De bruikbaarheid van de fraudedriehoek
bij het beoordelen van het frauderisico door de accountant
Universiteit van Amsterdam
Bachelorthesis aan de Faculteit Economie en Bedrijfskunde
Opleiding: BSc Accountancy & Control
Begeleider: A.T.A. Koet RA
Auteur: T.J. Rietmann (11014040)
Datum: 26-6-2018 (definitieve versie)
Verklaring eigen werk
Hierbij verklaar ik, Toine Rietmann, dat ik deze scriptie zelf geschreven heb en dat ik de volledige verantwoordelijkheid op me neem voor de inhoud ervan.
Ik bevestig dat de tekst en het werk dat in deze scriptie gepresenteerd wordt origineel is en dat ik geen gebruik heb gemaakt van andere bronnen dan die welke in de tekst en in de referenties worden genoemd.
De Faculteit Economie en Bedrijfskunde is alleen verantwoordelijk voor de begeleiding tot het inleveren van de scriptie, niet voor de inhoud.
Inhoudsopgave 1. Inleiding
2. Theoretisch kader
2.1 De definitie van fraude
2.2 De rol van de accountant met betrekking tot fraude 2.3 De totstandkoming van de fraudedriehoek
2.4 De implementatie van de fraudedriehoek in het accountantsvak 3. Analyse van de fraudedriehoek
3.1 Druk/incentives 3.2 Mogelijkheid 3.3 Rationalisering
3.4 Oordeel over het gehele model 4. Toevoegingen van de andere modellen 4.1 De frauderuit
4.2 De driehoek van fraudeactie 5. Discussie
6. Conclusie 7. Referenties
Abstract
De huidige manier van het beoordelen van het frauderisico, aan de hand van de fraudedriehoek, wordt om verschillende redenen bekritiseerd. Daarom wordt in dit literatuuronderzoek gekeken of de fraudedriehoek wel bruikbaar is om dit frauderisico te beoordelen en of er geen beter alternatief is. Het onderzoek wil daarmee een bijdrage leveren aan de onderzoeksmethoden van accountants om fraude te detecteren. De fraudedriehoek wordt als een inadequaat model beschouwd om frauderisico te onderzoeken, omdat sommige elementen van het model niet hoeven voor te komen, of moeilijk te observeren zijn. Ook de alternatieve modellen die onderzocht zijn, kennen hun tekortkomingen en zijn niet per definitie beter dan de fraudedriehoek. De onderzoeken naar andere fraudevoorschriften zijn beperkt, waardoor de voorlopige conclusie is, dat bij een gebrek aan een adequaat fraudevoorschrift, het devies is om zo min mogelijk voor te schrijven.
1. Inleiding
In 2017 staat op de website van accountant.nl dat de bedrijfskosten ten gevolge van fraude met 43% zijn toegenomen en dat bijna 6.6% van de totale bedrijfskosten van alle bedrijven bij elkaar opgeteld, direct gerelateerd zijn aan fraude. Door deze groei is het bedrijven er dus alles aan gelegen om zich te wapenen tegen fraude en de daarmee samenhangende kosten. De vraag is echter hoe je je als bedrijf moet wapenen tegen deze fraude en hoe deze ontdekt kan worden. De bekendste theorie om dit te doen, is door gebruik te maken van de fraudedriehoek.
Die fraudedriehoek wordt gebruikt bij het beoordelen en inrichten van het interne beheersingssysteem (COSO, 2012) en bij het beoordelen van het frauderisico door de accountant (NBA; AICPA, 2012). Ondanks het feit dat de theorie op grote schaal wordt toegepast, is de fraudedriehoek niet onomstreden: er zijn veel moderne theorieën die met aanpassingen of kritiek komen ten opzichte van deze fraudedriehoek.
Ondanks deze kritiek en de twijfel aan de toepasbaarheid ervan, wordt het model wel voorgeschreven voor gebruik door zowel COSO als door de beroepsorganisaties voor
accountants. In dit onderzoek wordt gekeken of het vertrouwen in het model eigenlijk wel gerechtvaardigd is. Daarom zal gekeken worden naar de vraag, in hoeverre de traditionele fraudedriehoek toepasbaar is bij het beoordelen van het frauderisico binnen een organisatie en of er niet een beter alternatief is.
Voor het beantwoorden van deze vraag wordt er gebruik gemaakt van een
precieze definitie van fraude. Daarnaast wordt er gekeken naar de oorsprong en de ontwikkeling van de fraudedriehoek, de verschillende componenten ervan en wat die verschillende componenten inhouden.
In het literatuuronderzoek wordt de fraudedriehoek beoordeeld. Dit wordt gedaan aan de hand van zowel onderzoeksliteratuur van de kant van het accountantsvak, als literatuur die afkomstig is van andere disciplines, bijvoorbeeld criminologie. Indien er een oordeel over het model is geveld, kan er gekeken worden naar de toepasbaarheid van het model. Dit onderzoek wil daarmee een bijdrage leveren aan de onderzoeksmethoden die accountants moeten
toepassen om fraude te detecteren.
2. Theoretisch kader
Om uit te kunnen leggen wat de fraudedriehoek inhoudt, moet er eerst gekeken worden naar de definitie van fraude. Daarna wordt overgegaan naar de fraudedriehoek zelf.
2.1 De definitie van fraude
Het woord fraude is een term die vaak gebruikt wordt, zonder dat het zelf een duidelijk
omschreven, vaststaande definitie heeft (Power, 2013). Power haalt Jones (2011) aan die stelt dat fraude over het algemeen gezien wordt als een misdaad die niet gewelddadig is, waarbij er op een directe of indirecte manier activa worden gestolen uit een onderneming of organisatie door middel van misleiding.
NBA-standaard 240 stelt dat hoewel fraude een ruim juridisch begrip is, de accountant gericht moet zijn op fraude die een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten veroorzaakt.
Door de NBA wordt verder onderscheid gemaakt tussen twee verschillende soorten fraude die kunnen voorkomen binnen een organisatie. Enerzijds is dat door fraudulent financial reporting, waarbij het management interne beheersingsmaatregelen doorbreekt die effectief lijken te werken. Anderzijds is dat door misappropriation of assets, wat diefstal van de activa van het bedrijf inhoudt.
Voor dit onderzoek wordt gebruik gemaakt van de definitie van fraude die gebruikt wordt door de NBA, omdat het onderzoek gericht is op de relatie tussen de accountant en fraude, waardoor een andere definitie, zoals een juridische definitie, minder bruikbaar is dan de definitie van de NBA.
2.2 De rol van de accountant met betrekking tot fraude
Nu de definitie van fraude is vastgesteld, is het van belang om te kijken naar de relatie tussen de accountant en fraude. De NBA heeft een specifieke doelstelling hiervoor voorgeschreven, die afgeleid is van de algemene doelstelling van de accountant. Die doelstelling wordt in NBA-standaard 315 als volgt voorgeschreven:
''De doelstelling van de accountant is het identificeren en inschatten van de risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten en beweringen als gevolg van fraude of van fouten, door inzicht te verwerven in de entiteit en haar omgeving, met inbegrip van haar interne beheersing, zodat een basis wordt verkregen voor het opzetten en implementeren van manieren om op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang in te spelen. ''
Een accountant moet dus op zoek gaan naar afwijkingen van materieel belang, door risico's in te schatten en te identificeren. Hij gaat hierbij op zoek naar significante risico's. Volgens NBA-standaard 200 zijn de potentiële effecten van de beperkingen van een accountantscontrole, zeer significant als het gaat om fraude. Hierbij moet worden aangetekend dat een accountant slechts een redelijke mate van zekerheid kan geven dat er geen afwijkingen van materieel belang zijn, volgens dezelfde standaard.
Vanwege de significantie van fraude heeft de NBA een specifieke standaard opgesteld waarin de verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot fraude worden
uitgelegd. Gelijk aan standaard 315, wordt in standaard 240 gesteld dat de accountant de risico's moet identificeren en inschatten op het gebied van fraude en aan de hand van de risico's verschillende controle-informatie moet vergaren om in te spelen op die risico's.
Om in te spelen op die frauderisico's, moet de accountant bepalen met welke
frauderisicofactoren hij bij de controle rekening houdt. Volgens standaard 240 A24, is het niet eenvoudig om de significantie en belangrijkheid van frauderisicofactoren te bepalen. Daarom is professionele oordeelsvorming van belang om deze volgorde van belangrijkheid in te schatten. Om de accountant hierbij te helpen, kan hij gebruikmaken van de fraudedriehoek, een model dat bestaat uit drie omstandigheden die fraude kunnen verklaren. De accountant kan volgens standaard 240 A25 rekening houden met deze omstandigheden, namelijk de druk om fraude te plegen, de mogelijkheid om fraude te plegen en het rechtvaardigen van de fraude. In dezelfde standaard wordt er aan de accountant een aantal voorbeelden gegeven van die
bijvoorbeeld genoemd dat een hoge mate van concurrentie en dalende winstmarges kunnen leiden tot de druk om fraude te plegen.
De NBA schrijft kortom voor dat een accountant enerzijds rekening moet houden met zijn eigen professionele oordeelsvorming als het gaat om het inschatten van frauderisico's, maar
anderzijds rekening moet houden met de onderdelen van de fraudedriehoek, omdat hij bij het analyseren van de drie onderdelen op het spoor van fraude gezet kan worden.
2.3 De totstandkoming van de fraudedriehoek
Niet alleen vanuit het accountancyvak is er aandacht voor fraude. Power (2013) stelt namelijk dat fraude vaak gecategoriseerd wordt als witteboordencriminaliteit, waardoor fraude binnen het domein voor criminologisch onderzoek valt. Zo viel fraude ook binnen het domein van
Sutherland (1940), die voor het eerst een definitie gaf aan het begrip witteboordencriminaliteit. Hij stelt dat de witteboordencrimineel een professional is die het geïmpliceerde of gedelegeerde vertrouwen in hem schendt.
Shapiro (1990) vult de theorie van Sutherland aan met de twee hoofdzakelijke manieren waarbij dit vertrouwen wordt geschonden. Dit kan zowel door te stelen, als door te liegen. Zij stelt dat door deze vertrouwensbreuk, medewerkers van het bedrijf zowel kunnen liegen als kunnen stelen. Zo kan er een vergelijking worden gemaakt tussen enerzijds de definities van fraude van de NBA, waarin specifiek onderscheid wordt gemaakt tussen fraudulent financial reporting en misappropriation of assets en anderzijds de criminologische theorie van Sutherland (1940).
Uit deze theorie van Sutherland is de fraudedriehoek uiteindelijk ontstaan. Cressey (1953), een student van Sutherland, interviewde criminelen die fraude hadden gepleegd, waarbij zij misbruik hadden gemaakt van de vertrouwenspositie, die geschetst is in de theorie van Sutherland.
Doordat er bij al deze gevallen een schending van de vertrouwenspositie was, onderzocht Cressey redelijk gelijke fraudegevallen, waardoor het waarschijnlijker werd dat hetzelfde gedrag aan deze gevallen ten grondslag lag.
Cressey (1953) gaat er vanuit dat fraude voortkomt uit de individuele en financiële motieven van de fraudepleger. Fraude wordt gepleegd door een individu, over gezamenlijke fraude spreekt hij niet. De fraudepleger moet er dus een persoonlijk belang bij hebben en misbruik maken van een vertrouwenspositie.
Door deze afgebakende definitie van fraude komt Cressey (1953) met drie
omstandigheden die het proces van het plegen van fraude door een individu kunnen verklaren. De eerste reden die hieraan ten grondslag ligt is de perceptie dat de fraudepleger een financieel probleem heeft dat hij niet wil delen met anderen. Dit kan komen doordat deze persoon zich schaamt voor het hebben van zo'n probleem. De trots van iemand kan er voor zorgen dat deze persoon zijn probleem niet wil delen.
Als tweede reden voor het plegen van fraude is er de geboden mogelijkheid in de ogen van de fraudepleger, om daadwerkelijk de fraude te kunnen plegen. Er moet dan sprake zijn van een zwakke interne controle ter voorkoming van de fraude en daarnaast moet de kans dat de fraude ontdekt wordt, laag zijn.
Als laatste reden noemt Cressey de manier waarop de fraudepleger zijn handelen rationaliseert. De fraudeur ziet zichzelf niet als iemand die het vertrouwen in hem misbruikt, maar iemand die een specifiek probleem heeft. Vanwege het probleem dat de fraudepleger ervaart, gelden er in zijn ogen uitzonderingen voor hem, die ervoor zorgen dat zijn gedrag voor hem te rechtvaardigen valt. Zo kan hem bijvoorbeeld niets kwalijk genomen worden, omdat hij alleen maar fraudeerde om de organisatie te helpen. Het tegenovergestelde kan ook
voorkomen, want volgens Hollinger en Clark (1983) wordt het rechtvaardigheidsgevoel alleen maar versterkt indien er sprake is van slechte werkomstandigheden voor de fraudeur. Hierdoor krijgt de fraudeur het gevoel dat zijn werkgever hem wat verschuldigd is, waardoor zijn gedrag te rechtvaardigen valt.
2.4 De implementatie van de fraudedriehoek in het accountantsvak
De drie omstandigheden die Cressey noemt vormen tezamen de fraudedriehoek, hoewel hij die term zelf nooit zo genoemd heeft. Uiteindelijk is deze term voor het eerst opgedoken in het werk van Wells (1997), die voortborduurde op het werk van Cressey.
Wells (1997) heeft een aantal aanpassingen gemaakt in de oorspronkelijke theorie, om ervoor te zorgen dat de fraudedriehoek toegepast kon worden in de praktijk. Zo verwerkt hij volgens Morales, Gendron en Guénin-Paracini (2014) de vertrouwensproblemen die Cressey (1953) aangeeft, op een manier waarbij er gebruik gemaakt wordt van systematische controles. Ook stellen Morales et al. dat Wells de mogelijkheid van de fraudeur eerder ziet als gebrekkige voorkoming van fraude door het management, door onvoldoende interne controlemaatregelen.
Uiteindelijk heeft Wells volgens Morales et al. als doel gehad om zijn kijk op fraude te legitimiseren door te steunen op de kennis die hij heeft opgedaan uit de criminologie, en het werk van Cressey en Sutherland. De theorie van de fraudedriehoek heeft uiteindelijk zijn intrede
gemaakt in het accountantsvak, zowel bij het voorkomen van fraude als ook bij het voorschrijven van een methode hoe fraude ontdekt moet worden.
Zo moet volgens COSO (2012) het risico op fraude worden meegenomen bij het beoordelen van het risico met betrekking tot het halen van de doelstelling die de organisatie nastreeft, vaak het behalen van zo hoog mogelijke winsten. Hiervoor moeten de volgende vier punten in ogenschouw worden genomen. Allereerst moet het management bedenken welk type fraude voor kan komen, misappropriation of assets, fraudulent financial reporting of allebei. Daarnaast moet het management incentives, mogelijkheden en rationaliseringsprocessen beoordelen. COSO neemt in feite de fraudedriehoek over die Wells heeft klaargemaakt voor het accountantsvak en vult het model aan door op te merken dat het management een specifiek onderscheid moet maken tussen misappropriation of assets en fraudulent financial reporting.
Ook de AICPA (2002) geeft aan dat de fraudedriehoek moet worden gebruikt door de accountant bij het beoordelen van een materiële verkeerde voorstelling van de financiële gegevens bij het bedrijf ten gevolge van fraude. De accountant moet de informatie die is verkregen bij het beoordelen van de drie voorwaarden die aanwezig zijn bij materiële fraude in ogenschouw nemen. Hij moet echter niet concluderen dat er op basis van het missen van minstens een van de voorwaarden, er geen sprake meer kan zijn van materiële fraude. De algemene tendens van de AICPA is wel dat de kans op materiële fraude hoger is wanneer en sprake is van alle drie de elementen die benoemd zijn in de fraudedriehoek, dan wanneer minstens een van de elementen ontbreekt.
3. Analyse van de fraudedriehoek
Er wordt begonnen met een analyse van de verschillende elementen van de fraudedriehoek en de bijbehorende effectiviteit ervan om fraude te kunnen ontdekken. Daarna worden andere fraudetheorieën besproken en geanalyseerd, om te onderzoeken of die theorieën wel of niet geschikter zijn om fraude te kunnen ontdekken. Uiteindelijk na alle modellen te hebben besproken, wordt gekeken naar de toepasbaarheid van de fraudedriehoek of een daaraan gelieerd model bij het opsporen van fraude door de accountant.
3.1 Druk/incentives
Schuchter en Levi (2015) hebben verschillende fraudeurs geïnterviewd die ten tijde van het plegen van hun fraude een hoge positie binnen een organisatie bekleedden. Zij concluderen dat, hoewel volgens de fraudeurs, druk en incentives wel degelijk als triggers kunnen dienen, deze niet noodzakelijk aanwezig moeten zijn om fraude te kunnen plegen. Zij geven aan dat dit komt door het feit dat deze fraudeurs eigenlijk niet wisten dat ze aan het frauderen waren. De fraudeurs wisten niet dat het illegaal was wat zij deden. Daarnaast hadden zij geen intentie om te frauderen en hadden ze er geen incentive voor.
Hoewel de druk om fraude te plegen niet een noodzakelijke voorwaarde is volgens Schuchter en Levi, is het wel de belangrijkste voorwaarde voor het plegen van fraude. Volgens hen komt deze druk op twee verschillende manieren tot stand. Ten eerste kan dit komen door externe omstandigheden, zoals het ervaren van een zeer negatieve sfeer op de werkvloer. Ten tweede kan het komen door het willen oplossen van een eerdere frauduleuze handeling. De fraudeur heeft dan het idee dat hij de eerdere fraude kan oplossen door een nieuwe frauduleuze handeling te plegen. De druk van het willen goedmaken van de eerdere handeling is dan sterk aanwezig. Deze druk hoeft niet per se geuit te worden in geld, maar ook bijvoorbeeld door het feit dat iemand niet gezien wil worden als een 'sukkel'.
Volgens Dorminey et al. (2010) is de definitie van Cressey (1953) van de druk om fraude te plegen, een definitie die een incomplete beschrijving is van de verschillende vormen van druk die iemand kan ervaren. Cressey (1953) stelt namelijk dat de druk voortkomt uit een financieel probleem dat de fraudeur niet wil delen met anderen. In het voorbeeld hierboven blijkt dat dit niet zo hoeft te zijn, maar dat status blijkbaar ook een rol kan spelen. Dorminey et al. (2010) benoemen extra redenen die ten grondslag kunnen liggen aan de druk van het plegen van fraude, middels het model MICE. MICE staat voor money, ideology, coercion en ego. Niet alleen kan iemand dus financiële druk ervaren, maar dit moet aangevuld worden met druk die iemand kan ervaren doordat hij wat vindt volgens zijn ideologie, omdat hij ergens toe gedwongen wordt, of omdat hij bang is zijn status te verliezen
Dorminey et al. (2010) lichten deze uitbreidingen toe aan de hand van voorbeelden. Zo kan iemand belastingfraude plegen op basis van zijn ideologie, omdat hij vindt dat hij al meer dan genoeg belasting betaalt. Coercion wordt aangetoond door te kijken naar specifieke gevallen waarin een medewerker werd gedwongen om fraude te plegen door iemand van hogeraf. Van entitlement, het vinden om ergens recht op te hebben, wordt door Dorminey et al. geen specifiek voorbeeld gegeven, maar in het voorbeeld van Schuchter en Levi (2015) wordt
dit wel aangetoond. De fraudeur wil namelijk niet gezien worden als een 'sukkel', wat gezien kan worden als een verlies van status.
Het doel van de uitbreiding is om aan te tonen dat de druk die iemand ervaart bij het plegen van fraude niet alleen komt door financiële overwegingen, maar dat dit een complexer fenomeen is dat bestaat uit verschillende factoren. Dit wordt ook aangegeven door Kassem en Higson (2012), die een eigen classificering van verschillende soorten druk geven.
Zij geven aan dat er drie verschillende soorten druk zijn die de fraudeur kan ervaren, die alledrie wel of niet van financiële aard kunnen zijn. Ten eerste persoonlijke druk, dat kan
voortkomen uit een gokverslaving, maar ook uit hebzucht. Ten tweede werkgerelateerde druk, dat kan voortkomen uit een bonusstructuur, als wel het gevoel van oneerlijke behandeling, waar ook sprake van was bij het onderdeel entitlement van de MICE-uitbreiding. Als laatste kan er ook sprake zijn van externe druk, het bedrijf wil goede cijfers laten zien aan de aandeelhouders. Maar externe druk kan daarentegen ook ervaren worden doordat de reputatie van de fraudeur op het spel staat.
Campana (2016) geeft een voorbeeld van deze niet-financiële druk bij het bespreken van de bekende Parmalatcasus. Binnen het bedrijf Parmalat werd er naar aanleiding van slechte resultaten van dochtermaatschappijen in Zuid-Amerika, jarenlang gebruik gemaakt van 'creatieve' boekhoudtechnieken, om te verhullen dat het niet zo goed ging met het bedrijf als verwacht. Een duidelijk voorbeeld van het in het theoretisch kader benoemde fraudulent financial reporting.
Wat waren de drijfveren achter deze fraude? Volgens Campana was er in ieder geval geen sprake van een bepaalde financiële motivatie achter de beweegredenen van de Tanzi-familie, die de meerderheid van de aandelen van Parmalat in bezit had. Tanzi weigerde
namelijk een overnamebod, dat gezien de slechte omstandigheden waarin Parmalat verkeerde geen slecht bod was, om het meerderheidsbelang in Parmalat in stand te houden.
Campana benoemt wel twee andere redenen die tot de fraude van Tanzi hebben geleid. Ten eerste was er een bepaalde zelfdeceptie aanwezig, Tanzi had namelijk een onrealistisch beeld van zichzelf. Hij wilde voor zichzelf niet toegeven dat hij de problemen van Parmalat niet kon oplossen. Een kwestie van het onderschatten van de problemen, maar ook van het
overschatten van het eigen kunnen. Ten tweede speelden bepaalde emoties van Tanzi een rol. Hij kwam uit een klein dorp, had het bedrijf zelf groot gemaakt en het bedrijf verkopen zou slecht zijn voor de prestige van Tanzi. Verder zou het hier gaan om aanwezigheid van het 'endowment effect', Tanzi hechtte een hogere waarde aan hetgeen hij wel in zijn bezit had,
Parmalat in dit geval, dan hetgeen hij niet in bezit had. Tanzi wilde Parmalat niet verkopen omdat hij te veel waarde hechtte aan het eigenaarschap van het bedrijf.
De druk die wordt beschreven door Campana is een voorbeeld van de externe druk beschreven door Kassem en Higson (2012), waarbij prestige en de reputatie die iemand geniet een rol spelen. Het toont aan hoe de definitie van Cressey met betrekking tot druk (1953), namelijk een niet-deelbaar financieel probleem, tekortschiet bij het bepalen van de druk in deze specifieke casus.
Dorminey et al. (2010) stellen dat het vanuit het perspectief van de accountant die moet onderzoeken of er fraude heeft plaatsgevonden, moeilijk is om de symptomen te herkennen die geassocieerd worden met de druk van het plegen van fraude. Dit zou komen doordat de
accountants slechts in beperkte mate interacties zouden hebben met mogelijke fraudeplegers, waardoor ze moeite hebben om het gedrag van deze mogelijke fraudeplegers te evalueren. Dit zorgt ervoor dat de druk die een individu ervaart, moeilijk te observeren valt voor de accountant.
3.2 Mogelijkheid
Schuchter en Levi (2015) stellen vast dat de mogelijkheid om fraude te plegen het enige
element van de fraudedriehoek is dat daadwerkelijk noodzakelijk is voor het plegen van fraude. Zij stellen verder dat fraudeurs in de top van een organisatie vaak kennis hebben van het interne controlesysteem en daardoor ook de tekortkomingen van dat systeem. De fraudeurs in het onderzoek zeiden dat ze helemaal geen motivatie hadden om de fraude te plegen, maar dat ze door de tekortkomingen van de interne controle er haast toe aangezet werden.
Dorminey et al. (2010) stellen dat, vanwege het feit dat de fraudedriehoek in beginsel kijkt naar individuele fraude, de driehoek geen goede basis heeft voor het bepalen van de waarschijnlijkheid van fraude in het geval dat er samengespannen wordt. In dit geval is functiescheiding ineffectief bij het voorkomen van fraude.
Daarnaast halen zij een onderzoek van de ACFE aan waarin de verliezen gelieerd aan een afzonderlijk fraudegeval, meer dan verdrievoudigd worden door het feit dat de fraude is gepleegd door meerdere mensen die samen hebben gespannen, in plaats van een eenling die de fraude heeft gepleegd.
Wolfe en Hermanson (2004) stellen dat de mogelijkheid om fraude te kunnen plegen, de deur opent naar fraude. Maar om door die deur heen te gaan, moet de fraudeur wel herkennen dat de deur open staat en dat die mogelijkheid er is. Zelfs als de mogelijkheid aanwezig is, wil het nog niet betekenen dat van die mogelijkheid gebruik wordt gemaakt. In dat geval wordt er
dus geen fraude gepleegd, ondanks dat de accountant beoordeelt dat er een hoog frauderisico is op dit gebied, omdat de mogelijkheid wel wordt gegeven.
3.3 Rationalisering
Volgens Schuchter en Levi (2015) wisten de fraudeurs in hun onderzoek niet dat wat zij deden, illegaal was. Er kan volgens hen dan ook geen sprake zijn van een rationaliseringsproces bij deze fraudeurs, ze wisten immers niet wat ze fout deden en hoeven het daarom ook niet voor zichzelf goed te praten. In de interviews kwam niet naar voren dat de fraudeurs hun gedrag probeerden goed te praten, of kleiner te maken dan het is. Wel probeerden sommige fraudeurs zichzelf als het ware vrij te pleiten door te stellen dat de interne controle dusdanig zwak was, dat het niet hun schuld was. Of door te stellen dat de werksfeer heel slecht was. Dit hangt dan wel weer samen met het rationaliseringsproces, zonder dat Schuchter en Levi dit expliciet aangeven.
Murphy en Dacin (2011) benoemen dat het wel of niet aanwezig zijn van een rationaliseringsproces, afhangt van de manier waarop de fraude gepleegd wordt. Zij onderkennen drie verschillende manieren van het plegen van fraude.
Ten eerste is dat de fraude waarbij de fraudeur zelf niet doorheeft dat hetgeen hij doet frauduleus gedrag is. Als dat voorkomt, zal die persoon blijven frauderen. Er is geen sprake van een rationaliseringsproces, want hij weet niet dat hij iets fout doet. Dit is in overeenstemming met de beweringen van Schuchter en Levi (2015).
Ten tweede is dat het afwegen van de kosten en opbrengsten van het plegen van fraude. Indien de opbrengsten groter zijn dan de kosten,in de ogen van de fraudeur, dan zal de fraude gepleegd worden. Hier wordt dus uitgegaan van rationaliteit van de fraudeur.
Als laatste wordt er gekeken naar de intuïtie van een fraudeur. Zegt zijn intuïtie dat het acceptabel is om de fraude te plegen? Dit heeft te maken met het feit dat de fraudeur zijn gedrag rationaliseert: rechtvaardiging van het gedrag door specifieke omstandigheden.
Murphy en Dacin (2011) werken het begrip rationalisering uit en komen tot de conclusie dat het begrip rationalisering een gemene deler is voor de volgende zeven 'rationaliseringscategorieën'.
Type rationalisering Uitleg
Morele rechtvaardiging Het gedrag is op een sociale manier waardig of het gedrag dient een hoger moreel doel. Komt voor wanneer een medewerker zegt iets in het belang van de organisatie te doen.
Komt ook voor wanneer iemand stelt geen andere keuze te hebben gehad dan het plegen van fraude.
Voordelige vergelijking Het gedrag wordt vergeleken met gedrag dat nog veel erger is dan dat van de fraudeur. Wat de fraudeur doet, is dan niet meer zo erg. Komt ook voor wanneer er een middenweg is tussen compleet eerlijk en compleet oneerlijk zijn. De fraudeur had dan nog veel meer van de omstandigheden gebruik kunnen maken.
Eufemistisch labelen Het gedrag wordt op zo'n goedkeurende en relativerende manier verteld, dat het lijkt alsof er helemaal geen sprake is van een
frauduleuze daad. Minimaliseren of negeren van de gevolgen
van fraude De fraudeur praat zijn gedrag goed door te stellen dat niemand er last van heeft gehad. Dit komt bijvoorbeeld voor wanneer iemand iets heeft gestolen binnen een organisatie. De organisatie zelf heeft daar niet gelijk heel veel last van.
Ontkennen van een slachtoffer Er is geen slachtoffer bij de fraude betrokken, omdat degene die benadeeld wordt door de fraude, dit zo heeft verdiend. Komt voor wanneer een manager een promotie aan iemand anders dan de fraudeur heeft gegeven. Die rechtvaardigt zijn gedrag dan door te zeggen dat hij benadeeld is.
Verplaatsen van de verantwoordelijkheid Iemand anders is schuldig aan de fraude. De fraudeur zegt dat hij gedwongen werd om de fraude te plegen.
Verspreiden van de verantwoordelijkheid Er is gedrag dat de verantwoordelijkheid van de fraude weerlegt. Het kwam bijvoorbeeld door krachten van buitenaf, maar niet door de fraudeur zelf.
Trompeter et al. (2014) werken eveneens verschillende categorieën van rationalisering uit en komen op een totaal van negen uit, die voor het grootste gedeelte overeenkomen met de verschillende categorieën in de tabel hierboven.
Dorminey et al. (2010) stellen dat rationalisering niet te observeren valt. Als er gekeken wordt naar de tabel die hierboven staat, valt daar wel wat voor te zeggen. Morele
rechtvaardiging zou eventueel nog geanalyseerd kunnen worden aan de mate waarin medewerkers zichzelf betrokken voelen bij het bedrijf. Een voordelige vergelijking zou
misschien vaker voorkomen wanneer er veel verkeerd gedrag optreedt, dan is er meer gedrag om mee te vergelijken. Beide manieren om deze vormen van rationalisering te meten zijn niet op een wetenschappelijke manier getest en zijn daarnaast ook indirect. Bij bijna alle categorieën van rationalisering is de vraag in hoeverre het mogelijk is voor de accountant om dit te
beoordelen. Bij de analyse van het element druk, werd vastgesteld dat accountants slechts in beperkte mate interacties hebben met de potentiële fraudeurs. Dit levert hetzelfde effect op bij rationalisering: het wordt hierdoor nog moeilijker om te meten.
3.4 Oordeel over het gehele model
Er wordt nu een oordeel geveld over de effectiviteit van de fraudedriehoek bij het beoordelen van het frauderisico binnen een organisatie. Eerst worden de belangrijkste onderlinge
elementen samengevat, daarin wordt het model als geheel beoordeeld.
De druk die iemand ervaart, kwam volgens Cressey (1953) door het feit dat iemand een niet-deelbaar financieel probleem had. Later kwamen Dorminey et al. (2010) met voorbeelden die aantonen dat die druk ook kan komen door een ideologie, dwang of eigenrichting. Zij stellen ook vast dat druk moeilijk te observeren is. Daarnaast hoeft druk niet aanwezig te zijn, zo blijkt uit de bevindingen van Campana (2016) over de Parmalatcasus en uit het onderzoek van Schuchter en Levi (2015). Diezelfde Schuchter en Levi stellen wel vast dat druk de belangrijkste variabele is voor het plegen van fraude.
De geboden mogelijkheid is volgens Schuchter en Levi (2015) de voornaamste reden waarom fraude gepleegd wordt. Zonder die mogelijkheid hadden de fraudeurs nooit fraude gepleegd, maar het werd ze zo goed als aangereikt, aldus die fraudeurs zelf. Schuchter en Levi stellen ook vast dat de mogelijkheid het enige element is dat aanwezig moet zijn om fraude te kunnen plegen; de andere twee elementen kunnen aanwezig zijn, maar hoeven dat niet te zijn. De mogelijkheid ontstaat volgens hen door tekortkomingen in het interne beheersingssysteem en de kennis van de medewerkers over die tekortkomingen.
Waar het element mogelijkheid binnen de fraudedriehoek tekortschiet volgens Lokanan (2015) is op het gebied van samenspanning of dwang. In dit geval wordt de expertise van meerdere fraudeurs samengevoegd om samen fraude te plegen. Ook kunnen op deze manier bepaalde interne controlemaatregelen hun werking verliezen, bijvoorbeeld als iemand met een controlerende functie samenspant met degene die hij moet controleren. De effectiviteit van de
functiescheiding valt dan weg. Volgens de fraudedriehoek is de mogelijkheid op fraude laag, want er is een goede functiescheiding, terwijl dit in werkelijkheid niet zo is.
Rationalisering is het meest bekritiseerde element van de fraudedriehoek. Volgens Schuchter en Levi (2015) was er geen sprake van een rationaliseringsproces bij de fraudeurs die zij hadden geïnterviewd. Ook is volgens hen rationalisering geen vereiste om fraude te plegen. Dit wordt bevestigd door Murphy en Dacin (2011): er is geen rationaliseringsproces op het moment dat de fraudeur er geen weet van heeft dat hij fraude aan het plegen is. Pas als zijn intuïtie hem vertelt dat het acceptabel is om de fraude te plegen, komt er een
rationaliseringsproces tot stand. Dit proces is volgens Dorminey et al. (2010) moeilijk te
observeren. Dit kan mede komen doordat rationalisering volgens Murphy en Dacin (2011) voor allerlei soorten gedrag geldt dat de fraudeur kan vertonen, er is volgens hen niet één manier om gedrag te rationaliseren, maar wel zeven. Volgens Dorminey et al. (2010) en Kassem en Higson (2012) moet rationalisering vervangen worden door persoonlijke integriteit, omdat dit
makkelijker te meten zou zijn dan rationalisering. Persoonlijke integriteit zegt iets over de mate waarin een persoon ethische beslissingen maakt. Dit kan enerzijds geobserveerd worden aan de hand van de beslissingen die iemand maakt, en of die wel of niet ethisch zijn. Anderzijds kan dit worden geobserveerd door te kijken naar het proces van het nemen van beslissingen, is de persoon bijvoorbeeld toegewijd om ethische beslissingen te nemen. Door hiernaar te kijken, kan een inschatting gemaakt worden van de persoonlijke integriteit van een individu en kan er een inschatting gemaakt worden van de waarschijnlijkheid dat deze individu fraude pleegt.
Of de accountant tijd heeft om deze persoonlijke integriteit te meten is lastig te zeggen. Bij druk en rationalisering werd duidelijk dat door de beperkte interacties met mogelijke fraudeurs het voor de accountant moeilijk is om achter deze druk of rationaliseringsprocessen van de
fraudeurs te komen. Dit argument kan ook opgevoerd worden voor het meten van persoonlijke integriteit. Maar zelfs als deze elementen wel te meten vallen, is het volgens Albrecht, Albrecht en Albrecht (2008) alsnog onmogelijk om altijd te kunnen bepalen wanneer iemand liegt, wanneer er valse documenten zijn gecreëerd of wanneer er samengespannen wordt. Dit omdat de accountant hier niet in is getraind.
Als conclusie plaatst Lokanan (2015) zijn vraagtekens bij de algemene toepasbaarheid van de fraudedriehoek. Hij stelt dat de fraudedriehoek niet een algemene theorie is die opgaat voor elke misdaad die gepleegd is. Daarom kan het niet elk afzonderlijk fraudegeval verklaren.
Om te kijken of bepaalde tekortkomingen van de fraudedriehoek verholpen kunnen worden, wordt gekeken naar twee andere modellen, die stellen dat ze hieraan kunnen bijdragen.
4. Toevoegingen van andere modellen
Wanneer er gekeken wordt naar het element mogelijkheid, wordt duidelijk dat een van de tekortkomingen van de fraudedriehoek is, dat het niet duidelijk is wanneer er wel gebruik wordt gemaakt van de gegeven mogelijkheid en wanneer niet. Om te bepalen wanneer hier sprake van is, wordt gekeken naar het eerste andere model, de frauderuit.
Gelet op de complexiteit van het meten van druk en rationalisering, wordt er ook gekeken naar de toevoeging van een tweede model, de driehoek van fraudeactie, waarvan gezegd wordt dat de elementen makkelijker meetbaar zijn.
4.1 De frauderuit
Zoals eerder is aangehaald, moet de fraudeur volgens Wolfe en Hermanson (2004) herkennen dat de deur om fraude te plegen openstaat, oftewel hij moet gebruik maken van de gegeven mogelijkheid. Wanneer er gebruik wordt gemaakt van de gegeven mogelijkheid, hangt af van de mate van capabelheid van de fraudeur. Zonder deze capabelheid wordt er geen gebruik
gemaakt van de mogelijkheid en ondanks de aanwezigheid van de drie elementen van de fraudedriehoek, hoeft er geen fraude te worden gepleegd.
Wolfe en Hermanson (2004) bepalen de capabelheid van een persoon op basis van zes kenmerken. Ten eerste is dat de positie die iemand binnen het bedrijf vervult, een CEO kan in staat zijn om gebruik te maken van fraudemogelijkheden, die er voor anderen niet zijn. Ten tweede moet degene die fraude wil plegen een goede kennis hebben van de interne
controlemaatregelen, de zwaktes van die maatregelen en de manier waarop hij er misbruik van kan maken. Ten derde moet de persoon erop vertrouwen dat de fraude niet gedetecteerd gaat worden en op het moment dat het gedetecteerd wordt, hij zichzelf makkelijk uit de situatie kan praten. Ten vierde is de overtuigingskracht van iemand van belang, omdat hij hiermee anderen kan overtuigen om anderen te fraude te laten bekennen of te verhullen. Als vijfde moet een goede fraudeur goed kunnen liegen en als laatste moet hij goed met stress om kunnen gaan.
Daarna benoemen Wolfe en Hermanson (2004) hoe er met deze capabelheid omgegaan moet worden. Eerst moet de accountant de capabelheid beoordelen van de medewerkers die hoog binnen de hierärchie van de organisatie staan. Hij beoordeelt dit, door de persoonlijke
eigenschappen en vaardigheden van deze medewerkers te observeren. Wanneer hij dit gedaan heeft, moet hij beoordelen of de individuele capabelheid van iemand een significant frauderisico is. Als dit het geval is, moet de accountant hierop antwoorden door strengere
controlemaatregelen toe te passen. Als laatste merken zij op dat het beoordelen van
capabelheid niet een eenmalige handeling is, maar een proces waarbij de capabelheid telkens weer wordt beoordeeld. De capabelheid van een individu kan namelijk over tijd veranderen.
Boyle, DeZoort en Hermanson (2015) ondervonden in een experiment waarbij
accountants frauderisico moesten beoordelen ofwel op basis van de fraudedriehoek ofwel op basis van de frauderuit, maar daarentegen wel met dezelfde beschikbare informatie, dat de accountants die van de frauderuit gebruik maakten, een hoger frauderisico ondervonden dan de gebruikers van de fraudedriehoek. Dit omdat zij gebruik maakten van de behulpzaamheid van de frauderuit bij het analyseren van bijvoorbeeld stressbestendigheid of overtuigingskracht. Zij onderschrijven het expliciet benoemen van capabelheid en het gebruikmaken van de frauderuit.
Bij dit onderzoek moet opgemerkt worden dat de respondenten in het experiment, allemaal informatie hadden over de capabelheid van de medewerkers. De vraag is in hoeverre dit in de praktijk het geval is. Bij druk, rationalisering en persoonlijke integriteit werd eerder ondervonden dat de accountant vaak geen tijd heeft, of niet de benodigde conversaties met de medewerkers kan voeren, om deze elementen te beoordelen. Ditzelfde argument kan gebruikt worden om te twijfelen of de accountant wel de tijd heeft om capabelheid te meten. De
accountant is daarnaast niet getraind om capabelheid te meten. Het meten van stressbestendigheid, overtuigingskracht of vermogen om te liegen, behoort niet tot de alledaagse training van een accountant.
Daarnaast moeten er vraagtekens worden gezet bij de manier waarop Wolfe en Hermanson (2004) zijn gekomen tot de zes kenmerken waarop wordt gebaseerd of iemand capabel is of niet. Deze zijn namelijk vergaard op basis van de ervaringen gedurende een periode van vijftien jaar bij het onderzoeken van fraude door een van de auteurs. De kenmerken zijn niet gebaseerd op een wetenschappelijke fundering, maar op basis van de bevindingen van een enkeling.
Wolfe en Hermanson (2004) geven verder geen voorbeelden van fraude op het gebied van misappropriation of assets. De voorbeelden die zij aanhalen zijn managers die van hun hoge positie en kennis van de interne beheersingssystemen gebruik maakten om fraude te plegen.
De vraag is of dit ook noodzakelijk is voor misappropriation of assets. In hoeverre moet een medewerker hoog binnen een organisatie staan en kennis hebben van het interne
beheersingssysteem om de activa van het bedrijf te stelen? Dit lijkt niet op te gaan voor diefstal van activa, omdat een caissière bijvoorbeeld in staat is om vijftig euro uit de kas te grijpen, zonder dat het waarschijnlijk is dat zij kennis heeft van het interne beheersingssysteem. Die
kennis kan wel helpen bij het verhullen van de fraude, wat hierna besproken wordt, maar is niet noodzakelijk bij de frauduleuze daad zelf.
Waar de kritiek op de fraudedriehoek was dat verschillende elementen moeilijk te meten waren en de fraudedriehoek niet voor elke individuele fraude te gebruiken was, is de kritiek op de frauderuit van soortgelijke aard. Capabelheid is wederom moeilijk te meten door de
accountant. Daarnaast lijkt capabelheid minder noodzakelijk bij misappropriation of assets dan bij fraudulent financial reporting. De toevoeging van capabelheid zorgt voor een verdere uitwerking van het element mogelijkheid, maar het model blijft daarentegen wel met dezelfde problemen zitten.
4.2 De driehoek van fraudeactie
Dorminey et al. (2012) kijken naast de frauduleuze persoon dus ook naar de frauduleuze daad. Die frauduleuze daad bestaat volgens hen uit drie componenten. Ten eerste de daad zelf, bijvoorbeeld overgewaardeerde opbrengsten in de boekhouding, Ten tweede het verbergen van de fraude, voorbeelden hiervan zijn het maken van valse boekingen of het vernietigen van documenten. Als laatste moet er sprake van conversie zijn, oftewel hoe zet de fraudeur de opbrengsten van zijn fraude om in iets waar hij daadwerkelijk wat aan heeft, zoals een auto of een huis. Het grote verschil met de fraudedriehoek is dat het in dit model gaat om specifieke acties of handelingen waartegen bewijsmateriaal verzameld kan worden, dat gemakkelijker beoordeeld kan worden door accountants. Druk of rationalisering is moeilijk te meten, maar opbrengsten die te hoog in de boeken staan of het ontdekken van valse boekingen zijn
eenvoudiger te beoordelen door de accountant. Dit kan daarnaast meteen als bewijsmateriaal gelden dat iemand bewust fraude heeft gepleegd, doordat hij het heeft geprobeerd te
verdoezelen; de fraudeur kan dan niet beweren dat hij van niks weet.
Volgens Dorminey et al. (2012) kunnen accountants hun manieren om fraude te
detecteren, verbeteren door te kijken naar de daad zelf, het verbergen ervan en de conversie, in plaats van te focussen op druk, mogelijkheden en de rationalisering. Zij noemen een voorbeeld waarbij accountants training krijgen in het ontdekken van witwaspraktijken, waardoor zij meer inzicht krijgen in hoe fraude wordt verborgen en geconverteerd.
De beperking van dit model zit in het feit dat er weinig onderzoek naar is gedaan. Er is geen intensief onderzoek gedaan naar bijvoorbeeld de manier waarop fraude verborgen wordt, of wordt omgezet in opbrengsten voor de fraudeur. Het is daardoor lastig te beoordelen of dit model bruikbaar is voor een frauderisicoanalyse.
5. Discussie
De insteek van dit onderzoek was om te onderzoeken of de fraudedriehoek toepasbaar is bij het onderzoeken van het frauderisico binnen een organisatie. Daarnaast werd er gekeken of er niet een beter alternatief bestaat dan de fraudedriehoek.
Op het gebied van toepasbaarheid heeft de fraudedriehoek een aantal duidelijke tekortkomingen. Zowel druk als rationalisering hoeven niet aanwezig te zijn, wil fraude
totstandkomen. Dit doordat de fraudeur niet wist dat hij iets fout deed, of doordat hij geen ander motief had dan het gebruikmaken van de mogelijkheid die hem was gegeven. Daarnaast zijn druk en rationalisering amper te meten. Wil de accountant deze twee elementen onderzoeken, heeft hij een bepaalde kennis op psychologisch gebied nodig, kennis die de meeste
accountants niet bezitten. Vaak heeft de accountant ook geen tijd om, door middel van interacties met mogelijke fraudeurs, achter deze elementen te komen.
Mogelijkheid moet daarentegen wel altijd aanwezig zijn bij fraude, onder de voorwaarde dat er van de mogelijkheid gebruik wordt gemaakt. De fraudedriehoek houdt hier in beginsel geen rekening mee, pas als de component capabelheid wordt toegevoegd, gebeurt dit. Is de frauderuit dan een beter alternatief dan de fraudedriehoek? Dat hangt af van de vraag of
capabelheid wel te meten valt, in tegenstelling tot rationalisering en druk, waarvan ondervonden is dat het moeilijk te meten valt.
De conclusie over de meetbaarheid was dat bepaalde kenmerken van capabelheid enigszins te meten zijn, bijvoorbeeld de positie binnen het bedrijf. De meeste kenmerken zijn daarentegen net zo moeilijk om te meten als rationalisering en druk, bijvoorbeeld
stressbestendigheid of overtuigingskracht. Ook de frauderuit is dus niet geheel vrij van
tekortkomingen, al is de theoretische aanvulling van capabelheid een waardevolle aanvulling op het model. Praktisch gezien is capabelheid moeilijk te bepalen voor de accountant.
Van de toepasbaarheid van de driehoek van fraudeactie is nog niet veel bekend, er is niet genoeg onderzoek naar gedaan. Het model heeft een geheel andere insteek dan de fraudedriehoek, maar of die insteek bruikbaar is, valt niet te zeggen.
Een belangrijke andere kanttekening bij de fraudedriehoek is dat het geen algemeen model is dat elke fraude kan beschrijven. Een voorbeeld hiervan is dat het model oorspronkelijk
bedoeld is om individuele fraude te verklaren. Op het moment dat er meerdere personen bij de fraude betrokken zijn, verliest het model zijn effectiviteit. Het houdt zoals eerder verteld namelijk geen rekening met samenspanning, waardoor functiescheiding ineffectief wordt. Het is
belangrijk om juist de gezamenlijke fraude te ontdekken, omdat de kosten die daarmee geassocieerd worden vaak hoger zijn dan individuele fraude.
De kritiek op de fraudedriehoek zit niet zozeer op theoretisch niveau, maar op praktisch niveau. Het is daarom van belang dat accountants wel kennis hebben van de fraudedriehoek en de daaraan verwante theorieën, maar in de praktijk niet fraude proberen te onderzoeken door zich blind te staren op de fraudedriehoek. De fraudedriehoek kan de accountant inzicht geven in de beweegredenen van een fraudeur, zodat de accountant daar bij zijn controle rekening mee kan houden. De accountant moet wel rekening houden met de mogelijkheden die er binnen een organisatie zijn op fraude. Mogelijkheid is het enige meetbare aspect van de fraudedriehoek en moet aanwezig zijn bij alle fraudes, vandaar dat dit van extra belang is.
Om deze mogelijkheden te beoordelen, moet hij kunnen steunen op het interne beheersingssysteem en moet hij altijd professionele oordeelsvorming erop nahouden.
De NBA stelt zelf al dat de tekortkomingen van de accountantscontrole zeer significant zijn bij fraude. De accountant kan slechts een redelijke mate van zekerheid geven dat de financiële overzichten vrij zijn van materiële fraude, of hij nou wel of geen gebruik maakt van de fraudedriehoek.
6. Conclusie
Het doel van dit onderzoek was om te proberen een bijdrage te leveren aan de
onderzoeksmethoden die accountants moeten toepassen om fraude te detecteren. De vraag hierbij was of er niet een beter alternatief denkbaar is dan de huidige onderzoeksmethode, het gebruiken van de fraudedriehoek. De voornaamste kritiek op de fraudedriehoek was dat het model elementen bevat die niet of nauwelijks te meten zijn. Daarnaast is er geen model, dat elk afzonderlijk fraudegeval kan verklaren, dus ook de fraudedriehoek kan dat niet. Verder kent de fraudedriehoek tekortkomingen op het gebied van gezamenlijke fraude. Ook de twee
opgevoerde alternatieven kennen de nodige tekortkomingen, waardoor er geen beter alternatief model is. Uiteindelijk moet de accountant de kennis van de fraudedriehoek in zich opnemen, maar zich er niet op blind staren, hij moet vertrouwen op zijn eigen professionele
oordeelsvorming. Er is geen model dat meer dan een redelijke mate van zekerheid kan geven dat de financiële overzichten vrij zijn van materiële fraude.
Of de aanbeveling in het onderzoek ter harte wordt genomen, is zeer de vraag. De
beroepsorganisaties voor accountants maken vele voorschriften voor de wijze waarop een accountantscontrole ingericht en uitgevoerd moet worden.
Mede daardoor is de theorie over het verminderen van de voorschriften erg gering. De auteurs die over de fraudedriehoek schrijven, werken zelfs soms voor die beroepsorganisaties, waardoor niet verwacht kan worden dat zij zullen schrijven over deze vermindering. Daarnaast breiden de auteurs van de wetenschappelijke artikelen breiden de fraudedriehoek vaak uit. Andere auteurs halen de theorie die achter de fraudedriehoek ligt onderuit. Maar er zijn weinig auteurs die met een concreet ander toepasbaar model komen. Het is daardoor niet zinnig om te zeggen dat er een beter alternatief model is, er is te weinig onderzoek naar gedaan.
Het verminderen van de voorschriften is desalniettemin een mogelijk interessante invalshoek voor komend onderzoek. De effecten van het geven van meer vrijheid aan de accountant, door minder voor te schrijven, zijn niet bekend. Als een theorie echter aantoonbaar onjuist is, of zeer moeilijk toepasbaar, is het ook niet juist om tegen beter weten in diezelfde theorie alsnog voor te schrijven. Dit is echter wel wat er nu gebeurt.
Hoewel het onderzoek dus geen wetenschappelijke basis heeft voor hoe accountants om dienen te gaan met het onderzoeken van fraude, heeft het dat wel voor de wijze waarop dit niet moet gebeuren, de wijze die nu wordt voorgeschreven. Hoe met fraude omgegaan moet worden door de accountant in de toekomst, is afhankelijk van nieuw onderzoek. De voorlopige conclusie voor nu is: door zo min mogelijk voor te schrijven.
7. Referenties
Albrecht, W. S., Albrecht, C., & Albrecht, C. C. (2008). Current trends in fraud and its detection.
Information Security Journal: A Global Perspective, 17(1), 2-12. American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) (2002).
Statement on auditing standards No. 99. Consideration of fraud in a financial statement audit. New York: AICPA.
Boyle, D. M., DeZoort, F. T., & Hermanson, D. R. (2015). The effect of alternative fraud model use on auditors’ fraud risk judgments. Journal of Accounting and Public Policy, 34(6), 578-596.
Campana, P. (2016). When rationality fails: Making sense of the ‘slippery slope’ to corporate fraud. Theoretical Criminology, 20(3), 322-339.
Dorminey, J. W., Fleming, A. S., Kranacher, M. J., & Riley, R. A., Jr. (2010). Beyond the fraud triangle. The CPA Journal, 80(7), 16-23.
Dorminey, J. W., Fleming, A. S., Kranacher, M. J., & Riley Jr, R. A. (2012). Financial fraud.
The CPA Journal, 82(6), 61-65.
Dorminey, J., Fleming, A. S., Kranacher, M. J., & Riley Jr, R. A. (2012). The evolution of fraud theory. Issues in Accounting Education, 27(2), 555-579.
Hollinger, R. C., and J. P. Clark. 1983. Theft by Employees. Lexington, MA: DC Heath & Company.
Jones, M. (Ed.). (2011). Creative accounting, fraud and international accounting scandals. John Wiley & Sons.
Kassem, R., & Higson, A. (2012). The new fraud triangle model. Journal of Emerging Trends
Lokanan, M. E. (2015, September). Challenges to the fraud triangle: Questions on its usefulness. Accounting Forum, 39(3), 201-224.
Morales, J., Gendron, Y., & Guénin-Paracini, H. (2014). The construction of the risky individual and vigilant organization: A genealogy of the fraud triangle. Accounting,
Organizations and Society, 39(3), 170-194.
Murphy, P. R., & Dacin, M. T. (2011). Psychological pathways to fraud: Understanding and preventing fraud in organizations. Journal of business ethics, 101(4), 601-618.
Nederlandse Beroepsorganisatie voor Accountants (NBA)(2018). Standaard 200: Algehele doelstellingen van de onafhankelijke accountant, alsmede het uitvoeren van een controle overeenkomstig de standaarden. Amsterdam: NBA.
Nederlandse Beroepsorganisatie voor Accountants (NBA)(2018). Standaard 240: De verantwoordelijkheden van de accountant mbt fraude in het kader van
een controle van financiële overzichten. Amsterdam: NBA.
Nederlandse Beroepsorganisatie voor Accountants (NBA)(2018). Standaard 315: Risico's op een afwijking van materieel belang identificeren en inschatten door inzicht te verwerven in de entiteit en haar omgeving. Amsterdam: NBA.
Power, M. (2013). The apparatus of fraud risk. Accounting, Organizations and Society,
38(6-7), 525-543.
Schuchter, A., Levi, M. (2015) Beyond the fraud triangle: Swiss and Austrian elite fraudsters.
Accounting Forum, 39(3), 176-187.
Shapiro, S. P. (1990). Collaring the crime, not the criminal: Reconsidering the concept of white-collar crime. American sociological review, 55(3), 346-365.
Sterke toename in fraude. (2017, 15 februari) Geraadpleegd van
https://www.accountant.nl/nieuws/2017/2/sterke-toename-in-fraude/
Sutherland, E. H., The professional thief. Journal of Criminal Law and Criminology, 28(2), 161-163
Trompeter, G. M., Carpenter, T. D., Jones, K. L., & Riley Jr, R. A. (2014). Insights for research and practice: What we learn about fraud from other disciplines. Accounting Horizons, 28(4), 769-804.
Wells, J. T. (1997). Occupational fraud and abuse: How to prevent and detect asset misappropriation, corruption and fraudulent statements. Austin, Texas: Obsidian Publishing Company.
Wolfe, D., & Hermanson, D. R. (2004). The fraud diamond: Considering four elements of fraud. The CPA Journal, 74(12), 38-42.
