiscaal voordeel behaald kan worden. Wachten met repareren is geen optie, aangezien dit zou kunnen leiden tot een groter budgettaire effect.23

De staatssecretaris achtte het dus nodig om spoedreparatiemaatregelen te treffen, aangezien de negatieve uitspraak tot gevolg heeft dat uitholling van de Nederlandse belastinggrondslag door internationaal opererende bedrijven wordt vergemakkelijkt, met als gevolg dat de structurele derving zou kunnen oplopen tot enkele honderden miljoenen euro’s per jaar. Het in buitenlandse situaties toekennen van de voordelen van de fiscale eenheid of niets doen, werd niet als reële optie gezien.

De staatssecretaris heeft in de Kamerbrief van 25 oktober 2017 al aangegeven dat de spoedreparatiemaatregelen binnen afzienbare termijn moeten worden opgevolgd door een concernregeling. Daarnaast heeft de staatssecretaris aangegeven dat met betrekking tot de vormgeving en het moment van invoering van die definitieve oplossing, in overleg zal worden getreden met het bedrijfsleven, de wetenschap en de belangengroeperingen.

3.3 Budgettaire consequenties

De staatssecretaris heeft bij brief van 20 december 201724_{de vragen beantwoord die op 27}

november 2017 aan hem zijn voorgelegd. De vaste commissie voor Financiën had een aantal 22 Brief Staatssecretaris van Financiën van 25 oktober 2017, nr.

2017-0000204271,V-N 2017/52.13, p. 3.

23 Brief Staatssecretaris van Financiën van 25 oktober 2017, nr. 2017-0000204271,V-N 2017/52.13, p. 4.

(18)

vragen en opmerkingen voorgelegd aan de staatssecretaris omtrent de aankondiging van de spoedreparatiemaatregelen, waaronder wat de mogelijke budgettaire derving zal zijn als gevolg van de negatieve uitspraak van het HvJ EU.

Volgens de staatssecretaris hebben belastingplichtigen met een moeder- of dochtervennootschap in een andere lidstaat van de EU voor € 3,2 miljard per jaar aan niet-aftrekbare rente als gevolg van art. 10a Wet Vpb 1969. Als gevolg van de negatieve uitspraak van het HvJ EU is de (grove) inschatting dat deze belastingplichtigen voor de helft van het bedrag van € 3,2 miljard een geslaagd beroep kunnen doen op de per-elementbenadering. Daarnaast geldt dat veel van de hiervoor genoemde belastingplichtigen een lage winst of verlies hebben dat een additionele renteaftrek leidt tot een (groter) verlies dat niet te verrekenen valt. Vastgesteld kan worden dat in totaal een kwart van het bedrag van € 3,2 miljard wél aftrekbaar wordt.25

Dit zou betekenen dat voor de belastingjaren 2016 en 2017 derhalve een derving van ongeveer € 100 miljoen per jaar ontstaat. Bij deze berekening is uitgegaan van alle aanslagen over de jaren die nog niet definitief vastgesteld zijn. Voor de jaren 2012 – 2015 is rekening gehouden met het deel van de aanslagen dat nog niet definitief is vastgesteld. In totaal zal dit leiden tot een budgettaire derving van ongeveer € 400 miljoen (belastingjaren 2012-2017). De verwachting is dat indien niet gerepareerd zou worden, de structurele derving aanmerkelijk hoger zal liggen dan € 100 miljoen per jaar als gevolg van de gedragseffecten.

Door de staatssecretaris wordt aangegeven dat voor binnenlandse bedrijven de gevolgen van de spoedreparatiemaatregelen naar verwachting relatief beperkt zullen zijn. Dit komt vanwege het feit dat voor de toepassing van art. 10a Wet Vpb 1969 een tegenbewijsregeling geldt. Voor puur binnenlandse fiscale eenheden geldt dat door het leveren van tegenbewijs de renteaftrekbepaling buiten toepassing blijft. Naar verwachting van de staatssecretaris zal het leveren van tegenbewijs relatief eenvoudig zijn in de meeste situaties.26_{In hoofdstuk 4.3 zal}

hier verder op ingegaan worden.

25 Kamerstukken II 2017/18, 34 323, nr. 21, p. 10. 26 Kamerstukken II 2017/18, 34 323, nr. 21, p. 13.

(19)

In dit hoofdstuk is beschreven welke arresten van het HvJ EU ertoe hebben geleid dat de staatssecretaris het nodig achtte om spoedreparatiemaatregelen te treffen. Het ging om twee afzonderlijke zaken met een gemeenschappelijke vraag, namelijk of belastingplichtigen ondanks zij geen fiscale eenheid kunnen aangaan met hun buitenlandse dochters, wel in aanmerking kunnen komen voor de zogenoemde per-elementbenadering. Naar aanleiding van de negatieve uitspraak van het HvJ EU op 22 februari 2018, waarbij vastgesteld werd dat de per-elementbenadering moet worden toegepast met betrekking tot het Nederlandse fiscale-eenheidsregime, achtte de staatssecretaris het nodig om spoedreparatiemaatregelen te treffen. Daarnaast is beschreven waarom de staatssecretaris het nodig achtte om spoedreparatiemaatregelen te treffen en wat deze maatregelen bewerkstelligen. Kort gezegd zijn maatregelen getroffen aangezien de negatieve uitspraak tot gevolg heeft dat uitholling van de Nederlandse belastinggrondslag door internationaal opererende bedrijven wordt vergemakkelijkt, met als gevolg dat de structurele derving zou kunnen oplopen tot enkele honderden miljoenen euro’s per jaar. De maatregelen bewerkstelligen dat voor onder andere de toepassing van art. 10a Wet Vpb 1969 de fiscale eenheid moet worden weggedacht. De staatssecretaris vond het reëler om in binnenlandse verhoudingen ‘strenger’ te worden, waardoor de meest kwetsbare elementen van de fiscale eenheid, waaronder art. 10a Wet Vpb 1969, in een binnenlandse situatie niet langer leiden tot een meer gunstige behandeling dan in een vergelijkbare EU-situatie.

Bovendien is er in de literatuur veel kritiek geuit op het oordeel van het HvJ EU. A-G Wattel kwam tot het oordeel in zijn conclusie dat de Hoge Raad de belastingplichtige in het ongelijk moet stellen ten aanzien van de door de belastingplichtige veronderstelde onverenigbaarheid van het fiscale-eenheidsregime met het EU-recht. Volgens A-G Wattel moet de zaak terug naar de feitenrechter zodat uitgezocht wordt of de feitelijke concernfinancier voldoende belast werd dan wel zakelijke motieven voor storting en lening bestonden.

Ten slotte is beschreven wat de budgettaire consequenties zijn als gevolg van de arresten. Volgens de inschatting van de staatssecretaris zal naar verwachting, een kwart van het bedrag van € 3,2 miljard (het bedrag per jaar aan niet-aftrekbare rente als gevolg van art. 10a Wet Vpb 1969) wél aftrekbaar wordt als gevolg van de negatieve uitspraak van het HvJ EU. Dit leidt tot een budgettaire derving van € 100 miljoen per jaar.

In hoofdstuk 4 zal uiteengezet worden op welke manier het fiscale-eenheidsregime, na invoering van de spoedreparatiemaatregelen, tot een voordeel kan leiden bij de toepassing van art. 10a Wet Vpb 1969.

(20)

Hoofdstuk 4: Art. 10a Wet Vpb 1969 na de spoedreparatiemaatregelen

Zoals in het vorige hoofdstuk beschreven werd, moet voor de toepassing van art. 10a Wet Vpb 1969 de fiscale eenheid worden weggedacht als gevolg van de spoedreparatiemaatregelen. In dit hoofdstuk zal beschreven worden op welke manier het fiscale-eenheidsregime, na invoering van de spoedreparatiemaatregelen, tot een voordeel kan leiden bij de toepassing van art. 10a Wet Vpb 1969. Tevens zal in dit hoofdstuk behandeld worden hoe de compenserende heffingstoets en de dubbele zakelijkheidstoets bij ‘interne’ leningen toegepast worden. Daarna zal kort ingegaan worden op de tegemoetkoming voor kleinere VPB-plichtige ondernemingen en zal het wetsvoorstel ‘Wet spoedreparatie fiscale eenheid’ besproken worden. Ten slotte volgt de conclusie.

4.1 Voorbeeldsituatie 1

Zoals reeds in hoofdstuk 2.2 is behandeld, was in voorbeeldsituatie 1 te zien dat er drie bv’s waren. Y BV en Z BV zijn beide in Nederland gevestigd en vormen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. X BV is gevestigd in Duitsland en valt buiten de fiscale eenheid. Y BV ontvangt van X BV een lening, waarna Y BV een kapitaalstorting doet in Z BV. Z BV wendt deze kapitaalstorting aan om bedrijfsmiddelen te kopen.

In het huidige fiscale-eenheidsregime is de kapitaalstorting van Y BV in Z BV voor de heffing van de vennootschapsbelasting niet zichtbaar. Dit komt door het feit dat het huidige fiscale-eenheidsregime een toerekeningsfictie kent zodat niet wordt toegekomen aan de toepassing van art. 10a Wet Vpb 1969 ten aanzien van de kapitaalstorting. De toerekeningsfictie houdt in dat de behaalde resultaten en het vermogen van de dochtermaatschappij volledig worden toegerekend aan de moedermaatschappij van de fiscale eenheid.

Op basis van de spoedreparatiemaatregelen wordt art. 10a Wet Vpb 1969 zonder temporele beperking toegepast alsof de fiscale eenheid niet bestaat. Dit betekent dat de kapitaalstorting van Y BV in Z BV wel zichtbaar is voor de renteaftrekbeperking. De kapitaalstorting wordt gezien als een ‘besmette’ rechtshandeling waarop art. 10a Wet Vpb 1969 van toepassing is. Dit heeft tot gevolg dat de rente die Y BV verschuldigd is op de lening, in aftrek wordt beperkt tenzij Y BV een geslaagd beroep op art. 10a lid 3 Wet Vpb 1969 (tegenbewijsregeling) kan doen. Slaagt Y BV erin om tegenbewijs te leveren, dan is de rente alsnog aftrekbaar.

(21)

Zoals in hoofdstuk 3.2 is beschreven, is het de bedoeling dat de spoedreparatiemaatregelen zullen ingaan met terugwerkende kracht tot en met woensdag 25 oktober 2017, 11:00 uur. De rente die Y BV verschuldigd is op de lening wordt dus pas beperkt na 25 oktober 2017, 11:00 uur, aangezien de kapitaalstorting pas vanaf dat moment gezien wordt als een

‘besmette’ rechtshandeling waarop de renteaftrekbeperking van art. 10a Wet Vpb 1969 van toepassing is.

Uit het bovenstaande blijkt dat door invoering

van de spoedreparatiemaatregelen de fiscale eenheid geen voordeel meer kan bieden aan de belastingplichtige met betrekking tot de toepassing van art. 10a Wet Vpb 1969. Door het wegdenken van de fiscale eenheid zijn ‘besmette’ rechtshandelingen wél zichtbaar voor de renteaftrekbeperking.

In de situatie voor 25 oktober 2017, 11:00 uur is te zien dat de kapitaalstorting van Y BV in Z BV niet zichtbaar is voor de heffing van vennootschapsbelasting, aangezien Y BV en Z BV een fiscale eenheid zijn aangegaan. Dit is het voordeel die de fiscale eenheid met zich brengt met betrekking tot art. 10a Wet Vpb 1969. Door invoering van de spoedreparatiemaatregelen is dit voordeel er niet meer, zoals te zien is in de situatie na 25 oktober 2017, 11:00 uur. Hierdoor heeft het voor de belastingplichtige geen voordeel meer om een fiscale eenheid aan te gaan om art. 10a Wet Vpb 1969 te ontlopen.

Na 25 oktober 2017, 11:00 uur Voor 25 oktober 2017, 11:00 uur

(22)

In hoofdstuk 2.2 is ook de situatie behandeld waarbij er wederom drie bv’s zijn waarvan twee bv’s gevestigd zijn in Nederland, namelijk Y BV en Z BV. Beide vennootschapen vormen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. X BV is gevestigd in Duitsland en valt buiten de fiscale eenheid. Y BV verstrekt een lening aan Z BV en Z BV wendt de lening aan voor een kapitaalstorting in X BV.

Ook in dit voorbeeld is de lening tussen Y BV en Z BV niet zichtbaar voor de heffing van vennootschapsbelasting, waardoor niet wordt toegekomen aan de toepassing van art. 10a Wet Vpb 1969. Op niveau van de fiscale eenheid wordt geen rente in aftrek gebracht. Daarnaast is de kapitaalstorting voor de heffing van de vennootschapsbelasting in X BV met eigen vermogen van Y BV gefinancierd.

Tevens in deze situatie wordt de renteaftrekbeperking van art. 10a Wet Vpb 1969 toegepast op basis van de spoedreparatiemaatregelen. De fiscale eenheid tussen Y BV en Z BV wordt genegeerd, waardoor de lening van Y BV en Z BV weer zichtbaar is. De zichtbaar geworden schuld van Z BV houdt verband met de kapitaalstorting in X BV, een ‘besmette’ rechtshandeling waarop art. 10a Wet Vpb 1969 van toepassing is. Dit heeft als gevolg dat de rente die Z BV verschuldigd is op de lening in aftrek wordt beperkt, tenzij Z BV een geslaagd beroep op art. 10a lid 3 Wet Vpb 1969 (tegenbewijsregeling) kan doen. Indien Z BV erin slaagt om tegenbewijs te leveren, dan is de rente alsnog aftrekbaar.

Ook in deze voorbeeldsituatie geldt dat de rente die Z BV verschuldigd is op de lening pas wordt beperkt na 25 oktober 2017, 11:00 uur. Na dit moment wordt de kapitaalstorting als een ‘besmette’ rechtshandeling voor toepassing van de renteaftrekbeperking gezien.

In deze voorbeeldsituatie is wederom te zien dat door invoering van de spoedreparatiemaatregelen de fiscale eenheid geen voordeel meer kan bieden aan de belastingplichtige met betrekking tot de toepassing van art. 10a Wet Vpb 1969. Het voordeel dat ontstond in het fiscale-eenheidsregime voor invoering van de spoedreparatiemaatregelen, namelijk de ‘onzichtbare’ lening tussen Y BV en Z BV, verdwijnt door invoering van de spoedreparatiemaatregelen.

(23)

De staatssecretaris heeft laten weten dat de spoedreparatiemaatregel in de vennootschapsbelasting ook geldt voor leningen binnen de fiscale eenheid.27_{Interne leningen}

zijn leningen die zijn aangegaan tussen maatschappijen die in dezelfde fiscale eenheid zijn opgenomen.28_{Doordat interne leningen geraakt worden door de spoedreparatiemaatregelen,}

heeft dit als gevolg dat art. 10a Wet Vpb 1969 mede van toepassing is op interne leningen. Er is veel kritiek geuit op het feit dat interne leningen ook onder de spoedreparatiemaatregelen vallen. Van Eijk geeft terecht aan dat de spoedreparatiemaatregelen verder gaan dan noodzakelijk is door interne leningen ook onder het bereik van de spoedreparatiemaatregelen te brengen. Zoals in hoofdstuk 4.3 en hoofdstuk 4.4 behandeld zal worden, is het verstandiger om interne leningen niet onder het bereik van de spoedreparatiemaatregelen te brengen. De wijze waarop art. 10a Wet Vpb 1969 (de compenserende heffingstoets en de dubbele zakelijkheidstoets) moeten worden toegepast, brengt veel haken en ogen met zich mee. Voornamelijk de toepassing van de compenserende heffingstoets zal problematisch zijn. Een ander punt van kritiek is dat de administratieve last enorm zal zijn door interne leningen onder het bereik van de spoedreparatiemaatregelen te brengen.

A-G Wattel laat in zijn conclusie weten dat hij het niet eens is dat de wetgever art. 10a Wet Vpb van toepassing heeft verklaard op zowel interne als grensoverschrijdende gelieerde gefinancierde stortingen.

Het HvJ EU gaat ervan uit dat het risico van grondslaguitholling in binnenlandse stortingsgevallen niet kleiner zou zijn dan in grensoverschrijdende gevallen.

Indien de grondslaguitholling in het binnenland niet of in veel mindere mate voordoet, wordt het binnenlandse bedrijfsleven opgezadeld met binnenslands aftrekbeperkingen, puur uit angst voor het EU-recht. Deze angst werd voor invoering van de spoedreparatiemaatregelen ontnomen door de mogelijkheid van een fiscale eenheid. Deze mogelijkheid bood, zoals in hoofdstukken 2 en 4 beschreven is, om binnenlands onderlinge transacties en leningen te doen verdwijnen en mede ‘besmette’ leningen en transacties. Tevens ben ik het met A-G Wattel eens dat het HvJ EU ten onrechte afleidt dat het risico van grondslaguitholling gelijk zou zijn in grensoverschrijdende en interne stortingsgevallen. Bij een storting is het risico van grondslaguitholling groter in een grensoverschrijdend geval dan in een binnenlands geval. Bij een storting in een dochtermaatschappij in dezelfde fiscale jurisdictie, ontstaan de aftrekbare financieringsrente en de belaste rentabiliteit op die storting in beginsel in dezelfde lidstaat. Dit wordt ook wel de fiscale coherentie genoemd. Bij een grensoverschrijdende storting valt alleen de aftrekbare rentelast in Nederland en de (al dan niet) belaste rentabiliteit in een andere jurisdictie.29

4.3 Voorbeeldsituatie 3 (compenserende heffingstoets)

27 Brief Staatssecretaris van Financiën van 20 december 2017, nr.2017-0000238835, V-N 2017/4.7, p.7.

28 J.N. Bouwman, Wegwijs in de Vennootschapsbelasting, Den Haag: Sdu Uitgevers 2017, par. 4.2.2.5.

(24)

Naar verwachting van de staatssecretaris zal het voor de meeste binnenlandse situaties relatief eenvoudig zijn om aan de tegenbewijsregeling van art. 10a lid 3 Wet Vpb 1969 te voldoen.30

Om aan desbetreffende regeling te voldoen, moet de belastingplichtige vennootschap aannemelijk maken dat aan de schuld en de daarmee verband houdende rechtshandeling in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen, oftewel de dubbele zakelijkheidstoets. Daarnaast is tegenbewijs ook mogelijk indien de belastingplichtige aannemelijk kan maken dat er sprake is van een belastingheffing over de rentebaten bij de crediteur die naar Nederlandse maatstaven redelijk is (zie: 10%, volgens art. 10a lid 3 sub b Wet Vpb 1969). Dit wordt ook wel aangeduid als een compenserende heffing. De verwachting van de staatssecretaris dat het voor de meeste binnenlandse situaties relatief eenvoudig zal zijn om aan de tegenbewijsregeling te voldoen, ligt niet zo eenvoudig als de staatssecretaris suggereert. Een compenserende heffing leidt alleen tot omkering van de bewijslast.31_{Daarnaast is een compenserende heffing bij een binnenlandse fiscale eenheid}

lastig vast te stellen. De dochtermaatschappij betaalt zelf geen vennootschapsbelasting als de rentebate toekomt aan de gevoegde dochtermaatschappij. Mogelijk dat de door de moeder betaalde belasting aan de dochter kan worden toegerekend. Het volgende probleem is dan evenwel dat bij een schuld binnen de fiscale eenheid de rentebate van de dochter niet tot het resultaat van de fiscale eenheid behoort en dus evenmin als zodanig wordt belast.32_De

binnenlandse situaties zullen dus niet eenvoudig de gevolgen van de spoedreparatiemaatregelen ontlopen.

Met de komst van de spoedreparatiemaatregelen is het de vraag hoe de toetsing loopt van de compenserende heffing bij interne leningen onder de spoedreparatiemaatregelen. Gelet op de strekking, het beoogde effect en de bewoordingen van de maatregelen kan worden betoogd dat de compenserende heffingstoets moet worden toegepast alsof de fiscale eenheid niet bestaat. De spoedreparatiemaatregelen houden in dat enkele regelingen, waaronder art. 10a Wet Vpb 1969, moet worden toegepast alsof er geen fiscale eenheid is. Art. 10 lid 3 Wet Vpb 1969 valt immers ook onder de renteaftrekbeperking. Het beoogde effect en de strekking van de maatregelen is dat de meest kwetsbare elementen van de fiscale eenheid in een binnenlandse situatie niet langer leiden tot een meer gunstige behandeling dan in een vergelijkbare EU-situatie. Hieruit kan de conclusie getrokken worden dat de compenserende heffingstoets bij interne leningen ook onder reikwijdte van de spoedreparatiemaatregelen valt. Tevens valt te betogen dat er een discrepantie ontstaat tussen het doel van de spoedreparatiemaatregelen en de compenserende heffingstoets, indien de fiscale eenheid genegeerd moet worden. De keuze om voor de compenserende heffingstoets uit te gaan van de standalone-gedachte lijkt niet aan te sluiten met het doel van deze toets. Het gaat namelijk bij de compenserende heffing om de feitelijke belastingheffing over de ontvangen rente bij de crediteur. Bij de spoedreparatiemaatregelen wordt namelijk uitgegaan van een fictie, namelijk de zelfstandige belastingplicht van de vennootschap in de fiscale eenheid.

30 Brief Staatssecretaris van Financiën van 25 oktober 2017, nr. 2017-0000204271, V-N 2017/52.13, p.4.

32 W.R. Kooiman, ‘Beantwoording vragen spoedreparatiemaatregelen fiscale eenheid’, NTFR 2018/124.

(25)

In deze voorbeeldsituatie is te zien dat Y BV en Z BV (beide gevestigd in Nederland) een fiscale eenheid voor de heffing van de vennootschapsbelasting zijn aangegaan. Y BV beschikt over voorvoegingsverliezen en heeft aan Z BV een lening binnen de fiscale eenheid verstrekt. Vervolgens heeft Z BV een kapitaalstorting gedaan in X BV. Over de lening is Z BV jaarlijks rente verschuldigd. Over het boekjaar 2017 maakt de fiscale eenheid een winst van 200 waarbij deze winst volledig toerekenbaar is aan Z BV.

Indien Y BV en Z BV geen fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting zouden hebben gevormd, zou het rente-inkomen op de lening tussen Y BV en Z BV in de heffing van de vennootschapsbelasting worden betrokken. In het huidige fiscale-eenheidsregime valt het rente-inkomen dus niet in de heffing.

Indien voor de toepassing van de compenserende heffingstoets wordt uitgegaan van een standalone-gedachte, dus alsof Y BV zelfstandig belastingplichtig is, dan dient in het gegeven voorbeeld de fiscale eenheid genegeerd te worden.

Het behandelen van Y BV als zelfstandig belastingplichtige brengt met zich mee dat deze behandeling ook voor de voorwaarde van art. 10a lid 3 onderdeel b Wet Vpb 1969 geldt.33

Bij toepassing van de standalone-gedachte, zou Y BV haar fiscale winst volledig moeten herrekenen, alsof zij zelfstandig belastingplichtig zou zijn geweest.

Daarnaast wordt niet voldaan aan de compenserende heffingstoets, als Y BV het rente-inkomen had kunnen afzetten tegen de beschikbare verrekenbare verliezen (indien wordt uitgegaan van een zelfstandige belastingplicht). Dit heeft als gevolg dat art. 10a Wet Vpb 1969 van toepassing is bij Y BV onder de spoedreparatiemaatregelen.

Zoals Van Eijk terecht aangeeft in zijn artikel34_{, komt de wijze van verliesverrekening in de}

situatie waarbij wordt uitgegaan van een zelfstandige belastingplicht niet overeen met de feitelijke situatie van verliesverrekening. In bovenstaande situatie gaat het dan om de verliesverrekening van Y BV. Zoals van Eijk terecht opmerkt, kunnen de voorvoegingsverliezen van Y BV op grond van art. 15ae Wet Vpb 1969 alleen worden verrekend met de winst van de fiscale eenheid die toerekenbaar is aan Y BV. De toerekenbaarheid van de winst van de fiscale eenheid wordt bepaald op grond van de winstsplitsingsregels van art. 15ah Wet Vpb 1969. Dit artikel bepaalt dat de winst van de 33 Het gaat dan over de voorwaarde: “geen sprake is van verrekening van verliezen of van andersoortige aanspraken uit jaren voorafgaande aan het jaar waarin de schuld is

aangegaan waardoor over de rente per saldo geen heffing naar bedoelde redelijke maatstaven is verschuldigd”.

(26)

onderscheiden fiscale-eenheidsmaatschappijen moet worden berekend alsof die maatschappijen niet waren gevoegd in de fiscale eenheid.

Het lijkt mij dan ook logisch dat de hele fiscale eenheid moet worden genegeerd en daarbij winsten en verliezen weer zelfstandig aan de desbetreffende maatschappijen die zij hebben veroorzaakt, worden toegerekend. In dat geval vindt de toepassing van de toerekenbaarheid van de winsten en verliezen plaats alsof er geen fiscale eenheid is. Mijns inziens zou dit een evenwicht kunnen creëren tussen de compenserende heffingstoets en de spoedreparatiemaatregelen.

4.4 Dubbele zakelijkheidstoets

Zoals eerder in hoofdstuk 2.1 en hoofdstuk 4.3 is behandeld, bevat art. 10a lid 3 Wet Vpb 1969 een tegenbewijsregeling. Indien de belastingplichtige erin slaagt om tegenbewijs te leveren, dan is de rente alsnog aftrekbaar. Eén van die mogelijkheden is door te voldoen aan de dubbele zakelijkheidstoets. De belastingplichtige vennootschap dient aannemelijk te maken dat zowel aan de ‘besmette’ rechtshandeling, als aan de schuld ter financiering van de ‘besmette’ rechtshandeling, in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen.35

Indien de niet-fiscale overwegingen groter zijn dan de fiscale overwegingen, is er sprake van zakelijke overwegingen. In beginsel kwalificeren alle niet-fiscale motieven als zakelijke motieven.

Net als bij de compenserende heffingstoets, is het de vraag hoe de dubbele zakelijkheidstoets onder de spoedreparatiemaatregelen moet worden toegepast bij ‘interne’ leningen.

Dient men deze toets uit te voeren alsof de fiscale eenheid nooit heeft bestaan (zie: standalone-gedachte), of wordt de fiscale eenheid niet genegeerd? Ook hier kan gelet op de strekking, het beoogde effect en de bewoordingen van de maatregelen, worden betoogd dat de dubbele zakelijkheidstoets moet worden toegepast alsof de fiscale eenheid nooit heeft bestaan. Daarnaast is het nog de vraag of de spoedreparatiemaatregelen hier verandering in kunnen brengen met betrekking tot de toepassing van de dubbele zakelijkheidstoets. Bij de dubbele zakelijkheidstoets wordt gekeken naar het doel dat met de rechtshandeling en schuld wordt beoogd.36_{Zoals van Eijk}37_{terecht aangeeft, staat het fiscale streven dat de belastingplichtige}

bij het verstrekken van de interne lening had vast. Dit streven verandert niet door invoering van de spoedreparatiemaatregelen.

Het zou voor de fiscus en de belastingplichtige veel moeite en problemen besparen om ‘interne’ leningen ten aanzien van art. 10a Wet Vpb 1969 niet onder het bereik van de spoedreparatiemaatregelen te brengen.

35 HR 8 juli 2016, nr. 15/00194, BNB 2016/197, m.nt. Marres, r.o. 2.6.3.

(27)

In de volgende voorbeeldsituatie wordt er wederom uitgegaan van 3 bv’s, met als enig verschil dat alle drie bv’s in Nederland zijn gevestigd.

X BV en Y BV zijn beide opgenomen in de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting en zijn tevens in Nederland gevestigd. Z BV is ook in Nederland gevestigd, maar is niet opgenomen in de fiscale eenheid. X BV verstrekt een lening aan Y BV, waarna Y BV een kapitaalstorting doet in Z BV. Deze voorbeeldsituatie is een soortgelijke situatie als in voorbeeldsituatie 2, met als enig verschil dat er in dit geval geen sprake is van een buitenlandse dochtervennootschap.

Ook in deze voorbeeldsituatie zijn de gevolgen niet anders dan hetgeen in hoofdstuk 4.2 is beschreven. De lening tussen Z BV en Y BV is niet zichtbaar voor de heffing van vennootschapsbelasting. Hierdoor wordt niet toegekomen aan de toepassing van art. 10a Wet Vpb 1969.

Op basis van de spoedreparatiemaatregelen wordt in deze situatie, de fiscale eenheid tussen X BV en Y BV genegeerd waardoor de lening van X BV aan Y BV weer zichtbaar is. De zichtbaar geworden schuld van Y BV houdt verband met een ‘besmette’ rechtshandeling, namelijk de kapitaalstorting in Z BV. Hierdoor is art. 10a Wet Vpb 1969 van toepassing. De omstandigheid dat Z BV in Nederland gevestigd is, brengt niet met zich mee dat de spoedreparatiemaatregelen niet van toepassing zijn. Met de maatregelen wordt immers bereikt dat een fiscale eenheid in binnenlandse verhoudingen op dezelfde wijze wordt behandeld als een vergelijkbare EU-situatie.

Ook in dit geval geldt dat de rente die Y BV verschuldigd is op de lening pas wordt beperkt na 25 oktober 2017, 11:00 uur. Na dit moment wordt de kapitaalstorting als een ‘besmette’ rechtshandeling voor toepassing van de renteaftrekbeperking gezien.

(28)

4.6 Tegemoetkoming kleine ondernemingen

De staatssecretaris komt met een tegemoetkoming aan kleinere VPB-plichtige ondernemingen. Dit heeft hij duidelijk gemaakt in antwoord op Kamervragen over de spoedreparatiemaatregelen in de fiscale eenheid.38

Door de signalen die afgegeven werden uit het midden- en kleinbedrijf (hierna: mkb) en de fiscale advieswereld om een tegemoetkoming in te stellen, heeft de staatssecretaris besloten om overgangsmaatregelen in te voeren. Deze overgangsmaatregelen zijn met name gericht om belastingplichtigen, met name in het mkb, de tijd en ruimte te geven om de gevolgen van de spoedreparatiemaatregelen te voorzien of voorkomen.

Met de overgangsbepaling wordt beoogd te bewerkstelligen dat de renteaftrekbeperking van art. 10a Wet Vpb 1969 onder voorwaarden niet worden toegepast tot en met 31 december 2018. Voor de duidelijkheid, deze overgangsbepaling geldt voor het mkb.

Belangrijkste voorwaarde is dat het moet gaan om een op 25 oktober 2017, 11.00 uur bestaande schuld die rechtens dan wel in feite direct of indirect verschuldigd is aan een verbonden lichaam of verbonden natuurlijk persoon. Bovendien dient de schuld dan wel in feite direct of indirect verband te houden met een van de in art. 10a, lid 1, Wet VPB 1969 bedoelde rechtshandelingen, die vóór 25 oktober 2017, 11.00 uur, is verricht. Het bedrag van die renten op al die schulden mag tezamen, zonder toepassing van art. 10a Wet Vpb 1969, per twaalf maanden € 100.000 niet te boven gaan. Dit betekent dat de compenserende heffingstoets en de dubbele zakelijkheidstoets geen rol mogen spelen bij het bepalen van het totale bedrag aan renten op de schulden.

Dit heeft tot gevolg dat, indien de renten op al die schulden tezamen het maximumbedrag van € 100.000 per twaalf maanden overschrijden, de toepassing van art. 10a Wet Vpb 1969 plaatsvindt en de fiscale eenheid geen toepassing vindt op alle renten. Dit geldt dus ook voor de eerste € 100.000 aan renten. Het is dus een ‘’alles of niets’’ bepaling.

38 Kamerstukken II 2017/18, 34 323, nr. 22.

(29)

Echter geldt als uitzondering dat de overgangsmaatregel geen toepassing vindt, indien de inspecteur aannemelijk kan maken dat aan de schuld of aan de daarmee verband houdende rechtshandeling niet in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen.

4.7 Wet spoedreparatie fiscale eenheid

De staatssecretaris van Financiën heeft op 6 juni 2018 het wetsvoorstel ‘Wet spoedreparatie fiscale eenheid’ aan de Tweede Kamer aangeboden.39_{Het wetsvoorstel bevat de op 25 oktober}

2017 aangekondigde spoedreparatiemaatregelen. In het kader van dit onderzoek zal ik alleen hetgeen behandelen wat van belang is ten aanzien van de spoedreparatiemaatregelen en art. 10a Wet Vpb 1969.

Het voorgestelde zestiende lid van artikel 15 Wet Vpb 1969 regelt dat, in afwijking in zoverre van het eerste en tweede lid van dat artikel, de artikelen 10a, 13, negende tot en met vijftiende en zeventiende lid, 13l en 20a Wet Vpb 1969, met inachtneming van alle regelingen die daarmee verband houden, worden toegepast als ware er geen fiscale eenheid in de zin van artikel 15 Wet Vpb 1969 (zonder temporele beperking, dus ook voor op 25 oktober 2017, 11.00 uur, bestaande situaties).40

Uit het wetsvoorstel valt af te leiden dat de staatssecretaris de lijn volgt zoals deze was uiteengezet in zijn brief van 25 oktober 2017 (zie hoofdstuk 3.2 voor een duidelijke weergave van desbetreffende brief). 41_{Tevens is er een overgangsrecht aangekondigd voor de toepassing}

van art. 10a Wet Vpb 1969.42_{Die overgangsmaatregel, zoals blijkt uit het wetsvoorstel, geldt}

alleen voor de toepassing van art. 10a Wet Vpb 1969 en niet voor de andere maatregelen uit het wetsvoorstel.43

Daarnaast geeft de staatssecretaris in het wetsvoorstel aan dat ook in grensoverschrijdende gevallen een beroep op het overgangsrecht voor art. 10a Wet Vpb 1969 kan worden gedaan.44

Het wetsvoorstel behandelt tevens de uitvoeringsaspecten en de gevolgen voor het bedrijfsleven. Volgens de staatssecretaris levert het wetsvoorstel zowel incidentele administratieve lasten als structurele lasten op. De incidentele administratieve lasten worden geschat op circa € 10 miljoen. Bij de berekening van de incidentele administratieve lasten is uitgegaan dat circa 40.000 bedrijven voorzieningen zullen moeten treffen voor het voldoen aan de voorgestelde maatregel en dat de aanpassingskosten gemiddeld circa € 250 zullen bedragen. De structurele lasten worden geschat van € 3 tot 4 miljoen. Er is uitgegaan van circa 25.000 bedrijven die een extracomptabele berekening moeten maken voor elementen in de aangifte voor de vennootschapsbelasting waarbij geen rekening wordt gehouden met het bestaan van het bedrijf als onderdeel van een fiscale eenheid. Indien wordt uitgegaan van daarmee samenhangende gemiddelde kosten van circa € 150 (1/4 van de met de aangifte vennootschapsbelasting samenhangende gemiddelde administratieve lasten) zou dat in totaal een toename van de administratieve lasten betekenen van circa € 3,75 miljoen.45

39 Kamerstukken II 2017/18, 34 959, nr. 3. 40 Kamerstukken II 2017/18, 34 959, nr. 3, p. 9. 41 Kamerstukken II 2017/18, 34 323, nr. 20.

42 Het gaat dan om het overgangsrecht zoals die behandeld is in hoofdstuk 4.6. 43 Kamerstukken II 2017/18, 34 959, nr. 3, p. 18.

44 Kamerstukken II 2017/18, 34 959, nr. 3, p. 6. 45 Kamerstukken II 2017/18, 34 959, nr. 3, p. 7.

(30)

Echter merkt de staatssecretaris op dat de omvang van de kosten van € 150 nog kan variëren, aangezien op dit moment nog niet helder is wat de Belastingdienst precies meer zal gaan uitvragen in het aangiftebiljet.

In artikel I van het wetvoorstel volgt een uiteenzetting met betrekking tot de toepassing van de renteaftrekbeperking ter voorkoming van winstdrainage.46

Uit artikel I van het wetsvoorstel blijkt dat de spoedreparatiemaatregelen niet alleen van toepassing zijn als de ‘besmette’ rechtshandeling binnen de fiscale eenheid plaatsvindt maar ook als de ‘art. 10a’-lening binnen de fiscale eenheid wordt verstrekt.

De voorbeelden die behandeld worden in het wetsvoorstel, zijn voorbeelden die reeds ook in hoofdstuk 4 behandeld zijn. De gegeven voorbeelden geven echter nog geen concreet antwoord op de toepassing van de tegenbewijsregeling van art. 10a lid 3 Wet Vpb 1969. Naar mijns inziens geldt de ‘stand-alone’-benadering van het voorgestelde art. 15 lid 16 Wet Vpb 1969, ook voor de compenserende heffingstoets en dubbele zakelijkheidstoets, gelet op de voorgestelde tweede volzin.47

Daarnaast valt het op dat de behandeling van de dubbele zakelijkheidstoets op ‘stand alone’-basis in het geheel niet wordt uitgewerkt in de gegeven voorbeelden. Een interne lening heeft nooit een fiscaal motief aangezien een interne lening niet tot aftrek leidt. In principe is in alle situaties dus voldaan aan de dubbele zakelijkheidstoets. In de gegeven voorbeelden wordt hier niet op ingegaan, waardoor het onduidelijk blijft of deze consternatie juist is of anders moet worden omgegaan met de dubbele zakelijkheidstoets.

1

Het doel van dit hoofdstuk was om te beschrijven op welke manier het fiscale-eenheidsregime, na invoering van de spoedreparatiemaatregelen, tot een voordeel kan leiden bij de toepassing van art. 10a Wet Vpb 1969. Om de gevolgen voor art. 10a Wet Vpb 1969 46 Kamerstukken II 2017/18, 34 959, nr. 3, p. 9.

47 Het gaat over de volgende zin: met inachtneming van alle regelingen die daarmee verband houden worden toegepast als ware er geen fiscale eenheid in de zin van artikel 15 Wet Vpb 1969.